Επιστροφές ΦΠΑ και μόνιμη εγκατάσταση: Η λεπτή γραμμή μεταξύ καταχρηστικής δομής και διοικητικής υπερβολής
Του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία της Νάνσυ Καραγιάννη και της Δήμητρας Τσομπάνογλου*
Οι έλεγχοι επιστροφών ΦΠΑ αποτελούν ίσως το πιο ευαίσθητο πεδίο της φορολογικής διοίκησης. Ο ΦΠΑ, ως ουδέτερος φόρος κατανάλωσης, στηρίζεται σε έναν μηχανισμό συμψηφισμού εισροών και εκροών. Όταν ο μηχανισμός αυτός λειτουργεί ορθά, διασφαλίζεται η φορολογική ουδετερότητα. Όταν όμως εργαλειοποιείται καταχρηστικά, δημιουργούνται σοβαρές απώλειες εσόδων και στρεβλώσεις στον ανταγωνισμό.
Δεν είναι τυχαίο ότι οι επιστροφές ΦΠΑ αντιμετωπίζονται με αυξημένη προσοχή. Τα τελευταία χρόνια, σε ευρωπαϊκό επίπεδο, η καταπολέμηση της απάτης στον ΦΠΑ αποτέλεσε προτεραιότητα. Κυκλώματα εικονικών ενδοκοινοτικών συναλλαγών, εταιρείες-«κέλυφος» και τεχνητές αλυσίδες τιμολόγησης έχουν πράγματι δημιουργήσει σημαντικές απώλειες δημοσίων εσόδων. Όμως, όπως συχνά συμβαίνει, η αντίδραση σε πραγματικές καταχρήσεις μπορεί να οδηγήσει σε υπερδιεύρυνση ερμηνευτικών εννοιών. Μία από αυτές είναι η «μόνιμη εγκατάσταση» στον ΦΠΑ.
Η πραγματικότητα έχει δύο όψεις
Από τη μία πλευρά, υπάρχουν περιπτώσεις όπου επιχειρήσεις εκμεταλλεύτηκαν το διασυνοριακό περιβάλλον της ενιαίας αγοράς για να δημιουργήσουν τεχνητές δομές. Δημιουργούνται εταιρείες σε διαφορετικά κράτη-μέλη χωρίς ουσιαστική δραστηριότητα, τιμολογούνται υπηρεσίες χωρίς πραγματικό αντικείμενο και ζητούνται επιστροφές ΦΠΑ χωρίς αντίστοιχη οικονομική λειτουργία. Σε αυτές τις περιπτώσεις, η αυστηρή διοικητική στάση δεν είναι απλώς θεμιτή — είναι αναγκαία. Από την άλλη πλευρά, όμως, η συστηματική έκθεση των ελεγκτικών μηχανισμών σε τέτοιες πρακτικές δημιουργεί έναν μηχανισμό «αυξημένης επιφυλακής». Κάθε holding, κάθε ενδοομιλική συναλλαγή, κάθε διασυνοριακή σύμβαση, αντιμετωπίζεται ενίοτε ως εν δυνάμει καταχρηστική.
Εδώ ανακύπτει το κρίσιμο ζήτημα:
Πού τελειώνει η καταπολέμηση της απάτης και πού αρχίζει η υπερβολική διοικητική ερμηνεία;
Η έννοια της μόνιμης εγκατάστασης στον ΦΠΑ
Στον ΦΠΑ, η μόνιμη εγκατάσταση δεν ταυτίζεται με τη μόνιμη εγκατάσταση της φορολογίας εισοδήματος. Δεν αφορά τη φορολόγηση κερδών αλλά τον προσδιορισμό του τόπου παροχής υπηρεσιών.
Για να υφίσταται μόνιμη εγκατάσταση απαιτείται:
- σταθερή δομή,
- επαρκής βαθμός μονιμότητας,
- ίδια ανθρώπινα και τεχνικά μέσα,
- δυνατότητα λήψης και χρήσης υπηρεσιών μέσω αυτών,
- ουσιαστικός έλεγχος επί των μέσων αυτών.
Το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης, με την απόφαση: C-533/22
υπενθύμισε ότι η έννοια πρέπει να ερμηνεύεται στενά και βάσει πραγματικών δεδομένων. Η ύπαρξη θυγατρικής, η 100% συμμετοχή ή η κοινή διοίκηση δεν αρκούν. Απαιτείται πραγματική επιχειρησιακή παρουσία.
Οι ψηφιακές πλατφόρμες: Όταν η λειτουργία μεταφέρεται
Οι υποθέσεις ψηφιακών πλατφορμών αποτελούν χαρακτηριστικό πεδίο σύγκρουσης. Σε πολλές περιπτώσεις, η ιδιοκτησία της πλατφόρμας και η τιμολόγηση βρίσκονται σε αλλοδαπή εταιρεία.
Ταυτόχρονα, στην Ελλάδα υπάρχει εταιρεία που:
- απασχολεί προσωπικό,
- διαχειρίζεται την καθημερινή λειτουργία,
- υποστηρίζει τεχνικά την πλατφόρμα,
- επικοινωνεί με χρήστες και συνεργάτες,
- οργανώνει εμπορικές καμπάνιες.
Το ερώτημα δεν είναι αν υπάρχει θυγατρική. Το ερώτημα είναι:
Πού ασκείται ουσιαστικά η δραστηριότητα;
Στην απόφαση: ΔΕΔ 421/2025 κρίθηκε ότι υφίσταται μόνιμη εγκατάσταση όταν:
- το ελληνικό προσωπικό λειτουργούσε αποκλειστικά για λογαριασμό της αλλοδαπής,
- η αλλοδαπή ασκούσε ουσιαστικό έλεγχο επί των πόρων,
- η πλατφόρμα δεν μπορούσε να λειτουργήσει χωρίς τη μόνιμη ελληνική δομή,
- η ελληνική παρουσία δεν είχε πραγματική επιχειρησιακή αυτονομία.
Εδώ η ελληνική μονάδα δεν ήταν απλός πάροχος υπηρεσιών. Ήταν ο επιχειρησιακός πυρήνας. Και τότε η διοίκηση ορθώς έκρινε ότι η οικονομική δραστηριότητα ασκείται στην Ελλάδα.
Το παράδειγμα marketing και δικτύου πωλήσεων
Εξίσου κρίσιμες είναι οι δομές όπου η ελληνική εταιρεία παρέχει υπηρεσίες marketing και υποστήριξης πωλήσεων, ενώ οι πωλήσεις τιμολογούνται από το εξωτερικό.
Το μοντέλο είναι συνηθισμένο:
- Η αλλοδαπή εταιρεία τιμολογεί απευθείας τους πελάτες.
- Η ελληνική εταιρεία οργανώνει προώθηση, εκδηλώσεις, παρουσιάσεις.
- Παρέχει υποστήριξη πωλήσεων.
- Αμείβεται με cost-plus βάσει τεκμηρίωσης transfer pricing.
Το κρίσιμο ερώτημα είναι αν η ελληνική εταιρεία έχει εξουσία σύναψης συμβάσεων ή αν δεσμεύει την αλλοδαπή.
Εάν:
- οι τελικοί όροι καθορίζονται στο εξωτερικό,
- οι συμβάσεις υπογράφονται στο εξωτερικό,
- η τιμολόγηση εγκρίνεται στο εξωτερικό,
- ο πιστωτικός κίνδυνος αναλαμβάνεται στο εξωτερικό,
- η ελληνική εταιρεία δεν έχει εξουσία εκπροσώπησης,
τότε δεν υπάρχει μόνιμη εγκατάσταση.
Εάν όμως:
- η ελληνική εταιρεία διαπραγματεύεται και δεσμεύει,
- καθορίζει εμπορικούς όρους,
- λειτουργεί ως αποκλειστικός εμπορικός βραχίονας,
- και η αλλοδαπή περιορίζεται σε τυπική υπογραφή,
τότε η λειτουργία μεταβάλλεται και μπορεί να στοιχειοθετηθεί εγκατάσταση.
Η διαφορά είναι ουσιαστική:
Η προώθηση δεν είναι πώληση.
Η υποστήριξη δεν είναι σύναψη συμβάσεων.
Το κρίσιμο κριτήριο: Έλεγχος και ανάληψη κινδύνου
Τελικά, όλα καταλήγουν σε δύο έννοιες:
- Ποιος ασκεί τον έλεγχο;
- Ποιος αναλαμβάνει τον επιχειρηματικό κίνδυνο;
Η ύπαρξη holding ή ενδοομιλικής σχέσης δεν απαντά σε αυτά τα ερωτήματα. Η μόνιμη εγκατάσταση δεν τεκμαίρεται. Αποδεικνύεται.
Το θεσμικό διακύβευμα
Η υπερβολικά διασταλτική ερμηνεία της έννοιας της μόνιμης εγκατάστασης:
- δημιουργεί ανασφάλεια δικαίου,
- ενισχύει τον κίνδυνο διπλής φορολόγησης,
- αποθαρρύνει επενδύσεις,
- διαταράσσει την ενιαία αγορά.
Αντίστοιχα, η ανεκτικότητα σε τεχνητές δομές υπονομεύει τη φορολογική ισότητα. Η ισορροπία είναι κρίσιμη. Η διοίκηση οφείλει να αιτιολογεί συγκεκριμένα: Ποια μέσα; Ποιος έλεγχος; Ποια διάρκεια; Ποια λειτουργία; Η γενική επίκληση «ομίλου» δεν επαρκεί.
Συμπέρασμα
Η έννοια της μόνιμης εγκατάστασης στον ΦΠΑ δεν είναι ούτε εργαλείο υποψίας ούτε εργαλείο φοροαποφυγής. Είναι μηχανισμός εντοπισμού του πραγματικού τόπου άσκησης οικονομικής δραστηριότητας. Σε ένα περιβάλλον διασυνοριακών υπηρεσιών, ψηφιακών πλατφορμών και δομών marketing, η εφαρμογή της απαιτεί νομική ακρίβεια και θεσμική ψυχραιμία. Η καταπολέμηση της απάτης είναι απαραίτητη. Η υπερβολή όμως δεν είναι λύση. Και η φορολογική σταθερότητα παραμένει προϋπόθεση επενδυτικής εμπιστοσύνης.
Δείτε το άρθρο και στo CAPITAL.gr
* O Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος Φοροτεχνικός.
Η Νάνσυ Καραγιάννη είναι Partner της Artion A.E.
H Δήμητρα Τσομπάνογλου είναι Λογίστρια του τμήματος Διπλογραφικών της Artion A.Ε.
