ΣτΕ 41/2026 – Η φορολογική διοίκηση οφείλει να προσδιορίζει με επάρκεια κάθε επιμέρους συναλλαγή που κρίνει ως εικονική

ΣΧΟΛΙΑΣΜΟΣ ΝΟΜΟΛΟΓΙΑΣ ΑΠΟ ΤΗΝ ARTION

της Νίκης Χατζοπούλου*

ΣτΕ 41/2026 – Η φορολογική διοίκηση οφείλει, ακόμη και όταν στηρίζεται στη συναλλακτική ανυπαρξία του εκδότη, να προσδιορίζει με επάρκεια κάθε επιμέρους συναλλαγή που κρίνει ως εικονική

Με την υπ’ αριθ. 41/2026 απόφαση του Β΄ Τμήματος, το Συμβούλιο της Επικρατείας επιλήφθηκε αιτήσεως αναιρέσεως της ΑΑΔΕ κατά της 1266/2020 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς, με την οποία είχε απορριφθεί έφεση του Δημοσίου και είχε επικυρωθεί η ακύρωση πράξεως επιβολής προστίμου ΚΒΣ για λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων.

Η υπόθεση αφορούσε την επιβολή σε ετερόρρυθμη εταιρεία προστίμου ύψους 312.775 ευρώ, λόγω λήψεως, κατά τη διαχειριστική χρήση 2005, τριάντα ενός τιμολογίων συνολικής καθαρής αξίας 156.387,50 ευρώ. Τα τιμολόγια είχαν εκδοθεί από ατομική επιχείρηση, η οποία, κατόπιν φορολογικού ελέγχου, κρίθηκε φορολογικώς μεν υπαρκτή, πλην όμως συναλλακτικώς ανύπαρκτη, με την έννοια ότι δεν διέθετε την αναγκαία επαγγελματική υποδομή, προσωπικό, εξοπλισμό, αγορές ή λοιπά στοιχεία πραγματικής επιχειρηματικής δραστηριότητας.

Η φορολογική αρχή θεώρησε ότι το σύνολο των τιμολογίων που είχε εκδώσει η ανωτέρω επιχείρηση ήταν εικονικό και, ως εκ τούτου, καταλόγισε στη λήπτρια εταιρεία την παράβαση της λήψεως εικονικών φορολογικών στοιχείων. Ωστόσο, κατά τον έλεγχο δεν κατέστη δυνατή η προσκόμιση των ίδιων των τιμολογίων, διότι τα βιβλία και στοιχεία της εταιρείας είχαν καταστραφεί νομίμως μετά την περαίωση της οικείας χρήσεως, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 12 παρ. 5 του ν. 3888/2010.

Από τα στοιχεία του φακέλου και ιδίως από τις συγκεντρωτικές καταστάσεις προμηθευτών–πελατών προέκυπταν μόνον ο αριθμός των τιμολογίων, το όνομα του εκδότη και η συνολική καθαρή αξία τους. Δεν προέκυπταν, αντιθέτως, τα ειδικότερα στοιχεία κάθε επιμέρους φορολογικού στοιχείου, όπως ο αριθμός του τιμολογίου, το είδος των πωληθέντων αγαθών ή των παρασχεθεισών υπηρεσιών, η ποσότητα, η τιμή μονάδας και η καθαρή αξία κάθε συγκεκριμένης συναλλαγής.

Το Διοικητικό Πρωτοδικείο, κατόπιν και εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως για τη συμπλήρωση των αποδείξεων, έκρινε ότι η φορολογική αρχή δεν ανταποκρίθηκε στο βάρος αποδείξεως της εικονικότητας των επίμαχων συναλλαγών. Κατά το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, η γενική διαπίστωση περί συναλλακτικής ανυπαρξίας του εκδότη δεν αρκούσε, εφόσον δεν προσδιοριζόταν το συγκεκριμένο αντικείμενο κάθε συναλλαγής και δεν ήταν, συνεπώς, δυνατός ο ουσιαστικός έλεγχος της πραγματικής ή μη πραγματοποιήσεώς της.

Το Διοικητικό Εφετείο επικύρωσε την πρωτόδικη κρίση. Δέχθηκε ότι, όταν αποδίδεται σε φορολογικό στοιχείο εικονικότητα λόγω μη πραγματοποιήσεως της συναλλαγής, η φορολογική αρχή φέρει κατ’ αρχήν το βάρος αποδείξεως της εικονικότητας. Το δικαστήριο της ουσίας οφείλει να σχηματίσει πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση, κατόπιν συνολικής και συνδυαστικής εκτιμήσεως όλων των αποδεικτικών μέσων και των δικαστικών τεκμηρίων.

Περαιτέρω, το Εφετείο έκρινε ότι η λήψη κάθε εικονικού τιμολογίου συνιστά αυτοτελή παράβαση και ότι, ακόμη και όταν επιβάλλεται ένα συνολικό ποσό προστίμου, αυτό αναλύεται σε τόσα επιμέρους πρόστιμα όσες είναι οι διαπιστωθείσες παραβάσεις. Για να είναι δε νομικώς εφικτός ο καταλογισμός, πρέπει να προκύπτει από την πράξη επιβολής προστίμου ή την έκθεση ελέγχου η καθαρή αξία κάθε επιμέρους φορολογικού στοιχείου, δεδομένου ότι αυτή αποτελεί τη βάση υπολογισμού του αντίστοιχου προστίμου.

Η ΑΑΔΕ, με τον μοναδικό λόγο αναιρέσεως, υποστήριξε ότι το Εφετείο εσφαλμένως απαίτησε την ύπαρξη και προσκόμιση των ειδικότερων στοιχείων κάθε τιμολογίου, μολονότι υφίσταντο άλλα αποδεικτικά στοιχεία, όπως τα πορίσματα του ελέγχου σε βάρος του εκδότη, από τα οποία προέκυπτε η συναλλακτική του ανυπαρξία. Προέβαλε ειδικότερα ότι, σε περίπτωση νόμιμης καταστροφής των τιμολογίων κατόπιν περαίωσης, η εικονικότητα θα έπρεπε να δύναται να αποδειχθεί και με άλλα πρόσφορα αποδεικτικά μέσα.

Το Συμβούλιο της Επικρατείας απέρριψε τον λόγο αναιρέσεως ως απαράδεκτο. Έκρινε ότι ο λόγος δεν αντιστοιχούσε σε ρητή ή εμμέσως συναγόμενη ερμηνευτική παραδοχή της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως, αλλά στηριζόταν σε εσφαλμένη εκ μέρους της ΑΑΔΕ ανάγνωση της κρίσεως του Εφετείου.

Ειδικότερα, το ΣτΕ διευκρίνισε ότι το Διοικητικό Εφετείο δεν είχε κρίνει ότι τα ουσιώδη στοιχεία των συναλλαγών πρέπει να προκύπτουν αποκλειστικά από τα ίδια τα τιμολόγια. Αντιθέτως, είχε δεχθεί ότι τα στοιχεία αυτά δύνανται να προκύπτουν από το σύνολο του αποδεικτικού υλικού του φακέλου, συμπεριλαμβανομένων των εκθέσεων ελέγχου, των πληροφοριακών εγγράφων και κάθε άλλου πρόσφορου αποδεικτικού μέσου.

Το κρίσιμο, κατά το ΣτΕ, ήταν ότι στην ένδικη υπόθεση τα αναγκαία στοιχεία ταυτοποιήσεως των συναλλαγών δεν προέκυπταν από κανένα αποδεικτικό μέσο. Η συγκεντρωτική κατάσταση, στην οποία αναφέρονταν μόνον ο συνολικός αριθμός των τιμολογίων και η συνολική αξία τους, δεν επέτρεπε τον προσδιορισμό του είδους, της ποσότητας και της αξίας των αγαθών ή υπηρεσιών που αφορούσε κάθε επιμέρους συναλλαγή.

Η απόφαση εντάσσεται στην πάγια νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ως προς την κατανομή του βάρους αποδείξεως στις υποθέσεις εικονικών τιμολογίων. Κατά τη νομολογία αυτή, όταν ο εκδότης είναι φορολογικώς υπαρκτός αλλά συναλλακτικώς ανύπαρκτος, η φορολογική αρχή αρκεί κατ’ αρχήν να αποδείξει τη συναλλακτική του ανυπαρξία, προκειμένου να στοιχειοθετήσει την εικονικότητα των εκδοθέντων φορολογικών στοιχείων.

Η αρχή αυτή, όμως, προϋποθέτει ότι έχουν προηγουμένως προσδιοριστεί και ταυτοποιηθεί οι συγκεκριμένες συναλλαγές για τις οποίες φέρεται ότι εκδόθηκαν τα τιμολόγια. Απαιτείται, επομένως, κατ’ είδος, κατά ποσότητα και κατ’ αξία προσδιορισμός του αντικειμένου κάθε συναλλαγής. Χωρίς τον προσδιορισμό αυτό, δεν είναι δυνατή ούτε η σύνδεση της συναλλακτικής ανυπαρξίας του εκδότη με συγκεκριμένα φορολογικά στοιχεία ούτε ο δικαστικός έλεγχος της ορθότητας του καταλογισμού.

Το ΣτΕ τόνισε, συναφώς, ότι η νόμιμη καταστροφή των βιβλίων και στοιχείων μετά την περαίωση δεν απαλλάσσει άνευ ετέρου τη φορολογική αρχή από την υποχρέωση να προσδιορίσει τα ουσιώδη στοιχεία κάθε επίμαχης συναλλαγής. Η απώλεια των πρωτοτύπων τιμολογίων δεν μεταβάλλει τους κανόνες περί βάρους αποδείξεως ούτε καθιστά επαρκή μια αόριστη ή συνολική αναφορά σε τιμολόγια και αξίες.

Κατά συνέπεια, η φορολογική διοίκηση οφείλει, ακόμη και όταν στηρίζεται στη συναλλακτική ανυπαρξία του εκδότη, να προσδιορίζει με επάρκεια κάθε επιμέρους συναλλαγή και κάθε αυτοτελή παράβαση. Η απλή αναφορά σε συγκεντρωτική κατάσταση με τον συνολικό αριθμό και τη συνολική αξία των τιμολογίων δεν αρκεί για τη νόμιμη στοιχειοθέτηση της εικονικότητας ούτε για τον υπολογισμό και την επιβολή του σχετικού προστίμου.

Τελικώς, η αίτηση αναιρέσεως της ΑΑΔΕ απορρίφθηκε και παρέμεινε σε ισχύ η απόφαση του Διοικητικού Εφετείου που είχε ακυρώσει τον καταλογισμό.

Αριθμός 41/2026

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β’

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 8 Οκτωβρίου 2025,

Για να δικάσει την από 12 Απριλίου 2021 αίτηση

της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με τη …………………….., Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της ετερόρρυθμης εταιρείας …………….., που εδρεύει …………. η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα Αρχή επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθ. 1266/2020 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου ……………

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την εκπρόσωπο της αναιρεσείουσας Αρχής, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται κατά νόμον η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της 1266/2020 απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Εφετείου Πειραιά, με την οποία απερρίφθη έφεση του αναιρεσείοντος Δημοσίου κατά της Α 535/2017 απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου ………. Με την πρωτόδικη απόφαση είχε ακυρωθεί, κατ’ αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης ετερόρρυθμης εταιρείας, η σιωπηρή απόρριψη αιτήσεώς της (………/21.11.2013), η οποία υπεβλήθη ενώπιον της Επιτροπής Διοικητικής Επίλυσης Φορολογικών Διαφορών (Ε.Δ.Ε.Φ.Δ.) του άρθρου 70Α του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 2238/1994, Α’ 151), για διοικητική επίλυση της διαφοράς που είχε ανακύψει από την έκδοση της ……… πράξης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ………. Με την τελευταία αυτή πράξη είχε επιβληθεί στην αναιρεσίβλητη πρόστιμο του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ., π.δ/γμα 186/1992, Α’ 84), ύψους 312.775€, για τη λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων εντός της χρήσης 2005.
2. Επειδή, η υπό κρίση αίτηση διέπεται, ως προς τις προϋποθέσεις ασκήσεώς της, από τις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 (Α’ 8), όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α’ 213) και τη συμπλήρωση της πρώτης εξ αυτών με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α’ 240). Όπως δε προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση (βλ. και το επισυναφθέν στην αίτηση αναιρέσεως σημείωμα της Δ.Ο.Υ. ……… περί προσδιορισμού του ποσού της διαφοράς), το χρηματικό αντικείμενο της κατ’ αναίρεση αγόμενης διαφοράς, το οποίο αντιστοιχεί στο ποσό του επιβληθέντος στην αναιρεσίβλητη εταιρεία προστίμου, ανέρχεται σε 312.775€, σε ποσό, δηλαδή, που υπερβαίνει το, κατ’ άρθρο 53 παρ. 4 του π.δ/τος 18/1989, όριο των 40.000€. Παραδεκτώς, κατά συνέπεια, ασκείται, από της απόψεως αυτής, η κρινόμενη αίτηση.
3. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Σε βάρος της ατομικής επιχείρησης του Ν.Κ., η οποία αρχικώς μεν δραστηριοποιείτο στην αγορά χονδρικού εμπορίου ποτών, εν συνεχεία δε διεύρυνε το αντικείμενο των δραστηριοτήτων της και στην εμπορία άλλων προϊόντων (αγροτικών και δασικών μηχανημάτων, υλικών καθαρισμού, ειδών υγιεινής, οικοδομικών και κατασκευαστικών υλικών κ.ά.), διενεργήθηκε έλεγχος από υπαλλήλους του Σ.Δ.Ο.Ε., λόγω ύπαρξης υπονοιών για την εκ μέρους της έκδοση πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων. Από τον έλεγχο διαπιστώθηκε ότι η επιχείρηση αυτή είχε μεν θεωρήσει βιβλία εσόδων – εξόδων και παραστατικά συναλλαγών, δεν είχε, όμως, υποβάλει, για μεν τα οικονομικά έτη 2000 – 2009, δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, για δε τις χρήσεις 1999 – 2009, περιοδικές και εκκαθαριστικές δηλώσεις Φ.Π.Α. και συγκεντρωτικές καταστάσεις προμηθευτών – πελατών. Διαπιστώθηκε, επίσης, ότι, κατά το ίδιο χρονικό διάστημα, δεν προέκυπτε ότι είχε λάβει υπηρεσίες, ότι είχε προβεί στην αγορά εμπορευμάτων, ότι είχε δηλώσει έμμισθο προσωπικό και ότι διέθετε εξοπλισμό, ενώ, ταυτόχρονα, εμφανιζόταν να πραγματοποιεί πωλήσεις «σε διάφορες επιχειρήσεις ανά την Ελλάδα», εκδίδοντας προς αυτές μεγάλο αριθμό τιμολογίων. Κατ’ εκτίμηση των διαπιστώσεων αυτών, ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το σύνολο των εκδοθέντων από την επιχείρηση αυτή φορολογικών στοιχείων ήταν εικονικά, δεδομένου ότι η επιχείρηση «ήταν ουσιαστικά ανύπαρκτη και δεν ασκούσε καμία εμπορική δραστηριότητα», η εκ μέρους της δε έκδοση τιμολογίων γινόταν με μοναδικό σκοπό οι «λήπτριες επιχειρήσεις να εμφανίσουν στα τηρούμενα βιβλία τους αυξημένες αγορές και δαπάνες, μειώνοντας κατ’ αυτόν τον τρόπο τα κέρδη τους, και να ιδιοποιηθούν σε συνεργασία με τον εκδότη των στοιχείων μέρος ή ολόκληρο τον Φ.Π.Α. που εξέπεσαν και δεν αποδόθηκε στο Δημόσιο». Οι διαπιστώσεις αυτές περιελήφθησαν σε πληροφοριακά έγγραφα του Σ.Δ.Ο.Ε., επί τη βάσει των οποίων ζητήθηκε η διενέργεια φορολογικού ελέγχου στις επιχειρήσεις που είχαν συναλλαγές με την εκδότρια των τιμολογίων επιχείρηση (Ν.Κ.), μεταξύ των οποίων περιλαμβανόταν και η αναιρεσίβλητη εταιρεία. Στο πλαίσιο του ελέγχου αυτού, υπάλληλοι του Σ.Δ.Ο.Ε. (Περιφερειακή Δ/νση Στερεάς Ελλάδας) μετέβησαν, στις 22.1.2013, στην έδρα της αναιρεσίβλητης, αντικείμενο εργασιών της οποίας ήταν η «βιοτεχνία – επεξεργασία ξύλου». Κατά τον έλεγχο διαπιστώθηκε ότι η επιχείρηση της αναιρεσίβλητης δεν ήταν εν λειτουργία, παρά το γεγονός ότι, όπως προέκυπτε από το σύστημα TAXISnet, δεν είχε υποβάλει δήλωση διακοπής εργασιών. Το γεγονός αυτό επιβεβαιώθηκε και από μαρτυρίες περιοίκων, οι οποίοι δήλωσαν στους ελεγκτές ότι η επιχείρηση είχε παύσει τις εργασίες της από μακρού χρόνου. Για τον λόγο αυτόν, απεστάλη στην αναιρεσίβλητη πρόσκληση (14/2013) για την προσκόμιση των βιβλίων και στοιχείων της χρήσης 2005, κατά την οποία φερόταν ότι είχε λάβει φορολογικά στοιχεία από την προαναφερόμενη ατομική επιχείρηση (Ν.Κ.). Ανταποκρινόμενος στην πρόσκληση αυτή, ο νόμιμος εκπρόσωπος της αναιρεσίβλητης ισχυρίσθηκε ότι τα βιβλία και στοιχεία της ελεγχόμενης χρήσης είχαν καταστραφεί, κατόπιν περαίωσης, προσκομίζοντας προς απόδειξη των ισχυρισμών του το σχετικώς εκδοθέν εκκαθαριστικό σημείωμα περαίωσης οικονομικών ετών 2008 – 2010, στο οποίο δεν είχαν καταγραφεί παραβάσεις για λήψη πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων. Ο νόμιμος εκπρόσωπος της αναιρεσίβλητης προσκόμισε, επίσης, συγκεντρωτικές καταστάσεις προμηθευτών – πελατών, από την επεξεργασία των οποίων προέκυψε ότι η αναιρεσίβλητη είχε λάβει, κατά την ελεγχόμενη χρήση, τριάντα ένα (31) τιμολόγια, συνολικής καθαρής αξίας 156.387,5€, εκδόσεως της ατομικής επιχείρησης του ……….. Σχετικά με το ζήτημα αυτό, ο νόμιμος εκπρόσωπος της αναιρεσίβλητης δήλωσε στους ελεγκτές ότι η εταιρεία είχε συναλλαγές με την εκδότρια επιχείρηση και, συγκεκριμένα, είχε αγοράσει από αυτήν διάφορα υλικά (κυρίως παλέτες), χωρίς, όμως, να προσδιορίσει επακριβώς «πως γίνονταν οι συναλλαγές, με ποια μεταφορικά μέσα, πως εξοφλούνταν και γενικά χωρίς να προσκομίσει στοιχεία που να αποδεικνύουν ότι οι συναλλαγές ήταν υπαρκτές». Κατ’ εκτίμηση των ισχυρισμών του νομίμου εκπροσώπου της αναιρεσίβλητης και λαμβάνοντας υπόψη το γεγονός ότι δεν προσκομίσθηκαν στοιχεία για την απόδειξη της διενέργειας των συναλλαγών και την εξόφληση των εκδοθέντων για αυτές τιμολογίων, ούτε, άλλωστε, για την επιβεβαίωση των στοιχείων της αντισυμβαλλόμενης επιχείρησης, οι ελεγκτές κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι οι συναλλαγές, για τις οποίες είχαν εκδοθεί τα προαναφερόμενα τριάντα ένα (31) τιμολόγια, δεν είχαν πραγματοποιηθεί και ότι, επομένως, τα φορολογικά αυτά στοιχεία ήταν εικονικά. Υιοθετώντας τις διαπιστώσεις αυτές, όπως αποτυπώνονται στην από 27.6.2013 έκθεση ελέγχου, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ……… εξέδωσε την ……… πράξη, με την οποία αποδόθηκε στην αναιρεσίβλητη η παράβαση της λήψης εικονικών ως προς τη συναλλαγή φορολογικών στοιχείων, καθαρής αξίας 156,387,50€, και επιβλήθηκε σε βάρος της πρόστιμο Κ.Β.Σ., ανερχόμενο στο διπλάσιο των φερόμενων ως εικονικών συναλλαγών (312.775€). Κατά της πράξης αυτής, η αναιρεσίβλητη υπέβαλε ενώπιον της Ε.Δ.Ε.Φ.Δ. την ………/21.11.2013 αίτηση επίλυσης διοικητικής διαφοράς, η οποία απερρίφθη σιωπηρώς, λόγω άπρακτης παρέλευσης της σχετικής προθεσμίας.
4. Επειδή, επί προσφυγής της αναιρεσίβλητης εταιρείας κατά της πράξης επιβολής προστίμου και της σιωπηρής απόρριψης της αίτησης διοικητικής επίλυσης της διαφοράς εκδόθηκε, αρχικώς, η 211/2015 προδικαστική απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου ………, με την οποία διατάχθηκε η φορολογική αρχή (Δ.Ο.Υ. ………) να προβεί στη συμπλήρωση των αποδείξεων και, συγκεκριμένα, στην προσκόμιση των φερόμενων ως εικονικών τιμολογίων (αυτούσιων ή σε αντίγραφα). Η προσκόμιση των στοιχείων αυτών κρίθηκε αναγκαία από το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, διότι, ενόψει του ότι τα φορολογικά αυτά στοιχεία δεν είχαν προσκομισθεί ενώπιόν του, δεν προέκυπταν δε από κάποιο στοιχείο της δικογραφίας τα ειδικότερα στοιχεία ενός εκάστου εξ αυτών (αριθμός τιμολογίου, πωλούμενο είδος, τιμή μονάδας ή ποσό εκάστης επιμέρους συναλλαγής κ.ά.), ήταν δυσχερής η επί της ουσίας αξιολόγηση του ζητήματος, αν τα εμπορεύματα που φέρεται ότι είχε προμηθευθεί η αναιρεσίβλητη ήταν, κατ’ είδος, ποσότητα και αξία, «συμβατά με την οικονομική της δραστηριότητα και τα οικονομικά εν γένει στοιχεία της, ώστε, περαιτέρω, να αξιολογηθεί ο ισχυρισμός περί εικονικότητας των επίδικων συναλλαγών». Η προσκόμιση των τιμολογίων δεν κατέστη, ωστόσο, εφικτή, διότι, όπως αναφέρεται σε απαντητικό έγγραφο του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ……… (………/2015) προς το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, η αναιρεσίβλητη είχε προβεί στην καταστροφή των βιβλίων και στοιχείων της ένδικης χρήσης, κατ’ ενάσκηση δυνατότητας που της παρείχαν οι περί περαίωσης διατάξεις του ν. 3888/2010 (Α’ 175) και, συγκεκριμένα, το άρθρο 12 παρ. 5 αυτού, στο οποίο προβλέπεται η, υπό προϋποθέσεις, άρση της υποχρέωσης διαφύλαξης των βιβλίων και στοιχείων των υπαγόμενων στην περαίωση επιτηδευματιών, καθ’ ο μέρος αφορούσε περαιωθείσες χρήσεις μέχρι και τη χρήση 2005. Επανερχόμενο επί της υποθέσεως, το πρωτοβάθμιο δικαστήριο εξέδωσε την 535/2017 απόφαση, με την οποία, κατ’ αποδοχή της προσφυγής της αναιρεσίβλητης, ακύρωσε την προσβληθείσα σιωπηρή απόρριψη του αιτήματος διοικητικής επίλυσης της διαφοράς και την πράξη επιβολής προστίμου. Ειδικότερα, με την πρωτόδικη απόφαση έγινε δεκτό ότι στην μεν έκθεση ελέγχου αναφερόταν ότι η αναιρεσίβλητη είχε λάβει τριάντα ένα (31) φορολογικά στοιχεία, συνολικής αξίας 156.387,50€, δεν προέκυπταν δε από κάποιο στοιχείο της δικογραφίας τα ειδικότερα στοιχεία καθενός από αυτά, με αποτέλεσμα η εκτίμηση του ελέγχου περί μη πραγματοποίησης των συναλλαγών να μην στηρίζεται «σε κάποιο στοιχείο του φακέλου, δοθέντος ότι το συγκεκριμένο αντικείμενο της συναλλαγής που αφορούσε κάθε φορολογικό στοιχείο δεν προ[έκυπτε] από τη δικογραφία». Με την αιτιολογία αυτή το πρωτοβάθμιο δικαστήριο έκρινε ότι η φορολογική αρχή δεν ανταποκρίθηκε στο βάρος απόδειξης της κατ’ αρχήν εικονικότητας των ληφθέντων από την αναιρεσίβλητη φορολογικών στοιχείων, το οποίο έφερε κατά νόμον, ανεξαρτήτως, μάλιστα, αν το επιβληθέν πρόστιμο έπρεπε να θεωρηθεί ενιαίο, ελλείψει προσδιορισμού της αξίας εκάστης επιμέρους συναλλαγής στην έκθεση ελέγχου, και, κατ’ επέκταση, ανεξαρτήτως αν η πράξη επιβολής προστίμου ήταν, και εξ αυτού του λόγου, νομικώς πλημμελής. Έφεση του αναιρεσείοντος Δημοσίου κατά της πρωτόδικης απόφασης απερρίφθη με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά. Ειδικότερα, με την απόφαση αυτή κρίθηκε, καθ’ ερμηνεία των άρθρων 2 παρ. 1, 12 παρ. 1, 18 παρ. 2 και 34 παρ. 2 του Κ.Β.Σ. και 5 παρ. 1, 2, 8 και 10 και 19 παρ. 4 του ν. 2523/1997 (Α’ 179), ότι, στην περίπτωση που αποδίδεται εικονικότητα σε φορολογικό στοιχείο, υπό την έννοια ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, για την οποία το στοιχείο φέρεται ότι εκδόθηκε, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εικονικότητάς του, το δικαστήριο, ωστόσο, της ουσίας, ενώπιον του οποίου αμφισβητείται ο εκ μέρους της φορολογικής αρχής χαρακτηρισμός του τιμολογίου ως εικονικού, υποχρεούται, κατά τις περί αποδείξεως διατάξεις της διοικητικής δικονομίας (άρθρα 144 επ. του Κ.Δ.Δ.), να εκφέρει την κρίση του, σχηματίζοντας πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση περί της συνδρομής των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, αφού προηγουμένως αξιολογήσει όλα τα επιτρεπόμενα αποδεικτικά μέσα, περιλαμβανομένων και των δικαστικών τεκμηρίων, και αφού εκτιμήσει συνδυαστικά και όχι μεμονωμένα το σύνολο των υφιστάμενων στον φάκελο της υπόθεσης στοιχείων. Καθ’ ερμηνεία των ίδιων διατάξεων, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε, περαιτέρω, ότι η λήψη κάθε εικονικού τιμολογίου αποτελεί αυτοτελή παράβαση, για την οποία επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο κατόπιν επιμέτρησης του ύψους του από τη φορολογική αρχή, στην περίπτωση δε που επιβάλλεται ένα συνολικό πρόστιμο, αυτό δεν θεωρείται ενιαίο, αλλά αναλύεται σε τόσα επιμέρους πρόστιμα όσες είναι και οι παραβάσεις που τελέσθηκαν εντός της ίδιας διαχειριστικής περιόδου, υπό τον όρο ότι από το σώμα της καταλογιστικής πράξης ή της οικείας έκθεσης ελέγχου προκύπτει η καθαρή αξία κάθε στοιχείου, η οποία αποτελεί κατά νόμον τη βάση υπολογισμού του προστίμου. Εκκινώντας από τις ερμηνευτικές αυτές παραδοχές, το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε ότι, εν προκειμένω, η φορολογική αρχή δεν ανταποκρίθηκε στο βάρος απόδειξης της κατ’ αρχήν εικονικότητας των φορολογικών στοιχείων που είχε λάβει η αναιρεσίβλητη, όπως ορθώς είχε δεχθεί και το πρωτοβάθμιο δικαστήριο. Κατά τις ειδικότερες κρίσεις της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, από τον έλεγχο που διενεργήθηκε τόσο στην εκδότρια όσο και στην αναιρεσίβλητη – λήπτρια των φερόμενων ως εικονικών τιμολογίων και τις σχετικώς συνταχθείσες εκθέσεις ελέγχου δεν προέκυπταν τα ειδικότερα στοιχεία «καθενός από τα τριάντα ένα (31) τιμολόγια παροχής υπηρεσιών που κρίθηκαν εικονικά, όπως είναι ο αριθμός αυτ[ών], το πωλούμενο είδος, η τιμή μονάδας ή το ποσό εκάστης επιμέρους συναλλαγής, ώστε να μπορεί να ελεγχθεί η αλήθεια ή μη εκάστης συναλλαγής». Η έκδοση, αντιθέτως, και η λήψη των τιμολογίων στηρίχθηκε «[σ]τις διαπιστώσεις του ελέγχου μόνο από την συγκεντρωτική κατάσταση προμηθευτών – πελατών, την οποία προσκόμισε στον έλεγχο η εφεσίβλητη [αναιρεσίβλητη], στην οποία, όμως, έχει καταχωρηθεί, για τη χρήση 2005, μόνο το όνομα του εκδότη, ο συνολικός αριθμός των τιμολογίων που έλαβε και η συνολική καθαρή αξία αυτών». Με την αιτιολογία αυτή απερρίφθη ο λόγος εφέσεως, με τον οποίο το αναιρεσείον είχε προβάλει ότι, κατ’ εσφαλμένη εκτίμηση του αποδεικτικού υλικού και των πραγματικών περιστατικών της υπόθεσης, το πρωτοβάθμιο δικαστήριο έκρινε ότι το βάρος απόδειξης περί της ανυπαρξίας των σχετιζόμενων με τα επίμαχα τιμολόγια συναλλαγών έφερε η φορολογική αρχή και όχι η λήπτρια των εικονικών τιμολογίων, παρά το γεγονός ότι, εν προκειμένω, είχε αποδειχθεί η ανυπαρξία της εκδότριας επιχείρησης.
5. Επειδή, με τον μοναδικό λόγο αναιρέσεως προβάλλεται ότι, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία των άρθρων 12 παρ. 1, 18 παρ. 2 και 9 και 19 παρ. 1 του Κ.Β.Σ., 5 παρ. 1 και 19 παρ. 4 του ν. 2523/1997 και των περί αποδείξεως διατάξεων της διοικητικής δικονομίας (άρθρα 144 επ. του Κ.Δ.Δ.), το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε ότι, σε περιπτώσεις που, όπως προκειμένω, τα φορολογικά στοιχεία συγκεκριμένης χρήσης δεν διασώζονται, λόγω καταστροφής τους συνεπεία περαίωσης (βλ. άρθρο 12 παρ. 5 του ν. 3888/2010), τα ειδικότερα στοιχεία εκδοθέντων, κατά τη χρήση αυτή, και φερόμενων ως εικονικών τιμολογίων, όπως είναι ο αριθμός τους, το πωλούμενο είδος, η τιμή μονάδας ή το ποσό κάθε επιμέρους συναλλαγής, αποτελούν απαραίτητη προϋπόθεση για τον, εκ μέρους της φορολογικής αρχής, έλεγχο της ανυπαρξίας του εκδότη, ακόμη και αν υπάρχουν άλλα πρόσφορα αποδεικτικά μέσα που στοιχειοθετούν την εικονικότητα των συναλλαγών. Υποχρεούτο, αντιθέτως, το δικάσαν δικαστήριο, προκειμένου να σχηματίσει πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση για την εικονικότητα των φορολογικών στοιχείων που έλαβε η αναιρεσίβλητη, να αξιοποιήσει όλα τα αποδεικτικά μέσα, περιλαμβανομένης και της χρήσης δικαστικών τεκμηρίων, και να συνεκτιμήσει όλα τα στοιχεία του φακέλου, όπως είναι και τα πορίσματα του διενεργηθέντος στην εκδότρια των τιμολογίων φορολογικού ελέγχου, τα οποία, κατά τους ειδικότερους ισχυρισμούς του αναιρεσείοντος, συνιστούν συμπληρωματικά στοιχεία που δικαιολογούν τον επανέλεγχο της φορολογίας εισοδήματος μετά την περαίωση της αντίστοιχης χρήσης. Προς θεμελίωση, εξάλλου, του κατ’ άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ/τος 18/1989 παραδεκτού της κρινομένης αιτήσεως, το αναιρεσείον επικαλείται έλλειψη νομολογίας επί του σχετικώς ανακύπτοντος νομικού ζητήματος.
6. Επειδή, ο λόγος αναιρέσεως – με τον οποίο δεν αμφισβητείται η κατ’ αρχήν υποχρέωση της φορολογικής αρχής να προσδιορίζει, για τη στοιχειοθέτηση της εικονικότητας των φορολογικών στοιχείων, τα κατά νόμον ουσιώδη στοιχεία των συναλλαγών, για τα οποία αυτά εκδόθηκαν (βλ. άρθρο 12 παρ. 9 και 11 του Κ.Β.Σ.) – είναι, όπως προβάλλεται, απορριπτέος ως απαράδεκτος. Και τούτο, διότι δεν στοιχεί σε ρητή ή εμμέσως συναγόμενη ερμηνευτική κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου, ενώπιον του οποίου δεν είχε προβληθεί αντίστοιχου περιεχομένου λόγος εφέσεως, ούτε είχε κατ’ άλλον τρόπο τεθεί το ειδικότερο ζήτημα, το οποίο, με την κρινόμενη αίτηση, τίθεται το πρώτον κατ’ αναίρεση, αν, δηλαδή, η καταστροφή των φερόμενων ως εικονικών τιμολογίων, κατ’ ενάσκηση δυνατότητας παρεχόμενης εκ του νόμου στο πλαίσιο περαίωσης εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων (βλ. άρθρο 12 παρ. 5 του ν. 3888/ 2010), απαλλάσσει, άνευ ετέρου, τη φορολογική αρχή από την υποχρέωση να προσδιορίζει κατ’ είδος, κατά ποσότητα και κατ’ αξία, τις συναλλαγές, για τις οποίες εκδόθηκαν τα τιμολόγια. Το δικάσαν δικαστήριο δεν έκρινε, όπως εσφαλμένως υπολαμβάνει το αναιρεσείον, ότι, για την απόδειξη της ανυπαρξίας των συναλλαγών και, κατ’ επέκταση, για τη στοιχειοθέτηση της εικονικότητας των σχετικώς εκδοθέντων φορολογικών στοιχείων πρέπει τα ουσιώδη στοιχεία των συναλλαγών, για τις οποίες εκδόθηκαν τα φερόμενα ως εικονικά τιμολόγια, να προκύπτουν αποκλειστικά και μόνον από τα ίδια τα τιμολόγια και όχι και από το σύνολο των στοιχείων του φακέλου της υπόθεσης, περιλαμβανομένης και της έκθεσης ελέγχου που συντάχθηκε στο πλαίσιο του διενεργηθέντος σε βάρος του εκδότη των τιμολογίων φορολογικού ελέγχου, στην οποία, άλλωστε, το δικάσαν διοικητικό εφετείο κάνει, εν προκειμένω, εκτενή αναφορά. Όπως, αντιθέτως, προκύπτει εκ του όλου περιεχομένου της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, στο πλαίσιο αντιμετώπισης των λόγων εφέσεως, με τους οποίους αμφισβητείτο η νομιμότητα της κρίσης του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου περί κατανομής του βάρους απόδειξης της εικονικότητας των ληφθέντων από την αναιρεσίβλητη τιμολογίων, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι, για τον σχηματισμό της κρίσης του επί του ζητήματος αυτού, πρέπει να συνεκτιμώνται συνδυαστικά όλα τα στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης, υποχρέωση που, κατά την έννοια της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ισχύει και για την επαλήθευση των στοιχείων που είναι κατά νόμον αναγκαία για την ταυτοποίηση των συναλλαγών, για τις οποίες είχαν εκδοθεί τα φερόμενα ως εικονικά τιμολόγια (είδος, ποσότητα, αξία αγαθών κ.ά.), προκειμένου να καταστεί δυνατός ο συσχετισμός τους με τις συναλλαγές, που, κατά την εκτίμηση της φορολογικής αρχής, δεν είχαν, εν προκειμένω, πραγματοποιηθεί. Η κρίση αυτή δεν έρχεται, εξάλλου, σε αντίθεση με την πάγια νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας (ΣτΕ 1569/2024, ΣτΕ 972/2020, ΣτΕ 336/2018, 1336 – 1340/2016 κ.ά.), κατά την οποία, στην περίπτωση που αποδίδεται σε επιτηδευματία η παράβαση της λήψης εικονικού τιμολογίου, λόγω μη πραγματοποίησης της συναλλαγής, για τη στοιχειοθέτηση της εικονικότητας η φορολογική αρχή αρκεί, κατ’ αρχήν, να αποδείξει ότι ο εκδότης των τιμολογίων, αν και φορολογικώς υπαρκτός, είναι συναλλακτικώς ανύπαρκτος, καθόσον η, κατ’ αυτόν τον τρόπο, τεκμηρίωση της εικονικότητας προϋποθέτει, πάντως, τον κατ’ είδος, κατά ποσότητα και κατ’ αξία προσδιορισμό του αντικειμένου των συναλλαγών, για τις οποίες φέρεται ότι εκδόθηκαν τα εικονικά τιμολόγια. Απαραδέκτως, κατά τα λοιπά, το αναιρεσείον αμφισβητεί την ορθότητα της ουσιαστικής εκτίμησης του δικάσαντος δικαστηρίου ότι η φορολογική αρχή δεν ανταποκρίθηκε στην υποχρέωση προσδιορισμού των ουσιωδών αυτών στοιχείων, όπως, επίσης, και ότι η έλλειψη αναφοράς των στοιχείων αυτών δεν μπορούσε να αναπληρωθεί από τις προσκομισθείσες από την αναιρεσίβλητη συγκεντρωτικές καταστάσεις, από τις οποίες προέκυπτε μεν ο συνολικός αριθμός των τιμολογίων και η συνολική καθαρή αξία τους, όχι, όμως, το είδος και η αξία των συναλλαγών, για τις οποίες είχε εκδοθεί καθένα από αυτά (πρβλ. ΣτΕ 2596/2022, ΣτΕ 2528/2021 κ.ά.). Και τούτο, ανεξαρτήτως αν, μετά την περαίωση φορολογικών υποθέσεων συγκεκριμένων χρήσεων και την οριστικοποίηση των αντίστοιχων φορολογικών εγγραφών κατ’ εφαρμογή των περί περαιώσεως διατάξεων του ν. 3888/2010, η φορολογική αρχή μπορεί να επανέλθει σε προγενέστερη της περαίωσης χρήση, προκειμένου να προβεί, κατόπιν ελέγχου της ακρίβειας των βιβλίων και στοιχείων της εκδότριας και της λήπτριας επιχείρησης, στην έκδοση και κοινοποίηση πράξης επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ. για την προγενέστερη αυτή χρήση, ιδίως, σε περιπτώσεις, όπως εν προκειμένω, που δεν έχει διαπιστωθεί η τέλεση παραβάσεων του Κ.Β.Σ. για τις περαιωθείσες χρήσεις [πρβλ. ΣτΕ 789 – 792/2020, ΣτΕ 644/2022, ΣτΕ 695/2023, ΣτΕ 2209/2024 για την περαίωση φορολογικών υποθέσεων βάσει των ν. 3259/2004 (Α’ 149), 3697/2008 (Α’ 194) και 3888/2010 (Α’ 175)].
7. Επειδή, κατόπιν τούτων, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 14 Οκτωβρίου 2025

Ο Πρόεδρος του Β’ Τμήματος Η Γραμματέας

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 28ης Ιανουαρίου 2026.

Ο σχολιασμός δημοσιεύθηκε στo E-FOROLOGIA.gr

*H Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος Παρ’ Αρείω Πάγω LL.Μ. & Διαμεσολαβήτρια, Νομική Σύμβουλος και συνεργάτης του ΟΜΙΛΟΥ ARTION.