Καταχρηστική εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών ελέγχου
του Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία της Νίκης Χατζοπούλου*
Καταχρηστική εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών ελέγχου
Το τελευταίο διάστημα παρατηρούμε ότι η εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών ελέγχου τείνει να επικρατήσει και πλέον οι περισσότεροι φορολογικοί έλεγχοι (από ΔΟΥ, ΣΔΟΕ, ΚΕΦΟΜΕΠ, ΚΕΜΕΕΠ) διενεργούνται με τις έμμεσες τεχνικές. Ταυτόχρονα, διαπιστώνουμε ότι οι έμμεσες τεχνικές έχουν εξελιχθεί σε ένα τεράστιο και σοβαρό ζήτημα και η Πολιτεία πρέπει να επανεξετάσει και να επανακαθορίσει όλες τις διατάξεις του άρθρου 28 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και του άρθρου 27 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Με απίστευτη ευκολία, που σε πολλές περιπτώσεις αγγίζει και την ελαφρότητα, μέρος του ελεγκτικού μηχανισμού θεωρεί τα βιβλία της εταιρείας ανακριβή και εφαρμόζει τις προαναφερόμενες διατάξεις, υπολογίζοντας εξωλογιστικά τα φορολογικά αποτελέσματα.
Πιο συγκεκριμένα, σύμφωνα με το άρθρο 28 ΚΦΕ ορίζεται ότι:
«Το εισόδημα των φυσικών και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που ασκούν ή προκύπτει ότι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα μπορεί να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με έμμεσες μεθόδους ελέγχου κατά τις ειδικότερες προβλέψεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας στις ακόλουθες περιπτώσεις:
α) όταν τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή οι οικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον νόμο για τα λογιστικά πρότυπα, ή
β) όταν τα φορολογικά στοιχεία ή τα λοιπά προβλεπόμενα σχετικά δικαιολογητικά δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ή
γ) όταν τα λογιστικά αρχεία ή φορολογικά στοιχεία δεν προσκομίζονται στη Φορολογική Διοίκηση μετά από σχετική πρόσκληση».
Επίσης, με βάση το άρθρο 27 ΚΦΔ κατονομάζονται οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου:
«Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να προβαίνει σε εκτιμώμενο, διορθωτικό ή προληπτικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης και με την εφαρμογή μιας ή περισσοτέρων από τις κατωτέρω τεχνικές ελέγχου:
α) της αρχής των αναλογιών,
β) της ανάλυσης ρευστότητας του φορολογούμενου,
γ) της καθαρής θέσης του φορολογούμενου,
δ) της σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών και
ε) του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά.
Με τις ως άνω τεχνικές μπορούν να προσδιορίζονται τα φορολογητέα εισοδήματα των φορολογουμένων, τα ακαθάριστα έσοδα, οι εκροές και τα φορολογητέα κέρδη των υπόχρεων βάσει των γενικά παραδεκτών αρχών και τεχνικών της ελεγκτικής».
Με την εφαρμογή των ΕΛΠ η Πολιτεία επεδίωξε να διορθώσει την υποκειμενική και αυθαίρετη κρίση του εκάστοτε ελεγκτή. Δυστυχώς, όμως σήμερα παρατηρείται όλο και συχνότερα η τακτική του εξωλογιστικού προσδιορισμού του εισοδήματος. Μάλιστα, σε πολλές περιπτώσεις στις προσκλήσεις προς έλεγχο τα ελεγκτικά όργανα ζητούν από τους φορολογούμενους να προσκομίσουν βιβλία που έχουν καταργηθεί από τα ΕΛΠ, όπως βιβλίο αποθήκης και τεχνικών προδιαγραφών.
Πρέπει να γίνει κατανοητό ότι δεν είναι στην ευχέρεια του ελέγχου η χρήση των έμμεσων τεχνικών ελέγχου σε κάθε περίπτωση, αλλά μόνο τότε όπου ο προσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματος είναι αδύνατος, διότι υπάρχει μεγάλη έκταση φοροδιαφυγής. Για τον λόγο αυτό η σχετική διάταξη (άρθρο 28 ΚΦΕ), που παρακάμπτει και εξοβελίζει το λογιστικό σύστημα της επιχείρησης, θα πρέπει να ερμηνεύεται στενά, η χρήση των έμμεσων μεθόδων να γίνεται με φειδώ και η εφαρμογή τους θα πρέπει να γίνεται με αυτοσυγκράτηση. Εξάλλου, σύμφωνα με την υπ’ αριθ. 2305/2017 απόφαση ΣτΕ (Τμήμα Β’) «… προκειμένου να χωρήσει νομίμως προσφυγή στον εξωλογιστικό προσδιορισμό, απαιτείται η φορολογική αρχή, φέρουσα κατά τούτο το βάρος απόδειξης, να βεβαιώσει ότι κατέβαλε προηγουμένως κάθε δυνατή προσπάθεια για τη διενέργεια του ελέγχου των βιβλίων και στοιχείων … και ότι αυτός ήταν αδύνατος ή εξαιρετικώς δυσχερής».
Για του λόγου το αληθές, σε περίπτωση διενεργηθέντος ελέγχου, τα ελεγκτικά όργανα καταλογίζουν διαφεύγουσα φορολογητέα ύλη 8.082,00 ευρώ σε σύνολο κύκλου εργασιών 520.000 ευρώ και για τον λόγο αυτό εφαρμόζουν τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου (αρχή των αναλογιών). Πράγματι, σε πολλές περιπτώσεις ο έλεγχος διαπιστώνει την παράβαση μη έκδοσης παραστατικού ή την εύρεση αναιτιολόγητων πιστώσεων ποσού κάτω των 1.000 ευρώ και θεωρεί ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις για την εφαρμογή έμμεσων τεχνικών ελέγχου, στην πρώτη περίπτωση λόγω μη τήρησης αξιόπιστου λογιστικού συστήματος και στην δεύτερη λόγω προσαύξησης περιουσίας που δεν δικαιολογείται από τα εισοδήματα του φυσικού προσώπου.
Στις ανωτέρω περιπτώσεις, παρόλο που ο έλεγχος έχει προσδιορίσει και μπορεί να καταλογίσει την προσδιορισθείσα κατ’ αυτόν φορολογητέα ύλη, προχωρεί καταχρηστικά και αυθαίρετα στην εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών και κυριολεκτικά θέτει σε κίνδυνο την οικονομική επιβίωση της επιχείρησης ή του φυσικού προσώπου.
Περαιτέρω, στο άρθρο 5 του ν. 4308/2014 (ΠΟΛ 1003/2014) ορίζεται ότι:
«Η διοίκηση της οντότητας έχει την ευθύνη της τήρησης αξιόπιστου λογιστικού συστήματος και κατάλληλων λογιστικών αρχείων για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και άλλων πληροφοριών, σύμφωνα με τις ρυθμίσεις του παρόντος νόμου ή, σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Α., κατά περίπτωση. Το λογιστικό σύστημα και τα λογιστικά αρχεία εξετάζονται ως ενιαίο σύνολο και όχι αποσπασματικά τα επιμέρους συστατικά τους, σε ό,τι αφορά την αξιοπιστία και την καταλληλότητά τους για τους σκοπούς αυτού του νόμου».
Θα πρέπει να τονιστεί ότι τα αρχεία εξετάζονται ως ενιαίο σύνολο και όχι αποσπασματικά, σε ό,τι αφορά την αξιοπιστία και την καταλληλότητά τους για τους σκοπούς των ΕΛΠ (άρθρο 5 παρ. 1). Η σημασία της εξέτασης του λογιστικού συστήματος και των λογιστικών αρχείων ως ενιαίο σύνολο επαναλαμβάνεται και στην εγκύκλιο ΠΟΛ 1003/2015. Η αξιοπιστία του λογιστικού συστήματος συναρτάται με την υποχρέωση για εύλογη παρουσίαση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, καθώς και την εκπλήρωση των απαιτήσεων της φορολογικής νομοθεσίας. Δηλαδή, η αξιοπιστία του λογιστικού συστήματος και λογιστικών αρχείων δεν θίγεται από αποσπασματική εξέταση κάποιων στοιχείων τους, εφόσον από τη συνολική θεώρηση επιτυγχάνονται οι προαναφερθέντες στόχοι.
Έτερο σκέλος του προβληματισμού που προκύπτει σχετικά με την ευρεία και αλόγιστη χρήση των έμμεσων τεχνικών ελέγχου είναι ότι οι μέθοδοι αυτές οδηγούν σε συμπεράσματα επί τη βάσει παραδοχών και υποθέσεων. Με άλλα λόγια, δεν αποτελούν πλήρη απόδειξη για τα εξαγόμενα βάσει αυτών πορίσματα. Και ναι μεν, ο βαθμός της απόδειξης στον φορολογικό έλεγχο είναι χαμηλότερος σε σχέση με αυτόν της ποινικής διαδικασίας, όμως, όταν προκύπτουν δυσβάσταχτοι και δυσανάλογοι φορολογικοί καταλογισμοί, οι οποίοι εδράζονται σε υποθέσεις, έμμεσες αποδείξεις και τεκμήρια, τότε οι προϋποθέσεις για την εφαρμογή των μεθόδων αυτών, θα πρέπει να είναι ιδιαιτέρως αυστηρές και η εφαρμογή τους να γίνεται με αυξημένη προσοχή και επιμέλεια, λαμβάνοντας υπόψιν την αρχή της αναλογικότητας και την αρχή της χρηστής διοίκησης.
Δείτε το άρθρο και στo TAXHEAVEN.GR
Ο κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της ARTION A.E. & ιδρυτής του Ομίλου ARTION, Οικονομολόγος-Φοροτεχνικός.
H κα Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.
Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)
