Η εκκρεμοδικία φορολογικής υπόθεσης δεν παρατείνει την παραγραφή όλων των χρήσεων
Του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία της Νίκης Χατζοπούλου και της Αλεξάνδρας Δαλιάνη*
Η παράταση αφορά μόνο τη χρήση της προσφυγής. Η παραγραφή των φορολογικών υποθέσεων αποτελεί βασικό όριο της φορολογικής εξουσίας του Δημοσίου και κρίσιμη εγγύηση ασφάλειας δικαίου για τον φορολογούμενο. Όταν μια υπόθεση βρίσκεται σε εκκρεμοδικία, δημιουργείται συχνά η εντύπωση ότι «παγώνει» ή παρατείνεται συνολικά η παραγραφή για όλες τις συναφείς χρήσεις. Η εντύπωση αυτή δεν είναι ορθή.
Η εκκρεμοδικία δεν ανοίγει όλες τις χρήσεις, δεν αναβιώνει παραγεγραμμένες φορολογικές περιόδους και δεν επιτρέπει στη Φορολογική Διοίκηση να μεταφέρει εκ των υστέρων τον καταλογισμό σε άλλο έτος, εάν το έτος αυτό έχει ήδη παραγραφεί. Η παράταση της παραγραφής λόγω προσφυγής ή δίκης είναι ειδική και περιορισμένη: αφορά μόνο τη χρήση και μόνο το ζήτημα που αποτελεί αντικείμενο της συγκεκριμένης φορολογικής διαφοράς.
Η διάκριση αυτή αποκτά ιδιαίτερη πρακτική σημασία με αφορμή τη ΣτΕ 157/2026. Στην υπόθεση αυτή, το Συμβούλιο της Επικρατείας ανέπεμψε την υπόθεση για νέα κρίση, επειδή κρίσιμος χρόνος για τη φορολόγηση προσαύξησης περιουσίας δεν είναι ο χρόνος του εμβάσματος, αλλά ο χρόνος εισόδου του ποσού στην περιουσία του φορολογουμένου. Εάν όμως το ορθό έτος φορολόγησης είναι προηγούμενη και ήδη παραγεγραμμένη χρήση, η αναπομπή μπορεί να έχει δικονομική σημασία, αλλά να αποδειχθεί άνευ ουσιαστικού φορολογικού αποτελέσματος.
- Ο γενικός κανόνας της παραγραφής
Ο βασικός κανόνας είναι ότι η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να εκδώσει ή να κοινοποιήσει πράξη προσδιορισμού φόρου μέσα σε πέντε έτη από τη λήξη του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία υποβολής της δήλωσης. Το σημερινό άρθρο 37 του ν. 5104/2024 επαναλαμβάνει τη βασική αυτή αρχή, όπως αντίστοιχα προέβλεπε και το άρθρο 36 του ν. 4174/2013.
Για παράδειγμα, για εισόδημα της χρήσης 2009, η δήλωση υποβαλλόταν εντός του 2010. Άρα, κατά τον γενικό κανόνα, η πενταετής παραγραφή έληγε στις 31.12.2015.
Για εισόδημα της χρήσης 2010, η δήλωση υποβαλλόταν εντός του 2011 και η πενταετής παραγραφή έληγε στις 31.12.2016.
| Χρήση | Έτος υποβολής δήλωσης | Λήξη πενταετούς παραγραφής |
| 2009 | 2010 | 31.12.2015 |
| 2010 | 2011 | 31.12.2016 |
Ο υπολογισμός αυτός είναι κρίσιμος, διότι σε αρκετές υποθέσεις η Διοίκηση επιχειρεί να φορολογήσει ένα ποσό στο έτος κατά το οποίο εντοπίστηκε τραπεζική κίνηση, ενώ το πραγματικό εισόδημα μπορεί να έχει δημιουργηθεί σε προηγούμενη χρήση.
- Η παράταση λόγω εκκρεμοδικίας
Ο νόμος προβλέπει ότι, όταν ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή, ένδικο βοήθημα ή ένδικο μέσο, η παραγραφή μπορεί να παραταθεί για συγκεκριμένο χρονικό διάστημα μετά την απόφαση επί της προσφυγής ή μετά την αμετάκλητη δικαστική κρίση.
Η κρίσιμη όμως διατύπωση είναι ότι η παράταση ισχύει μόνο για το ζήτημα το οποίο αφορά η προσφυγή ή η δίκη. Η φράση αυτή θέτει ουσιαστικό περιορισμό: η εκκρεμοδικία δεν ανοίγει συνολικά τον φορολογικό φάκελο του φορολογουμένου και δεν παρατείνει την παραγραφή για κάθε πιθανό συναφές γεγονός.
Συνεπώς, εάν η προσβαλλόμενη πράξη αφορά τη χρήση 2010, η εκκρεμοδικία μπορεί να επηρεάσει την παραγραφή της χρήσης 2010 και μόνο ως προς το ζήτημα που αποτελεί αντικείμενο της πράξης και της δίκης. Δεν παρατείνει τη χρήση 2009, ούτε τη χρήση 2011, ούτε οποιαδήποτε άλλη χρήση.
- Τι δεν καλύπτει η εκκρεμοδικία
Η παράταση λόγω εκκρεμοδικίας δεν πρέπει να συγχέεται με γενική αναστολή όλων των παραγραφών. Δεν σημαίνει ότι, επειδή μια υπόθεση βρίσκεται στα δικαστήρια, η Διοίκηση αποκτά ελεύθερο χρόνο να αναζητήσει νέο έτος φορολόγησης.
Η παράταση δεν σημαίνει ότι παρατείνονται προηγούμενες ή επόμενες χρήσεις. Δεν σημαίνει ότι μπορεί να εκδοθεί νέα πράξη για άλλο έτος χωρίς αυτοτελή έλεγχο της παραγραφής του. Δεν σημαίνει ότι αναβιώνει χρήση που είχε ήδη παραγραφεί. Και, κυρίως, δεν θεραπεύει την επιλογή εσφαλμένου φορολογικού έτους από τον έλεγχο.
Το αντικείμενο της δίκης προσδιορίζεται από την προσβαλλόμενη πράξη. Αν η πράξη αφορά συγκεκριμένη χρήση, συγκεκριμένο φόρο και συγκεκριμένη αιτία καταλογισμού, η παράταση λόγω εκκρεμοδικίας περιορίζεται σε αυτό το αντικείμενο.
- Το παράδειγμα της ΣτΕ 157/2026
Η ΣτΕ 157/2026 προσφέρει ένα χαρακτηριστικό παράδειγμα.
Στην υπόθεση αυτή, η φορολογική αρχή καταλόγισε στη φορολογούμενη περίπου 378.000 ευρώ ως αδήλωτη προσαύξηση περιουσίας στη χρήση 2010, λόγω εμβασμάτων εξωτερικού. Το Διοικητικό Εφετείο απέρριψε την προσφυγή της, δεχόμενο ότι η φορολόγηση στη χρήση αποστολής του εμβάσματος ήταν νόμιμη, παρότι είχε γίνει δεκτό ότι ο λογαριασμός είχε τροφοδοτηθεί με ποσό 359.975 δολαρίων τον Δεκέμβριο 2009.
Το ΣτΕ αναίρεσε την απόφαση, κρίνοντας ότι κρίσιμος χρόνος δεν είναι ο χρόνος του εμβάσματος, αλλά ο χρόνος εισαγωγής του ποσού στην περιουσία, και παρέπεμψε την υπόθεση στο Διοικητικό Εφετείο για νέα κρίση.
Εδώ απαιτείται ακρίβεια: το ΣτΕ δεν απάλλαξε οριστικά τη φορολογούμενη, ούτε έκρινε ότι το ποσό ήταν δικαιολογημένο. Ανέπεμψε την υπόθεση, ώστε να εξεταστεί πότε εισήλθε το ποσό στην περιουσία της φορολογουμένης.
Όμως η αναπομπή αυτή δεν σημαίνει ότι η Διοίκηση μπορεί να μεταφέρει ελεύθερα τον καταλογισμό σε άλλο έτος. Εάν από τη νέα κρίση προκύψει ότι το ποσό είχε εισέλθει στην περιουσία τον Δεκέμβριο 2009, τότε το ορθό έτος φορολόγησης είναι το 2009 και όχι το 2010.
- Η εφαρμογή της παραγραφής στο παράδειγμα
Στο παράδειγμα της ΣτΕ 157/2026, η πράξη αφορούσε τη χρήση 2010. Άρα, η εκκρεμοδικία μπορούσε να παρατείνει την παραγραφή μόνο ως προς τη χρήση 2010 και μόνο ως προς το ζήτημα της συγκεκριμένης πράξης.
Εάν, όμως, το ποσό είχε πραγματικά εισέλθει στην περιουσία το 2009, τότε το 2009 είναι το ορθό έτος φορολόγησης. Η εκκρεμοδικία της πράξης του 2010 δεν παρατείνει την παραγραφή του 2009. Το 2009 είναι προηγούμενη χρήση και έχει δικό του αυτοτελή χρόνο παραγραφής.
Με βάση τον γενικό κανόνα της πενταετίας, η χρήση 2009 παραγραφόταν στις 31.12.2015, ενώ η χρήση 2010 στις 31.12.2016. Επομένως, εάν κατά τον χρόνο που θα έπρεπε να γίνει ο καταλογισμός για το 2009 η χρήση αυτή είχε ήδη παραγραφεί, η αναπομπή μπορεί να αποδειχθεί άνευ ουσιαστικού φορολογικού αποτελέσματος.
Με άλλα λόγια, το δικαστήριο μπορεί να κρίνει ότι το 2010 δεν είναι το σωστό έτος. Αν όμως το σωστό έτος είναι το 2009 και το 2009 έχει παραγραφεί, η Διοίκηση δεν μπορεί ούτε να διατηρήσει τον καταλογισμό στο 2010 ούτε να τον μεταφέρει στο 2009.
- Η δεκαετής παραγραφή δεν ενεργοποιείται αυτόματα
Θα μπορούσε να προβληθεί το επιχείρημα ότι, ακόμη και αν το ορθό έτος είναι το 2009, η χρήση δεν έχει παραγραφεί λόγω δεκαετούς παραγραφής. Αυτό όμως δεν είναι αυτονόητο.
Η δεκαετής παραγραφή αποτελεί εξαίρεση και προϋποθέτει συγκεκριμένες νόμιμες προϋποθέσεις. Δεν αρκεί η απλή ύπαρξη τραπεζικών κινήσεων. Η νομολογία του ΣτΕ, ιδίως με τις αποφάσεις ΣτΕ 2934/2017 και ΣτΕ 172/2018, έχει κρίνει ότι τα στοιχεία για υπόλοιπα ή κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών, όταν μπορούσαν να αναζητηθούν εντός της πενταετίας, δεν αποτελούν αυτομάτως συμπληρωματικά στοιχεία ικανά να δικαιολογήσουν επιμήκυνση της παραγραφής.
Άρα, για να υποστηριχθεί δεκαετής παραγραφή, η Διοίκηση πρέπει να αποδείξει ειδικά ότι υπήρχαν νέα στοιχεία ή πληροφορίες που δεν μπορούσε να έχει υπόψη της εντός της πενταετίας. Δεν αρκεί να επικαλεστεί εκ των υστέρων τραπεζικά δεδομένα που μπορούσε να ερευνήσει εγκαίρως.
- Η αρχή της ασφάλειας δικαίου
Η αυστηρή ερμηνεία της παραγραφής δεν μένει στον τύπο. Συνδέεται με την αρχή της ασφάλειας δικαίου. Η Ολομέλεια του ΣτΕ, με τη ΣτΕ 1738/2017, έθεσε σαφή όρια στις διαδοχικές και αναδρομικές παρατάσεις παραγραφής, επισημαίνοντας ότι η παραγραφή δεν μπορεί να παρατείνεται με τρόπο που αφήνει τον φορολογούμενο σε διαρκή αβεβαιότητα.
Η ίδια λογική ισχύει και για την εκκρεμοδικία. Η ύπαρξη δίκης δεν μπορεί να μετατραπεί σε γενική αναστολή παραγραφής για όλες τις πιθανές χρήσεις. Ούτε μπορεί να χρησιμοποιηθεί για να παρακαμφθεί το γεγονός ότι το ορθό έτος φορολόγησης έχει ήδη παραγραφεί.
- Πρακτικό συμπέρασμα για τους ελέγχους
Σε κάθε υπόθεση όπου ανακύπτει ζήτημα αλλαγής έτους φορολόγησης, πρέπει να απαντώνται διαδοχικά τα εξής ερωτήματα:
-Ποιο είναι το πραγματικό φορολογικό γεγονός;
-Σε ποιο έτος ανήκει;
-Ποια χρήση αφορά η προσβαλλόμενη πράξη;
-Ποια χρήση καλύπτει η εκκρεμοδικία;
-Έχει παραγραφεί αυτοτελώς το ορθό έτος;
Αν το ορθό έτος είναι διαφορετικό από εκείνο της προσβαλλόμενης πράξης και έχει ήδη παραγραφεί, η Διοίκηση δεν μπορεί να θεραπεύσει το πρόβλημα μέσω της εκκρεμοδικίας άλλης χρήσης.
Συμπέρασμα
Η παράταση της παραγραφής λόγω εκκρεμοδικίας είναι ειδική και περιορισμένη. Παρατείνεται μόνο το έτος και μόνο το ζήτημα που αφορά η προσφυγή ή η δίκη. Δεν παρατείνονται ούτε προηγούμενες ούτε επόμενες χρήσεις.
Η ΣτΕ 157/2026 δείχνει καθαρά τη σημασία αυτής της διάκρισης. Το ΣτΕ ανέπεμψε την υπόθεση για νέα κρίση, επειδή κρίσιμος χρόνος φορολόγησης δεν είναι ο χρόνος του εμβάσματος, αλλά ο χρόνος εισόδου του ποσού στην περιουσία. Αν όμως από τη νέα κρίση προκύψει ότι το ποσό είχε εισέλθει στην περιουσία το 2009, ενώ η πράξη και η εκκρεμοδικία αφορούσαν τη χρήση 2010, τότε η παράταση λόγω εκκρεμοδικίας δεν καλύπτει το 2009.
Συνεπώς, εφόσον το 2009 έχει παραγραφεί, η αναπομπή μπορεί να έχει δικονομικό αντικείμενο, αλλά να μην έχει ουσιαστικό φορολογικό αποτέλεσμα. Η Διοίκηση δεν μπορεί να διατηρήσει τον καταλογισμό στο εσφαλμένο έτος ούτε να τον μεταφέρει εκ των υστέρων στο ορθό αλλά παραγεγραμμένο έτος.
Το συμπέρασμα είναι σαφές: η εκκρεμοδικία δεν ανοίγει όλες τις χρήσεις. Παρατείνει μόνο τη χρήση και το ζήτημα που αφορά η προσφυγή. Δεν αναβιώνει παραγεγραμμένες χρήσεις και δεν νομιμοποιεί μεταγενέστερη αλλαγή του έτους φορολόγησης όταν το ορθό έτος έχει ήδη παραγραφεί.
Το παραπάνω αποτελεί απόσπασμα από το βιβλίο μας, με τίτλο «Οδηγός Φορολογικών Ελέγχων: Κλασικές και Έμμεσες μέθοδοι ελέγχου – Δέουσα επιμέλεια λογιστών», το οποίο θα κυκλοφορήσει σύντομα από τις εκδόσεις Κλειδάριθμος.
Το άρθρο δημοσιεύθηκε στo CAPITAL.gr
* O Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος Φοροτεχνικός.
Η Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος Παρ’Αρείω Πάγω LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion A.E.
H Aλεξάνδρα Δαλιάνη είναι Ασκούμενη Δικηγόρος.
