Φορολογείσαι με τεκμήρια, ελέγχεσαι με πραγματικές δαπάνες
Του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία του Γιάννη Αρτσίτα και της Νίκης Χατζοπούλου*
Η ανάλωση κεφαλαίου, οι δαπάνες με κάρτες και οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου αποτελούν νέα φορολογική πραγματικότητα.
Η φορολογία των φυσικών προσώπων στην Ελλάδα έχει μία ιδιομορφία που συχνά δεν γίνεται πλήρως αντιληπτή κατά την υποβολή της φορολογικής δήλωσης. Ο φορολογούμενος δηλώνει τα εισοδήματά του, τις κατοικίες του, τα αυτοκίνητά του, τις δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων και τα λοιπά στοιχεία που ζητά η δήλωση. Η εκκαθάριση γίνεται με βάση τους κανόνες των τεκμηρίων. Εάν τα τεκμήρια υπερβαίνουν το δηλωθέν εισόδημα και δεν καλύπτονται με ανάλωση κεφαλαίου ή άλλα νόμιμα ποσά, ο φόρος υπολογίζεται στο τεκμαρτό εισόδημα.
Το πρόβλημα αρχίζει όταν, σε μεταγενέστερο φορολογικό έλεγχο, η Φορολογική Διοίκηση δεν περιορίζεται πάντοτε στην εικόνα που προκύπτει από τις δηλώσεις, αλλά ανασυνθέτει την πραγματική οικονομική ζωή του φορολογουμένου. Εξετάζει τραπεζικές κινήσεις, κάρτες, αναλήψεις, αποπληρωμές δανείων, λογαριασμούς, ασφάλιστρα, επενδύσεις και κάθε άλλη πραγματική εκροή.
Έτσι δημιουργείται ένα φορολογικό παράδοξο: ο πολίτης φορολογείται με βάση τα τεκμήρια, αλλά μπορεί να ελεγχθεί με βάση τις πραγματικές δαπάνες.
Το ζήτημα δεν είναι θεωρητικό. Επηρεάζει την αγορά ακινήτων, τη συμμετοχή σε εταιρείες, τις οικογενειακές μεταβιβάσεις, τη διαχείριση αποταμιεύσεων και γενικότερα τον οικονομικό σχεδιασμό φυσικών προσώπων.
Τα τεκμήρια και η ανάλωση κεφαλαίου
Ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος προβλέπει εναλλακτικό τρόπο υπολογισμού της ελάχιστης φορολογίας των φυσικών προσώπων μέσω των άρθρων 30 έως 34. Τα άρθρα 31 και 32 αναφέρονται, αντιστοίχως, στις αντικειμενικές δαπάνες διαβίωσης και στις δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, ενώ το άρθρο 34 ρυθμίζει τη διαφορά εισοδήματος και τη δυνατότητα κάλυψής της, μεταξύ άλλων, με ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών.
Η ανάλωση κεφαλαίου είναι ο μηχανισμός με τον οποίο ο φορολογούμενος επικαλείται εισοδήματα ή χρηματικά ποσά προηγουμένων ετών, τα οποία έχουν φορολογηθεί, απαλλαγεί νόμιμα ή δεν υπάγονταν σε φόρο, προκειμένου να καλύψει τεκμήρια ή δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. Η ΑΑΔΕ έχει εκδώσει ειδικές διευκρινίσεις για την ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών και την εφαρμογή του άρθρου 34 ΚΦΕ.
Ωστόσο, η ανάλωση κεφαλαίου δεν είναι απλή άθροιση εισοδημάτων. Από τα εισοδήματα προηγουμένων ετών αφαιρούνται οι δαπάνες που λαμβάνονται υπόψη για τον σχηματισμό του διαθέσιμου κεφαλαίου. Επομένως, ο φορολογούμενος μπορεί να θεωρεί ότι έχει σχηματίσει ένα σημαντικό κεφάλαιο από δηλωθέντα εισοδήματα, αλλά σε μεταγενέστερο έλεγχο το κεφάλαιο αυτό να περιοριστεί σημαντικά, επειδή αφαιρούνται πραγματικές δαπάνες ή δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων προηγουμένων χρήσεων.
Εδώ βρίσκεται η ουσία του προβλήματος: η δήλωση δημιουργεί μία φορολογική εικόνα, αλλά ο έλεγχος μπορεί να δημιουργήσει μία διαφορετική οικονομική εικόνα.
Η διαφορετική εικόνα της δήλωσης και του ελέγχου
Κατά την υποβολή της δήλωσης, ο φορολογούμενος βλέπει κυρίως τα δηλωθέντα εισοδήματα, τα τεκμήρια διαβίωσης και τις δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. Αυτή είναι η εικόνα με βάση την οποία εκκαθαρίζεται ο φόρος.
Στον έλεγχο, όμως, η εικόνα μπορεί να είναι πολύ ευρύτερη. Οι δαπάνες με κάρτες, οι πληρωμές μέσω τραπεζικών λογαριασμών, οι αποπληρωμές δανείων, τα ασφάλιστρα, οι λογαριασμοί ΔΕΚΟ, οι αναλήψεις και οι λοιπές εκροές μπορούν να αξιοποιηθούν ως στοιχεία πραγματικής οικονομικής συμπεριφοράς.
Οι δαπάνες με ηλεκτρονικά μέσα πληρωμής έχουν ήδη ενσωματωθεί στη λειτουργία της φορολογικής δήλωσης, ιδίως για την κάλυψη της υποχρέωσης πραγματοποίησης δαπανών με ηλεκτρονικά μέσα. Οι οδηγίες συμπλήρωσης της δήλωσης Ε1 αναφέρονται αναλυτικά στις σχετικές κατηγορίες και στη λειτουργία τους.
Άλλο όμως η χρήση των ηλεκτρονικών δαπανών για σκοπούς δήλωσης και άλλο η αξιοποίησή τους ως εργαλείο ελεγκτικής ανασύνθεσης. Στη δήλωση μπορεί να εμφανίζονται ως στοιχείο συμμόρφωσης. Στον έλεγχο μπορεί να εμφανιστούν ως πραγματική κατανάλωση. Αυτή η μεταβολή ρόλου δημιουργεί σοβαρά ζητήματα προβλεψιμότητας.
Ο φορολογούμενος πρέπει να γνωρίζει εκ των προτέρων εάν αξιολογείται με βάση τα τεκμήρια, με βάση τις ηλεκτρονικές δαπάνες ή με βάση πλήρη ανασύνθεση όλων των πραγματικών εκροών του.
Παράδειγμα
Έστω φορολογούμενος που μέχρι το τέλος του 2019 έχει δηλωθέντα εισοδήματα προηγουμένων ετών ύψους 1.000.000 ευρώ. Στις ίδιες χρήσεις τα τεκμήρια που εμφανίζονται στις δηλώσεις του ανέρχονται συνολικά σε 300.000 ευρώ. Με βάση τη δηλωτική εικόνα, θεωρεί ότι έχει διαθέσιμο κεφάλαιο προς ανάλωση 700.000 ευρώ.
Το 2020 αγοράζει ακίνητο αξίας 550.000 ευρώ, πιστεύοντας ότι η αγορά καλύπτεται πλήρως από το κεφάλαιο που έχει σχηματιστεί από τα προηγούμενα έτη.
Σε μεταγενέστερο έλεγχο, όμως, η Φορολογική Διοίκηση αποδέχεται μεν τα εισοδήματα του 1.000.000 ευρώ, αλλά αφαιρεί πραγματικές δαπάνες 250.000 ευρώ. Στη συνέχεια αφαιρεί και δύο παλαιότερες δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων: αγορά πρώτης κατοικίας 200.000 ευρώ και συμμετοχή στην ίδρυση ανώνυμης εταιρείας 350.000 ευρώ.
Το αποτέλεσμα είναι διαφορετικό:
Από το 1.000.000 ευρώ αφαιρούνται 250.000 ευρώ πραγματικές δαπάνες, 200.000 ευρώ για αγορά κατοικίας και 350.000 ευρώ για συμμετοχή σε εταιρεία. Το διαθέσιμο κεφάλαιο περιορίζεται στα 200.000 ευρώ.
Έτσι, ενώ με βάση τη δηλωτική εικόνα ο φορολογούμενος θεωρούσε ότι διέθετε κεφάλαιο 700.000 ευρώ, με βάση την ελεγκτική ανασύνθεση εμφανίζεται να διαθέτει μόνο 200.000 ευρώ. Για την αγορά ακινήτου των 550.000 ευρώ προκύπτει μη καλυπτόμενη διαφορά 350.000 ευρώ.
Το παράδειγμα δείχνει καθαρά το πρόβλημα. Ο φορολογούμενος μπορεί να έχει συμμορφωθεί με τις δηλωτικές του υποχρεώσεις, αλλά να μην έχει πλήρη εικόνα του τρόπου με τον οποίο θα αξιολογηθεί το κεφάλαιό του στο μέλλον.
Ο κίνδυνος διπλής προσμέτρησης
Η χρήση πραγματικών δαπανών στον έλεγχο δεν είναι από μόνη της προβληματική. Αντίθετα, μπορεί να είναι αναγκαία σε περιπτώσεις αδήλωτης φορολογητέας ύλης, ανεξήγητης προσαύξησης περιουσίας ή σημαντικής απόκλισης μεταξύ δηλωθέντων εισοδημάτων και πραγματικής οικονομικής δραστηριότητας.
Το πρόβλημα εμφανίζεται όταν δεν υπάρχουν σαφείς κανόνες για το τι ακριβώς προσμετράται.
Μία δαπάνη ΔΕΚΟ μπορεί να έχει πληρωθεί με κάρτα. Εάν ο έλεγχος λάβει υπόψη και το σύνολο των δαπανών κάρτας και χωριστά τον λογαριασμό ΔΕΚΟ, υπάρχει κίνδυνος να υπολογίσει δύο φορές την ίδια δαπάνη.
Το ίδιο μπορεί να συμβεί με τις πιστωτικές κάρτες. Άλλο είναι η αγορά αγαθού με πιστωτική κάρτα και άλλο η μεταγενέστερη πληρωμή του λογαριασμού της κάρτας. Εάν δεν γίνει σωστός διαχωρισμός, η ίδια κατανάλωση μπορεί να εμφανιστεί δύο φορές: μία κατά τον χρόνο αγοράς και μία κατά τον χρόνο εξόφλησης.
Αντίστοιχα, οι αναλήψεις μετρητών δεν αποτελούν από μόνες τους δαπάνη. Είναι τρόπος άντλησης ρευστότητας. Για να θεωρηθούν πραγματική δαπάνη, πρέπει να συνδεθούν με συγκεκριμένη κατανάλωση ή συγκεκριμένη οικονομική εκροή.
Η βασική αρχή πρέπει να είναι σαφής: άλλο η δαπάνη, άλλο το μέσο πληρωμής και άλλο η τραπεζική κίνηση.
Χωρίς αυτή τη διάκριση, ο πραγματικός έλεγχος μπορεί να μετατραπεί σε σωρευτικό μηχανισμό επιβαρύνσεων, όπου η ίδια οικονομική πράξη εμφανίζεται περισσότερες από μία φορές.
Η ανάγκη για καθαρούς κανόνες
Η λύση δεν είναι η κατάργηση των τεκμηρίων. Τα τεκμήρια αποτελούν εργαλείο προσδιορισμού ελάχιστης φορολογητέας ύλης και εξακολουθούν να έχουν λειτουργικό ρόλο.
Η λύση επίσης δεν είναι η αποδυνάμωση των ελεγκτικών εργαλείων. Η Φορολογική Διοίκηση πρέπει να έχει τη δυνατότητα να αξιοποιεί τραπεζικά δεδομένα, ηλεκτρονικές πληρωμές, πραγματικές δαπάνες και λοιπά στοιχεία όταν υπάρχουν ενδείξεις φορολογικής απόκρυψης ή ανεξήγητης περιουσιακής μεταβολής.
Αυτό που χρειάζεται είναι ενιαία μεθοδολογία.
Πρώτον, πρέπει να αναγνωρίζεται η σημασία των νόμιμων δηλώσεων. Το κεφάλαιο που προκύπτει από διαδοχικές δηλώσεις δεν μπορεί να αγνοείται χωρίς ειδική και τεκμηριωμένη αιτιολογία.
Δεύτερον, πρέπει να διακρίνονται καθαρά η δαπάνη διαβίωσης, η δαπάνη απόκτησης περιουσιακού στοιχείου, η αποπληρωμή δανείου, η τραπεζική κίνηση και το μέσο πληρωμής.
Τρίτον, για κάθε ελεγχόμενο έτος πρέπει να υπάρχει σαφής βάση υπολογισμού. Εάν ο έλεγχος αποκλίνει από τα τεκμήρια και χρησιμοποιεί πραγματικές δαπάνες, πρέπει να αιτιολογεί γιατί η τεκμαρτή εικόνα δεν επαρκεί.
Τέταρτον, πρέπει να αποφεύγεται η διπλή προσμέτρηση των ίδιων ποσών. Σε ένα περιβάλλον πλήρους ψηφιακής πληροφόρησης, ο κίνδυνος δεν είναι μόνο η έλλειψη δεδομένων. Είναι και η λανθασμένη συσσώρευσή τους.
Πέμπτον, χρειάζεται ιδιαίτερη προσοχή στις παλαιές χρήσεις. Ο φορολογούμενος δεν μπορεί να κρίνεται αναδρομικά με εργαλεία, τεχνικές και απαιτήσεις τεκμηρίωσης που δεν ήταν προβλέψιμες κατά τον χρόνο των πράξεων του.
Συμπέρασμα
Το κρίσιμο ζήτημα δεν είναι αν η Φορολογική Διοίκηση πρέπει να έχει εργαλεία ελέγχου. Προφανώς πρέπει να έχει. Το ζήτημα είναι αν ο συνεπής φορολογούμενος μπορεί να γνωρίζει εκ των προτέρων πώς θα αξιολογηθεί η οικονομική του ζωή.
Όταν ο πολίτης υποβάλλει δήλωση με βάση τα τεκμήρια, φορολογείται με βάση αυτά και οργανώνει τον οικονομικό του σχεδιασμό με βάση τις δηλώσεις του, δεν μπορεί να βρίσκεται χρόνια αργότερα αντιμέτωπος με μία εντελώς διαφορετική ανασύνθεση, χωρίς σαφή μεθοδολογία, χωρίς επαρκή αιτιολογία και χωρίς προστασία από διπλές προσμετρήσεις.
Το φορολογικό παράδοξο «φορολογείσαι με τεκμήρια, ελέγχεσαι με πραγματικές δαπάνες» δεν πρέπει να παραμείνει μόνιμη αδυναμία του συστήματος. Πρέπει να αποτελέσει αφετηρία για καθαρούς κανόνες, θεσμική συνέπεια και μεγαλύτερη προβλεψιμότητα.
Ένα σύγχρονο φορολογικό σύστημα δεν κρίνεται μόνο από την ένταση των ελέγχων του. Κρίνεται και από το αν ο πολίτης μπορεί να κατανοεί, να προβλέπει και να τεκμηριώνει τη φορολογική του θέση με βάση κανόνες σταθερούς, σαφείς και ενιαίους.
Αναλυτικότερα για την ανάλωση κεφαλαίου, τις πραγματικές δαπάνες και τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου στην πράξη, μπορείτε να βρείτε στο νέο μας βιβλίο, με τίτλο “Οδηγός Φορολογικών Ελέγχων: Κλασικές και Έμμεσες μέθοδοι ελέγχου – Δέουσα επιμέλεια λογιστών”, το οποίο κυκλοφορεί από τις εκδόσεις Κλειδάριθμος.
Το άρθρο δημοσιεύθηκε στo CAPITAL.gr
* O Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος Φοροτεχνικός.
O Γιάννης Αρτσίτας είναι Partner και Διευθυντής Φορολογίας Φυσικών Προσώπων της Artion A.E.
Η Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος Παρ’Αρείω Πάγω LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion A.E.
