Η παγίδα των έμμεσων τεχνικών ελέγχου
της Βασιλικής Ηλιοπούλου – πρώην Γενικής Διευθύντριας Φορολογικής Διοίκησης και συνεργάτης της ARTION*
Ξεκινώντας ένα ταξίδι για το φορολογικό σύστημα των τελευταίων ετών τους τρόπους προσδιορισμού του φόρου και τον θεσμό του φορολογικού ελέγχου μου έρχονται στο νου οι τεχνικές και τα εργαλεία που έχει στην φαρέτρα του ο ελεγκτικός μηχανισμός προκειμένου να εξετάσει την ορθότητα της απεικόνισης των αποκτηθέντων εισοδημάτων στην υποβληθείσα δήλωση φορολογίας εισοδήματος αλλά και να προσδιορίσει εκ νέου την φορολογητέα ύλη.
Στο σημερινό άρθρο μας θα ασχοληθούμε περισσότερο με τον προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης φυσικών και νομικών προσώπων ως προς την συμμόρφωση τους με τις υποχρεώσεις από την φορολογική νομοθεσία και κατά πόσον η μη συμμόρφωση τους δύναται να οδηγήσει σε φορολογικό έλεγχο και ποιες οι μέθοδοι του φορολογικού ελέγχου.
Η φοροδιαφυγή, ως μέρος της παραοικονομίας έχει σαν χαρακτηριστικό της, ότι εμφανίζεται σε μεταγενέστερο χρονικό στάδιο, σε σχέση με την φοροαποφυγή.
Αυτός είναι και ο βασικός λόγος που οδήγησε στην εφαρμογή των τεκμηρίων τα οποία εμφανίστηκαν το 1955 έγιναν πιο σκληρά το 1978 όταν για πρώτη φορά εμφανίσθηκε η λίστα των δαπανών διαβίωσης (ενοίκια, δαπάνη για ΕΙΧ ,ταξίδια στο εξωτερικό δίδακτρα κλπ) και έως και σήμερα προβλέπεται η φορολόγηση με βάση τα τεκμήρια.
Η μετάβαση στην νέα εποχή όπου η τεχνολογία οι ηλεκτρονικές διασταυρώσεις και η υιοθέτηση σύγχρονων ελεγκτικών εργαλείων δίνουν την δυνατότητα στην φορολογική διοίκηση να προσδιορίσει με μεγαλύτερη ευχέρεια την φορολογητέα ύλη έδωσε την ελπίδα δημιουργίας σταθερού φορολογικού περιβάλλοντος που θα οδηγούσε στην ενθάρρυνση της επιχειρηματικότητας στην πραγματικότητα όμως τι συμβαίνει ?
Το φορολογητέο εισόδημα προσδιορίζεται:
- Με λογιστικό τρόπο ο φόρος επιβάλλεται στο εισόδημα που απομένει μετά την αφαίρεση των δαπανών που εκπίπτουν σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΦΕ και ο έλεγχος με τις γενικές διατάξεις επαληθεύει εάν τηρήθηκαν οι υποχρεώσεις που προβλέπει η φορολογική νομοθεσία (τήρηση φορολογικών αρχείων ,υποβολή δηλώσεων κλπ )με τους φορολογικούς νόμους που ισχύουν ανά έτος καθώς και εάν το περιεχόμενο αυτών είναι αληθές
- Με εναλλακτικό τρόπο προσδιορισμού (τεκμαρτή μέθοδος προσδιορισμού) ο τεκμαρτός τρόπος φορολόγησης προσδιορίζει το φορολογητέο εισόδημα βάσει τεκμηρίων απόκτησης και τεκμηρίων διαβίωσης (άρθρα 30-34 του ν. 4172/2013). Τα τεκμήρια θεωρείται ότι αποτελούν δείκτες φοροδοτικής ικανότητας και έχουν καθολική εφαρμογή . Έχει δε κριθεί δικαστικά ότι με τον τεκμαρτό προσδιορισμό του εισοδήματος δεν επιβάλλεται υποχρέωση καταβολής φόρου επί πλασματικού εισοδήματος αλλά αποτελεί ειδική μέθοδο προσδιορισμού του πραγματικού εισοδήματος αλλά συμπληρωματικό του δηλωθέντος εισοδήματος και είναι μαχητός.
- Με εξωλογιστικό προσδιορισμό ο οποίος καταργήθηκε από 1/1/2014 σύμφωνα όμως με τον οποίο η φορολογική αρχή μπορούσε να προσδιορίσει εξωλογιστικά το εισόδημα φυσικού ή νομικού προσώπου που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα αποκλειστικά και μόνο στην περίπτωση που έκρινε τα βιβλία του ανεπαρκή ή ανακριβή. Η κρίση περί ανεπάρκειας ή ανακρίβειας αναφερόταν ρητά στις § 3 και 4 του άρθρου 30 του ΚΒΣ
- Ως «προσαύξηση περιουσίας» σε όσες περιπτώσεις ο φορολογούμενος δεν μπορεί να αποδείξει την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσης της αύξησης των περιουσιακών του δικαιωμάτων καθώς και εάν αυτά προέρχονται από δηλωθέντα εισοδήματα ή από εισοδήματα που νόμιμα απαλλάσσονται του φόρου Η προσαύξηση περιουσίας ως έννοια προβλέφθηκε από το άρθρο 15 §3 του ν 3888/2010 και μετέπειτα στον ν. 4172/13 στο άρθρο 21§4 Η «προσαύξηση περιουσίας» φορολογείται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα με συντελεστή 33%
- Με «έμμεσες τεχνικές ελέγχου» σε αυτήν την περίπτωση το εισόδημα ενός φυσικού ή νομικού προσώπου προσδιορίζεται έμμεσα δηλαδή από την ανάλυση της οικονομικής του κατάστασης και χρησιμοποιώντας οποιοδήποτε διαθέσιμο στοιχείο βάσει του οποίου μπορεί να στοιχειοθετηθεί η απόκρυψη φορολογητέας ύλης .
«Διαθέσιμο στοιχείο» είναι κάθε πληροφορία που έρχεται σε γνώση της φορολογικής διοίκησης
Για τα φυσικά πρόσωπα οι πληροφορίες αντλούνται από τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών ,τις επενδύσεις σε χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, την λήψη και αποπληρωμή δανείων, ψηφιακές πλατφόρμες, χρήση καρτών , ασφαλιστικά επενδυτικά προϊόντα ανταλλαγή πληροφοριών με φορολογικές διοικήσεις άλλων χωρών, κτηματολογικά γραφεία, συμβολαιογράφους, από επενδεδυμένα κεφάλαια σε επιχειρήσεις από την συναλλακτική δράση των επιχειρήσεων στις οποίες συμμετέχει (αντικείμενο δραστηριότητας ,αγορές, πωλήσεις, μικτό κέρδος, τρόπος τήρησης φορολογικών αρχείων της επιχείρησης) Πληροφορίες και στοιχεία από τρίτους.
Όταν το εισόδημα προκύπτει από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας (φυσικά νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες) αξιοποιούνται τα δεδομένα της επιχειρηματικής δραστηριότητας ήτοι το σύνολο των αγορών, πωλήσεων ,ο συντελεστής μικτού και καθαρού κέρδους , η ορθή τήρηση και διαφύλαξη των λογιστικών αρχείων (βιβλία και στοιχεία), οι ΦΗΜ, οι φορολογικές μνήμες και τα αρχεία των Φ.Η.Μ. καθώς και ο έλεγχος παραβίασης , παραποίησης ή επέμβασης επί των ΦΗΜ , οι διαβιβάσεις μέσω των my data καθώς και οι επαληθεύσεις του QR code των εκδιδομένων φορολογικών στοιχείων.
Οι έμμεσες τεχνικές εφαρμόζονται τόσο για τον προσδιορισμό φορολογητέου εισοδήματος σε φυσικά πρόσωπα όσο και σε νομικά πρόσωπα.
Σύμφωνα λοιπόν με τα παραπάνω ένα φυσικό πρόσωπο κατά την υποβολή της δήλωσης θα φορολογηθεί είτε με τις γενικές διατάξεις είτε με τεκμήρια ανεξαρτήτως της πηγής προέλευσης των εισοδημάτων του.
Είναι δυνατόν η φορολογία του με τεκμήρια να οδηγήσει σε έλεγχο και δη σε έλεγχο με τις έμμεσες τεχνικές ?
Κάτω από προϋποθέσεις βεβαίως ναι ιδιαίτερα όταν το ποσό του δηλούμενου εισοδήματος δεν επαρκεί για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών διαβίωσης ή η προσαύξηση περιουσίας δεν καλύπτεται από το δηλούμενο εισόδημα.
Με την απόφαση 450/2023 η ΔΕΔ έκρινε ότι δεν υφίσταται προσαύξηση περιουσίας όταν είναι εμφανής η πηγή προέλευσης ενός χρηματικού ποσού ακόμα και αν το ποσό αυτό δεν συμπεριελήφθη στις σχετικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, ενώ υπήρχε σχετική υποχρέωση. Στις περιπτώσεις αυτές, εφόσον οι εν λόγω πιστώσεις συνεπάγονται φορολογική υποχρέωση στον φόρο εισοδήματος ο καταλογισμός θα γίνεται με την εφαρμογή των γενικών διατάξεων του ν 4172/2013.
Συνεπώς ως πίστωση σε τραπεζικό λογαριασμό μπορεί να περιληφθούν εισόδημα από κεφάλαιο, εισόδημα από κινητές αξίες, εισόδημα Δ’ πηγής του ν.2238/1994, πώληση περιουσιακών στοιχείων, δάνειο, έσοδα από διατροφή συζύγου και τέκνων κλπ).
Στις περιπτώσεις όμως που το εισόδημα προέρχεται από άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας και
- όταν τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή οι οικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον νόμο για τα λογιστικά πρότυπα, ή
- όταν τα φορολογικά στοιχεία ή τα λοιπά προβλεπόμενα σχετικά δικαιολογητικά δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ή
- όταν τα λογιστικά αρχεία ή φορολογικά στοιχεία δεν προσκομίζονται στη Φορολογική Διοίκηση μετά από σχετική πρόσκληση.
Τότε το εισόδημα μπορεί να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με έμμεσες τεχνικές. Για την ορθή κατανόηση και εφαρμογή των εμμέσων τεχνικών (άρθρο 28 του ν. 4172/2013) η φορολογική διοίκηση εξέδωσε πλήθος εγκυκλίων και οδηγιών και συγκεκριμένα με την Ε 2015/2020 προκύπτει η καθοριστική σημασία που αποδίδει ο νομοθέτης στο αν πληρούνται οι προϋποθέσεις εφαρμογής των εμμέσων τεχνικών και ως βασική κρίνεται ότι «θα πρέπει να αιτιολογείται επαρκώς από την φορολογική αρχή στην έκθεση ελέγχου ποιες οι αιτίες εφαρμογής τους».
Οι διατάξεις βέβαια είναι σαφέστατες και αναφέρουν επιπλέον ότι προϋπόθεση εφαρμογής οποιασδήποτε μεθόδου από τις έμμεσες τεχνικές για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 28 του ν. 4172/2013 είναι η διαπίστωση ότι η διενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεων θεωρείται ότι δεν είναι δυνατή ή το λογιστικό σύστημα θεωρείται ως μη αξιόπιστο.
Ενδεικτικά και όχι περιοριστικά οι περιπτώσεις που οδηγούν την φορολογική διοίκηση σε εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών είναι:
α) όταν τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή οι οικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον νόμο για τα λογιστικά πρότυπα, ή
β) όταν τα φορολογικά στοιχεία ή τα λοιπά προβλεπόμενα σχετικά δικαιολογητικά δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον Κ.Φ.Δ., ή
γ) όταν τα λογιστικά αρχεία ή φορολογικά στοιχεία δεν προσκομίζονται στη Φορολογική Διοίκηση εντός της προθεσμίας της παρ. 2 του άρθρου 14 του Κ.Φ.Δ. μετά από δύο σχετικές προσκλήσεις, ή
δ) όταν υπάρχει σημαντική αναντιστοιχία μεταξύ των δηλούμενων οικονομικών μεγεθών, ιδίως των αγορών, των πωλήσεων και των αποθεμάτων, ή
ε) όταν δεν επαληθεύεται ο συντελεστής μικτού κέρδους που προκύπτει από τα δηλούμενα αποτελέσματα με αυτόν που προκύπτει βάσει των παραστατικών αγορών και πωλήσεων ή υπάρχει αδικαιολόγητη μεταβολή αυτού μεταξύ διαδοχικών ετών, ή
στ) όταν δηλώνεται ζημία σε τρία (3) τουλάχιστον συνεχόμενα φορολογικά έτη και δεν προκύπτει ο τρόπος χρηματοδότησης της επιχείρησης, με τον οποίο καλύπτονται οι υποχρεώσεις της.
ζ) όταν το ποσό του δηλούμενου εισοδήματος δεν επαρκεί για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών διαβίωσης ή σε περίπτωση που υπάρχει προσαύξηση περιουσίας η οποία δεν καλύπτεται από το δηλούμενο εισόδημα.
Σύμφωνα λοιπόν με την Α.1008/2020 «Τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα/εκροές/φορολογητέα κέρδη που προσδιορίζονται με τις προαναφερθείσες μεθόδους έμμεσου προσδιορισμού, εφόσον είναι μεγαλύτερα από τα αντίστοιχα δηλωθέντα, συνιστούν τα τελικά έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα/εκροές/φορολογητέα κέρδη.
Εφόσον τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα του ελεγχόμενου προσώπου προσδιορίζονται με τις έμμεσες μεθόδους της παρούσας, τότε, ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα για κάθε φορολογικό έτος θεωρείται το σύνολο των προσδιορισθέντων με τις έμμεσες μεθόδους της παρούσας εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 4172/2013.»
Η ΔΕΔ απέρριψε ενδικοφανή προσφυγή (ΔΕΔ Αθ 919/2023) και αποφάσισε ότι ορθά ο έλεγχος εφάρμοσε τις έμμεσες τεχνικές σε επιχείρηση στην εξής περίπτωση: Στις υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος προκύπτουν συνεχόμενα ζημίες, δεν διενήργησε απογραφή ενώ υπήρχε η σχετική υποχρέωση, δεν αιτιολόγησε επαρκώς την καταστροφή ή απώλεια αγαθών που συνιστούν στοιχεία κόστους και δεν αναγράφονταν οι εκπτώσεις επί του σώματος των εκδοθέντων στοιχείων.
Σε άλλη περίπτωση η ΔΕΔ (ΔΕΔ Αθ 2057/2022) ορθώς απέρριψε την εφαρμογή των εμμέσων τεχνικών κατά τον διενεργηθέντα έλεγχο σε ατομική επιχείρηση όπου διαπιστώθηκε ότι το συνολικό δηλωθέν εισόδημα της προσφεύγουσας, επαρκεί για την κάλυψη προσωπικών δαπανών διότι σύμφωνα με την ΠΟΛ.1050/2014 οι προσωπικές δαπάνες διαβίωσης αφορούν πραγματικές δαπάνες και όχι τεκμαρτές.
Επιπλέον σε περίπτωση που διαπιστώνεται μη έκδοση φορολογικού στοιχείου, απαιτείται η φορολογική αρχή να προσδιορίζει με ακρίβεια τον αριθμό των μη εκδοθέντων φορολογικών στοιχείων, κατόπιν συγκεκριμένων διαπιστώσεων και δεν επιτρέπεται η εξεύρεση του εν λόγω αριθμού κατά προσέγγιση κατόπιν συμπερασματικών σκέψεων (ΣτΕ 3261/1994), ΔΕφΑθ 1526/2012.
Είναι δυνατή η επίκληση ανάλωσης κεφαλαίου για την ανατροπή εφαρμογής εμμέσων τεχνικών ? Για τον σχηματισμό της ανάλωσης κεφαλαίου λαμβάνονται υπόψη οι πραγματικές δαπάνες και όχι οι τεκμαρτές και σε κάθε περίπτωση όταν δεν μπορεί να δικαιολογηθεί η προσαύξηση της περιουσίας, τότε αυτή φορολογείται στη χρήση που διαπιστώνεται από τον έλεγχο ότι επήλθε. Ο φορολογούμενος δύναται σε κάθε περίπτωση να αποδείξει ότι ο χρόνος αυτός είναι διάφορος από αυτόν που διαπιστώθηκε από τον έλεγχο.
Σημειώνεται ότι, ανεξαρτήτως κατηγορίας βιβλίων, ζημία χρήσης που προκύπτει από πωλήσεις μείον αγορές και έξοδα (εκτός αποσβέσεων και προβλέψεων), εφόσον δεν χρηματοδοτούνται από το υπάρχον καταβεβλημένο κεφάλαιο, δημιουργεί αντίστοιχη μη εξοφλημένη αύξηση της απλήρωτης υποχρέωσης στη χρήση που προκύπτει προς προμηθευτές της επιχείρησης.
Με την 1023/23 η ΔΕΔ αποφάσισε ότι οι δηλωθείσες ζημίες χρήσης (πλην αποσβέσεων και προβλέψεων) που προέρχονται από δαπάνες που υπερκαλύπτουν τα έσοδα και δεν προκύπτει ο τρόπος χρηματοδότησής τους συνιστούν προσαύξηση περιουσίας μη αιτιολογημένη της επιχείρησης .Εαν όμως από την έκθεση ελέγχου δεν προκύπτει με βεβαιότητα ο τρόπος υπολογισμού των ακαθάριστων εσόδων ελέγχου, ενώ δεν υφίσταται διαπίστωση παράβασης μη έκδοσης ή ανακριβούς έκδοσης που να αναφέρεται σε συγκεκριμένα φορολογικά στοιχεία παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών ούτε από διενέργεια συγκεκριμένων επαληθεύσεων επί των αποθεμάτων (αρχής – τέλους) αλλά κατόπιν συμπερασματικών σκέψεων μέσω μιας μεθόδου σύγκρισης της χρέωσης και της πίστωσης λογαριασμών του ισοζυγίου γενικής λογιστικής αυτό δε δύναται να αποτελέσει αιτιολογία επαρκή και ικανή να στοιχειοθετήσει την ανακρίβεια των υποβληθεισών, από την προσφεύγουσα εταιρεία, δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ.
Γίνεται εύκολα αντιληπτό ότι, δεν είναι εφικτό να εκτιμήσουμε με ακρίβεια πόση είναι πραγματικά η φορολογητέα ύλη που αποκρύπτεται, αλλά η φορολογική διοίκηση διαθέτει πλέον τις πληροφορίες και τα εργαλεία για να συλλαμβάνει ένα μεγάλο μέρος της, κυρίως μέσα από τις διασταυρώσεις και τα τεκμήρια.
Βεβαίως συνεχίζουν και υπάρχουν νομοθετικές ασάφειες και αντινομίες, πολυνομία και νομοθετικά κενά, η έλλειψη οδηγιών σχετικά με τις αρχές της ελεγκτικής και τη δειγματοληψία στον έλεγχο, έλλειψη ενιαίου πλαισίου εφαρμογής των μεθόδων από τους ελεγκτές και πάνω από όλα οι ενδεχόμενες διαφορετικές ερμηνείες των διατάξεων από ελεγκτές, τη Δ.Ε.Δ. και τα διοικητικά δικαστήρια.
Δείτε το άρθρο και στo E-FOROLOGIA.gr
*H Bασιλική Ηλιοπούλου είναι πρώην Γενική Διευθύντρια Φορολογικής Διοίκησης και συνεργάτης της ΑRTION.
Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)
