Βόμβα ΔΕΔ επί της παραγραφής
Η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της ΔΕΔ προέβη εσχάτως σε μία διαφορετική ερμηνεία των προβλεπομένων υπό τις διατάξεις του Ν. 2238/1994 διατάξεων περί της παραγραφής.
Ως προς το ιστορικό της υποθέσεως, φορολογούμενοι προέβαλαν ισχυρισμό περί παραγραφή, προς το σκοπό ακύρωσης επιβληθέντων σε βάρος τους προστίμων, διά ενδικοφανών προσφυγών. Κατά τις υπό κρίση διαχειρίσεις, οι φορολογούμενοι είτε δεν υπέβαλαν φορολογική δήλωση είτε υπέβαλαν αυτή εκπροθέσμως.
Ειδικά για τις χρήσεις για τις οποίες οι φορολογούμενοι υπέβαλαν εκπρόθεσμα φορολογική δήλωση, η ΔΕΔ απεφάνθη ότι η προθεσμία παραγραφής εξομοιούται με αυτή της μη υποβολής δηλώσεως και επομένως η προθεσμία παραγραφής είναι 15ετής!!
Ειδικότερα, η ΔΕΔ απέρριψε τον ισχυρισμό περί παραγραφής, επικαλούμενη τις ακόλουθες, ισχύουσες κατά τον κρίσιμο χρόνο, διατάξεις του Ν. 2238/1194 (και δη:
(α) την παρ. 11 του άρθρου 72 του ν.4174/2013 (Κ.Φ.Δ.), στην οποία προβλέπεται ότι:
«Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, προστίμων, προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν. Κατ’ εξαίρεση, οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 36 εφαρμόζονται και για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, η οποία διαπράχθηκε πριν την εφαρμογή του Κώδικα, εάν, κατά τη θέση αυτού σε ισχύ, το δικαίωμα του Δημοσίου δεν έχει παραγραφεί…».
(β) τις διατάξεις του άρθρου 9§5 του ν.2523/1997, στις οποίες προβλέπεται ότι:
«5. Οι διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής στην κύρια φορολογία εφαρμόζονται ανάλογα και για την επιβολή των προστίμων. Η προθεσμία αρχίζει από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση. Στα Πρόστιμα του Κ.Β.Σ. ως και σε άλλα Πρόστιμα που δεν συνδέονται με αντίστοιχη φορολογία, ως κύρια φορολογία νοείται η φορολογία εισοδήματος.»
(γ) τις διατάξεις των παραγράφων 1, 4 και 5 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε., σχετικά με την παραγραφή:
«1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, κατά τις διατάξεις του άρθρου β9, δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για Επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας.
4.Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται:
α) Στην από πρόθεση πράξη ή παράλειψη του φορολογουμένου με τη σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου.
β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι, αρχικό φύλλο ελέγχου.
‘Όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της Παραγραφής, ο χρόνος αυτής παρατείνεται για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος.
5.Αν δεν υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήματος ή δήλωση απόδοσης παρακρατούμενων φόρων ή δήλωση φόρου εισοδήματος του άρθρου 64, το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει το φύλλο ελέγχου ή την πράξη καταλογισμού φόρου του άρθρου 64, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαπέντε (15) ετών από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης
Σε περίπτωση υποβολής των πιο πάνω δηλώσεων κατά τη διάρκεια του τελευταίου έτους πριν από την ημερομηνία λήξης του χρόνου Παραγραφής, το δικαίωμα του Δημοσίου για την κοινοποίηση φύλλου ελέγχου παραγράφεται μετά την πάροδο τριετίας από τη λήξη του έτους υποβολής της δήλωσης.».
(δ) τις διατάξεις του α’ εδαφίου της παραγράφου 11 του άρθρου 72 του Κ.Φ.Δ. (ν.4174/2013), στις οποίες προβλέπεται ότι:
«Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών προστίμων, προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν. Κατ’ εξαίρεση, οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 36 εφαρμόζονται και για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, η οποία διαπράχθηκε πριν την εφαρμογή του Κώδικα, εάν, κατά τη θέση αυτού σε ισχύ, το δικαίωμα του Δημοσίου δεν έχει παραγραφεί.».
Τέλος, η ΔΕΔ επικαλείται το υπ΄ αρ. αριθ. πρωτ. Δ12Β 1171079 ΕΞ 17.12.2010 έγγραφο της Δ/νσης Φορολογίας Εισοδήματος με θέμα: «Χρόνος παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου για επιβολή φόρου εισοδήματος σε περίπτωση υποβολής εκπρόθεσμης δήλωσης φορολογίας εισοδήματος», στο οποίο αναφέρονται τα εξής:
«4. Το Β’ Τμήμα του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους με την αριθ. ΝΣΚ 173/2006 ομόφωνη γνωμοδότησή του, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομίας και Οικονομικών, γνωμοδότησε ότι, με βάση την παρ. 4 του άρθρου 68 του Ν.Δ. 3323/1955 (ήδη παρ. 5 του άρθρου 85 του ΚΦΕ), αν η δήλωση φορολογίας εισοδήματος, ή η δήλωση απόδοσης παρακρατούμενων φόρων ή αποτελεσμάτων Ο.Ε. κλπ. δεν υποβληθεί μέσα στη νόμιμη προθεσμία, αρχίζει από τη λήξη της προθεσμίας αυτής η προβλεπόμενη δεκαπενταετής παραγραφή και το γεγονός αυτό δεν αναιρείται από τυχόν μεταγενέστερη υποβολή εκπρόθεσμης δήλωσης, αφού κάτι τέτοιο δεν προβλέπεται από τις σχετικές διατάξεις (σχετ. η αριθ. πρωτ. 1002057/12/Α0012/8.1.2007 διαταγή). Δηλαδή, συνεχίζει η ίδια γνωμοδότηση, κατά την εφαρμογή της διάταξης της παρ. 5 του άρθρου 84 του ΚΦΕ η υποβολή εκπρόθεσμης δήλωσης ισούται με τη μη υποβολή δήλωσης.
5.Όπως προκύπτει από το σχετικό έγγραφό σας, ανώνυμη εταιρεία υπέβαλε δήλωση φορολογίας εισοδήματος για τη διαχειριστική περίοδο 2000 (οικονομικό έτος 2001) εκπρόθεσμα στις 20 Ιουλίου 2001, ενώ για τα οικονομικά έτη 2002, 2003 και 2004 υπέβαλε δηλώσεις στις 30 Αυγούστου 2004 με το ν. 3259/2004. Ενόψει των ανωτέρω, τίθεται το ερώτημα πότε παραγράφεται το δικαίωμα του δημοσίου για την επιβολή φόρου εισοδήματος και την κοινοποίηση φύλλων ελέγχου.
6.Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν παραπάνω προκύπτει ότι, εφόσον η εν λόγω ανώνυμη εταιρεία υπέβαλε εκπρόθεσμες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος για τα οικονομικά έτη 2001, 2002, 2003 και 2004, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 84 του ΚΦΕ περί δεκαπενταετούς παραγραφής σε περίπτωση μη υποβολής δήλωσης, η οποία αρχίζει από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής κάθε δήλωσης, χωρίς να επηρεάζει η μεταγενέστερη υποβολή της εκπρόθεσμα, ή τυχόν υποβολή με το άρθρο 18 του ν. 3259/2004.»
Η υιοθετηθείσα υπό της ΔΕΔ ως άνω άποψη τυγχάνει όλως εσφαλμένη, καθόσον η προβλέπουσα την 15ετή παραγραφή διάταξη (άρθρο 84 παρ. 5 του Ν. 2238/1994) ορίζει ρητώς ότι (αυτή) εφαρμόζεται στις περιπτώσεις της μη υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ή δήλωσης απόδοσης παρακρατούμενων φόρων ή δήλωσης φόρου εισοδήματος του άρθρου 64 και δεν καταλαμβάνει τις περιπτώσεις εκπρόθεσμης υποβολής.
Εάν ο νομοθέτης, προκειμένου για την εφαρμογή της 15ετούς παραγραφής, επιθυμούσε να περιληφθεί και η περίπτωση της εκπρόθεσμης υποβολής, θα το όριζε ρητώς στη διάταξη ή θα προσέθετε στη γραμματική διατύπωση αυτής τη λέξη «εμπροθέσμως» (Αν δεν υποβληθεί εμπροθέσμως δήλωση φορολογίας εισοδήματος ή δήλωση απόδοσης παρακρατούμενων φόρων ………………..)
Η δοθείσα υπό του ΝΣΚ και αποδεχθείσα υπό του Υπουργείου Οικονομικών ερμηνεία της εν λόγω διατάξεως, πέραν της πρόδηλης αυθαιρεσίας της, εξομοιούται με νομοθετικό έργο, απαγορευόμενο ρητώς υπό του Συντάγματος.
Περαιτέρω, η γνωμοδότηση του ΝΣΚ (173/2006) ερείδεται επί διαφορετικού νομοθετικού καθεστώτος (ήτοι του ισχύοντος τότε ΝΔ.3323/1955 και Ν. 1828/1989), η δε παρασχεθείσα δι΄ αυτής ερμηνεία δεν προέκυπτε από τα άνω νομοθετήματα.
Μοναδικό κριτήριο εφαρμογής της 15ετούς παραγραφής είναι η μη υποβολή φορολογικής δηλώσεως και ουδόλως η εκπρόθεσμη υποβολή. Τα περί του αντιθέτου υποστηριζόμενα (υπό της ΔΕΔ) θα είχαν ως συνέπεια τη δυνατότητα της φορολογικής Αρχής να ελέγξει και να καταλογίσει διαφορές φόρων και προστίμων ακόμα και για τη χρήση 2002, εάν ο φορολογούμενος είχε υποβάλει εκπρόθεσμη δήλωση έστω και κατά λίγες ημέρες μετά την πάροδο της προθεσμίας υποβολής των φορολογικών δηλώσεων.
Τέλος, θεωρούμε ότι η ως άνω ερμηνεία θα καταπέσει ενώπιον των τακτικών διοικητικών Δικαστηρίων της χώρας.
Του κ. Γεωργίου Σπ. Ευσταθόπουλου, δικηγόρου παρ’ Αρείω Πάγω, εξειδικευθείς στο Φορολογικό Δίκαιο και συνεργάτης της Artion A.E.
