Κοινοπραξίες – Φορολογικές υποχρεώσεις
Του Γιώργου Δαλιάνη
Έννοια κοινοπραξίας
Είναι μια ένωση προσώπων φυσικών ή νομικών που δρα στις συναλλαγές με το χαρακτηρισμό ως κοινοπραξία.
Στα πλαίσια του ισχύοντος δικαίου η κοινοπραξία θα είναι αστική, αν δηλαδή δεν ασκεί εμπορική δραστηριότητα, οπότε δεν έχει νομική προσωπικότητα και διέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 741 του Αστικού Κώδικα. Αν ο σκοπός της είναι εμπορικός, τότε η κοινοπραξία εμπίπτει στο πεδίο του εμπορικού νόμου.
Μέλη της κοινοπραξίας
Στη κοινοπραξία που διέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 293 του ν. 4093/2012 (ΦΕΚ 86Α 11-4-2012) μπορεί να συμμετέχει οποιοδήποτε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό , υπόχρεο ή μη εφαρμογής των διατάξεων του Κ.Φ.Α.Σ. και ο σκοπός της μπορεί να είναι η διενέργεια οποιασδήποτε εμπορικής πράξης, όχι απαραίτητα συγκεκριμένης και γενικά δεν απαιτείται η κάλυψη των προϋποθέσεων που τίθεντο με τις προϊσχύουσες διατάξεις της παραγράφου 2 του Κ.Β.Σ. (ΠΔ 186/92). Για την εν λόγω κοινοπραξία εφαρμόζονται σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 293 του παραπάνω νόμου (4073/2012) αναλόγως οι διατάξεις για την ομόρρυθμη εταιρεία.
Εδώ οφείλουμε να τονίσουμε τη διαφορά με τις προ ισχύουσες διατάξεις, ότι με το ν.4073/2012 μπορεί μέλος της κοινοπραξίας να είναι φυσικό πρόσωπο χωρίς επαγγελματική ιδιότητα.
Παράδειγμα: Για την ανέγερση μιας οικοδομής συστήνεται μια κοινοπραξία της οποίας τα μέλη είναι: α) ένας επαγγελματίας εργολάβος οικοδομών με ποσοστό συμμετοχής 40% β) ένας επαγγελματίας πολιτικός μηχανικός με ποσοστό συμμετοχής 30% και γ) μια νοικοκυρά με ποσοστό συμμετοχής 30% . Με τον προϊσχύοντα νόμο δεν μπορούσε να συμμετάσχει η νοικοκυρά διότι στερούνταν της επαγγελματικής.
Συστατικό έγγραφο
Συστήνεται με ιδιωτικό συμφωνητικό ,καταχωρείται υποχρεωτικά στο ΓΕΜΗ και εφαρμόζονται ως προς αυτή αναλόγως οι διατάξεις για την ομόρρυθμη εταιρεία. Η ευθύνη των μελών είναι αυτή με τα μέλη της ομόρρυθμης εταιρίας. Κατά τη σύσταση δεν είναι υποχρεωτική η εισφορά κεφαλαίου.
Υποχρεώσεις Κ.Φ.Α.Σ
Οι κοινοπραξίες σύμφωνα με το άρθρο 1 του Κ.Φ.Α.Σ. χαρακτηρίζονται ως << υπόχρεοι απεικόνισης συναλλαγών >> και έχουν υποχρέωση έκδοσης και λήψης στοιχείων και τήρησης βιβλίων, απλογραφικών για τζίρο μέχρι 1.500.000 € και διπλογραφικών για τζίρο πάνω από 1.500.000 € . Η εξαίρεση που ίσχυε για τις κοινοπραξίες που ασχολούνται με την ανέγερση και πώληση οικοδομών καταργήθηκε με την εφαρμογή από 1/1/2015 του νόμου περί Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (Ε.Λ.Π).
Υποχρεωτικά διπλογραφικό λογιστικό σύστημα εφαρμόζουν από 1/1/2015 σύμφωνα με την περίπτωση β της παραγράφου 10 της εγκυκλίου ΠΟΛ 1003/31-12-2014 οι κοινοπραξίες των οποίων όλα τα μέλη τους είναι ΑΕ, ΕΠΕ, ΙΚΕ και ετερόρρυθμες κατά μετοχές εταιρείες.
Υποχρεώσεις Φ.Π.Α
Οι κοινοπραξίες έχουν υποχρέωση τήρησης όλων των διατάξεων περί Φ.Π.Α.
Εισόδημα
Για κοινοπραξίες που τηρούν απλογραφικό λογιστικό σύστημα το καθαρό αποτέλεσμα που προκύπτει από τα βιβλία φορολογείται με φορολογικό συντελεστή 26% για τις πρώτες 50.000€ και με 33% για το υπερβάλλον ποσό.
Για κοινοπραξίες που τηρούν διπλογραφικό λογιστικό σύστημα επιβάλλεται φόρος επί όλων των καθαρών κερδών με συντελεστή 26% και κατά τη διανομή των κερδών στα μέλη επιβάλλεται παρακράτηση φόρου μερισμάτων 10% . Υπάρχει όμως απαλλαγή παρακράτησης κατά εφαρμογή των άρθρων 48 και 63 του ν.4172/2013 όπως ισχύει για τα μερίσματα των εταιρειών που ανήκουν σε ομίλους. Σε αυτές τις διατάξεις εμπίπτουν και τα μερίσματα που διανέμονται από κοινοπραξίες στα μέλη τους.
Η διοίκηση εξέδωσε την ερμηνευτική ΠΟΛ 1039/26-1-2015 στην οποία επισημαίνεται, ότι ο λήπτης των μερισμάτων πρέπει να είναι κατά ρητή διατύπωση του νόμου νομικό πρόσωπο και όχι φυσικό πρόσωπο και νομική οντότητα (π.χ. συνεταιρισμός κλπ) . Κατά συνέπεια, τα μερίσματα που καταβάλλονται από μια κοινοπραξία σε μια νομική οντότητα δεν εμπίπτουν στις διατάξεις αυτού και δεν απαλλάσσονται της παρακράτησης φόρου.
Παράδειγμα: Σε μια κοινοπραξία τεχνικών έργων που τηρεί διπλογραφικό λογιστικό σύστημα που έχει 840.000 € κέρδη προς διανομή ( 1.000.000 -260.000 φόρος εισοδήματος = 840.000) συμμετέχουν οι:
α) Η Ελληνική Ανώνυμη Τεχνική εταιρεία ΑΛΦΑ ΑΕ με ποσοστό 35%
β) Η αλλοδαπή Ανώνυμη Τεχνική εταιρεία SIGMA SA με ποσοστό 35% και
γ) Ένας Έλληνας ΧΨ φυσικό πρόσωπο με ποσοστό 30%. Κατά τη διανομή του μερίσματος δεν θα γίνει παρακράτηση φόρου 10% στην Ελληνική Ανώνυμη εταιρεία, το ίδιο ισχύει και για την αλλοδαπή Ανώνυμη Τεχνική εταιρεία εφόσον υπάρχει σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας μεταξύ Ελλάδος και της χώρας που εδρεύει η αλλοδαπή Ανώνυμη Τεχνική εταιρεία. Για το φυσικό πρόσωπο θα γίνει κανονικά παρακράτηση φόρου μερισμάτων 10%.
<<Για να ισχύει η απαλλαγή παρακράτησης πρέπει το μέλος της κοινοπραξίας να είναι νομικό πρόσωπο και να:
α) Κατέχει μετοχές, μερίδια ή συμμετοχή τουλάχιστον (10%) , βάσει αξίας ή αριθμού στο μετοχικό κεφάλαιο ή δικαιώματα σε κέρδη, δικαιώματα ψήφου του φορολογούμενου που προβαίνει στη διανομή,
β) διακρατεί το ελάχιστο ποσοστό κατοχής μετοχών ή μεριδίων ή συμμετοχής για τουλάχιστον είκοσι τέσσερις (24) μήνες,
γ) περιλαμβάνεται στους τύπους που απαριθμούνται στο Παράρτημα Ι μέρος Α της οδηγίας 2011/96/ ΕΕ ( οδηγία μητρικών-θυγατρικών),
δ) είναι φορολογικός κάτοικος κράτους-μέλους της Ε.Ε., σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού και δεν θεωρείται φορολογικός κάτοικος τρίτου κράτους εκτός Ε.Ε. κάτ’ εφαρμογή όρων σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συναφθεί με αυτό το τρίτο κράτος και
ε) υπόκειται χωρίς τη δυνατότητα επιλογής ή απαλλαγής, σε έναν από τους φόρους που αναφέρονται στο Παράρτημα Ι μέρος Β της οδηγίας μητρικών-θυγατρικών ή σε οποιονδήποτε άλλο φόρο ενδεχομένως στο μέλλον αντικαταστήσει έναν από τους φόρους αυτούς.>>
Οι διατάξεις αυτές ισχύουν από 1/1/2014 που τέθηκε σε εφαρμογή ο ν.4172/2013 Ο προηγούμενος Κ.Φ.Ε. ν.2238/94 δεν προέβλεπε απαλλαγή παρακράτησης μερίσματος προς τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα και η απαλλαγή από την παρακράτηση εφαρμοζόταν μόνο σε διανεμόμενα κέρδη προς μητρικές εταιρείες με έδρα την Ε.Ε.
Υποχρέωση κοινοπραξίας για τήρηση φακέλου τεκμηρίωσης ενδοομιλικών συναλλαγών (transfer pricing)
Υπάρχει υποχρέωση τήρησης του φακέλου τεκμηρίωσης των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών και της υποβολής του σχετικού πίνακα που προβλέπεται σύμφωνα με το άρθρο 21 του ν.4174/2013 .
