Πωλήσεις κάτω του κόστους: Φρένο στον έλεγχο σκοπιμότητας
ΣΧΟΛΙΑΣΜΟΣ ΝΟΜΟΛΟΓΙΑΣ ΑΠΟ ΤΗΝ ARTION
της Νίκης Χατζοπούλου*
Πωλήσεις κάτω του κόστους: Φρένο στον έλεγχο σκοπιμότητας
Με την απόφαση ΣτΕ 1233/2024 το Συμβούλιο της Επικρατείας εξέτασε υπόθεση επιχείρησης που διενεργούσε πωλήσεις προϊόντων σε τιμές χαμηλότερες του κόστους, με τη φορολογική διοίκηση να απορρίπτει τις σχετικές δαπάνες ως μη παραγωγικές. Το Δικαστήριο έκρινε ότι η πώληση κάτω του κόστους μπορεί να αποτελεί θεμιτή επιχειρηματική επιλογή και ότι η φορολογική αρχή δεν δικαιούται να αξιολογεί την επιχειρηματική σκοπιμότητα ή την κερδοφορία μιας συναλλαγής, εφόσον αυτή είναι πραγματική, νόμιμη και επαρκώς τεκμηριωμένη. Η απόφαση αποτελεί σημαντική υπενθύμιση ότι ο φορολογικός έλεγχος οφείλει να περιορίζεται στη νομιμότητα των συναλλαγών και όχι στην εκ των υστέρων κρίση της επιχειρηματικής στρατηγικής που ακολούθησε μια επιχείρηση.
Το ζήτημα των πωλήσεων κάτω του κόστους, της έννοιας της επιχειρηματικής σκοπιμότητας και των ορίων του φορολογικού ελέγχου δεν απασχολεί για πρώτη φορά τη φορολογική θεωρία και πρακτική. Έχουμε ασχοληθεί επανειλημμένα με το θέμα μέσα από την αρθρογραφία μας, επισημαίνοντας ότι η φορολογική διοίκηση δεν μπορεί να υποκαθιστά την επιχειρηματική κρίση του φορολογουμένου ούτε να απορρίπτει δαπάνες αποκλειστικά και μόνο επειδή δεν οδήγησαν σε άμεσο οικονομικό αποτέλεσμα.
Η σημασία του ζητήματος αποτυπώνεται και στο νέο μας βιβλίο «Οδηγός Φορολογικών Ελέγχων – Β’ Αναθεωρημένη έκδοση» (Εκδόσεις Κλειδάριθμος), όπου αφιερώνεται ειδικό κεφάλαιο στις δαπάνες που αμφισβητούνται κατά τους φορολογικούς ελέγχους, στην έννοια της επιχειρηματικής σκοπιμότητας και στα όρια της ελεγκτικής εξουσίας της φορολογικής διοίκησης.
Η υπόθεση αφορούσε επιχείρηση εμπορίας τροφίμων η οποία πραγματοποίησε σημαντικό αριθμό πωλήσεων σε τιμές χαμηλότερες του κόστους αγοράς ή παραγωγής. Η φορολογική αρχή θεώρησε ότι οι συγκεκριμένες συναλλαγές δεν εξυπηρετούσαν επιχειρηματικό σκοπό και ότι οι σχετικές δαπάνες δεν μπορούσαν να αναγνωριστούν φορολογικά, προχωρώντας στην απόρριψή τους και στον καταλογισμό πρόσθετων φόρων.
Το βασικό ζήτημα που κλήθηκε να επιλύσει το Συμβούλιο της Επικρατείας ήταν εάν η φορολογική διοίκηση μπορεί να απορρίπτει δαπάνες μόνο και μόνο επειδή η επιχειρηματική επιλογή που τις δημιούργησε δεν οδήγησε σε κέρδος ή ακόμη και προκάλεσε ζημία. Με άλλα λόγια, εάν ο φορολογικός έλεγχος μπορεί να επεκτείνεται στην αξιολόγηση της επιχειρηματικής επιτυχίας μιας συναλλαγής.
Η απάντηση του Δικαστηρίου ήταν σαφής. Το ΣτΕ έκρινε ότι η φορολογική αρχή δεν μπορεί να υποκαθιστά τον επιχειρηματία και να κρίνει εκ των υστέρων αν μια εμπορική στρατηγική ήταν ορθή ή λανθασμένη. Η πώληση κάτω του κόστους μπορεί να αποτελεί απολύτως θεμιτή επιχειρηματική πρακτική στο πλαίσιο μιας πολιτικής προσφορών, μιας προσπάθειας διατήρησης ή διεύρυνσης πελατείας, μιας στρατηγικής εισόδου σε νέα αγορά ή ακόμη και μιας αναγκαίας αντίδρασης στον ανταγωνισμό.
Η απόφαση έχει ιδιαίτερη σημασία διότι επαναβεβαιώνει τη διάκριση μεταξύ ελέγχου νομιμότητας και ελέγχου σκοπιμότητας. Η φορολογική διοίκηση έχει ασφαλώς το δικαίωμα και την υποχρέωση να ελέγχει αν μια συναλλαγή είναι πραγματική, αν τα παραστατικά είναι νόμιμα και ακριβή, αν υπάρχουν εικονικά στοιχεία ή αν προκύπτει καταστρατήγηση της φορολογικής νομοθεσίας. Δεν μπορεί όμως να απορρίπτει δαπάνες αποκλειστικά και μόνο επειδή δεν συμφωνεί με την επιχειρηματική επιλογή που οδήγησε σε αυτές ή επειδή η επιλογή αυτή δεν απέφερε το επιθυμητό οικονομικό αποτέλεσμα.
Η σημασία της απόφασης ενισχύεται ακόμη περισσότερο αν εξεταστεί υπό το πρίσμα του άρθρου 22 του ν. 4172/2013. Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, μια δαπάνη εκπίπτει όταν πραγματοποιείται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή στο πλαίσιο των συνήθων εμπορικών συναλλαγών της, αντιστοιχεί σε πραγματική συναλλαγή, καταχωρίζεται στα τηρούμενα βιβλία και αποδεικνύεται με τα κατάλληλα δικαιολογητικά. Ο νόμος δεν απαιτεί να αποδειχθεί ότι η δαπάνη παρήγαγε κέρδος ούτε επιτρέπει στη φορολογική διοίκηση να αξιολογεί εκ των υστέρων την αποτελεσματικότητα της επιχειρηματικής απόφασης.
Στην πραγματικότητα, η συγκεκριμένη απόφαση αποτελεί μία ακόμη επιβεβαίωση της πάγιας νομολογιακής αρχής ότι η φορολογική διοίκηση ελέγχει τη νομιμότητα των συναλλαγών και όχι την επιχειρηματική επιτυχία των επιλογών της διοίκησης μιας επιχείρησης. Η επιχειρηματική κρίση, ακόμη και όταν αποδεικνύεται εκ των υστέρων λανθασμένη ή ζημιογόνα, δεν παύει να αποτελεί επιχειρηματική κρίση και όχι φορολογική παράβαση.
Η απόφαση αποκτά ιδιαίτερο ενδιαφέρον και λόγω της αυξανόμενης χρήσης οικονομικών αναλύσεων, δεικτών μικτού κέρδους, συγκρίσεων με ομοειδείς επιχειρήσεις και έμμεσων τεχνικών ελέγχου από τις φορολογικές αρχές. Το ΣτΕ ουσιαστικά υπενθυμίζει ότι οι αποκλίσεις από τα συνήθη περιθώρια κέρδους ή οι ζημιογόνες συναλλαγές μπορούν να αποτελέσουν αφορμή για περαιτέρω διερεύνηση, δεν συνιστούν όμως από μόνες τους απόδειξη φορολογικής παράβασης ούτε δικαιολογούν χωρίς πρόσθετα στοιχεία την απόρριψη των σχετικών δαπανών.
Από πρακτική άποψη, η απόφαση αναδεικνύει τη σημασία της επιχειρηματικής τεκμηρίωσης. Οι επιχειρήσεις που εφαρμόζουν πολιτικές εκπτώσεων, προσφορών ή επιθετικής τιμολόγησης καλό είναι να διατηρούν στοιχεία που αποδεικνύουν τον επιχειρηματικό σκοπό των ενεργειών τους, όπως αποφάσεις διοίκησης, εμπορικές πολιτικές, αναλύσεις αγοράς, στοιχεία ανταγωνισμού, μελέτες marketing και δεδομένα που τεκμηριώνουν τη στρατηγική τους. Η ύπαρξη τέτοιων στοιχείων δεν αποτελεί τυπική προϋπόθεση του νόμου, μπορεί όμως να αποδειχθεί ιδιαίτερα χρήσιμη σε έναν μελλοντικό φορολογικό έλεγχο.
Σε μια εποχή όπου οι φορολογικοί έλεγχοι αξιοποιούν ολοένα και περισσότερο οικονομικούς δείκτες, αναλύσεις κερδοφορίας και έμμεσες τεχνικές ελέγχου, η απόφαση υπενθυμίζει ότι οι αποκλίσεις από τα συνήθη επιχειρηματικά δεδομένα μπορεί να αποτελούν ένδειξη προς διερεύνηση, όχι όμως αυτοτελή απόδειξη παραβατικής συμπεριφοράς.
Ο σχολιασμός δημοσιεύθηκε στo E-FOROLOGIA.gr
*H Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος Παρ’ Αρείω Πάγω LL.Μ. & Διαμεσολαβήτρια, Νομική Σύμβουλος και συνεργάτης του ΟΜΙΛΟΥ ARTION.
