Καταστρατήγηση των φοροαπαλλαγών για δωρεές-γονικές παροχές
τoυ Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία της Νάνσυ Καλλιανιώτη και της Νίκης Χατζοπούλου *
Είναι πολλές οι περιπτώσεις των φορολογούμενων που βρίσκονται υπόλογοι έναντι των φορολογικών αρχών για καταστρατήγηση της νομοθεσίας περί φοροαπαλλαγών για δωρεές. Η συχνότερη περίπτωση καταστρατήγησης είναι όταν κατά τεχνητή διευθέτηση παρεμβάλλεται μεταξύ δύο προσώπων που δικαιούνται της φοροαπαλλαγής ένα τρίτο π.χ. από αδελφό σε πατέρα και εν συνεχεία από τον πατέρα στον έτερο αδελφό. Στο παρόν άρθρο θα εξετάσουμε την περίπτωση κατάτμησης του προϊόντος δωρεάς με ενδιάμεσες δωρεές που επέφερε μείωση του φορολογικού συντελεστή.
Όπως είναι γνωστό, σύμφωνα με τις νέες διατάξεις που ισχύουν από 1.10.2021, ορίστηκε ως αφορολόγητο το ποσό δωρεών και γονικών παροχών περιουσιακών στοιχείων και μετρητών για τους δικαιούχους της Α’ κατηγορίας της παρ. 1 του άρθρου 29 του ν. 2961/2001 σε οκτακόσιες χιλιάδες (800.000) ευρώ. Υπενθυμίζουμε τους δικαιούχους που εντάσσονται στην Α’ κατηγορία παρ. 1 του άρθρου 29 του ν. 2961/2001: σύζυγοι, πρόσωπα που έχουν συνάψει σύμφωνο συμβίωσης, παιδιά, εγγόνια και γονείς.
Συχνά οι φορολογούμενοι προκειμένου να παρακάμψουν τους περιορισμούς των προσώπων που δικαιούνται φοροαπαλλαγής παρεμβάλλουν ένα ενδιάμεσο πρόσωπο που ανήκει στην κατηγορία των προσώπων που δικαιούνται φοροαπαλλαγής. Το πρόσωπο αυτό χρησιμοποιείται ως «γέφυρα» μεταξύ του δωρητή και του τελικού δωρεοδόχου, οι οποίοι λόγω του βαθμού συγγένειας που έχουν δεν καλύπτονται από την φοροαπαλλαγή. Έτσι το ποσό της δωρεάς απλώς «περνάει» από το ενδιάμεσο πρόσωπο και το προϊόν της δωρεάς καταλήγει στον πραγματικό αποδέκτη του χωρίς να καταβληθεί φόρος δωρεάς.
Η περίπτωση αυτή κρίνεται από τις φορολογικές αρχές ως τεχνητή διευθέτηση, δηλαδή σαν μία πλασματική κίνηση που δεν ανταποκρίνεται στην πραγματικότητα αλλά έχει ως μοναδικό στόχο την αποφυγή καταβολής φόρου. Ένα βασικό κριτήριο που λαμβάνεται υπόψιν για να κριθεί κατά πόσον συντρέχει περίπτωση τεχνητής διευθέτησης είναι ο χρόνος παραμονής του προϊόντος της δωρεάς στο ενδιάμεσο αυτό πρόσωπο.
Σχετικώς έχουν εκδοθεί αρκετές αποφάσεις Δ.Ε.Δ., καθώς ήδη έρχονται στην επιφάνεια οι κινήσεις αυτές μέσα από τις ελεγκτικές επαληθεύσεις των φορολογικών αρχών.
Σε μία πρόσφατη απόφαση Δ.Ε.Δ. ο δωρητής (πατέρας) «έσπασε» τον αριθμό των προς μεταβίβαση μετοχών με τελικό αποδέκτη το τέκνο (δωρεοδόχος) και μεσολάβησαν δωρεές σε έτερα συγγενικά πρόσωπα προκειμένου να μειωθεί ο οφειλόμενος φόρος (η φοροαπαλλαγή που ίσχυε κατά το επίμαχο χρονικό διάστημα [έτος 2018] ήταν ύψους 150.000 ευρώ, ενώ το ύψος της αξίας των τελικώς δωρηθεισών μετοχών ήταν περίπου 900.000 ευρώ). Μάλιστα μεταξύ των αλλεπάλληλων δωρεών μεσολάβησε μικρό χρονικό διάστημα (2 ημέρες) γεγονός που ελήφθη υπόψιν από τον έλεγχο, ο οποίος κατάληξε στην κρίση περί συνδρομής των προϋποθέσεων για την εφαρμογή της νομοθετικής διάταξης περί τεχνητής διευθέτησης και καταλόγισε φόρο για το σύνολο των μετοχών που εν τέλει κατέληξαν στον δωρεοδόχο). Η ΔΕΔ με την εν λόγω απόφαση απέρριψε την ενδικοφανή προσφυγή και επικύρωσε τα αποτελέσματα του ελέγχου.
Σύμφωνα με την ισχύουσα σήμερα νομοθεσία, όπως έχει αποτυπωθεί και στην υπ’ αριθ. 2077/2022 εγκύκλιο, αναφέρεται ενδεικτικά ως χρόνος διακράτησης των ενδιάμεσων δωρεών το εξάμηνο, ωστόσο αυτό είναι απλώς ενδεικτικό και είναι στην κρίση του ελέγχου το αν θα το θεωρήσει ως τεχνητή διευθέτηση. Συγκεκριμένα στην εγκύκλιο αναφέρεται ότι: «κρίσιμο είναι το χρονικό διάστημα που έχει μεσολαβήσει μεταξύ των διαδοχικών δωρεών. Εάν αυτό είναι σύντομο, ενδεικτικά όχι μεγαλύτερο των έξι μηνών, προκύπτει ισχυρή ένδειξη ότι, κατ’ αρχήν, οι διαδοχικές δωρεές έχουν γίνει προς το σκοπό αυτό και, εφόσον ο σκοπός καταστρατήγησης τεκμηριώνεται και από τα υπόλοιπα στοιχεία και πραγματικά περιστατικά, επιβάλλεται σε βάρος του τελευταίου (πραγματικού) δωρεοδόχου φόρος δωρεών, ως η δωρεά να είχε πραγματοποιηθεί απευθείας από τον πραγματικό δωρητή προς τον τελικό δικαιούχο αυτής.
Αντιστρόφως, εάν μεσολαβεί ικανό χρονικό διάστημα μεταξύ των ως άνω διαδοχικών δωρεών, ενδεικτικά εάν εκτείνεται πέραν του εξαμήνου συνάγεται καταρχήν ότι οι διαδοχικές δωρεές δεν έχουν γίνει με σκοπό καταστρατήγησης
των σχετικών διατάξεων, εκτός εάν η ελεγκτική αρχή τεκμηριώσει με συγκεκριμένα στοιχεία την καταστρατήγηση αυτών».
Στην περίπτωση που αναφέραμε παραπάνω η ΔΕΔ έκρινε μεταξύ άλλων ότι: «αφενός το γεγονός ότι ο δωρητής κατέστησε μέσω της υποβολής κατά την ίδια ημερομηνία διαδοχικών δηλώσεων φόρου δωρεών και γονικών παροχών δωρεοδόχους πρόσωπα του στενού του οικογενειακού του περιβάλλοντος, ήτοι τη μητέρα του, τη σύζυγό του και τις νύφες του (συζύγους των δύο τέκνων του), αφετέρου δε, ότι οι φερόμενοι ως δωρεοδόχοι προέβησαν άμεσα εντός μόλις δύο ημερών από την αρχική μεταβίβαση σε περαιτέρω μεταβίβαση του συνόλου των μετοχών που απέκτησαν με χαριστική αιτία στα τρία τέκνα του αρχικού δωρητή, οδηγεί στο συμπέρασμα ότι υπήρξε τεχνητή διευθέτηση, καθώς όπως αναφέρεται στην παρ. 4 του αρ. 38 ΚΦΔ, ο στόχος μιας διευθέτησης ή σειράς διευθετήσεων συνίσταται στην αποφυγή της φορολόγησης, εφόσον, ανεξαρτήτως από τις υποκειμενικές προθέσεις του φορολογούμενου αντίκειται στο αντικείμενο, στο πνεύμα και στο σκοπό των φορολογικών διατάξεων που θα ίσχυαν σε άλλη περίπτωση. Εν προκειμένω, η προσφεύγουσα απέκτησε σοβαρό φορολογικό πλεονέκτημα αφού απέκτησε άλλες 39.801 μετοχές πληρώνοντας ελάχιστον φόρο σε σχέση με την απόκτηση αυτών κατευθείαν από τον πατέρα της μέσω γονικής παροχής. Είναι προφανές ότι η διευθέτηση είχε σκοπό το «σπάσιμο» του όγκου των μετοχών για την επίτευξη χαμηλότερων συντελεστών φορολόγησης. Η επιτυχία του σκοπού αυτού προϋπόθετε φυσικά την επιμέρους συναίνεση και συνεννόηση μεταξύ των συγγενών, οι οποίοι ταυτόχρονα και σε πλήρη εναρμόνιση υπέβαλαν μετά από δύο μόλις μέρες δηλώσεις δωρεάς προς την προσφεύγουσα και τα αδέρφια της».
Σχετικά με τον όρο «τεχνητή διευθέτηση» υπενθυμίζουμε ότι κατά τον προσδιορισμό φόρου, η Φορολογική Διοίκηση δύναται να αγνοεί κάθε τεχνητή διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων που αποβλέπει σε αποφυγή της φορολόγησης και οδηγεί σε φορολογικό πλεονέκτημα. Οι εν λόγω διευθετήσεις αντιμετωπίζονται, για φορολογικούς σκοπούς, με βάση τα χαρακτηριστικά της οικονομικής τους υπόστασης. Ως «διευθέτηση» νοείται κάθε συναλλαγή, δράση, πράξη, συμφωνία, επιχορήγηση, συνεννόηση, υπόσχεση, δέσμευση ή γεγονός. Μια διευθέτηση μπορεί να περιλαμβάνει περισσότερα από ένα στάδια ή μέρη.
Για να καθοριστεί εάν η διευθέτηση ή η σειρά διευθετήσεων έχει οδηγήσει σε φορολογικό πλεονέκτημα, η Φορολογική Διοίκηση συγκρίνει το ύψος του οφειλόμενου φόρου από τον φορολογούμενο, λαμβάνοντας υπόψη την εν λόγω διευθέτηση, με το ποσό που θα όφειλε ο ίδιος φορολογούμενος υπό τις ίδιες συνθήκες, εν απουσία της εν λόγω διευθέτησης. Εκτενέστερη αναφορά στο θέμα της τεχνητής διευθέτησης έχουμε κάνει στο άρθρο μας με τίτλο «”Τεχνητή διευθέτηση”, ο γενικός κανόνας επιβολής φόρων όταν δεν παραβιάζεται συγκεκριμένος νόμος».
Όπως βλέπουμε και με βάση τα ανωτέρω, η περίπτωση της «τεχνητής διευθέτησης» είναι το μέσο για την επιβολή φόρου όταν δεν παραβιάζεται ευθέως μία διάταξη νόμου, αλλά μέσω ενός χειρισμού που δεν έχει αληθή χαρακτήρα αλλά έχει σαν μοναδικό στόχο την αποφυγή καταβολής φόρου. Ένα κλασικό παράδειγμα είναι η κατάτμηση των πληρωμών των τιμολογίων άνω των 500 ευρώ (δηλαδή εκδίδονται για συναλλαγή συνολικού ύψους άνω των 500 ευρώ περισσότερα τιμολόγια κάτω των 500 ευρώ που εξοφλούνται μετρητοίς για να αποφευχθεί η χρήση τραπεζικού μέσου, ενώ άλλη περίπτωση είναι και οι συναλλαγές με κράτη προνομιακού φορολογικού καθεστώτος, όπου οι φορολογικές αρχές εφαρμόζουν την διάταξη περί τεχνητής διευθέτησης. Όμως αυτά τα θέματα επειδή παρουσιάζουν ευρύτερο ενδιαφέρον και αφορούν μεγάλο αριθμό φορολογούμενων θα τα αναλύσουμε με ειδικότερα άρθρα μας. Αναμένουμε το προσεχές χρονικό διάστημα να δούμε πολλές τέτοιες περιπτώσεις, ειδικά κατά τον έλεγχο των δωρεών και γονικών παροχών που ήδη έχουν μπει στο στόχαστρο των φορολογικών αρχών.
Δείτε το άρθρο και στo CAPITAL.gr
*Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος Φοροτεχνικός.
Η Νάνσυ Καλλιανιώτη είναι Senior Partner της της Artion A.E.
H Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος Παρ’ Αρείω Πάγω LL.Μ. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.
Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)
