Του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία του Φίλιππου Ζήρα (δικηγόρος της Artion A.E.)

Οι κοινοί λογαριασμοί (joint accounts) ανέκαθεν υπήρξαν η βασικότερη μορφή τραπεζικού λογαριασμού η οποία χρησιμοποιείται από φυσικά πρόσωπα και συνήθως συμπεριλαμβάνει ως συνδικαιούχους συγγενικά πρόσωπα ή συνεταίρους όταν πρόκειται για εταιρικό τραπεζικό λογαριασμό. Μάλιστα, είμαστε βέβαιοι πως σε κάθε οικογένεια αν γίνει μια απαρίθμηση του συνόλου των τραπεζικών λογαριασμών που είναι διαθέσιμοι για τα μέλη της, οι περισσότεροι εξ αυτών θα είναι κοινοί. Αν και κατά το παρελθόν η ύπαρξή τους δεν δημιουργούσε προβλήματα στους συνδικαιούχους τους παρά τους διευκόλυνε στην καθημερινότητά τους στην πρόσβαση σε κεφάλαια, εντούτοις ζητήματα γεννήθηκαν από την αρχή της οικονομικής κρίσης, λόγω της ευρέως χρησιμοποιούμενης πρακτικής κατάσχεσης τραπεζικών λογαριασμών τόσο από τρίτους ιδιώτες/τραπεζικά ιδρύματα όσο και κυρίως από το Δημόσιο. Η ευκολία με την οποία η μορφή αυτή του λογαριασμού δίνει δικαίωμα ανεμπόδιστης πρόσβασης στο σύνολο των κατατεθειμένων χρημάτων έχει κατά το παρελθόν, αλλά και ως σήμερα, γεννήσει ζητήματα απόδειξης σε φορολογικούς ελέγχους ή ακόμη και προσωπικές δικαστικές διαμάχες ανάμεσα στους συνδικαιούχους (συνήθως συνεργάτες ή συγγενείς) οι οποίοι ήρθαν σε ρήξη. Ιδιαίτερη σημασία έχουν οι κοινοί λογαριασμοί και στο επίπεδο του Κληρονομικού Δικαίου αφού προβλέπεται δυνατότητα απαλλαγής από το φόρο κληρονομιάς ή δωρεάς ανάλογα την περίπτωση όπως θα αναλύσουμε και στη συνέχεια.

Θα πρέπει λοιπόν οι ενδιαφερόμενοι να σταθμίσουν με σοβαρότητα τα θετικά αλλά και τα ρίσκα ενός κοινού λογαριασμού και να λάβουν την καλύτερη για αυτούς απόφαση βλέποντας αν ταιριάζει στην περίπτωσή τους.

Τι είναι ο κοινόχρηστος τραπεζικός λογαριασμός

Κάθε πολίτης έχει τη δυνατότητα να «ανοίξει» έναν τραπεζικό λογαριασμό σε μία Τράπεζα στον οποίο δικαιούχος δεν θα είναι μόνο αυτός αλλά και άλλα φυσικά πρόσωπα τα οποία θα συμπράξουν ή και δεν θα συμπράξουν κατά την κατάρτιση της σύμβασης. Κατά το παρελθόν συχνό ήταν το φαινόμενο κάποιο πρόσωπο (συνήθως γονιός ή παππούς/γιαγιά) να άνοιγε λογαριασμό στον οποίο προσέθετε ως συνδικαιούχους άλλα συγγενικά του μέλη χωρίς καν την αυτοπρόσωπη παρουσία τους ή τη συναίνεσή τους. Σήμερα πλέον η διαδικασία έχει αυστηροποιηθεί και απαιτείται η ρητή συναίνεση των συνδικαιούχων (Α.Π. 1257/2010). Η ιδιομορφία του κοινόχρηστου τραπεζικού λογαριασμού έγκειται στο ότι χρήση αυτού μπορεί να κάνει κάθε συνδικαιούχος έχοντας δικαίωμα ανάληψης σε ολόκληρο το ποσό ανεξάρτητα του ποιος ήταν ο καταθέτης αυτού.

Ο νόμος που προβλέπει τα ανωτέρω είναι ο 5638/1932 και ο ορισμός που δίνεται στην παράγραφο 1 έχει ως εξής:

«Χρηματική κατάθεσις παρά Τραπέζη εις ανοικτόν λογαριασμόν επ’ ονόματι δύο ή πλειοτέρων από κοινού (Compte joint, joint account) είναι εν την εννοία του παρόντος νόμου η περιέχουσα τον όρον ότι του εκ ταύτης λογαριασμού δύναται να κάμνη χρήση εν όλω ή εν μέρει, άνευ συμπράξεως των λοιπών, είτε εις είτε τινές, και πάντες κατ’ ιδίαν οι δικαιούχοι».

Ας δούμε όμως περιπτώσεις οι οποίες παρουσιάζουν ενδιαφέρον τόσο από φορολογική όσο και από νομική πλευρά.

Ανάληψη καταθέσεων από τον συνδικαιούχο

Ο όρος συνδικαιούχος που χρησιμοποιείται για τα πρόσωπα που έχουν δικαίωμα χρήσης του λογαριασμού αυτού δεν είναι τυχαίος. Έχουμε στην πράξη μία «κοινωνία κατάθεσης» στην οποία υπάρχει δικαίωμα χρήσεως (ενεργητική εις ολόκληρο ενοχή) από όλους τους συμμετέχοντες ή από όσους ορίζει η σύμβαση με την τράπεζα. Έτσι κάθε συνδικαιούχος έχει δικαίωμα να χρησιμοποιήσει ολόκληρο το διαθέσιμο ποσό ελεύθερα κατά την δική του κρίση έχοντας δικαίωμα ανάληψης σε ολόκληρο το ποσό ανεξάρτητα του ποιος ήταν ο καταθέτης αυτού. Η ανάληψη του συνόλου του ποσού από ένα συνδικαιούχο απαλλάσσει την τράπεζα από οποιαδήποτε ευθύνη απέναντι στους υπόλοιπους ανεξάρτητα με το αν τις καταθέσεις τις πραγματοποιούσε π.χ. μόνο εξ αυτών. Μεταξύ των συνδικαιούχων εξακολουθεί να υφίσταται ενοχική αξίωση για απόδοση είτε του  ποσοστού που τεκμαίρεται ότι αναλογεί στον καθένα  είτε αυτού που πραγματικά αναλογεί σύμφωνα με τα αποδεικτικά στοιχεία που είναι διαθέσιμα(Α.Π. 1800/2012).

Με αυτόν τον τρόπο συχνό είναι το φαινόμενο οικογενειακών-προσωπικών ερίδων αλλά και επιχειρηματικών πολλές φορές που οδήγησαν σε ακραίες ενέργειες συζύγων-συγγενών ή συνέταιρων οι οποίοι για προσωπικούς εκδικητικούς ή άλλους λόγους ανέλαβαν ολόκληρο το ποσό ενός κοινόχρηστου λογαριασμού οδηγώντας στην οικονομική καταστροφή τον πραγματικό χρήστη-καταθέτη του λογαριασμού αυτού ή και την ίδια την εταιρεία.

Κατάσχεση κοινόχρηστου τραπεζικού λογαριασμού Ελλάδος

Ο κοινόχρηστος λογαριασμός όσον αφορά τις κατασχέσεις διαιρείται ανάλογα με τον αριθμό των συνδικαιούχων. Τεκμαίρεται δηλαδή πως στον συνδικαιούχο αναλογεί το υπάρχον κατατεθειμένο  χρηματικό ποσό διαιρεμένο με το σύνολο των συνδικαιούχων. Το άρθρο 4 του Ν.5638/1932 αναφέρει: «Κατάσχεσις της καταθέσεως επιτρέπεται, έναντι όμως των κατασχόντων αυτή τεκμαίρεται αμαχήτως ότι ανήκει εις πάντας τους δικαιούχους κατ’ ίσα μέρη.». Αυτό σημαίνει πως σε περίπτωση που συνδικαιούχος λογαριασμού οφείλει σε τρίτο και ο τρίτος αυτός προβεί σε κατάσχεση του κοινόχρηστου λογαριασμού, το μέγιστο ποσό που δύναται να κατάσχει είναι το ½ ή 1/3 ή ¼ (ανάλογα με τον αριθμό των συνδικαιούχων). Η τεκμαιρόμενη διαίρεση των καταθέσεων ανάλογα με τους συνδικαιούχους ισχύει τόσο για κατασχέσεις από ιδιώτες όσο και από το Δημόσιο.

Προσοχή: Να σημειώσουμε εδώ πως το ίδιο δεν ισχύει στην περίπτωση που δανειστής είναι η ίδια η Τράπεζα στην οποία τηρείται ο τραπεζικός λογαριασμός. Αν η τράπεζα αυτή προχωρήσει σε κατάσχεση του κοινόχρηστου λογαριασμού για οφειλές από ληξιπρόθεσμες δόσεις δανείου, μπορεί να αναλάβει ποσό ίσο με την απαίτησή της, αρκεί φυσικά να επαρκεί το συνολικό υπόλοιπο (ΑΠ 1812/2007). Αν δανειστής είναι τρίτη Τράπεζα (π.χ. Τράπεζα Α) η οποία επιχειρήσει κατάσχεση του κοινόχρηστου λογαριασμού σε άλλη Τράπεζα (π.χ. Τράπεζα Β), τότε ισχύει το άρθρο 4 που μόλις αναφέραμε και θα εισπράξει το αναλογούν ποσό που ανήκει σε αυτόν.

Σε περίπτωση λοιπόν που εκκρεμεί οφειλή σε Τράπεζα από δανειακή σύμβαση και υφίσταται στην τράπεζα αυτή κοινόχρηστος λογαριασμός, η πρακτική που ακολουθείται είναι να κοινοποιηθεί μια επιστολή Συμψηφισμού για ικανοποίηση ληξιπρόθεσμης απαίτησης (βλ. άρθρα 440 επ. του Αστικού Κώδικα) με βάση την οποία η Τράπεζα γνωστοποιεί την κατάσχεση του οφειλόμενου ποσού. Η κοινοποίηση της επιστολής αυτής (δήλωση) είναι απαραίτητη και η κατάσχεση δεν μπορεί να γίνει πριν από αυτήν (άρθρο 441 ΑΚ).

Ανερυθρίαστα μάλιστα τα τραπεζικά ιδρύματα κάνουν χρήση του δικαιώματος συμψηφισμού των απαιτήσεών τους από τον οφειλέτη πελάτη τους, όταν οι ίδιες στις δανειακές συμβάσεις, περιλαμβάνουν προδιατυπωμένο όρο με βάση τον οποίο υποχρεώνουν τον δανειολήπτη σε παραίτηση από το δικό του δικαίωμα συμψηφισμού έναντι απαιτήσεών του από την τράπεζα.

Κατάσχεση κοινόχρηστου τραπεζικού λογαριασμού αλλοδαπής από το δημόσιο

Σήμερα έχουν τεθεί σε εφαρμογή οι κανονισμοί 44/2001 και ο νεότερος 805/2004. Το άρθρο 57 του κανονισμού 44/2001 προβλέπει τους νόμιμους τίτλους οι οποίοι επιτρέπεται να εκτελεστούν και στο έδαφος μιας άλλης χώρας μέλους.  Μεταξύ αυτών είναι τόσο οι δικαστικές αποφάσεις όσο και τα δημόσια έγγραφα. Κατά τη γνώμη μας διοικητικοί προσδιορισμοί φόρων καθώς και  προστίμων αλλά και κάθε άλλο σχετικός νόμιμος τίτλος ο οποίος εκδίδεται από τις Διοικητικές-Φορολογικές Αρχές της Ελλάδας, εμπίπτει στην ανωτέρω έννοια του Δημόσιου Εγγράφου. Αφού λοιπόν αυτά περιβληθούν τον εκτελεστήριο τύπο στη χώρα όπου θα γίνει η κατάσχεση, μόνο τότε μπορούν να επιτελέσουν τον σκοπό τους που είναι π.χ. η κατάσχεση των χρημάτων ενός τραπεζικού λογαριασμού.  Το αν η κατάσχεση θα γίνει στο σύνολο του ποσού του κοινόχρηστου λογαριασμού ή στο ποσοστό που τεκμαίρεται ότι αναλογεί σε κάθε συνδικαιούχου, είναι ζήτημα που αφορά την νομοθεσία του κράτους στο οποίο βρίσκεται ο κοινόχρηστος τραπεζικός λογαριασμός.

Σημαντική σημείωση: Με τον κανονισμό 655/2014 τέθηκε σε εφαρμογή για αστικές και εμπορικές διαφορές η διαδικασία της συντηρητικής κατάσχεσης τραπεζικού λογαριασμού μετρητών που βρίσκεται σε διαφορετικό κράτος μέλος της Ε.Ε.. Με το μέσο αυτό μπορεί ο ενδιαφερόμενος πιστωτής με μία γρήγορη διαδικασία να προχωρήσει στο πάγωμα των κινήσεων τραπεζικού λογαριασμού αλλοδαπής (εντός Ε.Ε.) ακόμη και πριν αποκτήσει εκτελεστό τίτλο στην χώρα αυτή σύμφωνα με την διαδικασία του ανωτέρω αναφερόμενου κανονισμού 44/2001. Προς το παρόν ο κανονισμός αυτός δεν καλύπτει τις απαιτήσεις του Δημοσίου και αφορά μόνο χρηματικούς τραπεζικούς λογαριασμούς και όχι κινητές αξίες (μετοχές – ομόλογα κλπ). Από την συντηρητική κατάσχεση λογαριασμών αλλοδαπής εξαιρούνται τα κράτη της Δανίας και του Ηνωμένου Βασιλείου.

Φορολογικοί έλεγχοι και κοινόχρηστοι λογαριασμοί

Πάγια τακτική των ελεγκτικών Υπηρεσιών του Υπ. Οικονομικών προκειμένου να εξακριβώσουν την ύπαρξη αδήλωτου εισοδήματος, είναι να συγκρίνουν φορολογικές δηλώσεις με τραπεζικές καταθέσεις και κινήσεις. Μάλιστα, όσο περισσότεροι δικαιούχοι υπάρχουν σε έναν λογαριασμό τόσες περισσότερες συνήθως είναι και οι κινήσεις αυτού δημιουργώντας με αυτόν τον τρόπο ένα δαιδαλώδες σχήμα το οποίο καλούνται οι ελεγχόμενοι να αποσαφηνίσουν στα μάτια των ελεγκτών του Υπ. Οικονομικών, οι οποίοι παίρνουν ως δεδομένο το τεκμήριο του άρθρου 4 του Ν.5638/1932.

Εάν ο ελεγχόμενος αυτός συμμετέχει σε κοινόχρηστο λογαριασμό, ίσως να χρειαστεί να αποδείξει στους υπαλλήλους του Υπ. Οικονομικών πως η συμμετοχή του στις τραπεζικές καταθέσεις είναι μεγαλύτερη της τεκμαιρόμενης αναλογίας, με βάση την οποία κάνουν τους υπολογισμούς τους οι φορολογικές αρχές. Αν δεν αποδείξει ο ελεγχόμενος την μεγαλύτερη αναλογία του και η ανάληψη που πραγματοποίησε ξεπερνά την αναλογία αυτή, ο έλεγχος μπορεί να κρίνει πως πρόκειται για αδήλωτη άτυπη δωρεά στο πρόσωπό του εκ μέρους των συνδικαιούχων όσον αφορά το υπερβάλλον ποσό.

Αν δε ο έλεγχος εκτείνεται και σε παρελθόντα έτη π.χ. προς 10ετίας, η απόδειξη της ακριβούς αιτίας κάθε κατάθεσης ή ανάληψης είναι πολλές φορές αδύνατη αφού ζητούμε από τους ελεγχόμενους να επιδείξουν λεπτομερή στοιχεία για συναλλαγές που έλαβαν χώρα πολλά χρόνια στο παρελθόν. Οι ελεγκτές του Υπ. Οικονομικών επειδή αδυνατούν να διασταυρώσουν τον πραγματικό καταθέτη, καταμερίζουν το κατατεθειμένο κοινόχρηστο ποσό αναλογικά μετακυλώντας το βάρος απόδειξης στον ελεγχόμενο φορολογούμενο. Έτσι οδηγηθήκαμε σε επιβολές υπέρογκων φόρων και προστίμων αφού τα χρησιμοποιούμενα ποσά θεωρούνταν ως εισόδημα από άγνωστη πηγή.

Φόρος κληρονομιάς και κοινόχρηστες τραπεζικές καταθέσεις

Σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 2 και 3 του ν. 5638/ 1932, τα οποία επίσης διατηρήθηκαν σε ισχύ με το άρθρο 124 περ. Δ στοιχ. α` ν.δ. 118/ 1973, αλλά και σύμφωνα με τον πιο πρόσφατο Κώδικα Κληρονομιών και Δωρεών (ν.2961/2001) ορίζεται αντιστοίχως ότι:

«…απαλλάσσονται από το φόρο:…

γ) Η χρηματική κατάθεση σε τράπεζα σε ανοικτό λογαριασμό στο όνομα δύο ή περισσοτέρων από κοινού (Compte Joint, Joint Account) κατά τις διατάξεις του ν. 5638/1932 (ΦΕΚ 307 Α’),στην οποία έχει τεθεί ο πρόσθετος όρος ότι με το θάνατο οποιουδήποτε δικαιούχου η κατάθεση και ο λογαριασμός αυτής περιέρχεται αυτοδίκαια στους λοιπούς επιζώντες μέχρι τον τελευταίο από αυτούς. Η απαλλαγή αυτή ισχύει και σε κοινούς λογαριασμούς με προθεσμία ή ταμιευτηρίου με προειδοποίηση και σε κοινούς λογαριασμούς σε συνάλλαγμα ή σε συνάλλαγμα και δραχμές με προθεσμία ή ταμιευτηρίου με προειδοποίηση μόνιμων κατοίκων της αλλοδαπής ή αυτών με συνδικαιούχους μόνιμους κατοίκους της ημεδαπής. Αντίθετα η απαλλαγή αυτή δεν επεκτείνεται στους κληρονόμους του τελευταίου απομείναντος δικαιούχου. Οι διατάξεις αυτές εφαρμόζονται ανάλογα και σε μερίδα αμοιβαίου κεφαλαίου.»

Βλέπουμε λοιπόν πως όταν καταρτίζουμε μια σύμβαση κοινού λογαριασμού με μια Τράπεζα («ανοίγουμε» έναν κοινόχρηστο λογαριασμό) υπάρχει η δυνατότητα να συμπεριλάβουμε όρο με βάση τον οποίο σε περίπτωση θανάτου συνδικαιούχου, οι λοιποί συνδικαιούχοι αποκτούν τις καταθέσεις που αναλογούσαν στον εκλιπόντα. Στην πράξη οι Εφορίες δείχνουν ελαστικότητα και δεν ζητούν απαραίτητα την ίδια την σύμβαση για να παραχωρήσουν την απαλλαγή φόρου, όμως το τυπικό προβλέπει η απαλλαγή να συμπεριλαμβάνεται και στην ίδια την σύμβαση.

Οι συνδικαιούχοι κληρονόμοι/δωρεοδόχοι πρέπει να προχωρήσουν σε αποδοχή κληρονομιάς ή δωρεάς ενώπιον της εφορίας προκειμένου να μπορούν να κάνουν νόμιμη χρήση των χρημάτων αυτών και να τα επικαλεστούν για αγορές. Σε περίπτωση που δεν το πράξουν και τα δηλωθέντα εισοδήματά τους δεν καλύπτουν τα τεκμήρια διαβίωσής τους, οι Φορολογικές Αρχές μπορεί να τους καλέσουν για έλεγχο ή να τους επιβάλλουν επιπλέον φόρο εισοδήματος και πρόστιμο.

Στη συνέχεια παραθέτουμε χαρακτηριστικά παραδείγματα για να γίνει κατανοητό σε ποιες περιπτώσεις μετά από θάνατο συνδικαιούχου κοινού λογαριασμού προκύπτει απαλλαγή φόρου και σε ποιες όχι.

Κληρονομιά κοινών τραπεζικών καταθέσεων αλλοδαπής:

Άποψή μας είναι πως η απαλλαγή από το φόρο κληρονομιάς/δωρεάς σύμφωνα με τα ανωτέρω δεν καλύπτει τις καταθέσεις σε κοινούς λογαριασμούς αλλοδαπής. Αυτή η απαλλαγή αφορά καταθέσεις Ελλάδος. Όσον αφορά τις καταθέσεις εξωτερικού, ο Κώδικας Κληρονομιών και Δωρεών προβλέπει ρητά μόνο απαλλαγή για την κινητή περιουσία του κληρονομούμενου, εφόσον αυτός ήταν κάτοικος αλλοδαπής για δέκα τουλάχιστον συναπτά έτη.

Περίπτωση 1: Τι γίνεται σε περίπτωση θανάτου συνδικαιούχου κοινού λογαριασμού όπου προβλέπεται η απαλλαγή των λοιπών συνδικαιούχων από το φόρο;

Στην περίπτωση θανάτου συνδικαιούχου τραπεζικού λογαριασμού, οι λοιποί συνδικαιούχοι αναλαμβάνουν το αναλογικό του μερίδιο αυτόματα εφόσον στη σύμβαση προβλέπεται σχετικός όρος όπως αναφέρει ο νόμος 5638/1932..

Έτσι στην περίπτωση αυτή οι κληρονόμοι του συνδικαιούχου δεν μπορούν να έχουν αξίωση από τους λοιπούς συνδικαιούχους ως προς το αναλογούν ποσό κατάθεσης του θανόντος. Οι κληρονόμοι δεν υποκαθιστούν τον εκλιπόντα στην συμβατική σχέση του με την τράπεζα και τους λοιπούς συνδικαιούχους.

Παράδειγμα: Ο Α και ο Β είναι συνεργάτες συνδικαιούχοι λογαριασμού τραπέζης. Κατά τη σύναψη της σύμβασης για το άνοιγμα του λογαριασμού αυτού συμπεριέλαβαν τον όρο του άρθρου 2 Ν.5638/1932 σύμφωνα με το οποίο οι λοιποί συνδικαιούχοι αποκτούν το μερίδιο του θανόντος συνδικαιούχου αυτόματα με τον θάνατό του. Ο Α πεθαίνει και δεν αφήνει διαθήκη. Τα παιδιά και η σύζυγος του Α ως εξ αδιαθέτου κληρονόμοι δεν δικαιούνται να διεκδικήσουν από τον Β το αναλογούν μερίδιο του Α από τον κοινόχρηστο λογαριασμό. Ο Β παίρνει όλα τα χρήματα και δεν οφείλει φόρο κληρονομιάς ή δωρεάς. Το ίδιο θα συνέβαινε και αν ο Α είχε αφήσει διαθήκη όπου συμπεριελάμβανε το ποσό του κοινόχρηστου. Πρέπει εν ολίγοις να τροποποιηθεί η τριμερής σύμβαση μεταξύ Α, Β και Τραπέζης και να καταργηθεί ο όρος του άρθρου 2 εφόσον υπάρχει διαφορετική δήλωση βούλησης εκ μέρους του Α.

Περίπτωση 2: Τι γίνεται αν τα χρήματα τα «σηκώσει» συνδικαιούχος πριν τον θάνατο του άλλου συνδικαιούχου;

Ακόμη και αν υπάρχει ο όρος ότι τα χρήματα περιέρχονται αυτόματα σε όλους τους συνδικαιούχους, εφόσον η ανάληψη γίνει πριν τον θάνατό του δεν πληρούται ο όρος και οι κληρονόμοι έχουν δικαίωμα να αναζητήσουν το μερίδιό τους. Παράδειγμα:

Παράδειγμα: Ο Α, ο Β και ο Γ είναι συνδικαιούχοι σε κοινόχρηστο λογαριασμό 100.000 ευρώ με όρο πως σε περίπτωση θανάτου ενός, το μερίδιό του περιέρχεται στους άλλους συνδικαιούχους (όρος άρθρου 2 Ν.5638/1932). Στον κάθε συνδικαιούχο αναλογεί το 1/3 των καταθέσεων. Ο Β ένα μήνα πριν τον θάνατο του Α σηκώνει ολόκληρο το ποσό από την τράπεζα.

Όπως είπαμε όμως τα χρήματα που βρίσκονται στον λογαριασμό ανήκουν στους υπόλοιπους συνδικαιούχους μόνο μετά τον θάνατο ενός εξ αυτών. Ο Β σήκωσε τα χρήματα από τον κοινόχρηστο λογαριασμό πριν τον θάνατο του Α. Οι κληρονόμοι του Α δικαιούνται να ζητήσουν από τον Β να τους αποδώσει το μερίδιο του κληρονομούμενου (ΑΠ1550/2007). Οι κληρονόμοι οφείλουν φόρο κληρονομιάς. Επίσης, οι κληρονόμοι μπορούν να καταθέσουν μήνυση για υπεξαίρεση κατά του Β εφόσον μπορούν να αποδείξουν ότι έστω μέρους του ποσού που ανέλαβε ο Β είχε εισφερθεί από τον Α.

Περίπτωση 3: Τι γίνεται αν οι συνδικαιούχοι κοινού λογαριασμού με τον όρο του άρθρου 2 Ν.5638/1932 είναι κληρονόμοι;

Όπως είδαμε ανωτέρω, οι καταθέσεις κοινού λογαριασμού που περιλαμβάνουν αυτόν τον όρο δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο διάθεσης (κληρονομιάς) γιατί εξαιρούνται (άρθρο 25 παρ.2 εδ.γ Ν.2961/2001).

Παράδειγμα: Ο Α είναι συνδικαιούχος στον λογαριασμό με τα παιδιά του Β και Γ και ο λογαριασμός αυτός περιλαμβάνει τον όρος του άρθρου 2 Ν.5638/1932. Με τον θάνατο του Α, τα χρήματα που βρίσκονται στον κοινόχρηστο λογαριασμό ανήκουν πλέον εξ ημισείας στους Β και Γ. Μάλιστα δεν θα χρειαστεί να καταβάλουν φόρο κληρονομιάς γιατί όπως είπαμε δεν μπορεί ο κοινόχρηστος αυτός να συμπεριληφθεί στην κληρονομιαία περιουσία του θανόντος.

Περίπτωση 4: Τι γίνεται αν δεν υφίσταται ο ως άνω όρος στη σύμβαση και οι κληρονόμοι δεν είναι συνδικαιούχοι;

Αντίθετα, εφόσον δεν υπάρχει ο ανωτέρω όρος στη σύμβαση με την Τράπεζα, οι κληρονόμοι έχουν δικαίωμα πάνω στις κοινόχρηστες καταθέσεις που αναλογούσαν στον κληρονομούμενο, ζητώντας τες όχι όμως από την Τράπεζα αλλά από τους επιζώντες συνδικαιούχους.

Παράδειγμα: Ο Α και ο συνεργάτης του Β είναι συνδικαιούχοι σε τραπεζικό λογαριασμό χωρίς τον όρο του άρθρου 2 Ν.5638/1932. Με τον θάνατο του Α τα χρήματα περιέρχονται στον Β όμως οι κληρονόμοι του Α μπορούν να αναζητήσουν από αυτόν το μερίδιο που αναλογούσε στον κληρονομούμενο. Το μερίδιο δεν θα το αναζητήσουν από την Τράπεζα αλλά από τον έτερο συνδικαιούχο. Οι κληρονόμοι του Α θα πληρώσουν φόρο κληρονομιάς για το αναλογούν μερίδιο του Α.

Υποχρέωση υποβολής δήλωσης για απαλλασσόμενα εκ του φόρου κληρονομιάς-δωρεάς κεφάλαια.

Επισημαίνουμε εδώ την διάταξη του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 2 της ΑΥΟ 1111232/ΠΟΛ 1274/30.11.2001:

«Οι δηλώσεις φορολογίας κληρονομιών και δωρεών-γονικών παροχών υποβάλλονται σε κάθε περίπτωση υποχρέωσης υποβολής δήλωσης, ανεξάρτητα από το αντικείμενο φορολογίας». Από τη διάταξη αυτή συνάγεται ότι δήλωση πρέπει να υποβάλλεται τόσο για τις κτήσεις για τις οποίες οφείλεται φόρος όσο και για εκείνες για τις οποίες προβλέπεται απαλλαγή από τον οικείο φόρο (σύμφωνα και με την άποψη του έγκριτου Ιωάννη Γ. Φωτόπουλου).

Τα πρόσωπα τα οποία απαλλάσσονται από την υποχρέωση υποβολής δήλωσης (ανεξάρτητα του αν θα επιβληθεί φόρος) προσδιορίζονται περιοριστικά στο άρθρο 61 του Ν.2961/2001. Απαλλαγή για συνδικαιούχους κοινόχρηστων τραπεζικών λογαριασμών δεν προκύπτει (πάντα ως προς το αναλογούν μερίδιο του θανόντος). Η υποχρέωση λοιπόν υποβολής δήλωσης μπορεί να συναχθεί και από την εξ αντιδιαστολής ερμηνεία του άρθρου 61παρ.10 του Ν.2961/2001.:

«Δεν έχουν υποχρέωση να υποβάλλουν δήλωση τα νομικά πρόσωπα».

Άρα κάθε πρόσωπο το οποίο δεν εμπίπτει στην παραπάνω περίπτωση είναι υπόχρεο δήλωσης ακόμη και αν το ποσό απαλλάσσεται από φόρο δωρεάς ή κληρονομιάς.

Συμπερασματικά βλέπουμε ότι ο κοινός λογαριασμός, παρά τους κινδύνους του (υπεξαίρεση του συνόλου των κεφαλαίων από συνδικαιούχο) μπορεί να αποτελέσει ένα εξαιρετικά χρήσιμο εργαλείο για κάθε ενδιαφερόμενο, ειδικά σε κληρονομικά ζητήματα προκειμένου να απαλλάξει του κληρονόμους από ανεπιθύμητες φορολογικές επιβαρύνσεις. Ειδικά όμως στην περίπτωση φορολογικών ελέγχων που συμπεριλαμβάνουν κοινούς τραπεζικούς λογαριασμούς, λόγω της πολύπλοκης φύσης τους, χρειάζεται ιδιαίτερη προσοχή προκειμένου με την επίκληση των κεφαλαίων προς όφελος ενός συνδικαιούχου να μην εκτεθούν φορολογικά οι υπόλοιποι συνδικαιούχοι.

O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι ιδρυτής του Ομίλου Artion και ο κ. Φίλιππος Ζήρας είναι συνεργάτης δικηγόρος-διαμεσολαβητής της Artion και υποψήφιος Συντονιστής του νόμου 4469/2017 για την Εξωδικαστική Ρύθμιση Οφειλών Επιχειρήσεων.

www.artion.gr

Με αφορμή την υπ΄ αρ. 425/2017 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας

Του Γεωργίου Σπ. Ευσταθόπουλου, δικηγόρου παρ’ Αρείω Πάγω, εξειδικευθείς στο Φορολογικό Δίκαιο και συνεργάτη της Artion A.E.
Το Συμβούλιο της Επικρατείας εξέδωσε πρόσφατα μία απόφαση, με την οποία επιλύεται οριστικά ένα ζήτημα που απασχολεί φοροτεχνικούς και φορολογούμενους και αφορά στο χρόνο υποβολής ανακλητικών φορολογικών δηλώσεων, επί τη βάσει των οποίων δύναται να προκύψει θέμα επιστροφής φόρου, ως επίσης και στο χρόνο έναρξης της προθεσμίας παραγραφής του δικαιώματος του φορολογούμενου να απαιτήσει την επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων.

Ι. Εφαρμοστέο δίκαιο

Οι εφαρμοστές, εν προκειμένω, διατάξεις της κείμενης νομοθεσίας είναι οι ακόλουθες:

1. Σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 61 του ΚΦΕ (Ν. 2238/1994), ορίζονται τα ακόλουθα:

«4. Η δήλωση αποτελεί δεσμευτικό τίτλο για το φορολογούμενο. Μπορεί όμως, για λόγους συγγνωστής πλάνης να την ανακαλέσει εν όλω ή εν μέρει φέροντας και το βάρος της απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τη συνιστούν. Η ανάκληση γίνεται με την υποβολή δήλωσης μέσα στο οικείο οικονομικό έτος στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, με την οποία ανακαλείται φορολογητέα ύλη η “αντικειμενική δαπάνη” και πραγματική δαπάνη ή οποιοδήποτε προσδιοριστικό της δαπάνης στοιχείο, προκειμένου να προσδιοριστεί το εισόδημα με βάση τα “άρθρα 16 και 17 του Κ.Φ.Ε.”.

Στην περίπτωση απόρριψης της ανάκλησης επιδίδεται, από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, με απόδειξη, γνωστοποίηση αυτής στο φορολογούμενο, ο οποίος μπορεί να την προσβάλει προσφεύγοντας, μέσα στην προθεσμία που ορίζεται στο άρθρο 66 του Ν. 2717/1999 (ΦΕΚ 97 Α`), ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου. Αν η ανακλητική δήλωση υποβληθεί σε χρόνο μεταγενέστερο του οικείου οικονομικού έτους, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας υποχρεούται να γνωστοποιήσει στο φορολογούμενο, επί αποδείξει, ότι η ανάκληση δεν γίνεται δεκτή λόγω παρόδου του οικείου οικονομικού έτους και ο φορολογούμενος μπορεί να προσφύγει μέσα στην προθεσμία που ορίζεται στο άρθρο 66 του Ν. 2717/1999 κατά της γνωστοποίησης αυτής ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου, το οποίο αποφαίνεται στην ουσία.»

Επισημαίνεται αρχικώς ότι, από το περιεχόμενο της άνω διατάξεως και ειδικότερα από τις διατάξεις των δύο πρώτων εδαφίων της, που ορίζουν ότι η δήλωση μπορεί να ανακληθεί εν όλω ή εν μέρει λόγω συγγνωστής πλάνης, ο δε ανακαλών φέρει και το βάρος της απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τη συνιστούν και ότι η ανάκληση μπορεί να αφορά φορολογητέα ύλη ή τεκμαρτή και πραγματική δαπάνη ή οποιοδήποτε προσδιοριστικό της δαπάνης στοιχείο, προκειμένου να προσδιοριστεί το εισόδημα με βάση τα τεκμήρια, συνάγεται ότι αντικείμενο της νομοθετικής ρύθμισης που πραγματοποιήθηκε με τον ανωτέρω νόμο αποτέλεσε η ανάκληση της φορολογικής δήλωσης λόγω πραγματικής και όχι νομικής πλάνης, τούτο δε ενισχύεται και από το γεγονός ότι οι διατάξεις αυτές αναφέρονται στην ανάκληση της δήλωσης «ένεκα συγγνωστής πλάνης», η οποία προσιδιάζει στην πραγματική και όχι στη νομική πλάνη που, κατά τις ανωτέρω αρχές, θεωρείται ότι είναι πάντοτε συγγνωστή και δεν χρειάζεται απόδειξη (ΣτΕ 2941-2943/2000 Ολομέλειας, 884/2005, 3432/2007).

2. Σύμφωνα με τις παραγράφους 1 και 7 του άρθρου 84 ορίζεται ότι:

«1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, ………………., δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για Επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας.»

και

«7. Η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή φόρου παραγράφεται μετά τρία  (3) έτη από την ημερομηνία της εμπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης ή αν υποβληθεί εκπρόθεσμα η δήλωση, μετά τρία (3) έτη από την ημερομηνία που η δήλωση αυτή όφειλε να είχε υποβληθεί. Αν υποβληθεί ανακλητική δήλωση ή δήλωση με επιφύλαξη, η αξίωση για την επιστροφή του φόρου παραγράφεται μετά τρία (3) έτη από την ημέρα της με οποιονδήποτε τρόπο αποδοχής της.»

3. Σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 90 του Ν. 2362/1995 (Περί Δημοσίου Λογιστικού), ορίζεται ότι:

«Η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή αχρεωστήτως ή παρά το νόμο καταβληθέντος σ΄ αυτό χρηματικού ποσού παραγράφεται μετά τρία έτη από της καταβολής»

Σύμφωνα δε με την παράγραφο 2 του άρθρου 86 του ίδιου νόμου, ορίζεται ότι:

«Η χρηματική απαίτηση του Δημοσίου μετά των συμβεβαιουμένων προστίμων παραγράφεται μετά πενταετία από τη λήξη του οικονομικού έτους μέσα στο οποίο βεβαιώθηκε εν στενή εννοία και κατέστη αυτή ληξιπρόθεσμη»

Τα ερωτήματα, επομένως, που γεννώνται κατά την εφαρμογή των άνω διατάξεων είναι:

(α) η ανακλητική φορολογική δήλωση μέχρι πότε είναι δυνατόν να υποβληθεί εκ μέρους του φορολογουμένου;

(β) η διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 61 του Ν. 2238/1194, με βάση την οποία η ανακλητική δήλωση πρέπει να υποβληθεί εντός του οικείου οικονομικού έτους, αποκλείει την υποβολή σε μεταγενέστερο χρόνο;

(γ) εάν με την ανακλητική δήλωση προκύπτει δικαίωμα του φορολογούμενου περί επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, πότε είναι δυνατόν να το ασκήσει;

ΙΙ. Η, εκ μέρους των φορολογικών Αρχών, αντιμετώπιση των ανακλητικών φορολογικών δηλώσεων και του δικαιώματος επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου.

Οι φορολογικές Αρχές, αντιμετωπίζοντας το ζήτημα των υποβαλλόμενων υπό των φορολογουμένων, μετά το πέρας του οικείου οικονομικού έτους, ανακλητικών φορολογικών δηλώσεων και της επί τη βάσει αυτών επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων, εφαρμόζουν τη διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 61 Ν. 2238/1994.

Με βάση την άνω διάταξη, οι φορολογικές αρχές δεν αποδέχονται την ανακλητική δήλωση, απορρίπτουν την αίτηση ανακλήσεως και αρνούνται την τυχόν επιστροφή φόρου εκ του λόγου της «εκπρόθεσμης», ήτοι μετά το πέρας του οικείου οικονομικού έτους, υποβολής ανακλητικής φορολογικής δηλώσεως του φορολογουμένου (φυσικού ή νομικού προσώπου).

Εάν μάλιστα η ανακλητική δήλωση και η αίτηση επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου υποβληθεί μετά τριετίας από την καταβολή, η φορολογική Αρχή επικαλείται και τη διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 90 του Ν. 2362/1995, που αφορά στην παραγραφή του δικαιώματος του φορολογουμένου να απαιτήσει την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου.

Επισημαίνεται δε ότι δεν είναι λίγες οι περιπτώσεις που οι φορολογικές Αρχές εκμεταλλεύονται την υπό του νόμου παρεχόμενη δυνατότητα σιωπηρής-τεκμαιρόμενης απόρριψης, με την πάροδο απράκτου τριμήνου, της αιτήσεως φορολογουμένου περί επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, η οποία συνοδεύει την ανακλητική φορολογική δήλωση.

Σε αμφότερες τις άνω περιπτώσεις ο φορολογούμενος δύναται να προσφύγει, αρχικώς με Ενδικοφανή Προσφυγή, ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων και, ακολούθως (σε περίπτωση ρητής ή σιωπηρής αρνητικής απαντήσεως της ΔΕΔ), ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων με Προσφυγή.

ΙΙΙ. Η εκδοθείσα εσχάτως απόφαση ΣτΕ με αριθμό 425/2017 (Β’ Τμήματος)

1. Το ιστορικό της φορολογικής διαφοράς

Νομικό Πρόσωπο Δημοσίου Δικαίου (ΝΠΔΔ) υπέβαλε στην αρμόδια ΔΟΥ, για την διαχειριστική περίοδο 1998, προσωρινή δήλωση αποδόσεως φόρου, τελών χαρτοσήμου και εισφοράς υπέρ Ο.Γ.Α. επί του χαρτοσήμου, τα οποία είχαν παρακρατηθεί από εισοδήματα που προέρχονταν από μισθωτές υπηρεσίες. Ο φόρος αυτός, τα τέλη χαρτοσήμου και η εισφορά υπέρ Ο.Γ.Α. επί του χαρτοσήμου αποδόθηκαν στο Δημόσιο εντός του έτους 1999.

Εν συνεχεία, το ΝΠΔΔ υπέβαλε το έτος 2002 ανακλητική δήλωση, με την οποία διόρθωσε το σύνολο των ακαθάριστων αποδοχών από μισθωτές υπηρεσίες της προαναφερόμενης περιόδου και αντίστοιχα τα ποσά που παρακρατήθηκαν και έπρεπε να αποδοθούν, με αποτέλεσμα ο οφειλόμενος συνολικός φόρος για την ως άνω περίοδο να προσδιοριστεί σε χαμηλότερο ποσό από αυτό που είχε αρχικά δηλωθεί και καταβληθεί. Με αίτηση δε που υπέβαλε ταυτοχρόνως στην ΔΟΥ ζήτησε να γίνει δεκτή η ως άνω ανακλητική δήλωση και να επιστραφεί το επιπλέον καταβληθέν ποσό φόρου μισθωτών υπηρεσιών, τελών χαρτοσήμου και εισφοράς υπέρ Ο.Γ.Α. επί του χαρτοσήμου, το οποίο είχε αποδοθεί λανθασμένα στη Δ.Ο.Υ. στις αρχές του έτους 1999.

Η ανωτέρω αίτηση απορρίφθηκε σιωπηρώς με την πάροδο απράκτου τριμήνου από την υποβολή της. Κατά της τεκμαιρόμενης αυτής απορρίψεως το ΝΠΔΔ άσκησε προσφυγή (καθόσον δεν προβλεπόταν τότε ενδικοφανής διαδικασία), η οποία απορρίφθηκε με την απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την αιτιολογία ότι η ως άνω αίτηση περί επιστροφής του προαναφερόμενου ποσού υπεβλήθη μετά την παρέλευση τριετίας από την καταβολή του και, ως εκ τούτου, η σχετική αξίωση είχε παραγραφεί σύμφωνα με το άρθρο 90 παρ. 2 του ν. 2362/1995.

Ακολούθως, το ΝΠΔΔ άσκησε Έφεση, η οποία και έγινε δεκτή από το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών, καθόσον, αφού έγινε δεκτό ότι το ως άνω ποσό είχε καταβληθεί αχρεωστήτως, κρίθηκε ότι και επί απαιτήσεως για επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντος στο Δημόσιο ποσού ισχύει όχι η προβλεπόμενη από το ανωτέρω άρθρο 90 παρ. 2 του ν. 2362/1995 τριετής παραγραφή, αλλά, κατ’ εφαρμογή της συνταγματικής αρχής της ισότητας, η πενταετής παραγραφή που θεσπίζει το άρθρο 86 παρ. 2 του ίδιου νόμου για τις εν στενή εννοία βεβαιωμένες χρηματικές αξιώσεις του Δημοσίου κατά τρίτων.

Με το σκεπτικό δε αυτό το δικάσαν δικαστήριο δέχθηκε ότι η αξίωση του ΝΠΔΔ για επιστροφή του ένδικου ποσού δεν είχε παραγραφεί, αφού η σχετική αίτηση είχε υποβληθεί εντός της ως άνω πενταετίας. Κατόπιν αυτού, εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση, έκανε δεκτή την προσφυγή και, αφού ακύρωσε την ως άνω αρνητική απάντηση, διέταξε την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ποσού.

Εν συνεχεία, η φορολογική Αρχή άσκησε Αίτηση Αναιρέσεως κατά της εφετειακής αποφάσεως, η οποία απερρίφθη από το Συμβούλιο της Επικρατείας με την υπ΄ αρ. 425/2017 απόφασή του.

2. Η κρίση του Συμβουλίου της Επικρατείας.

Το ανώτατο Δικαστήριο της Χώρας απεφάνθη, επί του θέματος, τα ακόλουθα:

(α) Σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν. 2238/94), η αξίωση του φορολογουμένου για επιστροφή φόρου εισοδήματος που έχει καταβάλει βάσει δηλώσεώς του, προϋποθέτει την αντίστοιχη ανάκληση της δηλώσεως.

(β) Η ανάκληση αυτή μπορεί να γίνει είτε εντός του οικονομικού έτους κατά το οποίο υποβλήθηκε η δήλωση είτε και μεταγενεστέρως, μέχρις όμως του χρόνου εντός του οποίου είναι δυνατή η βεβαίωση του φόρου από τη φορολογική αρχή, δηλαδή εντός του πενταετούς χρόνου παραγραφής της σχετικής φορολογικής αξιώσεως του Δημοσίου, εκτός αν οριστικοποιηθεί εν τω μεταξύ η φορολογική εγγραφή.

(γ) Μόνον από την τυχόν αποδοχή της υποβληθείσης εντός της ως άνω πενταετίας ανακλήσεως, είτε με πράξη της φορολογικής αρχής είτε με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, κατόπιν προσφυγής του φορολογουμένου κατά της ρητής, ή σιωπηρής απορρίψεως, της δηλώσεως ανακλήσεως, καθίσταται αχρεώστητος ο φόρος που καταβλήθηκε με βάση την δήλωση και αρχίζει η προβλεπόμενη από το άρθρο 84 παρ. 7 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος τριετής παραγραφή της αξίωσης επιστροφής του.

(δ) Η διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 90 του ν. 2362/1995, η οποία είναι γενική διάταξη και αφορά χρηματικές απαιτήσεις κατά του Δημοσίου, παρόμοια με την ανωτέρω διάταξη του άρθρου 84 παρ. 7 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, η οποία προϋποθέτει το αχρεώστητο της καταβολής χρηματικού ποσού στο Δημόσιο, δεν έχει πεδίο εφαρμογής ως προς το διάφορο ζήτημα του χρόνου εντός του οποίου μπορεί να υποβληθεί ανάκληση δηλώσεως φόρου εισοδήματος, από την αποδοχή της οποίας και μόνον καθίσταται αχρεώστητος ο φόρος, διότι το ζήτημα αυτό ρυθμίζεται αποκλειστικά από τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΣτΕ 3458/2001 7μ., 4075/2012).

(ε) το ΝΠΔΔ νομίμως ανεκάλεσε την αρχική δήλωση, βάσει της οποίας είχε καταβληθεί το ως άνω ποσό, εντός του πενταετούς χρόνου παραγραφής της σχετικής φορολογικής αξιώσεως του Δημοσίου,

(στ) η ανάκληση έγινε δεκτή το πρώτον με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση (δηλαδή την εφετειακή που δικαίωσε το ΝΠΔΔ), πριν από την δημοσίευση της οποίας το εν λόγω ποσό δεν κατέστη αχρεώστητο,

(ζ) η αξίωση του ΝΠΔΔ για την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ποσού αυτού, την ικανοποίηση της οποίας επεδίωξε με την ασκηθείσα ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου προσφυγή, δεν είχε υποκύψει σε παραγραφή, διότι δεν είχε αρχίσει να τρέχει η προβλεπόμενη από την διάταξη της παραγράφου 7 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε. τριετής προθεσμία.

(η) ο περί του αντιθέτου προβληθείς λόγος αναιρέσεως του Δημοσίου, κατά τον οποίο η ένδικη αξίωση είχε υποκύψει σε παραγραφή σύμφωνα με την διάταξη του άρθρου 90 παρ. 2 του ν. 2362/1995, η οποία προβλέπει ειδική τριετή παραγραφή από την καταβολή, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.

1. IV. Συμπέρασμα

Το Συμβούλιο της Επικρατείας έκρινε τα παραπάνω κατ΄ ορθή ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων της κείμενης νομοθεσίας, αλλά και σύμφωνα με τις αρχές που διέπουν το διοικητικό-φορολογικό δίκαιο.

Το ζήτημα δε που αντιμετωπίστηκε και επιλύθηκε αποτελεί ένα εξαιρετικά σημαντικό πρόβλημα των φορολογουμένων, οι οποίοι οδηγούνται αναγκαστικά σε πολυδάπανους και πολυετείς δικαστικούς αγώνες προκειμένου να δικαιωθούν.

Άγνωστος, ωστόσο, παραμένει ο χρόνος συμμόρφωσης της Διοικήσεως προς την άνω κρίση του ΣτΕ, καθόσον έχει παρατηρηθεί το φαινόμενο οι φορολογικές Αρχές να μην εφαρμόζουν τις αποφάσεις του ανωτάτου δικαστηρίου της Χώρας (αντίστοιχες επί άλλων θεμάτων) με την επίκληση της μη υιοθέτησής τους από τη Διοίκηση με Υπουργική Απόφαση.
www.artion.gr

Του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία του Φίλιππου Ζήρα (δικηγόρος της Artion A.E.)

Για όσους από εμάς παρακολουθούμε τα τεκταινόμενα από κοντά, τα τελευταία χρόνια οι φορολογικές αρχές έχουν επιδοθεί σε κυνήγι αδήλωτων κεφαλαίων παρελθόντων ετών, τόσο φυσικών όσο και νομικών προσώπων. Αν και επί της αρχής η λογική της απόδοσης φόρων από όσους απέκρυπταν τα κεφάλαια ή τα εισοδήματά τους κατά το παρελθόν είναι δίκαιη και σωστή, έχουν διατυπωθεί εύλογες ενστάσεις. Οι χαρακτηριστικότερες ενστάσεις σχετίζονται με α) ζητήματα όπως της παραγραφής του δικαιώματος ελέγχου από κάποιο οικονομικό έτος και πίσω β) την ευκολία με την οποία κινήσεις λογαριασμών και αγορές του παρελθόντος θεωρούνται αυθαίρετα  από τον έλεγχο ότι πραγματοποιούνταν με αδήλωτα έσοδα. Ο φορολογικός έλεγχος, υπό την πίεση της ολοκλήρωσης του πορίσματος με σκοπό να καταλογίσει πρόστιμα ώστε να «πιάσει στόχους είσπραξης»,  δεν λαμβάνει υπ’ όψη του συχνά ούτε καν την εκάστοτε ισχύουσα νομοθεσία οδηγώντας έτσι τους ελεγχόμενους σε δικαστικές προσφυγές όπου συνήθως αυτά τα καταχρηστικά πρόστιμα καταπίπτουν.

Η δεκαετία 2000 με 2010 (και σε μικρότερα βαθμό μέχρι σήμερα) ήταν μία περίοδος όπου μεγάλο μέρος του ελληνικού πληθυσμού, με σκοπό την αύξηση των εισοδημάτων του, επιχείρησε να επενδύσει στο Χρηματιστήριο Αθηνών επιδιδόμενο σε αγοραπωλησίες μετοχών ή σε συναλλαγές χρηματιστηριακών παραγώγων. Για την πραγματοποίηση των επενδυτικών αυτών κινήσεων, εκτός από προσωπικά χρήματα, χρησιμοποιήθηκαν και άλλες κεφαλαιακές πηγές με χαρακτηριστικότερη αυτών την παροχή πίστωσης για αγορά μετοχών (margin accounts) με βάση τον νόμο 2843/2000 (πλέον ισχύει ο νόμος 4141/2013). Όλες οι λεγόμενες συστημικές τράπεζες της περιόδου αυτής, μέσω των χρηματιστηριακών θυγατρικών τους, αλλά και άλλες μη τραπεζικές χρηματιστηριακές, προσέφεραν «πίστωση … για την εξόφληση του τιμήματος χρηματιστηριακής αγοράς μετοχών που πραγματοποιεί η Εταιρεία στο όνομα και για λογαριασμό του Πελάτη…». Με απλά λόγια, ο ενδιαφερόμενος που δεν διέθετε τα απαραίτητα κεφάλαια για να προβεί σε αγορά μετοχών, αγόραζε μετοχές και επένδυε σε παράγωγα με πίστωση κεφαλαίου από Χρηματιστηριακή.

Ο θεσμός των margin accounts δημιουργήθηκε με σκοπό να δώσει ρευστότητα στην αγορά και να εξασφαλίσει την είσοδο και παραμονή επενδυτών οι οποίοι θα την εξυγίαιναν με την εξασφαλισμένη αποπληρωμή των υποχρεώσεών τους. Ο νόμος άλλωστε απαγόρευε οποιαδήποτε άλλη μορφή χρηματοδότησης χρηματιστηριακής επένδυσης πέραν του θεσμού των margin accounts εφόσον δεν γινόταν με διαθέσιμα μετρητά. Τα margin accounts λειτουργούν στην ουσία ως μια μορφή χορηγούμενων έντοκων δανείων από τις ΑΧΕ στους πελάτες τους με ενέχυρο μέρος του υφιστάμενου χαρτοφυλακίου τους. Το ύψος του δανείου είναι ίσο με ένα προκαθορισμένο ποσοστό της αξίας του τελικού χαρτοφυλακίου του πελάτη η οποία αξία αποτιμάται καθημερινά μετά το τέλος της συνεδρίασης του Χρηματιστηρίου και η διάρκεια της πίστωσης καθορίζεται με τη σύμβαση.  Αν δεν υπήρχε σύμβαση πίστωσης (margin) η προθεσμία εξόφλησης της αξίας των μετοχών που αγοράζονταν ήταν τρείς (3) ημέρες (ήδη έγιναν δύο ημέρες).  Σε περίπτωση ύπαρξης σύμβασης margin  η δανείστρια εταιρεία έχει το δικαίωμα να προχωρήσει σε ρευστοποίηση των κινητών αξιών που έχει παραχωρήσει ως εξασφάλιση ο δανειζόμενος πελάτης αν δεν τηρηθούν οι όροι της σύμβασης. Αν δηλαδή μετά την παρέλευση της συμφωνημένης προθεσμίας για αποπληρωμή του δανείου και αυτή δεν πραγματοποιούταν ή υπήρχε παράβαση άλλου συμφωνηθέντος όρου, τότε η πιστώτρια Χρηματιστηριακή μπορούσε να ενεργοποιήσει τη ρήτρα της σύμβασης και να ρευστοποιήσει το χαρτοφυλάκιο που είχε δοθεί ως εγγύηση. Βλέπουμε λοιπόν πως η χρήση των λογαριασμών margin γινόταν υπό το εξαιρετικά αυστηρό καθεστώς του ν.2843/2000 το οποίο έγινε ακόμη αυστηρότερο μετά την υιοθέτηση της οδηγίας 2004/39/ΕΚ με τον νόμο 3606/2007 για τις Αγορές Χρηματοπιστωτικών Μέσων καθώς και τη θέσπιση των διατάξεων του ν.4141/2013.

Θεωρώντας λοιπόν ως άγνωστης πηγής τα κεφάλαια με τα οποία αγοράζονταν οι μετοχές μέχρι και 31/12/2013, ο φορολογικός έλεγχος τα φορολογεί σήμερα με την κλίμακα των εισοδημάτων από ελευθέρια επαγγέλματα μαζί με τις επιβαλλόμενες προσαυξήσεις και πρόστιμα (άρθρο 48 παρ. 3 ν.2238/1994). Έτσι, άνθρωποι καθ’όλα νομότυποι, οι οποίοι έλαβαν το ρίσκο και επένδυσαν στο Χρηματιστήριο, βρίσκονται στη δεινή θέση να πρέπει να πείσουν τις Αρχές για τη νομιμότητα της πηγής των κεφαλαίων τους, διαφορετικά να καταβάλουν υπέρογκα και καταχρηστικά πρόστιμα και φόρους.

Μετά από πολλά χρόνια περιδίνησης της οικονομίας μας σε ουσιαστικά χρεοκοπημένο καθεστώς, κρίνουμε πως δεν είναι δυνατόν να συνεχίζονται τέτοια φαινόμενα εσφαλμένων αξιολογήσεων εκ μέρους της φορολογικής διοίκησης. Οι φορολογούμενοι δεν μπορούν να συνεχίσουν να αντιμετωπίζονται ως υπόδικοι κακουργηματικών πράξεων και να καλούνται να αποδεικνύουν αυταπόδεικτα γεγονότα προκειμένου να διαφύγουν της δημοσιονομικής εισπρακτικής μέγγενης. Με δεδομένη την ενασχόλησή μας με τον φορολογικό και ελεγκτικό τομέα μπορούμε να βεβαιώσουμε πως όσο παράλογο και αν φαίνεται, το προαναφερθέν ζήτημα είναι πραγματικό, και για τον λόγο αυτό με το παρόν άρθρο ελπίζουμε να ευαισθητοποιήσουμε τους αρμόδιους.

O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι ιδρυτής του Ομίλου Artion και ο κ. Φίλιππος Ζήρας είναι συνεργάτης δικηγόρος-διαμεσολαβητής της Artion και υποψήφιος Συντονιστής του νόμου 4469/2017 για την Εξωδικαστική Ρύθμιση Οφειλών Επιχειρήσεων.

www.artion.gr

Του Γεωργίου Σπ. Ευσταθόπουλου, δικηγόρου παρ’ Αρείω Πάγω, εξειδικευθείς στο Φορολογικό Δίκαιο και συνεργάτη της Artion A.E.

Εισαγωγικά, επισημαίνεται ότι η Παραγραφή αφορά στο χρόνο εντός του οποίου η φορολογική-ελεγκτική Αρχή έχει το δικαίωμα να καταλογίσει φόρους και πρόστιμα και όχι να διενεργήσει φορολογικό έλεγχο.

Τούτο σημαίνει ότι η έναρξη του φορολογικού ελέγχου ΔΕΝ διακόπτει την προθεσμία της παραγραφής. Η προθεσμία της παραγραφής διακόπτεται κατά το χρονικό εκείνο σημείο που η αρμόδια Αρχή κοινοποιεί την οριστική της πράξη, με την οποία καταλογίζει συγκεκριμένο ποσό φόρου ή προστίμου (ή τέλους ή εισφοράς) στον φορολογούμενο.

Ι. Ο προβλεπόμενος από τις κείμενες διατάξεις χρόνος (προθεσμία) παραγραφής

Οι διατάξεις που προβλέπουν το χρόνο της παραγραφής είναι οι ακόλουθες:

(α) Για τις χρήσεις από το έτος 2014 και εντεύθεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του Ν. 4174/2013 (άρθρο 36), οι οποίες προβλέπουν πενταετή παραγραφή και κατ΄ εξαίρεση εικοσαετή παραγραφή (για τις περιπτώσεις φοροδιαφυγής)

(β) Για τις χρήσεις μέχρι και το έτος 2013, κατά τη ρητή μάλιστα διατύπωση της παρ. 11 άρθρου 72 Ν. 4174/2013, εφαρμόζονται οι ακόλουθες διατάξεις ανά φορολογία:

– άρθρο 84 του Ν. 2238/1994 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος), σύμφωνα με το οποίο:

«1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, κατά τις διατάξεις του άρθρου β9, δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για Επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας.

2. Κατ εξαίρεση, η Βεβαίωση του φόρου μπορεί να γίνει και μετά την πάροδο πενταετίας, αν η εγγραφή στο όνομα της ομόρρυθμης, ετερόρρυθμης εταιρίας, κοινοπραξίας, κοινωνίας και αστικής εταιρίας, σύμφωνα με το άρθρο 64, έγινε οριστική μετά την πάροδο αυτής, όχι όμως και πέρα από έξι (6) μήνες από την κοινοποίηση στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της απόφασης του διοικητικού δικαστηρίου ή από την οριστικοποίηση της εγγραφής με Διοικητική επίλυση της διαφοράς ή λόγω μη άσκησης ή εκπρόθεσμης άσκησης προσφυγής.
3. Εξαιρετικώς, επίσης, δύναται να κοινοποιηθεί φύλλο ελέγχου και μετά την πάροδο της πενταετίας:

 α) Αν το φύλλο ελέγχου που κοινοποιήθηκε εντός της πενταετίας ακυρωθεί μετά την πάροδο αυτής, γιατί ο φορολογούμενος δεν έλαβε γνώση αυτού.

 β) Αν εντός της πενταετίας κοινοποιήθηκε το φύλλο ελέγχου σε πρόσωπο, που δεν έχει φορολογική υποχρέωση, συνολικά ή μερικά.

 γ) Αν η έκδοση του φύλλου ελέγχου έγινε από αναρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία ή έγινε για οικονομικό έτος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο υπάγεται το φορολογητέο εισόδημα.

 δ) Αν το φύλλο ελέγχου που εκδόθηκε εμπρόθεσμα ακυρωθεί μετά την πάροδο αυτής.

4. Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται:

 α) Στην από πρόθεση πράξη ή παράλειψη του φορολογουμένου με τη σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου.

β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι, αρχικό φύλλο ελέγχου.

`Όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της Παραγραφής, ο χρόνος αυτής παρατείνεται για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος.

5. Αν δεν υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήματος ή δήλωση απόδοσης παρακρατούμενων φόρων ή δήλωση φόρου εισοδήματος του άρθρου 64, το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει το φύλλο ελέγχου ή την πράξη καταλογισμού φόρου του άρθρου 64, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαπέντε (15) ετών από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης.

Σε περίπτωση υποβολής των πιο πάνω δηλώσεων κατά τη διάρκεια του τελευταίου έτους πριν από την ημερομηνία λήξης του χρόνου Παραγραφής, το δικαίωμα του Δημοσίου για την κοινοποίηση φύλλου ελέγχου παραγράφεται μετά την πάροδο τριετίας από τη λήξη του έτους υποβολής της δήλωσης.

6. Αν το φύλλο ελέγχου ακυρωθεί για τυπικούς λόγους με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, η οποία κοινοποιείται στον αρμόδιο προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της Παραγραφής του ή μετά τη συμπλήρωση του χρόνου της Παραγραφής, ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας μπορεί να εκδώσει και να κοινοποιήσει νέο φύλλο ελέγχου μέσα σε ένα (1) έτος από την κοινοποίηση της απόφασης.»

Ιδιαίτερη σημασία να αναφερθεί έχει και η εφαρμοστέα διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 68 του ίδιου νόμου, σύμφωνα με την οποία:

«2. Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν: α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου, β) η δήλωση που υποβλήθηκε ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή ή γ) περιέλθουν σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας στοιχεία βάσει της αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής από φορολογικές ή τελωνειακές αρχές άλλων Κρατών – Μελών της Ε.Ε. ή τρίτων χωρών που αποδεικνύονται ανακριβείς οι συναλλαγές, έστω και αν αυτά ζητήθηκαν πριν από την έκδοση του οριστικού φύλλου ελέγχου.»

(γ) άρθρο 57 Ν. 2859/2000 (Κώδικας Φ.Π.Α.), σύμφωνα με το οποίο:

«1. Η Κοινοποίηση των πράξεων που προβλέπουν οι διατάξεις των άρθρων 49 και 50 του παρόντος δεν μπορεί να γίνει ύστερα από πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης ή της έκτακτης δήλωσης στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει υποχρέωση για υποβολή εκκαθαριστικής ή η προθεσμία για την υποβολή αίτησης επιστροφής από τους αγρότες του ειδικού καθεστώτος του άρθρου 41. Μετά την πάροδο της πενταετίας παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για την Επιβολή του φόρου.

2. Κατ` εξαίρεση από τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου μπορεί να κοινοποιηθεί πράξη και μετά την πάροδο πενταετίας, όχι όμως και μετά την πάροδο δεκαετίας εφόσον: α) δεν υποβλήθηκε εκκαθαριστική δήλωση ή έκτακτη στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει υποχρέωση για υποβολή εκκαθαριστικής, β) η μη άσκηση του δικαιώματος του Δημοσίου για την Επιβολή του φόρου, εν όλω ή εν μέρει, οφείλεται σε πράξη ή παράλειψη από πρόθεση του υπόχρεου στο φόρο με σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου, γ) αφορά συμπληρωματική πράξη που προβλέπει η διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 49.»

(δ) άρθρο 49 παρ. 3 του Ν. 2859/2000 (Κώδικας Φ.Π.Α.), σύμφωνα με το οποίο:

«Πράξη Προσδιορισμού του φόρου, και αν ακόμη έγινε οριστική, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικής πράξης, αν από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν οποιονδήποτε τρόπο σε γνώση του Προϊσταμένου ΔΟΥ, μετά την έκδοση της πράξης, εξακριβώνεται ότι ο φόρος που προκύπτει είναι μεγαλύτερος απ` αυτόν που προσδιορίζεται με την αρχική πράξη ή αν η δήλωση ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή. Τα ανωτέρω ισχύουν και όταν συντρέχουν οι προϋποθέσεις της περίπτωσης γ` της παραγράφου 2 του άρθρου 68 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.»

(ε) Τέλος, στο άρθρο 9 παρ. 5 του Ν. 2523/1997, ορίζεται ότι:

«5. Οι διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής στην κύρια φορολογία εφαρμόζονται ανάλογα και για την επιβολή των προστίμων. Η προθεσμία αρχίζει από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση. Στα Πρόστιμα του Κ.Β.Σ. ως και σε άλλα Πρόστιμα που δεν συνδέονται με αντίστοιχη φορολογία, ως κύρια φορολογία νοείται η φορολογία εισοδήματος»

ΙΙ. Η παράταση των προθεσμιών παραγραφής

Για λόγους ήδη γνωστούς (ανεπάρκεια ελεγκτικού μηχανισμού, δημόσιο συμφέρον κ.ο.κ), η νομοθετική εξουσία επιχείρησε να παρατείνει τον προβλεπόμενο από τις άνω διατάξεις χρόνο της παραγραφής με διάφορα νομοθετήματα (ενδεικτικώς: Ν. 3697/2008, 3790/2009, 3842/2010, 3888/2010, 4002/2011, 4098/2012 και 4203/2013), με αποτέλεσμα η Φορολογική Αρχή να ασκεί το δικαίωμά της, για έλεγχο και καταλογισμό φόρων και προστίμων, απεριόριστα.

Περαιτέρω, το γεγονός αυτό δημιούργησε στους φορολογουμένους ένα κλίμα αβεβαιότητας, πράγμα που αντιστρατεύεται το θεσμό της παραγραφής, και εν τέλει στην επιβολή φόρων και προστίμων για φορολογικές περιπτώσεις που ανάγονται στο απώτερο παρελθόν.

Εύλογα, επομένως, προκύπτει το ερώτημα πότε επιτέλους παραγράφεται το δικαίωμα του δημοσίου προς καταλογισμό φόρων και προστίμων;

Νομικοί και φοροτεχνικοί αδυνατούν να απαντήσουν μετά βεβαιότητας επί του άνω ερωτήματος μέχρι σήμερα.

Ενόψει της εξαιρετικά αμφίβολης νομιμότητας της άνω πρακτικής του Δημοσίου και της εύλογης σύγχυσης που δημιουργήθηκε, η Δικαιοσύνη, από το τέλος του έτους 2016 αλλά και τους πρώτους μήνες του έτους 2017, προέβη σε σημαντικές κρίσεις.

ΙΙΙ. Οι κρίσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του θέματος της παραγραφής

(α) Με την υπ΄ αρ. 888/2016 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας  κρίθηκε ότι οι παρατάσεις που θεσπίστηκαν με τους Ν. 3697/2008, 3790/2009, 3842/2010, 3888/2010, 4002/2011, 4098/2012 και 4203/2013, ορίζουσες γενικώς περί παραγραφής που έληγε αντίστοιχα στις 31-12-2008, στις 31/12/2009, στις 30-6-2010, στις 31-12-2010, στις 31-12-2011, στις 31-12-2012 και στις 31.12.2013 και παρατάθηκε μέχρι 31/12/2009, 30/6/2010, 31/12/2010, 31/12/2011, 31/12/2012, 31/12/2013 και μέχρι 31/12/2015 αντίστοιχα καταλαμβάνουν μόνο τις περιπτώσεις που το πρώτον η παραγραφή έληγε στις προαναφερθείσες ημερομηνίες (ώστε η πενταετής παραγραφή παρατείνεται και με αυτούς τους νόμους σε έξι και πεντέμισι έτη) και δεν καταλαμβάνουν, εφόσον ρητώς, ειδικώς και σαφώς δεν ορίζουν, και τις περιπτώσεις προγενέστερων διαχειριστικών περιόδων που η προθεσμία παραγραφής έληγε μεν στις αντίστοιχες ως άνω ημερομηνίες όμως λόγω παράτασης του χρόνου παραγραφής με προγενέστερα νομοθετήματα.

Με απλά λόγια, το ΣτΕ έκρινε ότι η παράταση του χρόνου παραγραφής για χρήση που είχε ήδη παραταθεί (με νόμο) δεν είναι νόμιμη.

(β) Με την υπ΄ αρ. 1623/2016 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, κρίθηκε:

– ό,τι δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι η, κατά την παράγραφο 5 του άρθρου 9 του ν. 2523/1997, καθιερούμενη ανάλογη εφαρμογή των περί παραγραφής διατάξεων που ισχύουν στη φορολογία εισοδήματος, αφορά και σε διατάξεις περί παρατάσεως της προθεσμίας παραγραφής, όπως οι προαναφερόμενες, οι οποίες ουδόλως αναφέρονται σε επιβολή κυρώσεων, όπως τα πρόστιμα για τις παραβάσεις του Κ.Β.Σ.

– ό,τι, ανεξαρτήτως εάν πραγματοποιήθηκε  σχετική εγγραφή, αρχική ή συμπληρωματική, στη φορολογία εισοδήματος ή αν η εγγραφή αυτή οριστικοποιήθηκε ή όχι, μπορεί η φορολογική αρχή να εκδώσει και κοινοποιήσει πράξη επιβολής προστίμου για παραβάσεις του ΚΒΣ, διαπιστούμενες από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν σε γνώση της μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης στην οποία αφορά η αποδοθείσα παράβαση εντός δεκαετίας.

Δηλαδή, το ΣτΕ έκρινε αφενός μεν ότι οι παρατάσεις της παραγραφής χρήσεων με νόμο (ακόμα και η πρώτη παράταση) ΔΕΝ είναι νόμιμες ειδικά ως προς την επιβολή προστίμων του ΚΒΣ και αφετέρου ότι η δεκαετής προθεσμία στη φορολογία εισοδήματος εφαρμόζεται και ως προς την επιβολή προστίμων ΚΒΣ με την απαραίτητη όμως συνδρομή συμπληρωματικών στοιχείων.

(γ) Με την υπ΄ αρ. 675/2017 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, στην οποία αναλύονται διεξοδικά τα περί συνταγματικότητας των νομοθετικών παρατάσεων της παραγραφής, κρίθηκε ότι

«Ως ουσιαστικό δε στοιχείο της φορολογικής ενοχής η διάρκεια της παραγραφής πρέπει να καθορίζεται εκ των προτέρων, ενώ μεταβολή της με την πρόβλεψη επιμηκύνσεως είναι δυνατή μόνον υπό τις προϋποθέσεις της παραγράφου 2 του ανωτέρω άρθρου 78 του Συντάγματος, δηλαδή με διάταξη θεσπιζόμενη το αργότερο το επόμενο της γενέσεως της φορολογικής υποχρεώσεως έτος. Κατά συνέπεια, διάταξη νόμου περί παρατάσεως χρόνου παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, των οποίων η έναρξη του χρόνου παραγραφής είναι προγενέστερη του προηγουμένου της δημοσιεύσεως του νόμου αυτού ημερολογιακού έτους, είναι ανίσχυρη ως αντικείμενη στην απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτήν ειδικώς στο φορολογικό δίκαιο ανωτέρω συνταγματικές διατάξεις, για τον λόγο ότι θα τροποποιούσε κατά τον τρόπο αυτό αναδρομικά εις βάρος των φορολογουμένων το νομοθετικό καθεστώς που ίσχυε κατά τον χρόνο γενέσεως των φορολογικών τους υποχρεώσεων όσον αφορά ουσιαστικό στοιχείο των εν λόγω υποχρεώσεων. Εξάλλου, ενόψει της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ` του Συντάγματος), η παραγραφή πρέπει να έχει εύλογη διάρκεια.

Επειδή, με τις παρατεθείσες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις παρατείνεται διαδοχικώς ο χρόνος παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου λίγο πριν από την λήξη είτε της αρχικής παραγραφής είτε της προηγούμενης παρατάσεως αυτής ώστε η θεσπιζόμενη με το άρθρο 84 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ως κανόνας πενταετής παραγραφή να φαίνεται ότι δεν έχει πλέον σε καμία περίπτωση εφαρμογή για τις φορολογικές υποχρεώσεις που γεννήθηκαν κατά τις χρήσεις στις οποίες αφορούν οι ανωτέρω διατάξεις και, αντιθέτως, να διαφαίνεται από τις ρυθμίσεις  αυτές αδυναμία οποιασδήποτε προβλέψεως περί του χρόνου λήξεως της παραγραφής τους. Προς δικαιολόγηση δε των παρατάσεων αυτών ο νομοθέτης επικαλείται στις σχετικές αιτιολογικές εκθέσεις το πρόβλημα από την συσσώρευση μεγάλου αριθμού εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων, πρόβλημα, πάντως, που επιτείνεται ακριβώς λόγω των αλλεπάλληλα χορηγουμένων παρατάσεων παραγραφής, καθώς και προβλήματα που αφορούν την οργάνωση των αρμοδίων για τους ελέγχους υπηρεσιών. Με τα δεδομένα αυτά και ενόψει των εκτεθέντων στις σκέψεις 6 και 7, οι ανωτέρω διατάξεις αντίκεινται στην απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτήν διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος.

Επειδή, η ως άνω κρίση του διοικητικού εφετείου, ανεξαρτήτως των ειδικότερων αιτιολογιών της, είναι ορθή, δεδομένου ότι οι προαναφερόμενες διατάξεις των άρθρων 11 του ν. 3513/2006, 29 του ν. 3697/2008, 10 του ν. 3790/2009 και 82 του ν. 3842/2010, με τις οποίες παρατάθηκε ο χρόνος παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, των οποίων η έναρξη παραγραφής – όπως εν προκειμένω (31.12.2002) – ήταν προγενέστερη του προηγούμενου της δημοσιεύσεώς τους οικονομικού έτους, αντίκεινται, κατά τα γενόμενα δεκτά στην δέκατη σκέψη, προς την απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτήν διατάξεις του άρθρου 78 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος και, ως εκ τούτου, δεν μπορούσαν να στηρίξουν νομίμως την έκδοση του ένδικου φύλλου ελέγχου. Συνεπώς, η κρινόμενη αίτηση θα έπρεπε να απορριφθεί.»

ΔΗΛΑΔΗ, το ΣτΕ κρίνει αντισυνταγματικό το καθεστώς της παράτασης του χρόνου παραγραφής, εφόσον ξεπερνά το ένα έτος και υπό την προϋπόθεση ότι δεν θεσπίζεται με διάταξη το αργότερο το επόμενο έτος από αυτό που γεννάται η φορολογική υποχρέωση. Το ένα έτος δε κατά απόλυτη ταύτιση προς τη διάταξη του Συντάγματος (άρθρο 78) που προβλέπει ως συνταγματικά ανεκτή την αναδρομική επιβολή φόρου με νόμο.

(δ) ΣΥΜΠΛΗΡΩΜΑΤΙΚΑ, οφείλουμε να παραθέσουμε και την κρίση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών (αρ. αποφάσεων 3820 και 3821/2016), το οποίο απεφάνθη ότι οι καταθέσεις σε ημεδαπές και αλλοδαπές τράπεζες με εμβάσματα δεν μπορούν να θεωρηθούν συμπληρωματικά στοιχεία και να δικαιολογήσουν την έκδοση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου ή την παράταση της παραγραφής.

Παρατηρήσεις επί των άνω αποφάσεων:

– Οι υπ΄ αρ. 675/2017 και 888/2016 αποφάσεις παρέπεμψαν το εξεταζόμενο ζήτημα στην Ολομέλεια του ΣτΕ και αναμένεται απόφαση.

– Η υπ΄ αρ. 675/2017 απόφαση εξέτασε το ζήτημα της παραγραφής στα πλαίσια καταλογισμού στην φορολογία εισοδήματος, ενώ οι άλλες δύο στα πλαίσια καταλογισμού προστίμων ΚΒΣ.

Του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία του Φίλιππου Ζήρα (δικηγόρος της Artion A.E.)

Σε μια διεθνοποιημένη οικονομία, με ελευθερία κίνησης κεφαλαίων και οικονομικής πρωτοβουλίας, η έννοια του κράτους διαμονής ενός φορολογούμενου δεν ταυτίζεται πάντα με το κράτος στο οποίο υπάγεται φορολογικά το πρόσωπο αυτό. Μάλιστα, όπως γίνεται εύκολα αντιληπτό, από την στιγμή που κάποιος έχει τη δυνατότητα πλέον να επιλέξει το κράτος στο οποίο θα υπαχθεί φορολογικά και με δεδομένη την εξαιρετικά ευνοϊκή φορολογική πολιτική ορισμένων κρατών, έπρεπε τα κράτη να θέσουν όρια και προϋποθέσεις ώστε να παταχθεί η ασυδοσία και η φοροαποφυγή. Οι προϋποθέσεις αυτές ουσιαστικό σκοπό έχουν να ξεχωρίσουν τις επίπλαστες καταστάσεις (πλασματικές φορολογικές έδρες) ώστε τα πρόσωπα που κανονικά υπάγονται φορολογικά σε διαφορετικό  κράτος από αυτό που δηλώνουν, να αποδίδουν κανονικά τους αναλογούντες φόρους.

Η φορολογική κατοικία είναι μια δυναμικά μεταβαλλόμενη έννοια και ως εκ τούτου η ελληνική νομοθεσία πρέπει να προσαρμόζεται στον τρόπο με τον οποίο λειτουργεί η διεθνής επιχειρηματικότητα. Λεπτομέρειες σχετικά με την φορολογική κατοικία και την διαδικασία αλλαγής της μπορείτε να δείτε στο άρθρο μας «Φορολογική Κατοικία και φορολογικοί κάτοικοι εξωτερικού». Σύμφωνα με το Ελληνικό Δίκαιο και το άρθρο 4 του ν. 4172/2013, ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον:

1. α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων ήτοι τους προσωπικούς ή οικονομικούς ή κοινωνικούς δεσμούς του ή β) είναι προξενικός, διπλωματικός ή δημόσιος λειτουργός παρόμοιου καθεστώτος ή δημόσιος λειτουργός παρόμοιου καθεστώτος ή δημόσιος υπάλληλος που έχει την ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή.
2. έχει φυσική παρουσία στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα άνω των εκατόν ογδόντα τριών (183) ημερών εντός οποιασδήποτε δωδεκάμηνης περιόδου, αδιαλείπτως ή με διαλείμματα, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας για το φορολογικό έτος στη διάρκεια του οποίου συμπληρώνεται η δωδεκάμηνη περίοδος (εξαιρούνται τα πρόσωπα που βρίσκονται στην Ελλάδα αποκλειστικά για τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς ή παρόμοιους ιδιωτικούς σκοπούς και η παραμονή τους δεν υπερβαίνει τις τριακόσιες εξήντα πέντε (365) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό).

Σχετικά με τη φορολογική κατοικία έχει εκδοθεί και η εγκύκλιος διαταγή ΠΟΛ 1260/2014 η οποία ορίζει τα έγγραφα με τα οποία μπορεί κάποιος ενδιαφερόμενος να αποδείξει ότι είναι φορολογικός κάτοικος εξωτερικού. Θα πρέπει να προσκομίσει δικαιολογητικά, από τα οποία θα προκύπτει ότι όντως έχει μεταφέρει το κέντρο του οικογενειακού του βίου (οικογενειακή εστία σε περίπτωση έγγαμου φορολογούμενου) ή το κέντρο του επαγγελματικού τους βίου, της ύπαρξής τους και των βιοτικών τους σχέσεων (κέντρο ζωτικών συμφερόντων), στην αλλοδαπή. Μάλιστα, η απόφαση ΣτΕ 1445/2016 τεκμηρίωσε τη δυνατότητα σε συζύγους με χωριστή κατοικία να υπαχθούν σε διαφορετικά φορολογικά καθεστώτα. Με λίγα λόγια, μπορεί ο ένας σύζυγος να διαμένει στο εξωτερικό και επειδή δεν πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 4 ν.4172/2013 να μην υπάγεται φορολογικά στην Ελλάδα παρότι ο άλλος σύζυγος είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας. Την απόφαση αυτή όμως μέχρι σήμερα, η Ελληνική Διοίκηση, δεν την έχει κάνει αποδεκτή και ως εκ τούτου αναγνωρίζεται μόνο από τα Ελληνικά Δικαστήρια.

Βλέπουμε λοιπόν ότι οι Ελληνικές Φορολογικές Αρχές μπορούν να θεωρήσουν κάποιο φυσικό πρόσωπο φορολογικό κάτοικο Ελλάδας είτε εφόσον εντοπίζεται στην Ελλάδα το κέντρο ζωτικών συμφερόντων του, είτε εφόσον διαμένει στην Ελλάδα τουλάχιστον για 183 ημέρες τον χρόνο.

Δυστυχώς, όπως γνωρίζουμε, η Ελλάδα είναι μία χώρα νομοθετικών εξαιρέσεων όπου η νομοθεσία ερμηνεύεται ποικιλοτρόπως ανάλογα με το ποια σκοπιμότητα εξυπηρετεί. Στην περίπτωση της φορολογικής κατοικίας φυσικών προσώπων, εκείνοι που εξαιρούνται και δε μπορούν να αποκτήσουν διαφορετική φορολογική υπηκοότητα, είναι οι ασκούντες επιχειρηματική δραστηριότητα (ελεύθεροι επαγγελματίες). Τα πρόσωπα αυτά θεωρούνται από τη φορολογική διοίκηση πως διατηρούν αδιάλειπτα στην Ελλάδα το κέντρο των ζωτικών τους συμφερόντων και θα φορολογηθούν στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά τους σύμφωνα με τη νομοθεσία και τις ισχύουσες Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας. Η πρακτική αυτή είναι κατά τη γνώμη μας καταφανώς καταχρηστική δεδομένου ότι θα πρέπει να τεθούν επιπλέον κριτήρια πέραν μιας απλής ενεργούς επιχειρηματικής δραστηριότητας. Σύμφωνα με το σημερινό καθεστώς, ένας ελεύθερος επαγγελματίας που έχει στην Ελλάδα έναν οποιονδήποτε τζίρο π.χ. της τάξης των 15.000 ευρώ (ή ακόμη και μηδενικό), και ο οποίος διαμένει για το μεγαλύτερο μέρος του έτους στο εξωτερικό (π.χ. 9 μήνες τον χρόνο) όπου ασκεί επαγγελματική δραστηριότητα με τζίρο π.χ. 150.000 ευρώ, θα θεωρηθεί από τις Ελληνικές Αρχές ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδας. Στην περίπτωση αυτή, ανάλογα με την ισχύουσα ΣΑΔΦ, φορολογείται στην Ελλάδα για το λεγόμενο «παγκόσμιο εισόδημά» του. Η φορολόγηση του παγκόσμιου εισοδήματος, όσων έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα, πρακτικά σημαίνει ότι θα πρέπει να δηλώσουν τα εισοδήματα που αποκτούν στην αλλοδαπή και να φορολογηθούν για αυτά με βάση το ισχύον ελληνικό φορολογικό σύστημα, με αντίστοιχη όμως μείωση του οφειλόμενου στην Ελλάδα φόρου κατά το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή (βλ. άρθρο 9 ν.4172/2013 «πίστωση φόρου αλλοδαπής»). Το φαινόμενο αυτό, δεν είναι μόνο φορολογικά άδικο για το πρόσωπο που δραστηριοποιείται σχεδόν αποκλειστικά στο εξωτερικό αλλά και επενδυτικά αποτρεπτικό για όποιον αλλοδαπό επιθυμεί να έρθει στην Ελλάδα να δραστηριοποιηθεί επιχειρηματικά. Τα φυσικά πρόσωπα που αποφασίζουν να επενδύσουν στη χώρα μας βρίσκονται παγιδευμένοι σε ένα καθεστώς διπλής φορολόγησης το οποίο δημιουργεί ανασφάλεια δικαίου και αποτελεί κόκκινο πανί στις επενδύσεις σε ένα διάστημα που τις χρειαζόμαστε περισσότερο από ποτέ.

Για να καταστήσουμε αντιληπτό το πόσα πολλά φυσικά πρόσωπα μπορούν να βρεθούν να λογοδοτούν στις Ελληνικές Φορολογικές Αρχές για τις επιχειρηματικές δραστηριότητές τους στο εξωτερικό θα δώσουμε ορισμένα παραδείγματα:

• Πάμπολλες είναι οι περιπτώσεις των γιατρών που δουλεύουν στο εξωτερικό (π.χ. Γερμανία, Αγγλία κ.α.) για τα 2/3 κάθε μήνα και το υπόλοιπο 1/3 επιστρέφουν στην Ελλάδα. Το μακράν μεγαλύτερο τμήμα του εισοδήματός τους κερδίζεται στο εξωτερικό ενώ για το μικρό διάστημα που διαμένουν Ελλάδα ενδεχομένως παρακολουθούν ορισμένους προσωπικούς πελάτες που αποφέρουν μηδαμινά έσοδα. Επειδή λοιπόν δεν έκαναν διακοπή δραστηριότητας στην Ελλάδα θα φορολογηθούν για το παγκόσμιο εισόδημά τους ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος παρότι είναι ξεκάθαρο πως το κέντρο των συμφερόντων τους αλλά και η διαμονή τους (πάνω από 183 μέρες τον χρόνο) βρίσκεται στο εξωτερικό. Αναγκάζονται λοιπόν οι επαγγελματίες αυτοί να προχωρούν σε διακοπή δραστηριότητας για να αποφύγουν την άδικη διπλή φορολόγηση των εισοδημάτων τους. Παράλληλα, το κράτος χάνει τον φόρο εισοδήματος και τις ασφαλιστικές εισφορές που θα απέδιδε ο ιατρός επαγγελματίας για την δραστηριοποίησή του στην χώρα μας. Επιπλέον, οι Φορολογικές Αρχές της αλλοδαπής βάσει Κοινοτικού Δικαίου, υποχρεώνουν τους ανωτέρω που εργάζονται πάνω από 183 μέρες το χρόνο στο έδαφός τους, να μεταφέρουν την φορολογική κατοικία τους στο κράτος αυτό. Διαφορετικά δεν τους επιτρέπεται να συνεχίσουν να δραστηριοποιούνται.
• Όσοι κινούνται στον τουριστικό κλάδο γνωρίζουν πολύ καλά πως υπάρχουν αρκετοί αλλοδαποί οι οποίοι επιθυμούν να δραστηριοποιηθούν στην χώρα μας και να ιδρύσουν μια τουριστική επιχείρηση η οποία θα αποδίδει φόρους και εισφορές στο Ελληνικό Κράτος. Εντούτοις, ακόμη και οι ίδιοι οι αλλοδαποί επενδυτές κινδυνεύουν να καταστούν δέσμιοι της διπλής φορολόγησης λόγω της υποχρέωσης να θεωρείται ότι διαθέτουν φορολογική κατοικία στην χώρα μας, με τις Ελληνικές Φορολογικές Αρχές να τους ζητούν φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά τους και οι ίδιο να φορολογούνται στην Ελλάδα με βάση τις ελληνικές φορολογικές κλίμακες. Πώς είναι δυνατόν να έρθει στην χώρα μας αλλοδαπός επενδυτής, κάτοικος της Ε.Ε. με σκοπό να επενδύσει αλλά και να διευθύνει τουριστική μονάδα για 90-120 ημέρες τον χρόνο, όταν το Ελληνικό Κράτος τον υποχρεώνει λόγω της απόφασής του αυτής να μεταφέρει και την φορολογική του έδρα εδώ, αυθαίρετα θεωρώντας πως αυτόματα καθίσταται η Ελλάδα κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων και άρα και φορολογική του κατοικία.

Τα παραδείγματα που αναφέραμε ενδεικτικά ανωτέρω είναι πραγματικά φαινόμενα. Φυσικά στη θέση των γιατρών θα μπορούσαν να είναι οι μηχανικοί ή όποιοι άλλοι ελεύθεροι επαγγελματίες. Επίσης, στη θέση του αλλοδαπού επενδυτή μπορεί να βρεθεί και ένας Έλληνας κάτοικος εξωτερικού ο οποίος αποφασίζει να πραγματοποιήσει μια επένδυση στη χώρα μας.

Όπως και σε προηγούμενα άρθρα, έτσι και με το παρόν, σκοπό είχαμε να καταδείξουμε ορισμένα αδύναμα σημεία της ελληνικής φορολογικής πολιτικής τα οποία χρήζουν άμεσης διόρθωσης όπως μαρτυρά η καθημερινή ενασχόλησή μας με τον επιχειρηματικό κλάδο. Το καθεστώς της διπλής φορολόγησης για τους αλλοδαπούς φορολογικούς κατοίκους που επιθυμούν να ασκήσουν επιχειρηματική δραστηριότητα στην Ελλάδα είναι χαρακτηριστικό της παθογένειας της Ελληνικής Φορολογικής πολιτικής. Αντί να δημιουργήσουμε ένα κλίμα φορολογικής δικαιοσύνης και εμπιστοσύνης, κοιτάμε πώς να απομυζήσουμε τις περισσότερους δυνατούς φόρους. Κανένας υγιώς σκεπτόμενος αλλοδαπός επιχειρηματίας δεν πρόκειται σε προσωπικό και άμεσο επίπεδο να δραστηριοποιηθεί στην χώρα μας (ενώ οι ευκαιρίες τουλάχιστον στον τουριστικό τομέα είναι πολλές). Επίσης, ούτε κανείς άλλος ελεύθερος επαγγελματίας που η κύρια δραστηριότητα και διαμονή του βρίσκεται στο εξωτερικό θα παραμείνει ενεργός επαγγελματικά στην Ελλάδα όταν η Φορολογική Διοίκηση τον θεωρεί δεσμευτικά φορολογικό κάτοικο Ελλάδας και τον υποχρεώνει σε δήλωση του παγκόσμιου εισοδήματός του. Ελπίζουμε πως το κείμενό μας αυτό θα δραστηριοποιήσει τους αρμόδιους (όπως έχουν κάνει αντίστοιχα παλιότερα κείμενά μας) και η καταχρηστική αυτή φορολογική πρακτική θα αντικατασταθεί από ένα πλαίσιο φορολογικής λογικής και δικαιοσύνης. Είναι γεγονός ότι πολλοί Έλληνες επιστήμονες έχουν αποχωρήσει στο εξωτερικό και εργάζονται το μεγαλύτερο μέρος του έτους εκεί. Ας μην τους προτρέπουμε να διακόπτουν την δραστηριότητά τους στην Ελλάδα με άδικη φορολόγηση μεταφέροντας όχι μόνο τον επαγγελματικό τους βίο αλλά και την οικογένειά τους στο εξωτερικό.

www.artion.gr

Του Γιώργου Δαλιάνη

Ένα από τα θέματα τα οποία είχε απασχολήσει έντονα τις ελληνικές κυβερνήσεις στα χρόνια της κρίσης ήταν η αναμόρφωση του χάρτη των αγροτικών συνεταιρισμών οι οποίοι σε πολλές περιπτώσεις είχε αποδειχτεί πως λειτουργούσαν και επιχορηγούνταν χωρίς να έχουν να επιδείξουν ουσιαστικό έργο. Ο ν.4384/2016 εισάγει ένα νέο πλαίσιο κανόνων λειτουργίας των αγροτικών συνεταιρισμών τόσο σε Διοικητικό επίπεδο όσο και στην καταστατική λειτουργία καθενός συνεταιρισμού. Ενδεικτικά, αναφέρουμε ως παράδειγμα ότι εισάγεται, μεταξύ άλλων, μια νέα μορφή συνεργασίας αγροτικών συνεταιρισμών, αυτή της Αγροτικής Εταιρικής Σύμπραξης η οποία λειτουργικά ταυτίζεται με τις ανώνυμες εταιρείες. Με την ερμηνευτική εγκύκλιο 1237/76214 της 4^ης Ιουλίου 2016 του Υπουργείου Αγροτικής Ανάπτυξης και Τροφίμων, και προκειμένου να υποχρεώσουν τους συνεταιρισμούς να συμμορφωθούν, προβλέπεται  ότι όλοι οι αγροτικοί συνεταιρισμοί οφείλουν αντίστοιχα να τροποποιήσουν το καταστατικό τους μέχρι την 26^η Απριλίου 2017, διαφορετικά θα γίνει διαγραφή  τους από το σχετικό  μητρώο μέσω της διαδικασίας εκκαθάρισης. Φυσικά το ενδεχόμενο αρκετοί συνεταιρισμοί οι οποίοι είναι εν τοις πράγμασι ανενεργοί να βρεθούν να μην έχουν συμμορφωθεί και να οδηγηθούν έτσι στη λύση και εκκαθάρισή τους είναι παραπάνω από ορατό.  Τίθεται λοιπόν εδώ το ερώτημα ποιοι θα οριστούν εκκαθαριστές για τους συνεταιρισμούς αυτούς και πότε θα περατωθεί το έργο τους;  Πιθανόν ποτέ. Μέχρι και σήμερα η προθεσμία της 26^ης Απριλίου 2017 είναι ακόμη σε ισχύ, κάτι για το οποίο όμως επιφυλασσόμαστε δεδομένου ότι στην Ελλάδα ισχύει ο άγραφος κανόνας της παράτασης κάθε αρχικής προθεσμίας που έχει τεθεί .

Η συντριπτική πλειονότητα των αγροτικών συνεταιρισμών είναι συνεταιρισμοί «στα χαρτιά» και μόνο, είναι δηλαδή επί της ουσίας συνεταιρισμοί σφραγίδες και πολλοί εξ αυτών βαρύνονται με υπέρογκες οφειλές σε τράπεζες, τρίτους αλλά και το Ελληνικό δημόσιο. Όπως είναι φυσικό οι συνεταιρισμοί αυτοί είναι εγκαταλελειμμένοι διότι κανείς υγιώς σκεπτόμενος  δεν επιθυμεί να αναλάβει τη διοίκηση με σκοπό την εξυγίανση και την συνέχιση των εργασιών, ή την εκκαθάριση διότι εκ του νόμου, με την ανάληψη της διαχείρισης και σε περίπτωση που είτε επιθυμεί την λύση του συνεταιρισμού είτε η προσπάθεια εξυγίανσης αποτύχει, καθίσταται συνυπόχρεος για τις οφειλές του συνεταιρισμού τουλάχιστον απέναντι στο Δημόσιο («αλληλέγγυα ευθύνη» άρθρο 50 ν.4174/2013).

Οι Ενώσεις των αγροτικών συνεταιρισμών, παρά τις προθέσεις της Διοίκησης για αναδιοργάνωσή τους, βρίσκονται σε τέλμα, βουτηγμένες στα χρέη, εν μέρει από ανικανότητα των διοικήσεών τους, εν μέρει από κακοδιαχείριση, αλλά κυρίως λόγω του πλημμελούς τρόπου λειτουργίας τους όλα αυτά τα χρόνια. Το  μοντέλο συνεργασίας μέσω των συνεταιρισμών κάθε βαθμίδας απέτυχε παταγωδώς και δυστυχώς ο νόμος 4384/2016 είναι στο μεγαλύτερο τμήμα του άτολμος και δεν θα δώσει ώθηση και προοπτικές πραγματικής ανασύνταξης της αγροτικής παραγωγής.                                                                                                                                                                   Οι Αγροτικές Εταιρικές Συμπράξεις (πρόκειται για Ανώνυμες Αγροτικές εταιρείες) και οι Διεπαγγελματικές Οργανώσεις (μη κερδοσκοπικές ομάδες αγροτικών παραγωγών) είναι τα οχήματα συνεταιρισμού και ίδρυσης μεγάλων μονάδων τα οποία παρέχονται ως εργαλεία από τον ανωτέρω νόμο. Λόγω όμως, του περιορισμένου μορφωτικού επιπέδου των αγροτών μας και της επί μακρόν δραστηριότητας της πλειονότητας αυτών σε ατομικό επιχειρηματικό επίπεδο, θα έπρεπε να έχει ήδη γίνει από τη Πολιτεία προσπάθεια συνεχούς ενημέρωσης και επιμόρφωσης ώστε οι αγρότες να μπορέσουν να ασπαστούν το νέο καθεστώς. Δυστυχώς, την ενημέρωση σε νέες καλλιέργειες και το γενικότερο συμβουλευτικό κομμάτι προς τους αγρότες, το έχουν αναλάβει σήμερα οι επιχειρήσεις ιδιωτών που εμμέσως προσπαθούν να προωθήσουν τα προϊόντα τους. Για ακόμη μία φορά το Ελληνικό κράτος είναι απών. Στην σημερινή εποχή οι αγρότες πρέπει να συνειδητοποιήσουν πως για να επιβιώσουν πρέπει να φύγουν από την πεπατημένη και να κατευθυνθούν προς την επιχειρηματικού τύπου γεωργία με σύγχρονες μεθόδους  καλλιέργειας. Το Υπουργείο Αγροτικής ανάπτυξης οφείλει με νομοθετικές παρεμβάσεις να δώσει κατευθύνσεις και επί της ουσίας  να στηρίξει τις ομάδες παραγωγών και τους νεοφυείς αγρότες (start-ups)  που αισθάνονται αβοήθητοι, χωρίς γνώσεις, και τη γραφειοκρατία να τσακίζει στη γένεσή της κάθε φιλόδοξη και πολλές φορές ελπιδοφόρα προσπάθεια. Μη ξεχνάμε πως η πρωτογενής παραγωγή ανέκαθεν αποτελεί βάση ανασύνταξης για τις περισσότερες οικονομίες σε κρίση.

Θα πρέπει εδώ να τονιστεί ότι για να προσελκυθούν κεφάλαια και να γίνουν επενδύσεις στον αγροτικό τομέα, οφείλουμε να απαλλαγούμε από αγκυλώσεις, όπως αυτή της προστασίας των κατά κύριο επάγγελμα αγροτών και των προνομίων που απολαμβάνουν σε σύγκριση με τους μη κατά κύριο επάγγελμα αγρότες και τις αστικές εταιρείες. Ο λόγος που πρέπει να στραφούμε στις επενδύσεις στον αγροτικό τομέα είναι πως ένας επιχειρηματίας μπορεί να επενδύσει στον αγροτικό τομέα και να είναι αποδοτικός και κερδοφόρος λόγω μαζικής παραγωγής, ενώ ο μεμονωμένος αγρότης με μικρό κλήρο και σε πολλές περιπτώσεις μεγάλης ηλικίας δεν μπορεί πλέον να ανταπεξέλθει στο υψηλό κόστος παραγωγής.  Παράδειγμα η καλλιέργεια του καπνού: Ένας αγρότης χωρίς δυνατότητα μεγάλων επενδύσεων και αξιοποίησης μεγάλων εκτάσεων δεν μπορεί να καλλιεργήσει σήμερα καπνό γιατί η απόδοσή του είναι 150 μέχρι 250€  ανά στρέμμα. Ένας μικρός καλλιεργητής με καλλιέργεια 20 στρεμμάτων δεν μπορεί να ανταγωνιστεί τον επιχειρηματία αγρότη (π.χ. μεγαλοαγρότη) που θα καλλιεργήσει 200 στρέμματα, που ο ίδιος θα συσκευάσει και θα εξάγει το προϊόν. Το παράδειγμα είναι πραγματικό γεγονός και το έχω δανειστεί από την ιδιαιτέρα πατρίδα μου, όπου την καλλιέργεια του καπνού την ασκούν πλέον μόνο δύο άτομα, ενώ πριν 20 Χρόνια όλος ο ντόπιος αγροτικός πληθυσμός  ασχολείτο με την καλλιέργεια του καπνού.

Σήμερα, εφόσον ένας επιχειρηματίας αποφασίσει ότι θα δραστηριοποιηθεί μέσω μιας κεφαλαιουχικής εταιρείας γιατί θέλει να συνεισφέρει κεφάλαια στον τομέα αυτό (που είναι η μόνη του επιλογή δεδομένου ότι δεν είναι κατ’επάγγελμα αγρότης) τότε αμέσως αρχίζουν οι διακρίσεις και τα προβλήματα. Χαρακτηριστικότερο όλων αποτελεί το πολλαπλάσιο κόστος ασφάλισης των αγρεργατών, σε σχέση με τον αγρότη φυσικό πρόσωπο. Σήμερα παρατηρείται το φαινόμενο αγροτική οικογένεια να εξαναγκάζεται να διατηρεί ατομικές επιχειρήσεις ώστε να απολαμβάνει τα προνόμια, του κατά κύριο επάγγελμα αγρότη και να ιδρύει αστική κεφαλαιουχική εταιρεία (π.χ. ΙΚΕ, ΕΠΕ, ΑΕ ) για τη τυποποίηση και προώθηση των προϊόντων στις αγορές του εσωτερικού ή εξωτερικού. Με τον τρόπο αυτό αυξάνονται αφενός τα λειτουργικά κόστη,  αφετέρου, το κυριότερο, δεν ιδρύεται μια μεγάλη μονάδα η οποία θα μπορεί να εκμεταλλευτεί τις οικονομίες κλίμακας δημιουργώντας ανταγωνιστικότερο προϊόν και που θα  έχει κύρος και πρόσβαση στις Ελληνικές τράπεζες ή ακόμη καλύτερα στις αλλοδαπές τράπεζες. Ένα τέτοιο ενδεχόμενο θα καθιστούσε την ελληνική αγροτική επιχείρηση πιο αξιόπιστη σε πελάτες του εξωτερικού και θα της επέτρεπε περισσότερο από ποτέ να προσεγγίσει ένα στέρεο εξαγωγικό μοντέλο. Ο λόγος που έκανα αναφορά στην πιστοληπτική αξιοπιστία μιας επιχείρησης συγκριτικά με έναν μεμονωμένο αγρότη είναι πως ένα από τα μεγαλύτερα προβλήματα που αντιμετωπίζει ο αγροτικός τομέας είναι η χρηματοδότηση. Η κατάργηση της Αγροτικής Τράπεζας πιστεύω ότι δημιούργησε μεγάλο κενό. Είναι αδήριτη ανάγκη να ιδρυθεί μια τράπεζα ειδικού σκοπού.  Το Υπουργείο Γεωργικής  Ανάπτυξης με γεωτεχνικούς και με επιστήμονες άλλων ειδικοτήτων οφείλουν να σταθούν δίπλα στον καλλιεργητή γης, να προσπαθήσουν να επαναδραστηριοποιήσουν τις αγροτικές εκμεταλλεύσεις, να προσπαθήσουν να μετατρέψουν τον μεμονωμένο αγρότη επαγγελματία σε επιχειρηματία.

Τελειώνοντας, προτείνουμε την  Ίδρυση  τράπεζας γης. Δεν αναφερόμαστε σε όργανο παροχής πιστώσεων αλλά σε κεντρικό όργανο το οποίο συντονιστικά θα μπορεί να αποτελεί το μέσο για την αξιοποίηση γαιών ανά την επικράτεια. Η ανάγκη ενός τέτοιου οργάνου αξιοποίησης της Ελληνικής υπαίθρου είναι δεδομένη. Στο  ν.4384/2016, προβλέπεται  η καταγραφή της δημόσιας αγροτικής γης με σκοπό την παραχώρηση δημοσίων γαιών σε αγρότες και συνεταιρισμούς έναντι συμβολικού τιμήματος. Στην ίδια κατεύθυνση βρίσκεται και η δυνατότητα μίσθωσης δημοτικής αγροτικής γης σε ακτήμονες, ανέργους και οικονομικά αδύναμους όπως και η εκποίηση δημοτικών ακινήτων σε αστέγους που προβλέπει το παράλληλο πρόγραμμα του ν.4368/2016. Πέραν όμως αυτών των πρωτοβουλιών, εμείς αναφερόμαστε κυρίως στον άγνωστο αριθμό των αναξιοποίητων και σε πολλές περιπτώσεις εγκαταλειμμένων ιδιωτικών εκτάσεων που ανήκουν ενδεχομένως σε αποδημήσαντες, ή σε ιδιοκτήτες γης που κατοικούν σε  πόλεις που  δεν απασχολούνται και ούτε πρόκειται στο μέλλον να ασχοληθούν με την αγροτική καλλιέργεια. Η πλειονότητα  από αυτούς θα ήθελαν να μισθώσουν έναντι ασήμαντου τιμήματος σε ενδιαφερόμενους τη γη που κατέχουν ώστε να μην επιβαρύνονται με ΕΝΦΙΑ, και το κυριότερο μην μείνει χέρσα και απαξιωθεί.

Για να είναι λειτουργική μια τέτοια τράπεζα γης, ανεξάρτητα από το φορέα διαχείρισης που θα  ιδρυθεί, πρέπει να κατασκευαστεί μια σύγχρονη ηλεκτρονική πλατφόρμα στην οποία θα καταχωρούνται με λεπτομέρεια οι εκτάσεις που υπάρχουν αλλά και οι πιθανές αγροτικές υποδομές που υπάρχουν πάνω σε αυτές. Η δημιουργία αυτού του φορέα και η αξιοποίησή του σε καμία περίπτωση δεν πρέπει να έχει περιουσιακά ή άλλα ταξικά κριτήρια. Χρήση της τράπεζας και αξιοποίηση των γαιών θα πρέπει να μπορεί να κάνει τόσο μια ομάδα μικρότερων αγροτών όσο και μεγαλοαγρότες ( που σήμερα είναι δακτυλοδεικτούμενοι) ή επιχειρηματίες που θα ήθελαν να επενδύσουν στον αγροτικό τομέα. Είναι καιρός να προσεγγίσουμε τον αγροτικό τομέα ρεαλιστικά με επιχειρηματική λογική και αναπτυξιακή προοπτική.

Του Γιώργου Δαλιάνη

Σε μια προσπάθεια ελέγχου και περιορισμού της διεθνούς φοροδιαφυγής-φοροαποφυγής και σε συνεργασία με τον ΟΟΣΑ, δημιουργήθηκε ένα σύστημα αυτόματης ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ των κρατών με σκοπό τον εντοπισμό κεφαλαίων τα οποία δεν φορολογούνται ή δεν δηλώνονται στα κράτη στα οποία υπάγονται φορολογικά οι δικαιούχοι τους. Μέχρι τώρα 84 χώρες έχουν ενταχθεί στο σύστημα αυτό μεταξύ των οποίων και όλες οι χώρες μέλη της Ε.Ε. Οι Η.Π.Α. δεν είναι μεταξύ των κρατών που έχουν ενταχθεί καθώς χρησιμοποιούν την FATCA που αποτελεί ένα εναλλακτικό παρόμοιο σύστημα. Η χώρα μας ενσωμάτωσε στο Εθνικό δίκαιο την σχετική πολυμερή συμφωνία με τον ν.4428/2016.

Η συμφωνία αυτή προβλέπει ότι η Ελλάδα, όπως και οι λοιπές συμμετέχουσες στη συμφωνία  χώρες, θα λαμβάνει από τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα της επικράτειάς της (Ελληνικά), σε ετήσια βάση, χρηματοοικονομικές πληροφορίες σχετικά με όλους τους δηλωτέους λογαριασμούς αλλοδαπών συμφερόντων. Τις πληροφορίες αυτές θα ανταλλάσσει αυτόματα με τις υπόλοιπες συμμετέχουσες χώρες. Όπως η Χώρα μας θα αποστέλλει τις πληροφορίες, με τον ίδιο τρόπο θα γίνεται αποδέκτης πληροφοριών για τους τραπεζικούς λογαριασμούς  φορολογικών κατοίκων Ελλάδος (και εν γένει ελληνικών συμφερόντων) σε τράπεζες του εξωτερικού.

Οι πληροφορίες αυτές αφορούν:

• Τόκους
• Μερίσματα
• Έσοδα από ορισμένα ασφαλιστικά προϊόντα
• Έσοδα από πωλήσεις χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων
• Ενοίκια
• Λοιπά έσοδα που προκύπτουν από παθητικά εισοδήματα
• Υπόλοιπα λογαριασμών αρχής και τέλους έτους

Για περισσότερες πληροφορίες σας παραπέμπουμε σε παλιότερη αρθρογραφία μας.

Εφόσον οι Ελληνικές φορολογικές αρχές λάβουν πληροφορίες μέσω του αυτόματου συστήματος ανταλλαγής πληροφοριών ή συλλέξουν πληροφορίες από οποιαδήποτε άλλη πηγή ή προκύψουν  ευρήματα και στοιχεία από διενεργούμενο έλεγχο φυσικού προσώπου ή νομικής οντότητας  που χρήζουν περαιτέρω διερεύνησης για πιθανή φοροαποφυγή ή φοροδιαφυγή, δύναται η φορολογική αρχή με μια απλή διαδικασία ( απλή αίτηση) να αιτηθεί και να λάβει από αλλοδαπή φορολογική αρχή επιπρόσθετες πληροφορίες σχετικές με την υπόθεση. Μάλιστα στην Ευρωπαϊκή Ένωση για τον σκοπό αυτό έχει θεσπιστεί η Οδηγία 2011/16/ΕΕ. Σύμφωνα με την οδηγία, τα κράτη μέλη θα πρέπει να ανταλλάσσουν πληροφορίες σχετικά με συγκεκριμένες υποθέσεις όταν το ζητά άλλο κράτος μέλος και οφείλουν να διεξάγουν τις αναγκαίες έρευνες για να λάβουν τις πληροφορίες αυτές.

Η αλλοδαπή ευρωπαϊκή φορολογική αρχή δεν επιτρέπεται να αρνηθεί την παροχή αυτών των πληροφοριών εκτός εάν η διαβίβαση θα οδηγούσε σε αποκάλυψη ενός εμπορικού, βιομηχανικού ή επαγγελματικού απορρήτου ή μιας εμπορικής μεθόδου ή μιας πληροφορίας της οποίας η αποκάλυψη θα ήταν αντίθετη προς τη Δημόσια τάξη. Για παράδειγμα η αλλοδαπή φορολογική αρχή δύναται να αρνηθεί την παροχή πληροφοριών εάν στα πλαίσια φορολογικού ελέγχου για μεταφορά κερδών μέσω υποκοστολόγησης σε θυγατρική εταιρεία που εδρεύει στη χώρας υποβολής του αιτήματος, μέρος του αιτήματος είναι και παροχή πληροφοριών για την πατέντα ενός προϊόντος. Η υποχρέωση παροχής πληροφοριών σημαίνει πως σε καμία περίπτωση δεν γίνεται να θεωρηθεί ότι επιτρέπεται σε ένα κράτος μέλος να αρνηθεί την παροχή πληροφοριών αποκλειστικά και μόνο επειδή το εν λόγω κράτος μέλος δεν έχει εγχώριο συμφέρον στις πληροφορίες αυτές.

Σύμφωνα με το άρθρο 18 παράγραφο 2 της οδηγίας 2011/16/ΕΕ, δεν επιτρέπεται στην αρχή που λαμβάνει το αίτημα παροχής πληροφοριών να το απορρίψει αποκλειστικά και μόνο επειδή κάτοχος των πληροφοριών αυτών είναι τράπεζα ή άλλο χρηματοπιστωτικό ίδρυμα. Με λίγα λόγια το τραπεζικό απόρρητο δεν προστατεύει τους δικαιούχους του ελεγχόμενου λογαριασμού.  Η διαδικασία αυτή που εφαρμόζεται ήδη σήμερα σε Ευρωπαϊκό επίπεδο αποκτά μεγαλύτερη σημασία αν αναλογιστεί κανείς και τις πρόσφατες αποκαλύψεις οι οποίες είδαν το φως της δημοσιότητας τους τελευταίους μήνες σχετικά με οικονομικά σκάνδαλα και άλλα φορολογικά προνόμια που χορηγούν ορισμένες χώρες με ευνοϊκό φορολογικό καθεστώς μέσα στην ίδια την Ε.Ε.. Σημειωτέον ότι οι παρεχόμενες πληροφορίες δεν αφορούν μόνο  την μεταφορά κερδών, αλλά και την μεταφορά διανεμόμενων μερισμάτων σε χώρες φορολογικού προνομιακού καθεστώτος, όπως πχ. Λουξεμβούργο, Κύπρος κλπ.

Τα στοιχεία που δύνανται να ζητηθούν μπορεί να είναι:

• Αν η έδρα της πραγματικής διοίκησης της εταιρείας βρίσκεται στη χώρα από την οποία ζητούνται τα στοιχεία. Ερευνάται το εμβαδόν των γραφείων, υλικοτεχνικός εξοπλισμός , πληροφοριακά συστήματα, αντίγραφο μισθωτηρίου γραφείων.
• Κατάλογος απασχολουμένων υπαλλήλων, με αναφορά των καθηκόντων που ασκούν ή συμβάσεων μίσθωσης προσωπικού.
• Συμβάσεις μεταξύ των εταιρειών που ελέγχονται
• Την πιθανή συμμετοχή της μιας στο κεφάλαιο της άλλης και τις συμμετοχές σε άλλες εταιρείες.
• Η κοινοποίηση του μετοχολογίου της ελεγχόμενης εταιρείας.
• Τα στοιχεία του τελικού δικαιούχου των τραπεζικών λογαριασμών.

Κατόπιν της συλλογής των παραπάνω πληροφοριών και αποστολής τους στο ενδιαφερόμενο κράτος, εάν αυτές δεν επαρκούν για να δικαιολογήσουν πραγματική έδρα διοίκησης, πιθανόν αυτή να κριθεί ως επίπλαστη νομική οντότητα και τα εισοδήματα να φορολογηθούν εκ νέου στην Ελλάδα ή σε όποια χώρα έχει υποβάλει το αίτημα παροχής πληροφοριών.

Με βάση όλα τα ανωτέρω προκύπτει ότι, ο έλεγχος των αλλοδαπών επενδύσεων και δραστηριοτήτων θα γίνεται πλέον σε δύο φάσεις. Αρχικά θα υπάρχει η αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών και στη συνέχεια η πλήρης εφαρμογή της οδηγίας 2011/16/ΕΕ  με βάση την οποία θα επιδιώκεται η συλλογή πολλών δεδομένων που αφορούν τη δομή και λειτουργία της εταιρείας στην αλλοδαπή (πραγματική υπόσταση εταιρείας), ώστε να εντοπιστούν ενδεχόμενες επίπλαστες εταιρικές μορφές που σκοπό είχαν την φοροαποφυγή. Φυσικά περιμένουμε μελλοντικές προσαρμογές και βελτιώσεις της διαδικασίας, όμως οι βασικοί άξονες είναι αυτοί που αναφέραμε.

Με την πρώτη εφαρμογή της αυτόματης ανταλλαγής πληροφοριών που θα πραγματοποιηθεί το φθινόπωρο του 2017 θα μπορέσουμε να καταλήξουμε σε ασφαλέστερα συμπεράσματα ως προς τον τρόπο με τον οποίο θα αξιοποιείται και θα εφαρμόζεται το θεσμικό αυτό πλαίσιο τόσο από τις Ελληνικές όσο και από τις λοιπές Ευρωπαϊκές αρχές.

www.artion.gr

Οι προσφάτως εκδοθείσες δικαστικές αποφάσεις, οι επαναλαμβανόμενες ερωτήσεις των φορολογουμένων και οι τελευταίες νομοθετικές εξελίξεις (Ν. 4446/2016) επιβάλλουν την επιχειρούμενη δια του παρόντος άρθρου πληρέστερη, κατά το δυνατόν, πληροφόρηση των φορολογουμένων προς άρση οιασδήποτε τυχόν δημιουργηθείσας συγχύσεως.

Διά του άρθρου μας με τίτλο «Πότε παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή φόρων και προστίμων (Δεκέμβριος 2014)», είχαμε υποστηρίξει την άποψη περί πενταετούς παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου για τον καταλογισμό προστίμων ΚΒΣ, με δυνατότητα παράτασης για ένα έτος στις περιπτώσεις έκδοσης ενός νόμου περί παρατάσεως, για χρήση όμως που πρωτογενώς έληγε κατά το χρόνο εκδόσεως του νόμου αυτού.

Συγκεκριμένα, υποστηρίξαμε ότι οι παρατάσεις που θεσπίστηκαν με τους Ν. 3697/2008, 3790/2009, 3842/2010, 3888/2010, 4002/2011, 4098/2012 και 4203/2013, ορίζουσες γενικώς περί παραγραφής που έληγε αντίστοιχα στις 31-12-2008, στις 31/12/2009, στις 30-6-2010, στις 31-12-2010, στις 31-12-2011, στις 31-12-2012 και στις 31.12.2013 και παρατάθηκε μέχρι 31/12/2009, 30/6/2010, 31/12/2010, 31/12/2011, 31/12/2012, 31/12/2013 και μέχρι 31/12/2015 αντίστοιχα καταλαμβάνουν μόνο τις περιπτώσεις που το πρώτον η παραγραφή έληγε στις προαναφερθείσες ημερομηνίες (ώστε η πενταετής παραγραφή παρατείνεται και με αυτούς τους νόμους σε έξι και πεντέμισι έτη) και δεν καταλαμβάνουν, εφόσον ρητώς, ειδικώς και σαφώς δεν ορίζουν, και τις περιπτώσεις προγενέστερων διαχειριστικών περιόδων που η προθεσμία παραγραφής έληγε μεν στις αντίστοιχες ως άνω ημερομηνίες όμως λόγω παράτασης του χρόνου παραγραφής με προγενέστερα νομοθετήματα.

Η άνω άποψη επιβεβαιώθηκε με την υπ΄ αρ. 888/2016 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας.

Στο σημείο αυτό, πρέπει να επισημανθεί ότι ο ως άνω ισχυρισμός (περί μη νόμιμης παρατάσεως χρήσεων που είχαν ήδη παραταθεί) δύναται να υποστηριχθεί βάσιμα και στην φορολογία εισοδήματος και στον ΦΠΑ.

Σε αντίκρουση των διαρκώς υποστηριζομένων από τις φορολογικές Αρχές για τα πρόστιμα του ΚΒΣ, και συγκεκριμένα ότι τυγχάνουν εφαρμογής οι διατάξεις των άρθρων 9 παρ. 5 του Ν. 2523/1997, 84 παρ. 4 και 68 παρ. 2 του Ν. 2238/1994, δυνάμει των οποίων η προθεσμία της παραγραφής είναι δεκαετής, είχαμε υποστηρίξει ότι η διάταξη του άρθρου 84 παρ. 4 αναφέρεται στο δικαίωμα του δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρου, τέλους και εισφορών όχι κυρώσεων όπως τα πρόστιμα του ΚΒΣ.

Επίσης, είχαμε υποστηρίξει ότι η διάταξη του άρθρου 84 παρ. 4 περ. β` του Ν. 2238/1994, σε συνδυασμό με αυτή του άρθρου 68 παρ. 2 περ. α΄ του ίδιου νόμου, με βάση τις οποίες η προθεσμία παραγραφής ορίζεται δεκαετής, προϋποθέτει οριστικότητα της φορολογικής εγγραφής και διενέργεια συμπληρωματικής, η οποία δεν προβλέπεται στον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και επομένως δεν είναι δυνατή, κατ` άρθρο 9 παρ. 5 του Ν. 2523/1997 η ανάλογη εφαρμογή της επί πράξεων επιβολής προστίμου για παραβάσεις του εν λόγω Κώδικα.

Η άνω άποψη επιβεβαιώθηκε με την υπ΄ αρ. 1623/2016 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, το οποίο έκρινε τα ακόλουθα:

(α) ότι δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι η, κατά την παράγραφο 5 του άρθρου 9 του ν. 2523/1997, καθιερούμενη ανάλογη εφαρμογή των περί παραγραφής διατάξεων που ισχύουν στη φορολογία εισοδήματος, αφορά και σε διατάξεις περί παρατάσεως της προθεσμίας παραγραφής, όπως οι προαναφερόμενες, οι οποίες ουδόλως αναφέρονται σε επιβολή κυρώσεων, όπως τα πρόστιμα για τις παραβάσεις του Κ.Β.Σ.

(β) ότι, ανεξαρτήτως εάν πραγματοποιήθηκε  σχετική εγγραφή, αρχική ή συμπληρωματική, στη φορολογία εισοδήματος ή αν η εγγραφή αυτή οριστικοποιήθηκε ή όχι, μπορεί η φορολογική αρχή να εκδώσει και κοινοποιήσει πράξη επιβολής προστίμου για παραβάσεις του ΚΒΣ, διαπιστούμενες από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν σε γνώση της μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης στην οποία αφορά η αποδοθείσα παράβαση εντός δεκαετίας.

Παρενθετικά, επισημαίνεται ότι, όπως έχουμε υποστηρίξει σε εκκρεμούσες ενώπιον των τακτικών Διοικητικών Δικαστηρίων της Αθήνας Προσφυγές μας, τα δεδομένα των τραπεζικών λογαριασμών (ήτοι οι τραπεζικές καταθέσεις), στα οποία στηρίζεται διαρκώς ο Έλεγχος (αναγορεύοντάς τα ως «συμπληρωματικά στοιχεία»), καταλογίζοντας φόρους και πρόστιμα (προκειμένου για διαπιστωθείσα προσαύξηση περιουσίας – εμβάσματα) και παρατείνοντας με τον τρόπο αυτό την προθεσμία παραγραφής, δεν πληρούν την έννοια των συμπληρωματικών στοιχείων (προκειμένου για την εφαρμογή της δεκαετούς προθεσμίας παραγραφής), όπως μάλιστα απεφάνθη προσφάτως το ΣτΕ (με την υπ΄αρ. 675/2017 απόφασή του αλλά και το Δ.Εφ.Αθ. με την υπ΄αρ. 3820/2016 απόφασή του).

Τέλος, σημειώνεται ότι το Διοικητικό Εφετείο Θεσσαλονίκης, κατά παραδοχή των ως άνω αναφερομένων ισχυρισμών μας, απεφάνθη επί των ασκηθεισών Προσφυγών μας ότι το δικαίωμα του δημοσίου για τον καταλογισμό προστίμων ΚΒΣ μέχρι και τη χρήση 2007 (με χρόνο κοινοποίησης των καταλογιστικών πράξεων το έτος 2014) έχει υποκύψει σε παραγραφή και, περαιτέρω, ότι η διάταξη του άρθρου 84 παρ. 4 περ. β` του Ν. 2238/1994, σε συνδυασμό με αυτή του άρθρου 68 παρ. 2 περ. α΄ του ίδιου νόμου, με βάση τις οποίες η προθεσμία παραγραφής ορίζεται δεκαετής, προϋποθέτει οριστικότητα της φορολογικής εγγραφής και διενέργεια συμπληρωματικής (βάσει συμπληρωματικών στοιχείων ενδεχομένως), η οποία δεν προβλέπεται στον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και επομένως δεν είναι δυνατή, κατ` άρθρο 9 παρ. 5 του Ν. 2523/1997 η ανάλογη εφαρμογή της επί πράξεων επιβολής προστίμου για παραβάσεις του εν λόγω Κώδικα.

Κατόπιν τούτων, οφείλουμε να επισημάνουμε ότι μολονότι οι ως άνω απόψεις περί παραγραφής αποκτούν πλέον νομολογιακή θέση, εντούτοις οι φορολογικές Αρχές αποφεύγουν οιαδήποτε κρίση επ΄ αυτών ή ακόμα διατυπώνουν αρνητική θέση που απορρίπτεται από τα Διοικητικά Δικαστήρια και περαιτέρω εξακολουθούν να ελέγχουν και να καταλογίζουν πρόστιμα και διαφορές φόρων για χρήσεις που θεωρούνται παραγεγραμμένες, οδηγώντας τον φορολογούμενο στην πολυδάπανη και πολύχρονη δικαστική διαδικασία και εξαναγκάζοντας αυτόν στην καταβολή μη οφειλόμενων επιβαρύνσεων, λόγω της εν τω μεταξύ επιβολής δυσβάσταχτων μέτρων, μέχρι την δικαστική του κρίση.

Επίσης, πρέπει να τονισθεί ότι, με τα άνω δεδομένα, η τυχόν υπαγωγή φορολογουμένου στις διατάξεις του νόμου 4446/2016 αποτελεί σήμερα μία εξαιρετικά δύσκολη απόφαση, καθόσον η υποβολή τροποποιητικής φορολογικής δηλώσεως και η καταβολή κύριου φόρου (με τις προβλεπόμενες προσαυξήσεις) μπορεί να αναφέρεται σε χρήση που θεωρείται παραγεγραμμένη.

Του Γεωργίου Σπ. Ευσταθόπουλου, δικηγόρου παρ’ Αρείω Πάγω, εξειδικευθείς στο Φορολογικό Δίκαιο και συνεργάτη της Artion A.E.

www.artion.gr

Του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία του Φίλιππου Ζήρα (δικηγόρος της Artion A.E.)

Μετά από μία μακρά περίοδο απραξίας εκ μέρους των τραπεζών και της πολιτείας στο ζήτημα των κόκκινων επιχειρηματικών δανείων, επανέρχεται στο προσκήνιο το φλέγον αυτό θέμα του διακανονισμού των δανειακών οφειλών. Μάλιστα, αναμένεται να αναζωπυρωθεί όσο ποτέ και αφορμή αποτελεί η έναρξη λειτουργίας των νέων Κέντρων Ενημέρωσης και Υποστήριξης Δανειοληπτών (βλέπε Φοροαπόψεις 31/1/2017) όπου αναμένουμε να προστρέξουν κυρίως επιχειρηματίες οφειλέτες οι οποίοι είχαν αποκλειστεί από τις ευεργετικές διατάξεις του νόμου για τα υπερχρεωμένα νοικοκυριά. Στόχος των περισσότερων δανειοληπτών θα αποτελέσει το ενδεχόμενο διαγραφής, εκτός των τόκων, και μέρους του κεφαλαίου, καθώς και ο διακανονισμός του υπολοίπου με βάση τις οικονομικές τους δυνατότητες και με βάση τις αρχές που ορίζει ο Κώδικας Δεοντολογίας των Τραπεζών.

Σε παλιότερη αρθρογραφία μας, όπου μπορείτε να βρείτε περισσότερες πληροφορίες σχετικά τις υποχρεώσεις γύρω από την άφεση χρέους (Άφεση χρέους και φορολογία και Εξελίξεις στη διαγραφή οφειλών προς Τράπεζες), είχαμε αναλύσει εκτενώς τις φορολογικές  επιπτώσεις ενός διακανονισμού δανειακής οφειλής με παράλληλη διαγραφή μέρους αυτής. Όπως είχαμε εξηγήσει, ένας δανειολήπτης επιχειρηματίας υπέρ του οποίου πραγματοποιείται διαγραφή μέρους ή όλης της οφειλής του, αποκτά όφελος το οποίο εμπίπτει στην έννοια του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα του άρθρου 22 του ν.4172/2013 και φορολογείται ως τέτοιο.

Μελετώντας τον νόμο 4389/2016 ο οποίος δημοσιεύθηκε με το ΦΕΚ Α54/27.5.2016, παρατηρήσαμε ότι οι εκκλήσεις μας εισακούστηκαν από το Υπουργείο Οικονομικών. Θεσπίστηκαν κανονιστικές διατάξεις με βάση τις οποίες δεν επιβάλλεται φόρος εισοδήματος στο όφελος που προκύπτει από διαγραφή χρέους που αποφασίζεται εξωδικαστικά ή δικαστικά, και το οποίο αφορά συγκεκριμένες χρονικές περιόδους. Στο άρθρο 62 παρ.1 ν.4389/2016 αναφέρεται ότι:

«Η ωφέλεια νομικού πρόσωπου, νομικής οντότητας, καθώς και φυσικού προσώπου που αποκτά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, η οποία προκύπτει από τη διαγραφή μέρους ή του συνόλου του χρέους προς πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα, προς υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα ή προς εταιρεία του ν. 4354/2015 (Α’ 176) στο πλαίσιο εξωδικαστικού συμβιβασμού ή σε εκτέλεση δικαστικής απόφασης, δεν θεωρείται δωρεά και απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος.»

Αν η διαγραφή είναι αποτέλεσμα εξωδικαστικού συμβιβασμού: «Για διαγραφές χρέους προς πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα, προς υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα ή προς εταιρεία του ν. 4354/2015 στο πλαίσιο εξωδικαστικού συμβιβασμού, η παρ. 1 εφαρμόζεται αποκλειστικά για οφειλές που την 31η Μαρτίου 2016 βρίσκονταν σε καθυστέρηση ή ήταν επίδικες ή ρυθμισμένες και για συμφωνίες εξωδικαστικού συμβιβασμού που συνάπτονται από την 1η Ιανουαρίου 2016 μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2017.»

Αν η διαγραφή είναι η αποτέλεσμα δικαστικής απόφασης: «Για διαγραφές χρέους προς πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα, προς υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα ή προς εταιρεία του ν. 4354/2015 σε εκτέλεση δικαστικής απόφασης, η παρ. 1 εφαρμόζεται αποκλειστικά για οφειλές οι οποίες την 31η Μαρτίου 2016 ήταν επίδικες ή για οφειλές οι οποίες κατά την ανωτέρω ημερομηνία ήταν ρυθμισμένες με δικαστικές αποφάσεις που έχουν εκδοθεί από την 1η Ιανουαρίου 2016 ή για οφειλές που κατά την 31η Μαρτίου 2016 ήταν σε καθυστέρηση και οι σχετικές αιτήσεις ενώπιον δικαστηρίων υποβάλλονται μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2017.»

Σύμφωνα με την παρ.4 του ίδιου άρθρου, χρήση της διάταξης αυτής μπορούν αν κάνουν και φυσικά πρόσωπα δανειολήπτες μη επιχειρηματικού δανείου που δεν μπόρεσαν να ενταχθούν στον νόμο για τα υπερχρεωμένα: «Η ωφέλεια που αποκτά φυσικό πρόσωπο και η οποία προκύπτει από τη διαγραφή μέρους ή του συνόλου του χρέους προς πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα, προς υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα ή προς εταιρεία του ν. 4354/2015 στο πλαίσιο εξωδικαστικού συμβιβασμού, δεν θεωρείται εισόδημα και απαλλάσσεται του φόρου δωρεάς.» Για τα πρόσωπα αυτά δεν εφαρμόζονται οι ως άνω χρονικοί περιορισμοί.

Για το ζήτημα αυτό εξεδόθη από το Υπουργείο Οικονομικών η εγκύκλιος οδηγία ΠΟΛ 1164/2016.

Είναι σημαντικό να τονίσουμε ότι οι διατάξεις αυτές δεν ισχύουν για τα ιδιωτικά δάνεια μη τραπεζικά δάνεια (ανεξάρτητα από το πότε συνάφθηκαν ή κατέστησαν σε καθυστέρηση), ούτε ισχύουν για τα τραπεζικά δάνεια τα οποία διακανονίζονται-διαγράφονται και είναι εκτός των ανωτέρω χρονικών περιόδων. Αυτό συνεπάγεται πως σε περίπτωση διαγραφής οφειλής ιδιωτικού δανείου, η ωφέλεια του δανειολήπτη θα φορολογηθεί κανονικά ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα.

Μας προβληματίζει όμως το γεγονός ότι στο νόμο δεν διατυπώνεται με σαφήνεια αν θα υπάρξει οριστική διαγραφή της προκύπτουσας ωφέλειας ή αν θα σχηματιστεί ένα αφορολόγητο αποθεματικό το οποίο σε μεταγενέστερη χρονική στιγμή, μπορεί το Ελληνικό Δημόσιο να απαιτήσει τη φορολόγησή του, είτε να αποτελέσει τροχοπέδη σε ενδεχόμενη μεταβίβαση-συγχώνευση-τροποποίηση ή λύση της εταιρείας. Με την αρχική εφαρμογή του ν.4172/2013, σε αντίθεση με τον προϊσχύοντα ΚΦΕ ν.2238/1994, επιτρεπόταν ο συμψηφισμός αφορολόγητων αποθεματικών με οργανικές ζημίες των επιχειρήσεων. Όμως, μετά την ψήφιση του νόμου 4446/2016 σύμφωνα με το άρθρο 99 παρ.2 περ.α, επί της ουσίας επανήλθαν οι διατάξεις του νόμου 2238/1994. Συγκεκριμένα, η παρ. 1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013 αντικαταστάθηκε ως εξής:

«Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών.»

Προ της τροποποίησης αυτής η σχετική διάταξη είχε ως εξής:

«Στην έννοια του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα σύμφωνα με το προηγούμενο εδάφιο εμπίπτει και η κεφαλαιοποίηση ή διανομή κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων.»

Η  νέα διάταξη έχει εφαρμογή για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2017 και μετά (παρ. 2  περ. β του άρθρου 99 του Ν. 4446/2016).

Του Γιώργου Δαλιάνη

Με έντονη δυσπιστία έγινε δεκτό το νέο πλαίσιο για την οικειοθελή αποκάλυψη φορολογητέας ύλης παρελθόντων ετών από μεγάλο μέρος της επιχειρηματικής κοινότητας. Αιτία είναι οι υψηλοί συντελεστές φορολόγησης και οι διαδικασίες που ακολουθούνται οι οποίες δημιουργούν την ανησυχία πως η οικειοθελής δήλωση θα αποτελέσει αφορμή να ληφθούν επιπλέον μέτρα σε βάρος των φορολογούμενων.  Σύμφωνα με τα άρθρα 57-61 του ν.4446/2016 για την «Οικειοθελή Αποκάλυψη φορολογητέας ύλης παρελθόντων ετών» παρέχονται κίνητρα σημαντικής μείωσης επιβαλλόμενων προστίμων για υποβολή συμπληρωματικών δηλώσεων στις περιπτώσεις που οι επιχειρήσεις έλαβαν ή εξέδωσαν εικονικά τιμολόγια. Τα ευεργετήματα από την υπαγωγή στο πλαίσιο αυτό συνίστανται στο ότι δεν επιβάλλονται τα εξοντωτικά πρόστιμα του άρθρου 6 του νόμου 2523/97 για υποθέσεις χρήσεων έως 31/12/2013 και του ν.4174/2013 για υποθέσεις μετά την 1/1/2014, ούτε άλλες φορολογικές, διοικητικές ή ποινικές κυρώσεις και μέτρα τόσο για τη φορολογητέα ύλη που προκύπτει από τις ως άνω υποβαλλόμενες δηλώσεις όσο και για τις φορολογικές παραβάσεις που αποκαθίστανται με τις δηλώσεις αυτές.. Παράλληλα αίρονται και τα τυχόν από το Δημόσιο ληφθέντα διασφαλιστικά μέτρα όπως η συντηρητική κατάσχεση κινητών και ακινήτων του φορολογούμενου.

Παρότι στη παράγραφο 1 του άρθρου 59 του ν.4446/2016, κατά λέξη αναφέρεται ότι σε περίπτωση χρήσης του πλαισίου αυτού δεν θα τύχουν εφαρμογής άλλες φορολογικές, διοικητικές ή ποινικές κυρώσεις ή μέτρα που αφορούν φορολογικές παραβάσεις των δηλούμενων εισοδημάτων, εντούτοις υπάρχει καχυποψία και διάχυτος φόβος όσον αφορά την κρίση των βιβλίων ως ανακριβών. Επειδή δεν γίνεται ρητή αναφορά στην ανακρίβεια των βιβλίων, έχει δημιουργηθεί η αίσθηση πως οι ελεγκτικές υπηρεσίες, με την υποβολή της δήλωσης από τους φορολογούμενους οι οποίοι θα δηλώνουν (ομολογούν) την έκδοση ή λήψη εικονικών τιμολογίων, θα μπορούν να χαρακτηρίσουν τα βιβλία ανακριβή και να προβούν σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων με συνέπεια τις ανυπολόγιστες φορολογικές επιβαρύνσεις που θα προκύψουν.

Εφόσον ανατρέξουμε στο άρθρο 30 παρ.3 εδ.γ του ΚΒΣ (Π.Δ.186/1992), ο νόμος ορίζει, μεταξύ άλλων, ως ανακριβή τα βιβλία στα οποία συμπεριλαμβάνεται η λήψη εικονικών ως προς τον αντισυμβαλλόμενο φορολογικών στοιχείων διακίνησης ή αξίας. Θυμίζουμε ότι ο Κ.Β.Σ. είχε εφαρμογή μέχρι και για την ημερομηνία 31.12.2012 οπότε και αντικαταστάθηκε από τον Κ.Φ.Α.Σ. σύμφωνα με την ΠΟΛ 1207/2012.

Η άποψή μας, η οποία ενισχύεται από την κατά γράμμα ερμηνεία και την εισηγητική έκθεση του άρθρου 59 του ν.4446/2016, είναι ότι υπάρχει πλήρης αποκατάσταση της παράβασης έκδοσης ή λήψης τιμολογίων, όσον αφορά το σκέλος της ανακρίβειας. Έτσι, με την χρήση του νόμου 4446/2016 και την αντίστοιχη αποκάλυψη φορολογητέας ύλης, περαιώνεται οριστικά κάθε έκφανση της δοσοληψίας για τα ποσά των προηγούμενων ετών που δηλώνονται. Με δεδομένο ότι οι ποινές των διατάξεων για την ανακρίβεια των βιβλίων αποτελούν διοικητική κύρωση, η ανακρίβεια των βιβλίων εμπίπτει στο άρθρο 59 του ν.4446/2016 και υπάρχει πλήρης αποκατάσταση της παράβασης έκδοσης ή λήψης εικονικών τιμολογίων.

Επειδή, οι ημέρες περνούν και προθεσμίες τρέχουν το Υπουργείο Οικονομικών οφείλει να πάρει θέση με διευκρινιστική εγκύκλιο ούτως ώστε και οι δυσπιστούντες να κάνουν χρήση του ευεργετικού αυτού νόμου.