Η χρήση των αναγκαστικών μέτρων κατάσχεσης από το Δημόσιο για οφειλές ιδιωτών έχει γνωρίσει κατακόρυφη αύξηση μέσα στα χρόνια των μνημονίων. Από τη μείωση του ορίου κατάσχεσης στα 1.250ευρώ ανά οφειλέτη έως την επανέναρξη των πλειστηριασμών κατοικίας με επισπεύδοντα το ίδιο το Δημόσιο, έχει δημιουργηθεί ένα εξαιρετικά ευρύ φάσμα φορολογικής βάσης και περιουσίας η οποία είναι δεκτική αναγκαστικών μέτρων είσπραξης. Από δημοσιευμένα στοιχεία προκύπτει πως μόνο τον Οκτώβριο του 2017 πραγματοποιήθηκαν 1.041 κατασχέσεις την ημέρα, κατά μέσο όρο, σε καταθέσεις, εισοδήματα, ακίνητα και κινητά περιουσιακά στοιχεία οφειλετών του Δημοσίου, κυρίως φορολογουμένων με μικρά ποσά χρεών (συνολικά 22.903 αναγκαστικά μέτρα είσπραξης). Γνωστά είναι άλλωστε τα συχνά λάθη διαδικαστικού τύπου (π.χ. εσφαλμένη διαδικασία επίδοσης έκθεσης ελέγχου, κατάσχεσης τραπεζικού λογαριασμού κτλ) που έχουν στοιχίσει την κατάπτωση ελεγχόμενων υποθέσεων στα Δικαστήρια για τυπικούς λόγους και όχι λόγους ουσίας. Όπως αντιλαμβάνεται κανείς, η διαχείριση ενός τέτοιου όγκου υποθέσεων τόσο στο παρόν όσο και στο μέλλον, θα απαιτεί πολύ μεγάλο αριθμό παρεχόμενων πόρων/ανθρώπινου δυναμικού για να διασφαλίζονται τα δικαιώματα του Δημοσίου.

Σε απάντηση των χρόνιων προβλημάτων και του τεράστιου όγκου εργασίας που περνά από τα χέρια των υπαλλήλων της Α.Α.Δ.Ε., εκδόθηκε η υπ αριθμ. ΔΠΔΥΚΥ ΑΑΔΕ Α 1179682 ΕΞ 2017 απόφαση της Α.Α.Δ.Ε. με την οποία προκηρύσσεται διαγωνισμός για δημιουργία πληροφοριακού συστήματος με το οποίο αυτοματοποιείται και ολοκληρώνεται ταχύτερα η διαδικασία είσπραξης ληξιπρόθεσμων οφειλών προς το Δημόσιο. Μάλιστα, αν μελετήσει κανείς προσεκτικά την προκήρυξη, πρόκειται για μια προσπάθεια ενοποίησης όλων των φορέων του Δημοσίου (ΑΑΔΕ, ΕΦΚΑ, ΤΕΛΩΝΕΙΑ ΚΛΠ) αλλά και τραπεζών με στόχο τις συντονισμένες ενέργειες σε βάρος της περιουσίας του οφειλέτη φορολογούμενου. Σύμφωνα με την προκήρυξη, το σύστημα αυτό θα τεθεί σε εφαρμογή σε 20 μήνες από την ανάθεση του έργου. Το νέο σύστημα θα πρέπει να υποστηρίζει την παρακολούθηση και διαχείριση όλου του κύκλου ζωής των υποθέσεων οφειλών που διαχειρίζεται τόσο προς τη φορολογική και τελωνειακή διοίκηση, όσο και προς κάθε άλλο δημόσιο φορέα υπέρ του οποίου τις οφειλές διαχειρίζεται η Α.Α.Δ.Ε. Το νέο σύστημα θα είναι άμεσα προσβάσιμο τόσο από τους εσωτερικούς χρήστες της Α.Α.Δ.Ε. όσο και από τους φορολογούμενους και συναλλασσόμενους με αυτή.

Οι πληροφορίες που θα συλλέγονται από το σύστημα θα αφορούν τόσο συγκεκριμένες οφειλές όσο και το οικονομικό προφίλ των οφειλετών με σκοπό την παρακολούθηση – διαχείριση αυτών. Όλο το επιχειρησιακό δυναμικό της Α.Α.Δ.Ε. που εμπλέκεται στον μηχανισμό είσπραξης θα μπορεί να έχει πλήρη και ενιαία εικόνα των οφειλών και οφειλετών και των ενεργειών που έχουν γίνει από τη γένεσή της μέχρι και την εξόφληση ή διαγραφή της.

Με το σύστημα αυτό, οι ελεγκτικές-φορολογικές αρχές θα μπορούν να κατηγοριοποιούν αυτόματα τις υποθέσεις ανάλογα με κριτήρια επικινδυνότητας ή με βάση τις εκάστοτε οδηγίες της Διοίκησης (π.χ. με κριτήρια παραγραφής ή άλλα κριτήρια).

Οι φορολογούμενοι, τόσο τα φυσικά όσο και τα νομικά πρόσωπα, θα έχουν πλήρη εικόνα των τρεχουσών οφειλών αλλά και του ιστορικού οφειλών τους, των πληρωμών και λοιπών ενεργειών που έχουν γίνει, πληροφοριών για τις ενέργειες που κάνει ή προβλέπεται να κάνει η Φορολογική και Τελωνειακή Διοίκηση για τις ενεργές οφειλές καθώς και θέματα συμψηφισμών και ρυθμίσεων. Οι διαδικασίες που θα έχουν τη δυνατότητα να γίνονται μαζικά ή/και αυτοματοποιημένα θα υποβάλλονται υπό τη μορφή πρότασης του συστήματος ενώ η αποδοχή της εν λόγω λειτουργικότητας θα επιβεβαιώνεται από την εκάστοτε μονάδα/στέλεχος στον οποίο είναι χρεωμένος/η ο/η εν λόγω οφειλέτης/οφειλή στο πλαίσιο του συστήματος.

Στον εν λόγω Μηχανισμό περιλαμβάνονται και οι ηλεκτρονικές και μη επιδόσεις και κοινοποιήσεις όπως ορίζει το άρθρο 5 του ν.4174/2013 (και το άρθρο 4 του ν.δ. 356/1974) καθώς και οι απαιτούμενες επιδόσεις στο πλαίσιο της αναγκαστικής είσπραξης εν γένει (συντηρητικών, αναγκαστικών και διασφαλιστικών μέτρων). Εκτός των άλλων, η πλατφόρμα αυτή θα είναι και το μέσο το οποίο οι φορολογούμενοι θα μπορούν να χρησιμοποιούν για την κατάθεση ενδικοφανούς προσφυγής.

Το πληροφοριακό σύστημα θα μπορεί να είναι ηλεκτρονικά διασυνδεδεμένο με:

• Εθνικό Ληξιαρχείο/Δημοτολόγιο
• Εθνικό Κτηματολόγιο (ΕΚΧΑΕ Α.Ε.)
• Δικαστικές Αρχές και Ταμείο Νομικών (ηλεκτρονικές αναρτήσεις πλειστηριασμών)
• Γενικό Εμπορικό Μητρώο Γ.Ε.ΜΗ
• Πιστωτικά ιδρύματα και ιδρύματα ηλεκτρονικού χρήματος
• Συμβολαιογράφους
• Ελληνικά Χρηματιστήρια Α.Ε. και λοιπούς χρηματοοικονομικούς οργανισμούς διαχείρισης αξιών
• Ασφαλιστικούς οργανισμούς, ΚΕΑΟ, ΕΦΚΑ και Σύστημα ΕΡΓΑΝΗ κ.α.

Συμπερασματικά, πέραν της δυνατότητας διασύνδεσης όλων των παραπάνω φορέων που θα οδηγεί σε αυτόματη κατάσχεση τραπεζικών ή άλλων καταθέσεων (π.χ.PayPal), προσημειώσεων σε ακίνητα, εταιρικών μεριδίων, θυρίδων κλπ. ιδιαίτερη αξία έχει να τονίσουμε πως φαίνεται ότι οι φορολογούμενοι θα μπορούν να γνωρίζουν σε τι κατηγορία επικινδυνότητας βρίσκονται οι φορολογικές τους εκκρεμότητες ώστε να μπορούν να επιχειρούν τη συμμόρφωσή τους πριν από τη λήψη μέτρων εκ μέρους του Δημοσίου.

e-Περιουσιολόγιο

Σκοπός όλων αυτών όμως δεν είναι μόνο η διευκόλυνση της διαδικασίας κατάσχεσης για τις οφειλές προς το Δημόσιο αλλά και η κατασκευή ενός συστήματος ελέγχου του συνόλου της περιουσίας ενός φορολογούμενου (κινητής και ακίνητης). Σύμφωνα λοιπόν με ξεχωριστή παράγραφο της προκήρυξης:

«αντικείμενο του έργου είναι η δημιουργία του κατάλληλου μηχανογραφικού περιβάλλοντος που αποσκοπεί στη συγκέντρωση του συνόλου των πληροφοριών, οι οποίες αφορούν την κάθε μορφής περιουσία των φυσικών και νομικών προσώπων καθώς και των νομικών οντοτήτων. Οι πληροφορίες αφορούν ενδεικτικά ακίνητα, οχήματα, μετρητά, επενδυτικό χρυσό, εναέρια μέσα μεταφοράς, σκάφη, μετοχές, εταιρικά μερίδια, εταιρικές μερίδες, συμμετοχές σε επιχειρήσεις οποιασδήποτε μορφής, τραπεζικούς λογαριασμούς, ομόλογα, έντοκα γραμμάτια, αμοιβαία κεφάλαια, παράγωγα χρηματοοικονομικά προϊόντα και λοιπά χρηματοοικονομικά προϊόντα και υπηρεσίες, δρόμωνες ίππους, κινητά μεγάλης αξίας κ.λπ. Με το έργο πραγματοποιείται πλήρης και ακριβής καταγραφή της περιουσιακής κατάστασης κάθε προσώπου, έτσι ώστε η φορολογική διοίκηση να είναι σε θέση να παρακολουθεί διαχρονικά την εξέλιξή της.»

Από τη μέγγενη του Δημοσίου δε θα γλιτώνουν ούτε και οι καταθέσεις ή επενδύσεις στο εξωτερικό. Σύμφωνα με την προκήρυξη: «Σε περίπτωση που εντοπισθούν περιουσιακά στοιχεία του οφειλέτη στην αλλοδαπή είναι δυνατή η υποβολή αίτησης είσπραξης (περίπτωση εξερχόμενων αιτημάτων αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής στην είσπραξη) με σκοπό την επιδίωξη της είσπραξης της οφειλής με τη συνδρομή του αλλοδαπού κράτους. Πριν την εν λόγω διαδικασία, μπορεί να πραγματοποιηθεί υποβολή αίτησης λήψης ασφαλιστικών μέτρων, αίτησης κοινοποίησης εγγράφων ή πράξεων ή αιτήματος παροχής πληροφοριών στα πλαίσια της αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής.»

Φυσικά, τα παραπάνω θα πρέπει να τα δούμε να εφαρμόζονται στην πράξη, όμως σε κάθε περίπτωση η κατεύθυνση στην οποία κινείται το Δημόσιο για τη διασφάλιση των απαιτήσεών του στο μέλλον, είναι ξεκάθαρο πως θα περιλαμβάνει εξαιρετικά γρήγορες και αυτοματοποιημένες ενέργειες που θα έχουν επιπτώσεις σε όλο το φάσμα των δραστηριοτήτων και της προσωπικής περιουσίας του οφειλέτη.

Του κ. Γιώργου Δαλιάνη ιδρυτή του Ομίλου Artion Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός και του κ. Φίλιππου Ζήρα συνεργάτης της Artion δικηγόρος-διαμεσολαβητής  και Συντονιστής του νόμου 4469/2017 για την Εξωδικαστική Ρύθμιση Οφειλών Επιχειρήσεων.

Έχουν περάσει αισίως σχεδόν 4 μήνες από τότε που ξεκίνησαν για πρώτη φορά να ανατίθενται στους Συντονιστές του νόμου 4469/2017 υποθέσεις υπερχρεωμένων επιχειρήσεων, οι οποίες με τις κατά γενική ομολογία ευνοϊκές διατάξεις του νόμου, επιθυμούν να ανασυγκροτηθούν οικονομικά, διευθετώντας τις οφειλές τους και μάλιστα σε αρκετές περιπτώσεις επιδιώκοντας και κούρεμα αυτών. Δυστυχώς, μια σημαντική μερίδα προσώπων, και ειδικά ατομικών επιχειρήσεων, είδαν τον νόμο αυτόν σαν έναν ακόμη νόμο αυτοματοποιημένης ρύθμισης οφειλών σε πολλές δόσεις. Η αλήθεια όμως είναι εντελώς διαφορετική, κάτι το οποίο είχαμε τονίσει και κατά τις πρώτες ημέρες εφαρμογής του νόμου αναφέροντας τη χρησιμότητα που θα έχει για την επιτυχία μιας αίτησης η συνδρομή ενός εμπειρογνώμονα ο οποίος θα συνέτασσε μια μελέτη βιωσιμότητας της οφειλέτριας επιχείρησης. Έτσι, αρκετές επιχειρήσεις, κυρίως αυτές με χαμηλό ύψος συνόλου οφειλών και κυρίως οι επιχειρήσεις με οφειλές αποκλειστικά προς το Δημόσιο, προχώρησαν σε υποβολή αίτησης υπαγωγής χωρίς να προχωρήσουν στην κατάλληλη οικονομική ανάλυση της θέσης της εταιρείας ούτε της μελλοντικής της πορείας σύμφωνα με τις επιταγές του νόμου. Αντ’αυτού περιορίστηκαν σε λίγες γενικόλογες διατυπώσεις αιτούμενοι κατανομή των οφειλών τους σε 120 δόσεις.

Παρόλα αυτά, στην πράξη οι οφειλέτες αυτοί βρίσκονται προ εκπλήξεως καθώς το Δημόσιο εξαντλεί τις δυνατότητες που του δίνει ο νόμος και δεν προχωρά σε άνευ κριτηρίων αποδοχή των προτάσεων των οφειλετών για επιμερισμό των οφειλών τους σε δόσεις. Μάλιστα, προχωρά σε ορισμένες περιπτώσεις και σε κατάθεση αντιπροτάσεων. Ο νόμος 4469/2017 θέτει συγκεκριμένο πλαίσιο εντός του οποίου το Δημόσιο μπορεί να κινηθεί για να διευθετήσει μια οφειλή. Οπότε, είναι εσφαλμένη η εντύπωση πως πρέπει να θεωρείται δεδομένη η συναίνεση του Δημοσίου για κατανομή της οφειλής στον μέγιστο αριθμό διαθέσιμων δόσεων (120 δόσεις) απλά και μόνο επειδή το αιτείται ο οφειλέτης.

Πέραν των κριτηρίων επιλεξιμότητας, για την ένταξη ενός οφειλέτη στον εξωδικαστικό μηχανισμό ρύθμισης οφειλών, η αίτηση ενός οφειλέτη συνοδεύεται υποχρεωτικά από :

α) κατάλογο των περιουσιακών στοιχείων του οφειλέτη με αναφορά στην εκτιμώμενη εμπορική αξία τους

β) πλήρη περιγραφή των βαρών και λοιπών εξασφαλίσεων που είναι εγγεγραμμένα επί των περιουσιακών στοιχείων

γ) πλήρη στοιχεία κάθε συνοφειλέτη (εφόσον υπάρχει)

Ειδικά όμως όταν υπάρχουν οφειλές προς το Δημόσιο, η πρόταση του οφειλέτη πρέπει να συμπεριλαμβάνει τα εξής:

α) βασικά συμπεράσματα σχετικά με τη βιωσιμότητα της επιχείρησης του οφειλέτη,

β) την αξία ρευστοποίησης των περιουσιακών στοιχείων του οφειλέτη και των συνοφειλετών που έχουν υποβάλει την αίτηση από κοινού με τον οφειλέτη,

γ) το ποσό που προτείνεται να καταβάλει ο οφειλέτης για την αποπληρωμή των οφειλών του, καθώς και το ποσό που προτείνεται να καταβάλουν οι συνοφειλέτες που έχουν συνυποβάλει αίτηση

δ) το συνολικό ποσό που πρέπει να πληρωθεί σε κάθε πιστωτή με τη σύμβαση αναδιάρθρωσης οφειλών, κατ’ εφαρμογή των υποχρεωτικών κανόνων του άρθρου 9 και του άρθρου 15 (νόμος 4469/2017), βάσει συνημμένου πίνακα κατάταξης.

Όποιος έχει προχωρήσει σε υποβολή αίτησης υπαγωγής στη διαδικασία αυτή, θα έχει παρατηρήσει ότι το σύστημα δεν απαιτεί, προκειμένου να κάνει αποδεκτή την υποβολή της αίτησης, την επισύναψη αρχείου με την περιουσιακή κατάσταση του οφειλέτη. Έτσι, παρότι ο νόμος προβλέπει ότι το αρχείο αυτό είναι απαραίτητο, στην πράξη η πλατφόρμα του εξωδικαστικού δεν το κάνει απαιτητό. Η πρώτη λογική αντίδραση στο ζήτημα αυτό ήταν πως η πλατφόρμα δεν το κάνει απαιτητό, διότι το Δημόσιο (στις περιπτώσεις που πιστωτής είναι το Δημόσιο) έχει τα στοιχεία αυτά έτσι και αλλιώς στην κατοχή του αυτόματα από την ΑΑΔΕ. Παρόλα αυτά, έχει παρατηρηθεί στην πράξη πως και σε περιπτώσεις οφειλετών με αποκλειστικό πιστωτή το Δημόσιο, η ίδια η ΑΑΔΕ με αίτημά της ζητούσε να προσκομισθούν επιπλέον έγγραφα τα οποία να καταδεικνύουν:

• την καθαρή παρούσα αξία της επιχείρησης,
• την αξία ρευστοποίησης των περιουσιακών στοιχείων κατά την περίοδο υποβολής του αιτήματος καθώς και
• κατάλογο περιουσιακών στοιχείων με αναφορά στην εκτιμώμενη εμπορική αξία τους και των βαρών και των εξασφαλίσεων επί αυτών

Οι οικονομικοί αυτοί δείκτες και πίνακες δεν είναι στοιχεία τα οποία ένας επιχειρηματίας είναι σε θέση να παράσχει μόνος του, εφόσον δεν διαθέτει την κατάλληλη εξειδικευμένη γνώση. Συμπεραίνουμε από τα παραπάνω ότι η προσέγγιση του οφειλέτη με πιστωτές τραπεζικά ιδρύματα δεν θα πρέπει να διαφέρει ιδιαίτερα από την προσέγγιση ενός οφειλέτη με πιστωτή το Δημόσιο. Μπορεί σε περιπτώσεις όπου είναι προαιρετική η χρήση εμπειρογνώμονα, το Δημόσιο να μη ζητήσει την προσκόμιση τέτοιας έκθεσης, όμως το αίτημα που υποβάλλεται, για να πληροί άρτια τις απαιτήσεις του νόμου και να έχει σημαντικές πιθανότητες επιτυχίας, πρέπει να συμπληρωθεί ωσάν να συμμετείχε εμπειρογνώμονας στη διαδικασία.

Η νέα απλοποιημένη διαδικασία: Επειδή σημαντικός αριθμός των οφειλετών, ειδικά των ατομικών επιχειρήσεων με οφειλές μόνο προς Δημόσιο, δεν συγκέντρωνε μεγάλα ποσά οφειλών προς ρύθμιση, θεσπίστηκε η εγκύκλιος Κ.Υ.Α. αριθμ. 130060/2017 με την οποία καθορίστηκε μια απλοποιημένη διαδικασία για οφειλές που δεν ξεπερνούν συνολικά τα πενήντα χιλιάδες ευρώ (50.000,00 €). Οι κυριότερες διαφορές της ειδικής αυτής ρύθμισης αφορούν:

• Τις προϋποθέσεις ένταξης. Θετικό αποτέλεσμα 2 από τις 3 τελευταίες χρήσεις και το σύνολο των οφειλών να είναι το πολύ 8 φορές μεγαλύτερο από το καθαρό αποτέλεσμα (πράγμα το οποίο αποκλείει τις περιπτώσεις οφειλετών οι οποίοι παρουσίαζαν χρήσεις με οριακά κέρδη προκειμένου να υπαχθούν στον νόμο).
• Εφόσον δύναται να υπαχθεί οφειλέτης, αφαιρούνται αυτόματα α) το σύνολο των τόκων υπερημερίας των πιστωτών του ιδιωτικού τομέα (π.χ. τράπεζες), β) ποσοστό ενενήντα πέντε τοις εκατό (95%) των απαιτήσεων του Δημοσίου από πρόστιμα, γ) ποσοστό ογδόντα πέντε τοις εκατό (85%) των απαιτήσεων του Δημοσίου και των Φορέων Κοινωνικής Ασφάλισης από προσαυξήσεις ή τόκους εκπρόθεσμης καταβολής (εξαιρούνται της διαγραφής οι περιπτώσεις οφειλών προς Δημόσιο έως 3.000 ευρώ και έως 20.000 ευρώ όπου δε γίνεται διαγραφή τόκων και διαγραφή κεφαλαίου αντίστοιχα).
• Η δόση είναι κατ’ ελάχιστον 50 ευρώ.
• Για τον υπολογισμό των τοκοχρεωλυτικών δόσεων λαμβάνεται υπόψη επιτόκιο ίσο με το επιτόκιο euribor τριμήνου, προσαυξημένο κατά πέντε ποσοστιαίες μονάδες και κατά την εισφορά του ν. 128/1975 κατά περίπτωση, αν είχε προγενέστερα συμφωνηθεί ότι η εισφορά αυτή βαρύνει τον οφειλέτη. Για τους υπόλοιπους πιστωτές, το επιτόκιο είναι σταθερό, με κρίσιμο χρόνο την ημερομηνία υποβολής της αίτησης.
• Το Δημόσιο και οι Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης δεν επιτρέπεται να υποβάλλουν προτάσεις αναδιάρθρωσης οφειλών ή να ψηφίζουν υπέρ προτάσεων αναδιάρθρωσης οφειλών που έχουν συνταχθεί σύμφωνα με τα ανωτέρω, αν η συνολική αξία της περιουσίας του οφειλέτη είναι τουλάχιστον είκοσι πέντε (25) φορές μεγαλύτερη από τη συνολική οφειλή προς ρύθμιση.

Η απλοποιημένη αυτή διαδικασία για οφειλές έως 50.000 ευρώ μας οδηγεί στο ίδιο συμπέρασμα στο οποίο καταλήξαμε και στην αρχή του άρθρου μας. Ότι το Δημόσιο δεν συμμετέχει απλά για τυπικούς λόγους στην διαδικασία εγκρίνοντας ό,τι ο κάθε οφειλέτης προτείνει, αλλά αντ’αυτού απαιτείται από τον οφειλέτη τεκμηριωμένη προσέγγιση που να καλύπτει τις απαιτήσεις του νόμου. Μάλιστα, εφόσον οφειλέτης έχει προσωπική περιουσία 25 φορές μεγαλύτερη από την προς ρύθμιση οφειλή (π.χ. λόγω ακίνητης περιουσίας ή λόγω επενδύσεων σε κινητές αξίες στην Ελλάδα ή στο εξωτερικό) τότε το Δημόσιο αποκλείεται από το να εγκρίνει πρόταση αναδιάρθρωσης που εξασφαλίζει διαγραφή προστίμων και προσαυξήσεων με ποσοστά 95 και 85% αντίστοιχα και πλήρη διαγραφή τόκων ιδιωτών. Ακόμη όμως και η περιουσία να είναι μικρότερη από το 25πλάσιο, πάλι το Δημόσιο διατηρεί τη δυνατότητα να απορρίψει τις διαγραφές που προτείνονται εφόσον δεν είναι άρτια τεκμηριωμένες.

Παρατηρούμε άρα μια ομοιομορφία στη συμπεριφορά του Δημοσίου απέναντι στις προτάσεις αναδιάρθρωσης οφειλών όπως περιγράφονται στον νόμο 4469/2017 και όπως τις έχουμε αντιμετωπίσει μέχρι σήμερα, όσο και στην απλοποιημένη διαδικασία που μόλις αναλύσαμε. Το Δημόσιο δεν πρόκειται να παραχωρήσει άκριτα διαγραφή προσαυξήσεων και προστίμων, ούτε και επιμήκυνση των δόσεων σε 120 μήνες εφόσον κάτι τέτοιο δεν δικαιολογείται από την αξία της προσωπικής περιουσίας του οφειλέτη και από τα στοιχεία βιωσιμότητας της επιχείρησής του. Δεν αρκεί η κάλυψη των ελάχιστων ορίων επιλεξιμότητας προκειμένου ένας οφειλέτης να διεκδικήσει διαγραφές επί οφειλόμενων ποσών και επιμήκυνση αποπληρωμής. Το Δημόσιο θα κρίνει ανά περίπτωση οφειλέτη και σύμφωνα με τα προσκομισθέντα οικονομικά στοιχεία-αναλύσεις και ανάλογα θα αποφασίσει.

Του κ. Γιώργου Δαλιάνη ιδρυτή του Ομίλου Artion Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός και του κ. Φίλιππου Ζήρα συνεργάτης της Artion δικηγόρος-διαμεσολαβητής  και Συντονιστής του νόμου 4469/2017 για την Εξωδικαστική Ρύθμιση Οφειλών Επιχειρήσεων.

Έγινε πλέον δεκτό από την Ολομέλεια του Συμβουλίου της Επικρατείας ότι οι καταθέσεις που βρίσκονταν σε Ελληνικό Τραπεζικό Ίδρυμα δεν μπορούν να αποτελέσουν νέο στοιχείο για τον φορολογικό έλεγχο και άρα δε δικαιολογούν παράταση της παραγραφής μιας υπόθεσης στα 10 έτη. Η έκδοση της παραπάνω απόφασης έχει τις ακόλουθες 2 άμεσες συνέπειες για τη Διοίκηση του κράτους οι οποίες επηρεάζουν τους διενεργούμενους αλλά και τους μελλοντικούς φορολογικούς ελέγχους:

• Η Διοίκηση οφείλει να προχωρήσει σε άμεσες ενέργειες συμμόρφωσης με το περιεχόμενο του δεδικασμένου εκδίδοντας συγκεκριμένες οδηγίες ή διαμορφώνοντας τον νόμο, ή
• Να απέχει από κάθε ενέργεια που αντιβαίνει στην εν λόγω νομολογία έως ότου εκδοθεί σχετική απόφαση ή τροποποιηθεί ο νόμος

Γιατί όμως συμβαίνει αυτό; Πώς προκύπτει η υποχρέωση του Κράτους για συμμόρφωση στις δικαστικές αποφάσεις και ειδικότερα σε αυτές του ΣτΕ; Το ερώτημα είναι εύλογο αφού κατά το παρελθόν έχουμε παρατηρήσει τη δυσκολία με την οποία η Διοίκηση αποδέχεται αποφάσεις οι οποίες το υποχρεώνουν σε αλλαγή της εφαρμοζόμενης πολιτικής. Χαρακτηριστικά παραδείγματα αποτελούν η απόφαση ΣτΕ 2337/2016 για τις αντικειμενικές αξίες και η ΣτΕ 1738/2017 για τις συνεχείς παρατάσεις παραγραφής. Μια τέτοιας βαρύτητας απόφαση είναι και η ΣτΕ 2934/2017.

Σχετικά με τη διάκριση των εξουσιών και την υπαγωγή της ΑΑΔΕ στη Διοίκηση του Κράτους

Όπως όλοι γνωρίζουμε η διάκριση των εξουσιών στην Ελλάδα σύμφωνα με το άρθρο 26 του Συντάγματος χωρίζεται ως εξής: σε Νομοθετική, Δικαστική και Εκτελεστική εξουσία. Η δράση της Φορολογικής Διοίκησης (όπως και της υπόλοιπης Διοίκησης του κράτους) υπάγεται, όπως είναι εύλογο, στην Εκτελεστική εξουσία, παρά τη φύση της πλέον ως Ανεξάρτητη Αρχή (ΑΑΔΕ). Άλλωστε, δε θα μπορούσε να γίνεται διαφορετικά αφού το ίδιο το Σύνταγμα της Ελλάδος διαιρεί τις εξουσίες στις τρεις αυτές κατηγορίες και μόνο και άρα αναγκαστικά λόγω υπέρτερης ισχύος του Συντάγματος, η ΑΑΔΕ θα πρέπει να εμπίπτει σε μια από τις ανωτέρω κατηγορίες. Επιπρόσθετα, η κρατική κυριαρχία ξεκινάει από τον έλεγχο των δημοσίων εσόδων. Χωρίς αυτόν, είναι αδύνατη η άσκηση οποιασδήποτε πολιτικής και άρα μετουσίωσης της έννοιας της Εκτελεστικής αρμοδιότητας. Με την Αναθεώρηση του Συντάγματος το 2001 ρυθμίστηκε το καθεστώς των Ανεξάρτητων Αρχών στο άρθρο 101Α και το νομοθετικό πλαίσιο λειτουργίας τους με τον εκτελεστικό Νόμο 3051/2002, όπως τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε με τον Ν.4055/2012, καθώς και το άρθρο 138Α του Κανονισμού της Βουλής. Η Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων αποτελεί μη Συνταγματικά κατοχυρωμένο ανεξάρτητο φορέα (νόμος 4389/2016) ο οποίος δεν υπάγεται σε ιεραρχικό έλεγχο από τον Υπουργό Οικονομικών. Αυτό δε συνεπάγεται όμως ότι η ΑΑΔΕ είναι υπεράνω Συντάγματος και άρα είναι υποχρεωμένη να υπακούει στη θεμελιώδη και συνταγματικά κατοχυρωμένη διάκριση των εξουσιών. Άλλωστε το έργο της ΑΑΔΕ πραγματοποιείται μέσα από την εφαρμογή της κείμενης νομοθεσίας και οικονομικής-φορολογικής στρατηγικής όπως αυτό προκύπτει από τη δραστηριότητα τόσο της Νομοθετικής όσο και της Εκτελεστικής Εξουσίας.

Ο έλεγχος της ∆ηµόσιας Διοίκησης πραγματοποιείται κατά κύριο λόγο από το Δικαστικό Σώμα και αφορά τη συμμόρφωση των οργάνων της ∆ηµόσιας Διοίκησης στους κανόνες δικαίου που διέπουν την οργάνωση, τη λειτουργία και γενικά τη δράση της (μεταξύ αυτών και η ΑΑΔΕ). Οι σχέσεις δικαστικής και νομοθετικής λειτουργίας διέπονται από την αρχή της υπακοής των δικαστικών αρχών στους νόμους (παρ 2 του άρθρου 87 του Συντάγματος) εκτός όμως από τις περιπτώσεις όπου η νομοθεσία αντιβαίνει στο Σύνταγμα. Τα Δικαστήρια έχουν υποχρέωση να ελέγχουν τη συνταγματικότητα των νόμων και να µην εφαρμόζουν διατάξεις που έχουν τεθεί κατά κατάλυση του Συντάγματος της χώρας. Άλλωστε, τα δικαστήρια, και συγκεκριμένα τα Διοικητικά δικαστήρια, ελέγχουν τη νομιμότητα των πράξεων της Διοίκησης (αρχή της νομιμότητας της διοικητικής δράσης). Όμως η συνταγματική αυτή κατοχύρωση της υποχρέωσης του ελέγχου της Διοίκησης από τα Διοικητικά Δικαστήρια θα ήταν άνευ αντικειμένου αν δεν υπήρχε παράλληλα υποχρέωση της Διοίκησης σε συμμόρφωση στις αποφάσεις των Διοικητικών Δικαστηρίων.

Σχετικά με την υποχρέωση υποταγής στις Δικαστικές αποφάσεις

Όπως προαναφέραμε η υποχρέωση συμμόρφωσης της διοίκησης προς τις δικαστικές αποφάσεις συνιστά θεμελιώδη πτυχή και έκφραση της αρχής του κράτους δικαίου και αποτελεί Συνταγματική επιταγή (άρθρο 95, παρ. 5 του Συντάγματος): «η διοίκηση έχει υποχρέωση να συμμορφώνεται προς τις δικαστικές αποφάσεις. Η παράβαση της υποχρέωσης αυτής γεννά ευθύνη για κάθε αρμόδιο όργανο όπως νόμος ορίζει….». Με βάση το παραπάνω άρθρο του Συντάγματος, το Π.Δ. 18/1989, στο άρθρο 50 παρ. 4 προέβλεψε τον έλεγχο των Διοικητικών Αρχών από το Συμβούλιο της επικρατείας και των Διοικητικών Εφετείων: «Οι διοικητικές αρχές, σε εκτέλεση της υποχρέωσής τους κατά το άρθρο 95 παρ. 5 του Συντάγματος, πρέπει να συμμορφώνονται ανάλογα με κάθε περίπτωση, με θετική ενέργεια προς το περιεχόμενο της απόφασης του Συμβουλίου ή να απέχουν από κάθε ενέργεια που είναι αντίθετη προς όσα κρίθηκαν από αυτό. Ο παραβάτης, εκτός από τη δίωξη κατά το άρθρο 259 του Ποινικού Κώδικα, υπέχει και προσωπική ευθύνη για αποζημίωση.». Ξεκάθαρα εδώ ο νομοθέτης προβλέπει πως εφόσον δεν έχει ακόμη θεσπιστεί συγκεκριμένος νόμος ή κανονισμός που να συμμορφώνει τη Διοίκηση με την απόφαση του ΣτΕ, η Διοίκηση σε κάθε περίπτωση οφείλει να απέχει από την πραγματοποίηση ενεργειών αντίθετων στην απόφαση αυτή. Μάλιστα, ο νόμος προβλέπει και την υποχρέωση της Διοίκησης να εφαρμόζει τις δικαστικές αποφάσεις του ΣτΕ και σε άλλες υποθέσεις με κύριο ζήτημα το κριθέν από το δικαστήριο : «Οι αποφάσεις της Ολομελείας, ακυρωτικές και απορριπτικές, καθώς και των Τμημάτων, αποτελούν μεταξύ των διαδίκων δεδικασμένο που ισχύει και σε κάθε υπόθεση ή διαφορά ενώπιον δικαστικής ή άλλης αρχής, κατά την οποία προέχει το διοικητικής φύσεως ζήτημα που κρίθηκε από το Συμβούλιο».

Επιπλέον, η δεσμευτικότητα των δικαστικών αποφάσεων για τη Διοίκηση προκύπτει ξεκάθαρα και από τον νόμο 3068/2002 όπου στο άρθρο 1 αναφέρεται: «Το Δημόσιο, οι οργανισμοί τοπικής αυτοδιοίκησης και τα λοιπά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου έχουν υποχρέωση να συμμορφώνονται χωρίς καθυστέρηση προς τις δικαστικές αποφάσεις και να προβαίνουν σε όλες τις ενέργειες που επιβάλλονται για την εκπλήρωση της υποχρέωσης αυτής και για την εκτέλεση των αποφάσεων. Δικαστικές αποφάσεις κατά την έννοια του προηγούμενου εδαφίου είναι όλες οι αποφάσεις των διοικητικών, πολιτικών, ποινικών και ειδικών δικαστηρίων που παράγουν υποχρέωση συμμόρφωσης ή είναι εκτελεστές κατά τις οικείες δικονομικές διατάξεις και τους όρους που κάθε απόφαση τάσσει».

Ο συνδυασμός των ανωτέρω νομοθετημάτων μας οδηγεί αβίαστα στο συμπέρασμα που προαναφέραμε στην αρχή του άρθρου, ότι η Διοίκηση, μετά από έκδοση απόφασης 2934/2017 του Συμβουλίου της Επικρατείας, οφείλει:

• Να προχωρήσει σε άμεσες ενέργειες συμμόρφωσης με το περιεχόμενου του δεδικασμένου εκδίδοντας συγκεκριμένες οδηγίες ή διαμορφώνοντας τον νόμο, ή
• Να απέχει από κάθε ενέργεια που αντιβαίνει στην εν λόγω νομολογία έως ότου εκδοθεί σχετική απόφαση ή τροποποιηθεί ο νόμος

Αξίζει να υπογραμμίσουμε εδώ πως προβλέπεται ευθύνη για αποζημίωση του παραβάτη των προηγούμενων δύο επιταγών του νόμου αλλά και ποινική ευθύνη κατ’ άρθρο 259 του Ποινικού Κώδικα.

Η απόφαση Ολομέλειας ΣτΕ 2934/2017 και η συμμόρφωση της Διοίκησης

Η έκδοση της απόφασης 2934/2017 της Ολομέλειας ΣτΕ αποτελεί χαρακτηριστικό παράδειγμα όπου απαιτείται η άμεση εφαρμογή των προαναφερθέντων κανόνων. Η Ολομέλεια του ΣτΕ (η ανώτατη σύνθεση του ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου) έκρινε πως δεν αποτελούν νεότερο στοιχείο (συμπληρωματικό στοιχείο) οι τραπεζικές καταθέσεις που βρίσκονταν στην Ελλάδα για το ελεγχόμενο διάστημα. Συγκεκριμένα αναφέρεται πως: «……Συνεπώς, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1 του ανωτέρω άρθρου 84 πενταετίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπόψη από αυτήν (πρβλ. ΣτΕ 3296/2008, ΣτΕ 2703/1997, ΣτΕ 2473/1996) είτε η φορολογική αρχή όφειλε να έχει λάβει γνώση τους, εντός της ίδιας πενταετίας, εάν είχε επιδείξει την δέουσα επιμέλεια (πρβλ. ΣτΕ 2426/2002, ΣτΕ 2700/1965), ήτοι εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας, που προβλέπονται στο νόμο. …… Περαιτέρω, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην σκέψη 10, μεταξύ των βασικών και τακτικών μέσων του φορολογικού ελέγχου της ακρίβειας των δηλώσεων εισοδήματος, ο οποίος, κατά τα προεκτεθέντα, πρέπει να διενεργείται, κατ’ αρχήν, εντός της προβλεπόμενης στο ανωτέρω άρθρο 84 παρ. 1 πενταετίας, είναι και η εξέταση του υπόλοιπου και των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή. Τούτων έπεται ότι στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή δεν αποτελούν «συμπληρωματικά στοιχεία», ικανά να δικαιολογήσουν (ενόψει και των επιταγών της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας) την επιμήκυνση της (κατ’ αρχήν οριζόμενης, πενταετούς) προθεσμίας παραγραφής, σύμφωνα με το άρθρο 84 παρ. 4 περιπτ. β, σε συνδυασμό με το άρθρο 68 παρ. 2 περιπτ. α του ΚΦΕ. ……»

Συμπερασματικά, καλείται άμεσα η ΑΑΔΕ με οδηγία-εγκύκλιό της ή το Υπουργείο με τροποποίηση της νομοθεσίας, να προσαρμόσουν τους διενεργούμενους ή εκκρεμείς ελέγχους καθώς και τη γενικότερη ελεγκτική στρατηγική στα νέα δεδομένα της απόφασης ΣτΕ 2934/2017. Σε κάθε περίπτωση και μέχρι την πραγματοποίηση μιας τέτοιας θετικής ενέργειας εκ μέρους των φορέων αυτών, οι ελεγκτικές αρχές οφείλουν να απέχουν από οποιαδήποτε πράξη αντιβαίνει στο διατακτικό της ανωτέρω απόφασης.

Παράταση δυνατότητας ελέγχου μέχρι και τις 31/12/2018 για τη χρήση 2011: Σύμφωνα με πηγές της αγοράς, η ΑΑΔΕ ήδη έχει στα σκαριά νέα εγκύκλιο με την οποία θα προσπαθήσει να εξασφαλίσει μια επιπλέον παράταση ελέγχου για όσες υποθέσεις παραγράφονται μετά τις 31/12/2017. Αυτή η ξαφνική ανάγκη για παράταση προέρχεται από την απόφαση ΣτΕ 2934/2017. Οι αρχές από εκεί που υπολόγιζαν αρκετές υποθέσεις στη δεκαετία όσον αφορά την παραγραφή τους, ξαφνικά βρίσκονται με πλήθος χρήσεων παραγεγραμμένες και με διαθέσιμο χρόνο ως τις 31/12/2017 για έλεγχο της χρήσης 2011. Θυμίζουμε εδώ το άρθρο 25 παρ. 4 του νόμου 4174/2017 με βάση το οποίο «Η διάρκεια του επιτόπιου φορολογικού ελέγχου που προβλέπεται στην παράγραφο 1, δύναται να παραταθεί άπαξ κατά έξι (6) μήνες. Περαιτέρω παράταση μέχρι έξι (6) ακόμη μήνες είναι δυνατή σε εξαιρετικές περιπτώσεις.». Η τροποποίηση της εντολής προκειμένου να παραταθεί η διάρκεια του φορολογικού ελέγχου πρέπει να εκδίδεται πριν την ημερομηνία λήξης της διάρκειας που αναγράφεται στην τροποποιηθείσα εντολή(ΔΕΛ Α 1069048 2.5.2014) για τον λόγο αυτό και η ΑΑΔΕ επείγεται να εκδώσει άμεσα σχετική οδηγία και να εξασφαλίσει παράταση που θα της επιτρέψει να μην απολέσει την δυνατότητα ελέγχου ακόμη περισσότερων υποθέσεων. Θεωρούμε πως η ενέργεια αυτή από πλευράς της ΑΑΔΕ θα εκκινήσει νέο κύμα προσφυγών που θα σχετίζεται με τη νομιμότητά της. Να μην ξεχνάμε άλλωστε πως στο σκεπτικό της απόφασης ΣτΕ 1738/2017 έχει ήδη ξεκάθαρα αναλυθεί η ευκολία με την οποία το κράτος καταχράται των κανονιστικών δυνατοτήτων του δίνοντας διαρκώς παρατάσεις παραγραφής για τις παρελθούσες χρήσεις.

Του κ. Γιώργου Δαλιάνη ιδρυτή του Ομίλου Artion Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός και του κ. Φίλιππου Ζήρα συνεργάτης της Artion δικηγόρος-διαμεσολαβητής  και Συντονιστής του νόμου 4469/2017 για την Εξωδικαστική Ρύθμιση Οφειλών Επιχειρήσεων.

Ως γνωστόν, κατά τα έτη 2006 έως 2010, οι Ελληνικές Τράπεζες χορήγησαν ή μετέτρεψαν δάνεια σε ελβετικό φράγκο σε περίπου 70.000 δανειολήπτες, οι οποίοι, λόγω της επελθούσας αλλαγής της ισοτιμίας και της ανατίμησης του φράγκου, ευρέθησαν σε εξαιρετικά δύσκολη οικονομικά θέση ή και σε αδυναμία εκπλήρωσης των μηνιαίων δανειακών υποχρεώσεών τους.

Υπενθυμίζεται ότι, κατά την άνω χρονική περίοδο, οι Τράπεζες διαφήμιζαν (άλλως προωθούσαν) τη σύναψη δανείων σε ελβετικό φράγκο με δέλεαρ το εξαιρετικά ευνοϊκό επιτόκιο, χωρίς ωστόσο να παρέχουν ακριβή και σαφή ενημέρωση στους δανειολήπτες και σε απολύτως κατανοητή μορφή επί των κινδύνων των δανείων αυτών, ως όφειλαν να πράξουν.

Αποτέλεσμα τούτου ήταν να επέλθουν καταστροφικές οικονομικές συνέπειες για περίπου 70.000 δανειολήπτες (για δάνεια 1^η κατοικίας ως επί τω πλείστον), οι οποίοι αδυνατούσαν να ανταπεξέλθουν στις μηνιαίες υποχρεώσεις τους προς τη δανείστρια Τράπεζα με κίνδυνο την απώλεια περιουσιακών τους στοιχείων. Ο αριθμός αυτός προσαυξάνεται επικίνδυνα εάν ληφθεί υπόψη και ο αριθμός των συνοφειλετών και εγγυητών, οι οποίοι διατρέχουν τον ίδιο κίνδυνο.

Τον Σεπτέμβριο του τρέχοντος έτους εκδόθηκε η υπ΄ αρ. 103/17 απόφαση Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου, το οποίο απεφάνθη ότι:

«τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα πρέπει να παρέχουν στους δανειολήπτες επαρκή πληροφόρηση, ώστε αυτοί να είναι σε θέση να λαμβάνουν συνετές και εμπεριστατωμένες αποφάσεις. Επομένως, οι εν λόγω πληροφορίες πρέπει να αφορούν όχι μόνο την πιθανότητα ανατιμήσεως ή υποτιμήσεως του νομίσματος στο οποίο συνομολογήθηκε το δάνειο αλλά και τις επιπτώσεις που θα είχαν στις δόσεις των δανείων οι διακυμάνσεις των συναλλαγματικών ισοτιμιών και ανατιμήσεως του νομίσματος στο οποίο συν ομολογήθηκε το δάνειο».

Στην Ελλάδα, δυνάμει σωρείας δικαστικών αποφάσεων (επί συλλογικών αγωγών), οι Τράπεζες που χορήγησαν (ή μετέτρεψαν) δάνεια σε ελβετικό φράγκο καλούνται να αναπροσαρμόσουν την οφειλή δανειοληπτών στην ισοτιμία που ίσχυε κατά το χρόνο εκταμίευσης του δανείου ή μετατροπής του (εξαιρετικά σημαντικές οι υπ΄ αρ. 334/2016, 779 και 800/2017 αποφάσεις του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Αθηνών).

Επισημαίνεται ότι, κατά της υπ΄α ρ. 334/2016 αποφάσεως, ασκήθηκε Έφεση και αναμένεται η έκδοση αποφάσεως επ΄ αυτής.

Στο παρόν άρθρο μας, επισημαίνουμε ορισμένες διατάξεις του νόμου, προς το σκοπό ενημέρωσης επί της περαιτέρω διαδικασίας της υπόθεσης αυτής.

(α) Στην παρ. 21 του άρθρου 10 του Ν. 2251/1994 (νόμος προστασίας καταναλωτή), ορίζεται ότι:

«ο Υπουργός Ανάπτυξης μπορεί με απόφασή του που δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, να καθορίζει τους όρους και προϋποθέσεις προσαρμογής της συναλλακτικής συμπεριφοράς των προμηθευτών στο δεδικασμένο αμετάκλητων δικαστικών αποφάσεων επί αγωγών καταναλωτή ή ενώσεων καταναλωτών, εφόσον οι συνέπειες του δεδικασμένου έχουν ευρύτερο δημόσιο ενδιαφέρον για την εύρυθμη λειτουργία της αγοράς και την προστασία των καταναλωτών».

(β) Σύμφωνα με το άρθρο 13^α του Ν. 2251/1994:

1. Οι καταγγελίες των καταναλωτών εναντίον προμηθευτή, κατά την έννοια των επί μέρους διατάξεων του παρόντος νόμου, υποβάλλονται στη Γενική Γραμματεία Καταναλωτή, από την οποία διαβιβάζονται στον προμηθευτή, με πρόσκληση για απάντηση, με κάθε πρόσφορο τρόπο, συμπεριλαμβανομένης και της επίδοσης δια του ταχυδρομείου. Ο προμηθευτής υποχρεούται να απαντά, εγγράφως, επί των καταγγελιών εντός της προθεσμίας που τάσσεται από τη Γενική Γραμματεία Καταναλωτή, η οποία αρχίζει από την κοινοποίηση της σχετικής πρόσκλησης.

2. Με την επιφύλαξη των διατάξεων του Ποινικού Κώδικα, των Κανόνων Ρύθμισης της Αγοράς Προϊόντων και της Παροχής Υπηρεσιών και διατάξεων άλλων ειδικών νομοθετημάτων, σε βάρος των προμηθευτών που παραβαίνουν τις διατάξεις του παρόντος νόμου επιβάλλεται, με απόφαση του Υπουργού Ανάπτυξης και Ανταγωνιστικότητας, κατόπιν καταγγελίας ή και αυτεπαγγέλτως μια ή περισσότερες από τις παρακάτω κυρώσεις:

              α) Σύσταση για συμμόρφωση, εντός οριζόμενης προθεσμίας και άρση της προσβολής και παράλειψης στο μέλλον.

             β) Πρόστιμο από χίλια πεντακόσια (1.500) έως ένα εκατομμύριο (1.000.000) ευρώ. Σε περίπτωση που εκδοθούν σε βάρος του ίδιου προμηθευτή περισσότερες από τρεις (3) αποφάσεις επιβολής προστίμου, το ανώτατο όριο προστίμου διπλασιάζεται.

             γ) Προσωρινή διακοπή της λειτουργίας της επιχείρησης ή τμήματος της για χρονικό διάστημα από τρεις (3) μήνες έως ένα (1) έτος σε περίπτωση που εκδοθούν σε βάρος του ίδιου προμηθευτή περισσότερες από τρεις (3) αποφάσεις επιβολής προστίμου.»

3. Σε βάρος του προμηθευτή που δεν απαντά σε καταγγελίες καταναλωτών σύμφωνα με την παράγραφο 1, ο Υπουργός Ανάπτυξης μπορεί να προβεί σε: α) σύσταση για συμμόρφωση, εντός οριζόμενης προθεσμίας, με προειδοποίηση επιβολής προστίμου, β) επιβολή προστίμου από πεντακόσια (500) ευρώ έως πέντε χιλιάδες (5.000) ευρώ, γ) επιβολή προστίμου από πέντε χιλιάδες (5.000) ευρώ έως πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ, σε περίπτωση υποτροπής. Τα ποσά των προστίμων της παρούσας παραγράφου περιέρχονται στον Κρατικό Προϋπολογισμό.
4. Τα ποσά των προστίμων που επιβάλλονται κατά τις παραγράφους 2 και 3 εισπράττονται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Ε.Δ.Ε. (ν.δ. 356/1974, ΦΕΚ 90 Α`) και μπορεί να αναπροσαρμόζονται με κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομίας και Οικονομικών και Ανάπτυξης.
5. Ο Υπουργός Ανάπτυξης, σε περίπτωση παράβασης των διατάξεων του παρόντος, μπορεί, λαμβάνοντας υπόψη τη φύση και τη βαρύτητα της παράβασης, καθώς και τις συνέπειες της στο ευρύτερο καταναλωτικό κοινό, να δημοσιοποιεί, δια του τύπου ή με άλλο πρόσφορο τρόπο, τις Κυρώσεις που επιβάλλονται κατά τις προηγούμενες παραγράφους 2 και 3, καθώς και τα περιοριστικά μέτρα που λαμβάνονται κατά τις κείμενες διατάξεις από αρμόδιες διοικητικές αρχές ή τους προμηθευτές σχετικά με τη διάθεση καταναλωτικών προϊόντων στην εσωτερική αγορά.
6. Αν οι παραβάσεις των διατάξεων του παρόντος διαπράττονται από: α) πιστωτικά ιδρύματα ή επιχειρήσεις και οργανισμούς του χρηματοπιστωτικού τομέα της οικονομίας, που εποπτεύονται από την Τράπεζα της Ελλάδος ή β) εταιρίες παροχής επενδυτικών υπηρεσιών, που εποπτεύονται από την Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς ή γ) ασφαλιστικές επιχειρήσεις, που εποπτεύονται από την Επιτροπή Εποπτείας Ιδιωτικής Ασφάλισης (ΕΠ.Ε.Ι.Α.), οι Κυρώσεις που προβλέπονται στον παρόντα νόμο επιβάλλονται μετά από γνώμη της Τράπεζας της Ελλάδος ή της Επιτροπής Κεφαλαιαγοράς ή της ΕΠ.Ε.Ι.Α., κατά περίπτωση. Η γνώμη αυτή παρέχεται μετά από σχετική αίτηση του Γενικού Γραμματέα Καταναλωτή εντός προθεσμίας δύο (2) μηνών από την υποβολή της αίτησης. Αν παρέλθει άπρακτη η προθεσμία του προηγούμενου εδαφίου, οι διοικητικές Κυρώσεις επιβάλλονται χωρίς την ανωτέρω γνώμη. Με απόφαση του Υπουργού Ανάπτυξης ρυθμίζονται τα θέματα εφαρμογής της παρούσας παραγράφου και κάθε σχετική λεπτομέρεια.»

(γ) Σύμφωνα με την υπ΄ αρ. 1210/2010 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας (Ολομέλεια) κρίθηκε ότι, κατά την έννοια της παρ. 21 του άρθρου 10 του ν. 2251/1994, «η χορηγούμενη στη Διοίκηση, και ειδικότερα στον Υπουργό Ανάπτυξης, από το νομοθέτη, δυνατότητα θέσπισης κανόνων δικαίου με σκοπό τη ρύθμιση της συναλλακτικής συμπεριφοράς των προμηθευτών θεσπίζεται υπό τρεις προϋποθέσεις: α) ύπαρξη αμετάκλητης δικαστικής απόφασης, β) έναρξη της δίκης με αγωγή καταναλωτή ή ένωσης καταναλωτών εκδικαζόμενη με οποιαδήποτε διαδικασία, γ) οι συνέπειες του δεδικασμένου ή της ιδιότυπης δεσμευτικότητας, σε περίπτωση συλλογικών αγωγών εκδικαζομένων κατά τη διαδικασία της εκούσιας δικαιοδοσίας, να έχουν ευρύτερο δημόσιο ενδιαφέρον για την εύρυθμη λειτουργία της αγοράς και την προστασία των καταναλωτών».

Αν οι τρεις αυτές προϋποθέσεις συντρέχουν σωρευτικά, ο Υπουργός Ανάπτυξης μπορεί με κανονιστική πράξη να καθορίζει τους όρους και τις προϋποθέσεις προσαρμογής της συναλλακτικής συμπεριφοράς των προμηθευτών στο δεδικασμένο ή τη δεσμευτικότητα των πιο πάνω αποφάσεων.

Συνεχίζοντας η απόφαση αναφέρει και τα ακόλουθα: «Επομένως, η πιο πάνω εξουσιοδοτική διάταξη παρέχει στον Υπουργό Ανάπτυξης μόνο την αρμοδιότητα να διαπιστώσει την ύπαρξη αμετάκλητης δικαστικής απόφασης και, στη συνέχεια, εφόσον συντρέχουν και οι λοιπές νόμιμες προϋποθέσεις, να καταστήσει περιεχόμενο της κανονιστικής ρύθμισης τις κρίσεις της απόφασης αυτής, από τις οποίες παράγεται δεδικασμένο ή η κατά τα ανωτέρω ιδιότυπη δεσμευτικότητα. Ο Υπουργός δεν έχει και την αρμοδιότητα να εκφέρει ιδία κρίση σχετικά με τη δικαστική αυτή απόφαση, ιδίως όσον αφορά την ερμηνεία των εφαρμοστέων διατάξεων ή την υπαγωγή των πραγματικών περιστατικών σε αυτές.»

Εκ πάντων των ανωτέρω συνάγεται ότι, εάν κάποια από τις άνω αγωγές οδηγήσει στην έκδοση αμετάκλητης (θετικής για τους δανειολήπτες) απόφασης (είτε με απόφαση του Αρείου Πάγου κατόπιν ασκήσεως Αναιρέσεως είτε με τη μη προσβολή της εκδοθησόμενης εφετειακής απόφασης), τότε η Πολιτεία οφείλει να νομοθετήσει σύμφωνα με το διατακτικό της αμετάκλητης αποφάσεως.

Προφανέστατα, η θέσπιση διατάξεων νόμου θα καταλαμβάνει όλους τους δανειολήπτες και όχι μόνο αυτούς που προσέφυγαν στην ελληνική δικαιοσύνη και, σε περίπτωση παράβασης αυτών εκ μέρους των Τραπεζών, θα επιβάλλονται οι κυρώσεις της παρ. 2 άρθρου 13^α του Ν. 2251/1994.

Του Γεωργίου Σπ. Ευσταθόπουλου, δικηγόρου παρ’ Αρείω Πάγω, εξειδικευθείς στο Φορολογικό Δίκαιο και συνεργάτη της Artion A.E.

Οι φορολογούμενοι που έχουν κληθεί για έλεγχο από τις αρμόδιες ελεγκτικές αρχές, αντιμετωπίζουν την ωμή πραγματικότητα στην εφαρμογή των τεκμηρίων απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. Η Διοίκηση έρχεται σήμερα και ζητά από τα πρόσωπα αυτά να δικαιολογήσουν την προέλευση χρημάτων για δαπάνες και αγορές που έκαναν κατά το παρελθόν, όταν την περίοδο εκείνη ο νόμος τους εξαιρούσε από τις διατάξεις για τα τεκμήρια απόκτησης περιουσιακών στοιχείων.

Θυμίζουμε, την απαλλαγή που εφαρμοζόταν στη σύσταση ή την αύξηση μετοχικού κεφαλαίου Α.Ε., την αγορά ομολόγων Ελληνικού Δημοσίου, αλλά και την πιο γνωστή απαλλαγή που αφορά την αγορά ή την ανέγερση πρώτης κατοικίας μέχρι 120 m2 την οποία εφάρμοσε σχεδόν το σύνολο του Ελληνικού λαού.

Ειδικά, όσον αφορά τα ακίνητα, σε μια προσπάθεια τόνωσης (ή καλύτερα διάσωσης) της κτηματαγοράς και του κλάδου των κατασκευών, με την ψήφιση του Νόμου 3899/2010 (άρθρο 8 παρ.1) αλλά και στη συνέχεια με τον Ν.3986/2011 (άρθρο 28 παρ.6) ψηφίστηκε η αναστολή των τεκμηρίων (αντικειμενικές δαπάνες) για την απόκτηση πρώτης κατοικίας αρχικά και κάθε κατοικίας στη συνέχεια, μέχρι και τις 31/12/2013. Θυμίζουμε ότι μέχρι την 31/12/2013 εφαρμοζόταν ο νόμος 2238/1994 για τη φορολογία εισοδήματος και για τον προσδιορισμό των τεκμηρίων απόκτησης περιουσιακών στοιχείων.

Οι απαλλαγές αυτές καταργήθηκαν με την εφαρμογή από 01/01/2014 του Ν.4172/2013 (ισχύων Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος). Ο νόμος αυτός μετονόμασε τις τεκμαρτές σε αντικειμενικές δαπάνες και τις χώρισε σε δύο κατηγορίες.

Α) Αντικειμενικές δαπάνες και υπηρεσίες: υπολογισμός εισοδήματος με βάση τη διατήρηση περιουσιακών στοιχείων όπως ακίνητα, αυτοκίνητα, δίδακτρα ιδιωτικών σχολείων, σκάφη αναψυχής κ.α.

Β) Δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων: υπολογισμός εισοδήματος με βάση δαπάνες αγορών-μίσθωσης π.χ. ακινήτων ή απόκτησης μετοχών κ.α.

Η μόνη περίπτωση προσώπων που εξαιρούνται πλέον από την εφαρμογή εν γένει των τεκμηρίων είναι αυτή των φυσικών προσώπων που έχουν τη φορολογική κατοικία τους στην αλλοδαπή (για τις αντικειμενικές δαπάνες) και εφόσον δεν αποκτούν εισόδημα στην Ελλάδα. Σε ειδικότερες περιπτώσεις αλλοδαπού προσωπικού και άλλων εξαιρέσεων θα αναφερθούμε σε επόμενο άρθρο μας.

Δυστυχώς, όσοι από τους εκατοντάδες χιλιάδες ανυποψίαστους πολίτες κλήθηκαν ή θα κληθούν από τις ελεγκτικές αρχές, επειδή ενήργησαν βασιζόμενοι στις εξαιρέσεις που παρείχε η νομοθεσία κατά το παρελθόν, σήμερα καλούνται για την αγορά αυτή να αποδείξουν την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσης της περιουσίας που κατέχουν, διαφορετικά το χρηματικό ποσό της δαπάνης που πραγματοποίησαν θα φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέρων επαγγελμάτων εντασσόμενο στη χρήση κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση της περιουσίας (η χρήση μέσα στην οποία έγινε η δαπάνη).

Ο ελεγκτικός μηχανισμός διατηρεί στο οπλοστάσιό του, τρεις εναλλακτικούς τρόπους ελέγχου για προσδιορισμό των αδήλωτων εισοδημάτων:

1. Τον παραδοσιακό τρόπο ελέγχου κατά τον οποίο λαμβάνονται υπόψη τα τεκμήρια διαβίωσης και απόκτησης περιουσιακών στοιχείων και στον οποίο οι ελεγχόμενοι φορολογούμενοι μπορούν να επικαλεστούν εισοδήματα παλαιότερων ετών για να δικαιολογήσουν τις δαπάνες που πραγματοποίησαν,
2. την εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών ελέγχου και τέλος
3. σε περίπτωση ανοίγματος τραπεζικού λογαριασμού τη δικαιολόγηση της κάθε πίστωσης του λογαριασμού ξεχωριστά.

Ανάλογα με το ύψος των επιβαλλόμενων φόρων οι οποίοι προκύπτουν σύμφωνα με την κάθε μέθοδο ελέγχου, η Διοίκηση επιλέγει αυτή που θα αποδώσει το υψηλότερο φορολογικό έσοδο υπέρ του Δημοσίου. Όπως ο ψαράς που έχει απλώσει δίχτυα για διαφορετικά μεγέθη ψαριών, από μεγάλα μέχρι αθερίνα και όποιο δίχτυ γεμίσει. Η δυνατότητα για την αυθαιρεσία αυτή εκ μέρους των ελεγκτικών αρχών πηγάζει από την ασάφεια του νόμου όπου το ίδιο θέμα ρυθμίζεται με δύο εντελώς διαφορετικούς τρόπους και φυσικά οι αλληλοσυγκρουόμενες εφαρμογές δημιουργούν ανομία. Οι ελεγκτικές αρχές, στα σημειώματα και στις εκθέσεις ελέγχου δεν αιτιολογούν επαρκώς τη μη εφαρμογή των απαλλαγών που ίσχυαν με το άρθρο 17 του ν.2238/94 (δηλαδή για ελεγχόμενες χρήσεις μέχρις και 31/12/2013). Κατά την άποψή μας υπάρχει πλήρης καταστρατήγηση του νόμου.

Στο σημείο αυτό θα αναφέρουμε ένα παράδειγμα που προκαλεί σύγχυση όχι μόνο σε απλούς φορολογούμενους αλλά και στους ειδικότερα εξοικειωμένους με τα ζητήματα αυτά:

«Κάποιος φορολογούμενος είχε σε λογαριασμό ταμιευτηρίου την 31/12/2005 (ημερομηνία παραγραφής) 1.000.000 ευρώ. Τα χρήματα αυτά, πλέον τόκων 100.000 ευρώ, οι οποίοι νομίμως δηλώθηκαν στις ετήσιες δηλώσεις φόρου εισοδήματος από 01/01/2006 μέχρι την 31/12/2011, στάλθηκαν σε τράπεζα του εξωτερικού (συνολικό έμβασμα 1.100.000 ευρώ). Επειδή, σύμφωνα με όσα πλέον επίσημα γνωρίζουμε, μέχρι 31/12/2005 υπάρχει οριστική παραγραφή, δεν αναζητείται ο τρόπος απόκτησης των χρημάτων αυτών αλλά ελέγχεται μόνο η νομιμότητα της αποστολή των χρημάτων στο εξωτερικό. Τα χρήματα αυτά δεν μπορούμε να τα επικαλεστούμε για αγορά οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου και στην περίπτωση αυτή ισχύουν οι διατάξεις του πόθεν έσχες (τεκμαρτής φορολόγησης). Επίσης, οι φορολογούμενοι που έστειλαν τα χρήματα στο εξωτερικό είναι αμφίβολο αν μπορούν να τα επενδύσουν (ακόμη και σε χρηματοοικονομικά προϊόντα) εφόσον δεν αποδεικνύεται ο σχηματισμός του 1.000.000 ευρώ από παρελθόντα εισοδήματα που δηλώθηκαν στην εφορία. Φυσικά, και σε περίπτωση επιστροφής αυτών των χρημάτων από το εξωτερικό για αγορά οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου πρέπει να εφαρμοστούν οι κλασικές διατάξεις του πόθεν έσχες.

Οι πολίτες βρίσκονται σε σύγχυση αλλά και κεφάλαια τα οποία θα μπορούσαν να βοηθήσουν τη ρευστότητα της οικονομίας μας μένουν δεσμευμένα στο εξωτερικό σε κατάσταση ομηρίας. Δαπάνες που έγιναν κατά την περίοδο που υπήρχε απαλλαγή δικαιολόγησης του πόθεν έσχες, εξετάζονται από τις ελεγκτικές αρχές και φορολογούνται ως τεκμαιρόμενα εισοδήματα. Το θέμα αυτό χρήζει άμεσης παρέμβασης με νομοθετική ρύθμιση. Όχι μόνο είναι το σωστό με βάση όσα όριζαν οι εξαιρέσεις μέχρι και 31/12/2013 αλλά είναι και το λογικό αφού έτσι δεν θα αναλώνονται οι ελεγκτικές αρχές εκ νέου σε μάταιους φορολογικούς ελέγχους που στη συνέχεια θα καταπέσουν στα δικαστήρια ως άκυροι, τουλάχιστον ως προς το κομμάτι των τεκμαιρόμενων εισοδημάτων.

Του Γιώργου Δαλιάνη ιδρυτή του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός

Του Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία του Φίλιππου Ζήρα (δικηγόρου της Artion A.E.)

Από την ψήφιση του νόμου για την οικειοθελή αποκάλυψη εισοδημάτων (ν.4446/2016) οι φορολογούμενοι που ενδιαφέρονται να κάνουν χρήση του προβληματίζονταν από δύο βασικά ζητήματα. Αυτά της α) παραγραφής των φορολογικών υποθέσεών τους και της υποχρέωσης διαφύλαξης των φορολογικών τους βιβλίων και β) του ελέγχου των τραπεζικών τους καταθέσεων. Για όλα αυτά οι ενδιαφερόμενοι, όπως είναι επόμενο, χρειάζονται οριστικές απαντήσεις πριν προχωρήσουν σε κάποια ενέργεια. Στόχος είναι η εξασφάλιση επιεικέστερων ποινών σε σύγκριση με αυτές ενός ενδεχόμενου ή και ήδη εκκρεμούς φορολογικού ελέγχου. Επειδή όμως κανείς δεν επιθυμεί να προχωρήσει σε οικειοθελή αποκάλυψη εισοδημάτων και να καταβάλει περισσότερα από αυτά που με βάση τον νόμο οφείλει εκείνη την στιγμή, πρέπει να γνωρίζει τι ισχύει με την παραγραφή των χρήσεων. Εξίσου σημαντική είναι η σύγχυση που επικρατεί με την υποχρέωση διαφύλαξης των φορολογικών βιβλίων και στοιχείων. Όσον αφορά το ιστορικό των τραπεζικών καταθέσεων στην Ελλάδα, περιμένουμε το ΣτΕ να αποφανθεί οριστικά.

Πρώτον ζήτημα: Παραγραφή Φορολογικών χρήσεων

Η μετάβαση από τον νόμο 2238/1994 στον νόμο 4174/2013 ο οποίος έθεσε νέα χρονικά όρια και κανόνες στα όσα γνωρίζαμε για την παραγραφή, σε συνδυασμό με την ελληνική πατέντα διαρκών παρατάσεων παραγραφής των φορολογικών ετών, προκάλεσε έντονη σύγχυση στον επιχειρηματικό κόσμο αλλά και τους λοιπούς φορολογούμενους. Απόδειξη πως το ζήτημα της παραγραφής απασχόλησε τόσο πολύ τις φορολογικές αρχές αποτελεί η έλλειψη των κατάλληλων εργαλείων εκ μέρους της διοίκησης για να προχωρούν σε απολύτως τυπικά νόμιμους ελέγχους, οι οποίοι λόγω της έλλειψης αυτής σε επόμενη φάση κατέπιπταν λόγω παραγραφής στις δικαστικές αίθουσες που κατακλύζονταν από προσφυγές κατά φορολογικών προστίμων και προσαυξήσεων. Σημαντικότερη όλων μέχρι σήμερα είναι η απόφαση 1738/2017 του ΣτΕ στην οποία έχουμε ήδη αναφερθεί διεξοδικά. Με δύο πρόσφατες αποφάσεις της, η ΑΑΔΕ προσπαθεί να βάλει για πρώτη φορά τάξη στο ποιες χρήσεις πρέπει να ελέγχονται και ποιες όχι (εκκρεμεί όπως θα δούμε παρακάτω το λεγόμενο ζήτημα των συμπληρωματικών στοιχείων).

Η σωρεία των δικαστικών αποφάσεων του ΣτΕ αλλά και των λοιπών Διοικητικών Δικαστηρίων, οι οποίες καταδίκαζαν τις πρακτικές της Διοίκησης με τις οποίες αυτή προέβαινε σε έλεγχο συχνά παραγεγραμμένων χρήσεων, οδήγησε στην έκδοση τόσο της υπ’αριθμ. ΔΙΠΑΕΕ 1466/2017 απόφασης της ΑΑΔΕ όσο και της ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε. με αριθμό πρωτ.: 1752/2017, με τις οποίες έμμεσα έγιναν δεκτές οι αποφάσεις των δικαστηρίων. Μάλιστα, οι αποφάσεις αυτές της ΑΑΔΕ καλύπτουν τις εκκρεμείς υποθέσεις μέχρι και τις 21-9-2017 (ημέρα δημοσίευσης της απόφασης ΔΙΠΑΕΕ 1466/2017) ενώ δίνονται οδηγίες και για τις μη εκκρεμείς υποθέσεις. Εκκρεμείς θεωρούνται οι υποθέσεις για τις οποίες δεν έχουν θεωρηθεί (οριστικοποιηθεί) οι σχετικές με την υπόθεση εκθέσεις ελέγχου ή δεν έχουν υπογραφεί οι πληροφοριακές εκθέσεις από τον αρμόδιο κατά περίπτωση προϊστάμενο των ΥΕΔΔΕ.

Με την αριθμ. ΔΙΠΑΕΕ 1466/19.9.2017 Απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. ορίστηκε ότι για τη φορολογία εισοδήματος, καθώς και για τις φορολογίες για τις οποίες εφαρμόζονται οι διατάξεις της φορολογίας αυτής, ελέγχονται ή ερευνώνται κατά προτεραιότητα και συντάσσονται εκθέσεις ελέγχου ή πληροφοριακές εκθέσεις, ως κατωτέρω:

Φυσικά, για τη φορολογία κεφαλαίου (Φόρος μεταβίβασης ακινήτων κλπ) και τελών χαρτοσήμου ισχύει η παραγραφή που προβλέπεται αυτοτελώς για την κάθε περίπτωση και θα πρέπει να εξεταστεί ειδικά.

Δεύτερο ζήτημα: Διάρκεια υποχρέωσης διαφύλαξης λογιστικών βιβλίων

Στον ίδιο άξονα της παραγραφής, εξίσου σημαντικό ζήτημα με το δικαίωμα ελέγχου μιας φορολογικής χρήσης είναι η υποχρέωση διαφύλαξης των φορολογικών βιβλίων. Η μη διαφύλαξη των βιβλίων και η μη προσκόμισή τους στον έλεγχο τιμωρούνται με βάση διαφορετικές διατάξεις ανάλογα με το ποια χρήση αφορούν τα βιβλία αυτά. Για βιβλία που αφορούν χρήσεις μέχρι και τις 31/12/2012 ισχύουν οι διατάξεις του Κ.Β.Σ. (Π.Δ. 186/1992), από την 1/1/2013 έως και τις 31/12/2013 ισχύουν οι διατάξεις του Κ.Φ.Α.Σ. (νόμος 4093/2012 υποπαράγραφος Ε.1), ενώ από 1/1/2014 και εφεξής ισχύουν οι διατάξεις του Κ.Φ.Δ. (ν.4174/2013).

Ποια όμως βιβλία θεωρούνται ανεπαρκή ή ανακριβή; Το άρθρο 30 του Κ.Β.Σ. ορίζει ότι «…Τα  βιβλία και στοιχεία της τρίτης κατηγορίας κρίνονται ανεπαρκή όταν ο υπόχρεος διαζευκτικά ή  αθροιστικά: α) δεν τηρεί ή δεν διαφυλάσσει το ή τα ημερολόγια, όπου καταχωρούνται  πρωτογενώς οι συναλλαγές, το γενικό καθολικό, το βιβλίο αποθήκης, το βιβλίο απογραφών, καθώς  και πρόσφατα βιβλία που ορίζονται από την παράγραφο 1 του άρθρου 10 του Κώδικα αυτού  …, β) δεν διαφυλάσσει τα συνοδευτικά στοιχεία των αγαθών, καθώς και τα  προβλεπόμενα από τον Κώδικα αυτό παραστατικά, … Η ανεπάρκεια πρέπει να αναφέρεται σε αδυναμία διενέργειας συγκεκριμένων  ελεγκτικών επαληθεύσεων για οικονομικά μεγέθη μεγάλης έκτασης σε σχέση με τα μεγέθη των βιβλίων και στοιχείων και να είναι αιτιολογημένη.

«Τα βιβλία και στοιχεία της τρίτης κατηγορίας  κρίνονται ανακριβή όταν ο υπόχρεος διαζευκτικά ή αθροιστικά: α) δεν εμφανίζει στα βιβλία του  έσοδα ή έξοδα ή εμφανίζει αυτά ανακριβώς, β) …, γ) δεν εκδίδει ή εκδίδει ανακριβή ή εικονικά ή  πλαστά ως προς την ποσότητα ή την αξία ή τον αντισυμβαλλόμενο φορολογικά στοιχεία  διακίνησης ή αξίας, ή λαμβάνει ανακριβή ή εικονικά τέτοια στοιχεία, δ) δεν εμφανίζει την  πραγματική κατάσταση της επιχείρησής του, ε) … Οι πράξεις ή οι παραλείψεις της παραγράφου  αυτής, για να συνεπάγονται εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων, πρέπει να είναι  μεγάλης έκτασης σε σχέση με τα οικονομικά μεγέθη των βιβλίων, ώστε να τα επηρεάζουν  σημαντικά ή να οφείλονται σε πρόθεση του υπόχρεου για απόκρυψη φορολογητέας ύλης …»

Βλέπουμε λοιπόν πως εάν δεν είναι διαθέσιμα τα βιβλία για προσκόμιση σε έλεγχο, αυτό μπορεί να οδηγήσει αφενός σε εξωλογιστικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης και αφετέρου σε αδυναμία αντίκρουσης κατηγοριών του ελέγχου πως ορισμένα φορολογικά στοιχεία είναι π.χ. εικονικά. Εν ολίγοις είναι εξαιρετικά δύσκολο να αντικρούσεις επιχειρήματα περί ανακρίβειας ή ανεπάρκειας χωρίς τα ίδια τα βιβλία και στοιχεία.

Η διάρκεια νόμιμης υποχρέωσης διαφύλαξης των βιβλίων και στοιχείων μιας επιχείρησης προσδιορίζεται στο άρθρο 21 του Κ.Β.Σ. (χρήσεις έως και 31/12/2012) «…Τα βιβλία, οι οπτικοί δίσκοι και γενικά όλα τα ηλεκτρομαγνητικά μέσα στα οποία αποθηκεύονται δεδομένα βιβλίων, για τα οποία δεν υπάρχει υποχρέωση εκτύπωσης τους, τα στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, καθώς και τα λοιπά δικαιολογητικά των εγγραφών στα βιβλία διατηρούνται στον εκάστοτε οριζόμενο από τις σχετικές φορολογικές διατάξεις χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για επιβολή φόρου. Τα βιβλία και τα στοιχεία αυτά διατηρούνται οπωσδήποτε όσο χρόνο εκκρεμεί σχετική υπόθεση ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας….». Αντίστοιχη είναι η πρόβλεψη και για τον ΚΦΑΣ (1/1/2013 έως 31/12/2013).

Ο νόμος 4174/2013 (χρήσεις από 1/1/2014 και μετά) αναφέρει ότι «Τα λογιστικά αρχεία, φορολογικοί ηλεκτρονικοί μηχανισμοί, φορολογικές μνήμες και αρχεία που δημιουργούν οι φορολογικοί ηλεκτρονικοί μηχανισμοί πρέπει να διαφυλάσσονται κατ’ ελάχιστον:

α) για διάστημα πέντε (5) ετών από τη λήξη του αντίστοιχου φορολογικού έτους εντός του οποίου υπάρχει η  υποχρέωση υποβολής δήλωσης ή

β) εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παραγράφου 2 του άρθρου 36 του Κώδικα, έως ότου παραγραφεί το δικαίωμα έκδοσης από τη Φορολογική Διοίκηση πράξης προσδιορισμού του φόρου, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο αυτή ή

γ) έως ότου τελεσιδικήσει η απαίτηση της Φορολογικής Διοίκησης σε συνέχεια διενέργειας φορολογικού ελέγχου ή έως ότου αποσβεστεί ολοσχερώς η απαίτηση λόγω εξόφλησης.»

Άρα ο νόμιμος ελάχιστος χρόνος διαφύλαξης των βιβλίων και στοιχείων μιας επιχείρησης είναι η πενταετία (χρονικό πλαίσιο εντός του οποίου το Δημόσιο μπορεί να κοινοποιήσει την εντολή ελέγχου στον φορολογούμενο). Επειδή ορισμένες φορές επικρατεί σύγχυση με τον υπολογισμό της πενταετίας εντός της οποίας δικαιούται το Δημόσιο να ελέγξει μια χρήση, ο ευκολότερος τρόπος υπολογισμού του έτους παραγραφής είναι το 5+1. Αν π.χ. ελέγχεται η χρήση 2009, τότε έτος παραγραφής διακράτησης των βιβλίων (αλλά και ελάχιστης πενταετίας π.χ. για φόρο εισοδήματος) είναι το 2015 (έναρξη παραγραφής την πρώτη Ιανουαρίου 2011 και υποχρέωση διακράτησης των βιβλίων έως και 31 Δεκεμβρίου 2015). Άποψή μας σε κάθε περίπτωση είναι να επιδιώκεται η διαφύλαξή τους τουλάχιστον για δέκα έτη καθώς όπως προαναφέραμε αποτελούν όπλο αντίκρουσης κατά του ελέγχου σε περίπτωση π.χ. νέου ελέγχου λόγω συμπληρωματικών στοιχείων.

Παράδειγμα: Ο Α ελέγχεται για τη χρήση 2010 εντός της νόμιμης αρχικής πενταετίας και ο έλεγχος καταλήγει σε ένα ορισμένο πόρισμα. Ο Α εξοφλεί στο 2015 το ποσό που του προσδιόρισε ο έλεγχος αυτός. Μετά το πέρας της πενταετίας, το έτος 2017, ο Α αποφασίζει με δεδομένο πως έχει ελεγχθεί, να πετάξει τα βιβλία του καθώς δεν έχει και κάποια ένδειξη πως επίκειται επανέλεγχος λόγω συμπληρωματικού στοιχείου. Αν ο έλεγχος λόγω συμπληρωματικού στοιχείου χρήσης 2010, τον καλέσει για επανέλεγχο το 2018 (εντός νέας πενταετούς παράτασης αφού το 2018 ήρθε στα χέρια του ελέγχου το νέο στοιχείο από διασταύρωση με άλλο έλεγχο άλλου φορολογούμενου) και δεν προσκομίσει τα βιβλία αυτά επειδή τα πέταξε, τότε δεν θα του επιβληθεί πρόστιμο μη διατήρησης βιβλίων. Τίθεται όμως ζήτημα για το πώς θα αντικρούσει όποιες κατηγορίες του ελέγχου περί εικονικότητας.

Σημαντικές σημειώσεις:

• Όσο εκκρεμεί έλεγχος (μας έχει κοινοποιηθεί σημείωμα ή πρόσκληση) απαγορεύεται η οποιαδήποτε καταστροφή βιβλίων και στοιχείων
• Εάν έχει πραγματοποιηθεί έλεγχος, η καταστροφή των βιβλίων γίνεται με την εξόφληση όποιου ποσού προσδιορίσει ο έλεγχος αυτός.
• Όσο εκκρεμεί δικαστική διένεξη φορολογικού ενδιαφέροντος ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων ή του ΣτΕ.
• Αν δε η περίπτωσή μας υπάγεται σε ειδική προθεσμία παραγραφής (π.χ. 20 έτη λόγω υπαγωγής στις διατάξεις περί φοροδιαφυγής) τότε είναι αντίστοιχη η διάρκεια υποχρέωσης διατήρησης των βιβλίων και στοιχείων.

Τρίτον ζήτημα: Ημεδαπές τραπεζικές καταθέσεις ως συμπληρωματικά στοιχεία

Πριν από 2 εβδομάδες, η ολομέλεια του Συμβουλίου της Επικρατείας συνεδρίασε με κεντρικό αντικείμενο την έκδοση απόφασης με θέμα το αν οι καταθέσεις που βρίσκονταν όλα αυτά τα χρόνια στις εν Ελλάδι εγκατεστημένες τράπεζες, ήταν ή όχι συμπληρωματικά στοιχεία (στοιχεία διαθέσιμα και άρα προσβάσιμα στους ελεγκτές κατά το χρονικό διάστημα μετά την αρχική παραγραφή της υπόθεσης), για τις ελεγκτικές αρχές.  Επί του ζητήματος αυτού σε προγενέστερο χρόνο, το Διοικητικό Εφετείο με την απόφαση ΔΕφ.Αθ 3820/2016 έκρινε ότι στοιχεία των ελληνικών τραπεζικών καταθέσεων, ανεξαρτήτως του αν στοιχειοθετούν την απόκτηση εισοδήματος, δεν μπορούν να θεωρηθούν «συμπληρωματικά» φορολογικά στοιχεία. Θυμίζουμε ότι με βάση τον ν.2238/1994 στην περίπτωση νέων στοιχείων, δίδεται η δυνατότητα παράτασης για άλλη μια 5ετία της περιόδου παραγραφής της ελεγχόμενης χρήσης. Το Διοικητικό Εφετείο εν προκειμένω έκρινε πως τα στοιχεία των τραπεζικών καταθέσεων του φορολογουμένου στις ημεδαπές τράπεζες ευρίσκονταν ανά πάσα στιγμή στη διάθεση του φορολογικού ελέγχου ή, τουλάχιστον, ο φορολογικός έλεγχος μπορούσε ανά πάσα στιγμή να λάβει γνώση αυτών. Στην πρόσφατη ακροαματική διαδικασία, σύμφωνα με πληροφορίες μας, το Δημόσιο υποστήριξε πως οι τραπεζικές καταθέσεις εσωτερικού αποτελούν νέα στοιχεία για τις ελεγκτικές υπηρεσίες γιατί το Δημόσιο δεν διέθετε τα προηγούμενα χρόνια σύστημα άμεσης πρόσβασης στις πληροφορίες αυτές. Οι εισηγητές δικαστές της υπόθεσης ενώπιον του ΣτΕ ήταν θετικά διακείμενοι για τη δυνατότητα της Διοίκησης να έχει πρόσβαση όλα αυτά τα χρόνια στα τραπεζικά στοιχεία ημεδαπών καταστημάτων. Γνωρίζουμε από το παρελθόν πως σπάνια η οριστική απόφαση εκφεύγει της κατεύθυνσης που έχει χαραχθεί ήδη με τις εισηγητικές εκθέσεις. Σε κάθε όμως περίπτωση είμαστε σε αναμονή της εν λόγω απόφασης.

Η απόφαση αυτή που αναμένεται να εκδώσει το Συμβούλιο της επικρατείας είναι εξαιρετικά σημαντική αφού όχι μόνο θα διαμορφώσει οριστικά ένα πλαίσιο ισχύος για τα παραγεγραμμένα φορολογικά έτη, αλλά θα καθορίσει και την τελική χρησιμότητα εργαλείων οικειοθελούς αποκάλυψης και φορολογικής συμμόρφωσης, όπως αυτό του νόμου 4446/2016 (οικειοθελής αποκάλυψη φορολογητέας ύλης παρελθόντων ετών). Η ανασφάλεια δικαίου που δημιουργούταν λόγω της αβεβαιότητας προσδιορισμού των οριστικά παραγεγραμμένων φορολογικών ετών ήταν σημαντική τροχοπέδη στην υιοθέτηση των κατά τα άλλα πραγματικά ευεργετικών ρυθμίσεων όπως του νόμου 4446/2016.

Θεωρούμε πως ο νόμος 4446/2016 για την οικειοθελή αποκάλυψη εισοδημάτων ψηφίσθηκε διότι η πρόθεση της Διοίκησης για την αξιοποίησή του από τους φορολογούμενους ήταν ειλικρινής. Στη βάση αυτή, οφείλουμε να πούμε ότι η πραγματική χρησιμότητα του νόμου θα φανεί με την οριστικοποίηση του χρονικού πλαισίου παραγραφής. Το ενδιαφέρον της πλειονότητας των προσώπων κατά την πρώτη δημοσίευση του νόμου ήταν να γνωρίζουν επακριβώς ποια είναι τα ελεγχόμενα φορολογικά έτη ώστε με αυτόν τον γνώμονα να προχωρήσουν στη χρήση του.

Το αλληλένδετο μεταξύ οικειοθελούς αποκάλυψης εισοδήματος και πλαισίου παραγραφής – χρόνου διαφύλαξης των βιβλίων – απόφασης ΣτΕ για καταθέσεις σε τράπεζες εσωτερικού, είναι παραπάνω από προφανές. Από την μία έχουμε έναν επαρκή νόμο πλαίσιο ο οποίος μπορεί να εξασφαλίσει εξαιρετικά ελαφριά επιβάρυνση για τροποποιητικές/συμπληρωματικές δηλώσεις παρελθόντων ετών σε σύγκριση με τις συνήθεις προσαυξήσεις και πρόστιμα, και από την άλλη έχουμε τις αποφάσεις ΔΙΠΑΕΕ 1466/2017 και 1752/2017 οι οποίες δίνουν εντολή στις ελεγκτικές αρχές έμμεσα να αρχειοθετήσουν ορισμένες εξεταζόμενες χρήσεις σύμφωνα με τον ανωτέρω πίνακα. Η συζητηθείσα και αναμενόμενη απόφαση της Ολομέλειας του ΣτΕ για το αν θεωρούνται νέα στοιχεία οι τραπεζικές καταθέσεις εσωτερικού θα είναι ο τρίτος ακρογωνιαίος λίθος ο οποίος θα λύσει επιτέλους τα χέρια πολλών ενδιαφερομένων ώστε να συμμετάσχουν στη διαδικασία της οικειοθελούς αποκάλυψης εισοδημάτων.

Δυστυχώς μέχρι σήμερα, ενώ το κράτος αναγνωρίζει την αναγκαιότητα παράτασης των προθεσμιών ένταξης των φορολογουμένων στις ρυθμίσεις του νόμου, εν τούτοις φαίνεται πως δεν υπολογίζει ορθά τους υπόλοιπους παράγοντες οι οποίοι είναι καθοριστικής σημασίας για την ευρεία αποδοχή του. Με την ψήφιση του νόμου, η πρώτη ορισθείσα προθεσμία ένταξης ήταν στις 31.05.2017 και στη συνέχεια κατόπιν διαδοχικών παρατάσεων πήγε στις 30.09.2017 και τώρα στις 31.10.2017 (με τον νόμο 4490/2017). Καμία όμως απόφαση παράτασης δεν έλαβε υπόψη τους παραπάνω λοιπούς ακρογωνιαίους λίθους με βάση τους οποίους οι φορολογούμενοι θα λάμβαναν την απόφαση χρήσης του νόμου 4446/2016. Τόσο οι αποφάσεις ΔΙΠΑΕΕ 1466/2017 και 1752/2017 όσο και η αναμενόμενη απόφαση του ΣτΕ για τις τραπεζικές καταθέσεις ως συμπληρωματικά στοιχεία, έπρεπε να έχουν ήδη εκδοθεί κατά την πρώτη δημοσίευση του νόμου ώστε να μπορούν οι φορολογούμενοι να λάβουν ζυγισμένες αποφάσεις και να μην εξωθούνται σε βεβιασμένες κινήσεις ένταξης ή απόρριψης του πλαισίου οικειοθελούς αποκάλυψης παρελθόντων εισοδημάτων. Η τελευταία παράταση που δόθηκε με τον νόμο 4490/11-10-2017, εξασφαλίζοντας ουσιαστικά ακόμη 19 μέρες (αφού υπήρχε ένα κενό μεταξύ 1-10-2017 και 10-10-2017), ελάχιστη ουσιαστική αξία είχε. Άποψή μας είναι πως πρέπει να δοθεί μία παράταση τέτοια η οποία θα εξασφαλίζει στους φορολογούμενους τουλάχιστον 1-2 μήνες διαθέσιμους προς υποβολή μετά την αναμενόμενη έκδοση της απόφασης του ΣτΕ για τις τραπεζικές καταθέσεις ως συμπληρωματικά στοιχεία. Ανάλογα με το πότε θα εκδοθεί η απόφαση ΣτΕ, ενδεχομένως η παράταση ως τις 31/12/2017 ή και αργότερα να κρίνεται επιβεβλημένη.

O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι ιδρυτής του Ομίλου Artion Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός και ο κ. Φίλιππος Ζήρας είναι συνεργάτης δικηγόρος-διαμεσολαβητής της Artion και Συντονιστής του νόμου 4469/2017 για την Εξωδικαστική Ρύθμιση Οφειλών Επιχειρήσεων.

Είναι κοινά αποδεκτό πως ο Εξωδικαστικός Μηχανισμός Ρύθμισης Οφειλών του νόμου 4469/2017 είναι το πληρέστερο μέχρι σήμερα νομικό πλαίσιο με βάση το οποίο επιχειρήσεις που πληρούν ορισμένα κριτήρια βιωσιμότητας, μπορούν να ρυθμίσουν ή και να διαγράψουν μέρος των οφειλών τους. Τόσο ο νόμος Δένδια όσο και η διαδικασία εξυγίανσης του άρθρου 99 σε συνδυασμό με το σχέδιο αναδιοργάνωσης του άρθρου 107 ν.3588/2007 δεν εκπλήρωσαν ούτε στο ελάχιστο τις προσδοκίες που είχαν από αυτούς η Διοίκηση αλλά και η αγορά. Ο εξωδικαστικός μηχανισμός, με σειρά από δομημένες διαδικασίες, προσπαθεί να εξασφαλίσει υπέρ των πιστωτών του κάθε οφειλέτη, πως σε περίπτωση που συμφωνήσουν στον διακανονισμό των οφειλών του (με όποια τελική μορφή και αν λάβει), η συμφωνία αυτή θα τηρηθεί. Άλλωστε, πρέπει να γίνει αντιληπτό πως ο νόμος αυτός θέλει να βοηθήσει επιχειρήσεις που έχουν την θέληση αλλά και τη δυνατότητα να επιβιώσουν οικονομικά. Δεν πρόκειται για έναν νόμο ρύθμισης οφειλών ούτε για χάρισμα χρεών. Σε αυτό το νομικό πλέγμα που επιδιώκει την οικονομική επάνοδο ενός οφειλέτη, ο παράγοντας ο οποίος παρέχει μία αίσθηση ασφάλειας προς του πιστωτές για τη μελλοντική πορεία της επιχείρησης, είναι η μελέτη που συντάσσει ο εμπειρογνώμονας.

Ο νόμος στο άρθρο 1 παρ.2 ιδ ορίζει πως: «Ως “εμπειρογνώμονας’’ νοείται κάθε φυσικό ή νοµικό πρόσωπο που προσφέρει κατ’ επάγγελμα υπηρεσίες παροχής χρηματοοικονομικών συμβουλών». Ο ορισμός είναι αρκετά γενικός και στην έννοια αυτή μπορούν να υπαχθούν από ατομικές επιχειρήσεις που υπάγονται απλά στο οικονομικό επιμελητήριο, μέχρι διεθνείς χρηματοοικονομικοί σύμβουλοι κολοσσοί (βλέπε «Big 4»). Μια ακριβέστερη περιγραφή θα όριζε τον εμπειρογνώμονα ως το πρόσωπο το οποίο λόγω των ειδικών γνώσεών του μπορεί να συντάξει μία μελέτη βιωσιμότητας με την οποία θα αξιολογεί τη μέχρι σήμερα πορεία της επιχείρησης και τις προοπτικές της στον χώρο που δραστηριοποιείται. Σε προηγούμενο άρθρο μας, έχουμε τονίσει τη χρησιμότητα του εμπειρογνώμονα για τη διαδικασία του εξωδικαστικού συμβιβασμού και για την ευόδωση της πρότασης διακανονισμού που υποβάλλει ο κάθε οφειλέτης.

Ο εμπειρογνώμονας ορίζεται προαιρετικά στις περιπτώσεις επιχειρήσεων που την τελευταία χρήση πριν την υποβολή της αίτησης είχαν κύκλο εργασιών μικρότερο από 2.500.000 ευρώ αλλά και συνολικές υποχρεώσεις (ληξιπρόθεσμες και μη) κάτω από 2.000.000 ευρώ. Αντίθετα, όσες επιχειρήσεις ξεπερνούν ένα από τα παραπάνω κριτήρια εντάσσονται στις μεγάλες επιχειρήσεις όπου ο ορισμός εμπειρογνώμονα είναι υποχρεωτικός και πρέπει να είναι κοινής αποδοχής μεταξύ του οφειλέτη και του 50%+1 των πιστωτών.

Προσοχή: Κατά την επιλογή και συμφωνία για το πρόσωπο που θα αναλάβει τον ρόλο του εμπειρογνώμονα δεν έχει καμία σημασία ποιος πιστωτής έχει τη μεγαλύτερη αξίωση. Όλοι οι πιστωτές ανεξάρτητα από το ύψος της απαίτησής τους έχουν από μία ψήφο και θα πρέπει να συμφωνήσουν στο πρόσωπο του εμπειρογνώμονα αφενός ο οφειλέτης και αφετέρου τουλάχιστον οι μισοί + 1 πιστωτές.

Στο σημείο αυτό, θα θέλαμε να ξεκαθαρίσουμε μια παρανόηση που έχει γίνει από σημαντικό αριθμό ενδιαφερόμενων να υπαχθούν στον εξωδικαστικό μηχανισμό, οι οποίοι επειδή υπάγονται στις μικρές επιχειρήσεις έχουν την αίσθηση πως δε θα χρειαστεί να εμπλακούν με τη διαδικασία ορισμού εμπειρογνώμονα και πως με μια απλή αίτηση ρύθμισης θα προχωρήσει η διαδικασία τους θετικά. Ο προαιρετικός ορισμός εμπειρογνώμονα στις μικρές επιχειρήσεις δεν εναπόκειται στην θέληση του οφειλέτη αποκλειστικά. Εφόσον το 1/3 του συνόλου των απαιτήσεων που συμμετέχουν στη διαδικασία το επιθυμεί, τότε ορίζεται εμπειρογνώμονας για τον οποίο συμφώνησε η απόλυτη πλειοψηφία των συμμετεχόντων πιστωτών. Η αμοιβή του εμπειρογνώμονα, σε περίπτωση που το δικό του σχέδιο αναδιάρθρωσης δεν αποτελέσει βάση της συμφωνίας, θα καταβληθεί από τους πιστωτές που υπέβαλαν το αίτημα διορισμού του. Αν όμως επιτευχθεί συμφωνία με βάση το σχέδιο του εμπειρογνώμονα (αφού εκ των πραγμάτων η συμφωνία για διακανονισμό έτσι και αλλιώς αποτελεί επιδίωξη των συμμετεχόντων) τότε η αμοιβή του βαρύνει τον οφειλέτη.

Παράδειγμα: Έχει ξεκινήσει διαδικασία διαπραγμάτευσης μεταξύ του οφειλέτη και των πιστωτών Α, Β, Γ, Δ, Ε, ΣΤ, Ζ, Η και Θ. Το σύνολο της οφειλής προς τους εννιά αυτούς πιστωτές ανέρχεται σε 1.000.000 ευρώ και κατανέμεται ως εξής:

Ο Οφειλέτης όπως βλέπουμε οφείλει συνολικά 1.000.000 ευρώ και άρα ο ορισμός εμπειρογνώμονα είναι προαιρετικός. Ο πιστωτής Α (Τράπεζα) αποφασίζει πως επιθυμεί τον ορισμό εμπειρογνώμονα για την υπόθεση αυτή και πράγματι το πετυχαίνει αφού συγκεντρώνει στο πρόσωπό του τουλάχιστον το 1/3 των απαιτήσεων όπως αναλύσαμε πιο πάνω. Για να οριστεί στο σημείο αυτό ο εμπειρογνώμονας που θα αναλάβει την υπόθεση, θα πρέπει να συμφωνήσει στο πρόσωπό του, αφενός ο οφειλέτης και αφετέρου η απόλυτη πλειοψηφία του αριθμού των πιστωτών. Άρα, ενώ είναι στην ευχέρεια του Α να αποφασιστεί αν θα υπάρξει εμπειρογνώμονας στην υπόθεση, το ποιο συγκεκριμένα πρόσωπο θα είναι αυτός ο εμπειρογνώμονας εξαρτάται από την συμφωνία της πλειοψηφίας των πιστωτών αλλά και του οφειλέτη. Στη συγκεκριμένη περίπτωση συμφωνούν στον ορισμό του οι Α, Β, Γ, Δ, Ε και διαφωνούν οι ΣΤ, Ζ, Η, Θ πράγμα που σημαίνει ότι επειδή συμφωνούν αφενός ο οφειλέτης και αφετέρου 5 από τους 9 πιστωτές, θα οριστεί ο εμπειρογνώμονας που πρότεινε ο Α. Αν 5 από τους 9 διαφωνούσαν δε θα οριζόταν ο εν λόγω εμπειρογνώμονας. Η αμοιβή του εμπειρογνώμονα σε περίπτωση που δεν επιτευχθεί συμφωνία με βάση το πλάνο-μελέτη του, βαρύνει τους πιστωτές που υπέβαλαν το αίτημα διορισμού του, αλλιώς βαρύνει τον οφειλέτη εφόσον επιτευχθεί συμφωνία με βάση το πλάνο αυτό που συνέταξε.

Επειδή στη μελέτη βιωσιμότητας που θα ετοιμαστεί, ο εμπειρογνώμονας δε θα αρκεστεί στο να αντλήσει τα υπάρχοντα οικονομικά στοιχεία από την επιχείρηση, αλλά κυρίως θα βασιστεί και σε προβλέψεις για τη μελλοντική οικονομική και στρατηγική δραστηριότητά της, πιστεύουμε ότι ο οφειλέτης πρέπει να έχει τον κύριο λόγο στην επιλογή του εμπειρογνώμονα αυτού.

Του Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία του Φίλιππου Ζήρα (δικηγόρου της Artion A.E.)

O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι ιδρυτής του Ομίλου Artion Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός και ο κ. Φίλιππος Ζήρας είναι συνεργάτης δικηγόρος-διαμεσολαβητής της Artion και Συντονιστής του νόμου 4469/2017 για την Εξωδικαστική Ρύθμιση Οφειλών Επιχειρήσεων.

Εκτενέστατη έχει υπάρξει η αρθρογραφία τα τελευταία έτη γύρω από τις υποχρεώσεις των φορολογούμενων προσώπων απέναντι στις Δημόσιες Οικονομικές Υπηρεσίες. Ενέργειες όπως υποβολή δηλώσεων, επιστροφές φόρων και δεσμεύσεις ή κατασχέσεις τραπεζικών λογαριασμών απασχολούν σε καθημερινό επίπεδο πλήθος συνανθρώπων μας οι οποίοι προβληματίζονται για το πώς μπορούν να λύσουν το ζήτημα που τους απασχολεί γύρω από τα αντικείμενα αυτά. Ενδιαφερόμενος όμως δεν χρειάζεται να είναι απαραίτητα ο οφειλέτης-φορολογούμενος. Εξίσου (ή και περισσότερο μερικές φορές) ενδιαφέρον για τα ζητήματα αυτά δείχνουν και οι σύζυγοι των παραπάνω προσώπων οι οποίοι συχνά αποτελούν τα αθώα θύματα των φορολογικών κυρώσεων που επιβάλλονται στους συζύγους τους. Είναι πολλά τα ζητήματα τα οποία σχετίζονται με τις φορολογικές υποχρεώσεις ενός έγγαμου ζευγαριού και στη συνέχεια θα επικεντρωθούμε σε αυτές που έχουν το μεγαλύτερο ενδιαφέρον. Μάλιστα ο νόμος εξισώνει την φορολογική αντιμετώπιση των ατόμων που έχουν υπογράψει σύμφωνο συμβίωσης με τους έγγαμους. Συνεπώς, τα παρακάτω ισχύουν και για το σύμφωνο συμβίωσης.

Δυνατότητα ξεχωριστής πληρωμής φόρου εισοδήματος

Γνωρίζουμε πως «…Οι σύζυγοι, κατά τη διάρκεια του γάμου, υποχρεούνται να υποβάλουν κοινή δήλωση για τα εισοδήματά τους στα οποία ο φόρος, τα τέλη και οι εισφορές που αναλογούν υπολογίζονται χωριστά στο εισόδημα καθενός συζύγου τυχόν ζημίες του εισοδήματος του ενός συζύγου ή μέρους συμφώνου συμβίωσης, δεν συμψηφίζονται με τα εισοδήματα του άλλου συζύγου ή του άλλου μέρους συμφώνου συμβίωσης.». Υπόχρεος υποβολής της κοινής δήλωσης είναι ο σύζυγος (άρθρο 67 ν.4172/2013). Ο φόρος εισοδήματος, που προκύπτει από την εκκαθάριση βεβαιώνεται στο όνομα του συζύγου αφού έχει προηγηθεί η εκκαθάριση κατά την οποία συμψηφίζονται οι φόροι μεταξύ των συζύγων. Με αίτηση του ενός συζύγου μπορεί να ζητηθεί ο χωρισμός των οφειλόμενων ποσών σε δύο ξεχωριστές πράξεις ώστε οι οφειλόμενες δόσεις να αφορούν τα εισοδήματα εκάστου συζύγου και να μην καταβάλλονται από κοινού περιοδικά στον ίδιο κωδικό. Με λίγα λόγια ο κάθε σύζυγος να καταβάλει αυτό που του αναλογεί χωρίς προηγούμενο συμψηφισμό των φορολογικών αποτελεσμάτων.

Η οφειλή του ενός συζύγου δεν επηρεάζει τα περιουσιακά στοιχεία του άλλου συζύγου

Έχει κριθεί από τα δικαστήρια πως η οφειλή του ενός συζύγου δεν αποτελεί οφειλή του έτερου συζύγου βάσει της οποίας μπορούν να κινηθούν διαδικασίες αναγκαστικής είσπραξης και εν γένει εκτέλεσης επί της περιουσίας του. Συγκεκριμένα, «……. δεν θεσπίζεται σε καμία περίπτωση προσωπική ευθύνη του ενός συζύγου για τα εισοδήματα του άλλου και συνακόλουθα η λήψη αναγκαστικών μέτρων σε βάρος της περιουσίας του ενός συζύγου που κατατείνουν στην εξόφληση της οφειλής για τη φορολογική υποχρέωση που υπέχει για τα εισοδήματά του ο άλλος σύζυγος δεν είναι νόμιμη». (Διοικ. Πρωτ. Αθηνών 15693/2005 και ΠΟΛ.1103/12.10.2004). Η διάκριση αυτή των περιουσιακών στοιχείων των συζύγων φαίνεται να τυγχάνει σεβασμού στην πλειονότητα των περιπτώσεων από τις φορολογικές αρχές. Φωτεινή εξαίρεση στον κανόνα αυτόν όμως, μπορούμε να πούμε πως αποτελούν οι λεγόμενοι κοινόχρηστοι τραπεζικοί λογαριασμοί. Όπως έχουμε αναλύσει κατά το παρελθόν με άρθρα μας, στους κοινούς τραπεζικούς λογαριασμούς τεκμαίρεται απέναντι στην εφορία πως το περιεχόμενο των λογαριασμών ανήκει ισομερώς στους συνδικαιούχους του. Π.χ. σε έναν κοινόχρηστο μεταξύ συζύγων, στα μάτια της εφορίας οι καταθέσεις αναλογούν 50% στον κάθε σύζυγο. Αντί λοιπόν να κατασχέσουν το 50% των καταθέσεων, έχουν παρατηρηθεί περιπτώσεις όπου οι φορολογικές αρχές προέβησαν σε κατάσχεση του συνολικού ποσού.

Φορολογική ενημερότητα συζύγου οφειλέτη και επιστροφή φόρου

Σε περίπτωση που ένας εκ των συζύγων οφείλει στην εφορία χρήματα, φορολογική ενημερότητα εκδίδεται μόνο σε περίπτωση ρύθμισης ή εξόφλησης της οφειλής αυτής. Το ίδιο ισχύει και στον σύζυγο του οφειλέτη. Ο τρόπος για να μπορεί σύζυγος να εξασφαλίσει την άμεση διαθεσιμότητα της φορολογικής ενημερότητάς του εφόσον δεν οφείλει ο ίδιος, είναι η κατάθεση αίτησης διαχωρισμού χρεών, όπως παρουσιάστηκε στην πρώτη ανωτέρω περίπτωση. Με την ίδια διαδικασία υποβολής αίτησης, δίνεται η δυνατότητα, η επιστροφή φόρου που δικαιούται ο ένας εκ των συζύγων, να μην συμψηφιστεί με τις οφειλές του άλλου συζύγου. Θυμίζουμε εδώ, ότι πλέον οι φορολογικές αρχές δεν προχωράνε σε απόδοση επιστρεφόμενου φόρου άμεσα αλλά αναμένουν τον συμψηφισμό αυτού με ενδεχόμενο χρεωστικό εκκαθαριστικό ΕΝΦΙΑ.

Συνέπειες από εκπρόθεσμη ή μη υποβολή φορολογικής δήλωσης εκ μέρους των συζύγων

Σύμφωνα με τις διατάξεις των περιπτώσεων α’ και β’ της παρ.1 του άρθρου 54 του ν.4174/2013 (ΚΦΔ), μεταξύ των παραβάσεων στις οποίες επιβάλλεται πρόστιμο στον φορολογούμενο ή οποιοδήποτε πρόσωπο, εφόσον υπέχει αντίστοιχη υποχρέωση από τον Κώδικα ή τη φορολογική νομοθεσία που αναφέρεται στο πεδίο εφαρμογής του, είναι και όταν

α) δεν υποβάλλει ή υποβάλλει εκπρόθεσμα δήλωση ή υποβάλει ελλιπή δήλωση πληροφοριακού χαρακτήρα ή φορολογική δήλωση από την οποία δεν προκύπτει φορολογική υποχρέωση καταβολής φόρου και

β) όταν δεν υποβάλλει ή υποβάλλει εκπρόθεσμα φορολογική δήλωση.

Στις περιπτώσεις εκπρόθεσμης υποβολής κοινών αρχικών χρεωστικών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος (έντυπο Ε1), επιβάλλεται ένα μόνο πρόστιμο, δεδομένου ότι υποβάλλεται μία μόνο δήλωση. Το ίδιο ισχύει και στην περίπτωση υποβολής τροποποιητικής φορολογικής δήλωσης με την οποία τροποποιούνται τα εισοδήματα είτε του ενός είτε και των δύο συζύγων (ΠΟΛ 1139/2017).

Σύζυγοι με διαφορετική φορολογική κατοικία

Μετά την απόφαση σταθμό 1445/2016 του ΣτΕ, κρίθηκε ότι σε περίπτωση που ο ένας σύζυγος δεν είναι υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης φόρου εισοδήματος στην Ελλάδα, για τον λόγο ότι δεν έχει τη φορολογική κατοικία του σ’ αυτήν, δεν υποχρεούται να υποβάλει κοινή δήλωση φόρου εισοδήματος με το έτερον ήμισυ εφόσον εκείνο πληροί κριτήρια φορολογικού κατοίκου Ελλάδας. Δυστυχώς, ενώ η απόφαση του ΣτΕ κρίνεται ως δεσμευτική απέναντι στην Διοίκηση, εντούτοις επειδή δεν έχει ακόμη εκδοθεί σχετική εγκύκλιος από την ΑΑΔΕ και το Υπ.Οικονομικών, οι φορολογικές αρχές αρνούνται να την εφαρμόσουν.

Του Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία του Φίλιππου Ζήρα 

O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι ιδρυτής του Ομίλου Artion Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός και ο κ. Φίλιππος Ζήρας είναι συνεργάτης δικηγόρος-διαμεσολαβητής της Artion και Συντονιστής του νόμου 4469/2017 για την Εξωδικαστική Ρύθμιση Οφειλών Επιχειρήσεων.

Του Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία του Φίλιππου Ζήρα (δικηγόρου της Artion A.E.)

Το νέο ασφαλιστικό καθεστώς το οποίο μπήκε στην ζωή μας με τον νόμο 4387/2016 αρχικά προκάλεσε τεράστια αναστάτωση σε όλες τις κοινωνικές ομάδες και ειδικά στις ατομικές και προσωπικές εταιρείες (Ο.Ε., Ε.Ε.) οι οποίοι έβλεπαν την οικονομική τους εξόντωση να γίνεται πραγματικότητα. Για πολλούς, η ενδεδειγμένη λύση σε μία τέτοια δημοσιονομική επίθεση ήταν η μετατροπή της επιχειρηματικής μορφής με την οποία δραστηριοποιούνταν και συγκεκριμένα η μετατροπή των προσωπικών εταιρειών Ο.Ε.-Ε.Ε. σε Ι.Κ.Ε.. Υπό την πίεση του ΕΦΚΑ, πολλοί βλέπουν μόνο τα θετικά ενός εγχειρήματος μετάβασης στο καθεστώς Ι.Κ.Ε. και παραβλέπουν ότι χάνουν αρκετά και σημαντικά δικαιώματα από τη διοίκηση και λειτουργία της εταιρείας, ειδικά αν οι συγκεκριμένοι αποτελούν εταίρους με μικρό ποσοστό συμμετοχής. Εκτός από το ζήτημα της θέσης ενός εταίρου με μικρή συμμετοχή, υφίστανται και άλλα θέματα τα οποία θα πρέπει να αναλογιστούν οι ενδιαφερόμενοι για μετάβαση στο καθεστώς Ι.Κ.Ε.. Ακολουθεί μία παρουσίαση των πλέον σοβαρών ζητημάτων που ενδιαφέρουν έναν επιχειρηματία που θα προβεί σε μετατροπή Ο.Ε.-Ε.Ε. σε Ι.Κ.Ε.. Ιδιαίτερο ενδιαφέρον κατά τη γνώμη μας παρουσιάζουν οι μεταβολές που αφορούν:

• Τη συμμετοχή στη Διοίκηση και τον εκτοπισμό των μικροεταίρων
• Τον ορισμό διαχειριστή χωρίς να είναι της κοινής αποδοχής των εταίρων Ι.Κ.Ε.
• Τη δυνατότητα εξόδου από την Ι.Κ.Ε. μόνο για σπουδαίο λόγο
• Την επιβάρυνση με ασφαλιστικές εισφορές μόνο του διαχειριστή-εταίρου
• Την αλληλέγγυα ευθύνη και ευθύνη εις ολόκληρο των εταίρων
• Ευθύνη ομόρρυθμου εταίρου και παραγραφή αξιώσεων τρίτων για εταιρικά χρέη
• Ποινική ευθύνη διαχειριστών – ομόρρυθμων εταίρων
• Φορολογία εισοδήματος

Συμμετοχή στη Διοίκηση – Εκτοπισμός μέσω αύξησης Μετοχικού Κεφαλαίου

Οι προσωπικές εταιρείες Ο.Ε.-Ε.Ε. λειτουργούν με τη βασική αρχή της αμοιβαίας συμφωνίας και της διατήρησης των προσωπικών σχέσεων μεταξύ των εταίρων. Το καταστατικό τους αποτελεί τον εσωτερικό τους κανονισμό και για κάθε τροποποίησή του απαιτείται η συναίνεση όλων των εταίρων (με ορισμένες εξαιρέσεις). Σύμφωνα με το άρθρο 253 του Ν. 4072/2012, οι αποφάσεις λαμβάνονται με συμφωνία όλων των εταίρων. Εφόσον όμως έχει συμφωνηθεί πλειοψηφική λήψη αποφάσεων, η πλειοψηφία υπολογίζεται εν αμφιβολία με βάση τον αριθμό των εταίρων. Ανάλογη διατύπωση προβλέπεται και στο άρθρο 748 του Αστικού Κώδικα. Επομένως αν το καταστατικό της εν λόγω εταιρείας δεν προβλέπει κάτι σχετικό για τη λήψη των αποφάσεων των εταίρων της ομόρρυθμης εταιρείας αυτής, τότε για την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου της, απαιτείται η σύμφωνη γνώμη όλων των εταίρων, δηλαδή απαιτείται ομόφωνη απόφαση. Αν όμως το καταστατικό προβλέπει διαφορετικά, τότε για την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου θα ληφθεί υπόψη η σχετική καταστατική πρόβλεψη.

Αντίθετα, στις Ι.Κ.Ε. και γενικά τις κεφαλαιουχικές εταιρείες, πρωτεύοντα ρόλο παίζει το εισφερθέν κεφάλαιο και όχι οι προσωπικές σχέσεις των εταίρων. Εταίρος Ι.Κ.Ε. ο οποίος διατηρεί μεγάλο ποσοστό και ειδικά την πλειοψηφία του κεφαλαίου, ουσιαστικά μπορεί να οδηγήσει την εταιρεία με τον τρόπο που επιθυμεί, υποσκελίζοντας τα θέλω των υπόλοιπων εταίρων. Για παράδειγμα, εταίρος με την πλειοψηφία του εταιρικού κεφαλαίου μπορεί πολύ εύκολα μέσω ψηφοφορίας να ζητήσει και να πετύχει την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου εκτοπίζοντας τους υπόλοιπους εταίρους οι οποίοι δεν είναι σε θέση εκείνη την περίοδο να συμμετέχουν στην αύξηση. Με άλλα λόγια, σε μία κεφαλαιουχική εταιρεία όπως η Ι.Κ.Ε. υπάρχει πάντα ο φόβος εκ μέρους του μεγαλομετόχου-πλειοψηφούντος εταίρου να κάνει κατάχρηση της «δεσπόζουσας θέσης του» και να παραβλέψει τις επιθυμίες και τα συμφέροντα των υπολοίπων.

Ορισμός διαχειριστή της αρεσκείας του πλειοψηφούντος εταίρου

Ο διαχειριστής μιας εταιρείας είναι το πρόσωπο το οποίο εκπροσωπεί την εταιρεία στις συναλλαγές της με τρίτους και μπορεί μέσω των ενεργειών του να καθορίσει αποφασιστικά την πορεία της. Ο νόμος 4072/2012 στο άρθρο 59 ορίζει πως ο διαχειριστής ανακαλείται από τους εταίρους αρκεί να το αποφασίσει το 50+1% των εταιρικών μεριδίων. Αυτό σημαίνει πως σε μία Ι.Κ.Ε. ο πλειψηφών εταίρος μπορεί να ανακαλέσει ανά πάσα στιγμή τον εκάστοτε διαχειριστή και να ορίσει κάποιον άλλον, ενέργεια η οποία πιθανόν να αποσκοπεί σε προσωπικά συμφέροντα και στην οποία ενδεχόμενα να έχουν αντιταχθεί οι υπόλοιποι εταίροι. Αντίστοιχα, στην περίπτωση των Ο.Ε.-Ε.Ε. για να παρθεί κάποια τέτοια απόφαση, απαιτείται η συναίνεση όλων των εταίρων (εκτός αν έχει οριστεί διαφορετικά στο καταστατικό). Στις προσωπικές εταιρείες ο λόγος του μικροκεφαλαιακού εταίρου έχει μεγαλύτερη βαρύτητα.

Εκούσια έξοδος εταίρου από την εταιρεία

Στις Ο.Ε.-Ε.Ε., «ο εταίρος μπορεί με δήλωσή του προς την εταιρεία και τους λοιπούς εταίρους να εξέλθει από την εταιρεία, εκτός αν προβλέπεται διαφορετικά στην εταιρική σύμβαση». (άρθρο 261 παρ.1 ν.4072/2012). Βλέπουμε λοιπόν πως ο νόμος δίνει μεγάλη ελευθερία στους εταίρους Ο.Ε.-Ε.Ε. να εξέλθουν από την επιχείρηση με την αποστολή ενός εξωδίκου, εφόσον θεωρούν πως δεν είναι συμφέρουσα για εκείνους η συμμετοχή τους, αναλαμβάνοντας και την αξία συμμετοχής τους. Αντίθετα, στις Ι.Κ.Ε. η έξοδος εταίρου η οποία δε συμφωνείται από τους υπόλοιπους εταίρους θα πρέπει να λάβει χώρα με απόφαση δικαστηρίου και θα πρέπει να δικαιολογείται από σπουδαίο λόγο (άρθρο 92 παρ.1 ν.4072/2012).

Οι ασφαλιστικές εισφορές βαραίνουν ιδιαίτερα τον διαχειριστή-εταίρο

Σε πολλές περιπτώσεις πλέον με την καθιέρωση του νόμου 4387/2016, για τις προσωπικές εταιρείες, σε σύγκριση με τις κεφαλαιουχικές, οι ασφαλιστικές εισφορές αποτελούν τεράστια επιβάρυνση για τους εταίρους. Στις προσωπικές εταιρείες το ισχύον πλαίσιο προβλέπει πως άπαντες οι εταίροι, τόσο ομόρρυθμοι όσο και ετερόρρυθμοι είναι υπόχρεοι σε καταβολή ασφαλιστικών εισφορών (άρθρο 39 παρ.7^α). Αντίθετα, στις Ι.Κ.Ε., υπόχρεος καταβολής ασφαλιστικών εισφορών είναι μόνο ο διαχειριστής για το ύψος των αμοιβών που λαμβάνει με την ιδιότητά του και όχι οι εταίροι για τα μερίσματά τους. Να σημειώσουμε εδώ πως σε περίπτωση που στο πρόσωπο του διαχειριστή συμπίπτει και η ιδιότητα του εταίρου, τότε οι ασφαλιστικές εισφορές του υπολογίζονται όχι μόνο πάνω στην αμοιβή του διαχειριστή, αλλά και πάνω στο ποσό που λαμβάνει ως μέρισμα από την εταιρεία.

Ευθύνη εις ολόκληρον και αλληλέγγυα ευθύνη

Δυστυχώς, πολλές ελληνικές επιχειρήσεις λόγω της ατέρμονης οικονομικής κρίσης αλλά και λόγω εσφαλμένων επιλογών βρίσκονται με αρκετά χρέη προς τρίτους. Άλλωστε, για τον λόγο αυτό ψηφίστηκε και τέθηκε σε εφαρμογή ο Εξωδικαστικός Μηχανισμός Ρύθμισης Οφειλών. Η ευθύνη των μελών Ο.Ε.-Ε.Ε., των εταίρων και διαχειριστών Ι.Κ.Ε. έχει ως εξής:

• Ο ομόρρυθμος εταίρος ευθύνεται απεριόριστα και εις ολόκληρον όχι μόνο για τα δημιουργούμενα αλλά και για τα υπάρχοντα πριν από την είσοδό του εταιρικά χρέη (άρθρο 259 παρ.3 Ν.4072/2012) της Ο.Ε.-Ε.Ε.
• Ο διαχειριστής Ι.Κ.Ε. ευθύνεται έναντι της εταιρείας για παραβάσεις του νόμου, του καταστατικού και των αποφάσεων των εταίρων, καθώς και για κάθε διαχειριστικό πταίσμα. Η ευθύνη αυτή δεν υφίσταται προκειμένου για πράξεις ή παραλείψεις που στηρίζονται σε σύννομη απόφαση των εταίρων ή που αφορούν εύλογη επιχειρηματική απόφαση, η οποία ελήφθη με καλή πίστη, με βάση επαρκείς πληροφορίες και αποκλειστικά προς εξυπηρέτηση του εταιρικού συμφέροντος. Αν περισσότεροι διαχειριστές ενήργησαν από κοινού, ευθύνονται εις ολόκληρο (άρθρο 67 παρ. 1 ν.4072/2012).
• Ο εταίρος Ι.Κ.Ε. ευθύνεται αποκλειστικά και μόνο με την εισφορά του κατά την είσοδό του στην εταιρεία με την εξαίρεση των εγγυητικών εισφορών (άρθρο 43 παρ.2 ν.4072/2013)
• «Τα πρόσωπα που είναι … διαχειριστές … κατά το χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσής τους, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωμή του φόρου τόκων και προστίμων που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες καθώς και του φόρου που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους.(άρθρο 50 παρ.1 ν. 4174/2013)
• Οι διαχειριστές ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για τους παρακρατούμενους φόρους το ΦΠΑ και όλους τους επιρριπτόμενους φόρους και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου που εκπροσωπούν ως εξής (άρθρο 50 παρ.2 ν.4174/2013):
  • α) Αν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ως άνω ιδιότητες από τη λήξη της προθεσμίας απόδοσης του φόρου και μετά.
  • β) Αν δεν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα, που είχαν μία από τις πιο πάνω ιδιότητες κατά το χρόνο που υπήρχε η υποχρέωση παρακράτησης του φόρου.
• Αν κατά το χρόνο διάλυσης νομικού προσώπου … δεν έχουν εξοφληθεί όλες οι φορολ. υποχρεώσεις … οι κατά το χρόνο διάλυσης αυτών … εταίροι κεφαλαιουχικών εταιρειών με ποσοστό συμμετοχής τουλάχιστον δέκα (10%) τοις εκατό ευθύνονται αλληλεγγύως με το νομικό πρόσωπο … μέχρι του ποσού των αναληφθέντων κερδών ή απολήψεων σε μετρητά ή σε είδος λόγω της ιδιότητας του εταίρου κατά τα τρία (3) τελευταία έτη προ της λύσης (άρθρο 50 παρ. 3 ν.4174/2013)»

Άρα, καταλήγουμε στο συμπέρασμα ότι οι ομόρρυθμοι εταίροι ευθύνονται τόσο απέναντι σε τρίτους ιδιώτες όσο και στο δημόσιο για κάθε είδους αξίωσή τους με την προσωπική τους περιουσία. Αντίθετα, οι διαχειριστές Ι.Κ.Ε. ευθύνονται απέναντι στο Δημόσιο με βάση τις διατάξεις περί αλληλέγγυας ευθύνης, ενώ οι εταίροι των Ι.Κ.Ε. σύμφωνα με την εισφορά τους στο κεφάλαιο και με βάση τα κέρδη που έλαβαν τα τελευταία 3 έτη πριν τη διάλυση της Ι.Κ.Ε. (για όσους κατείχαν ποσοστό πάνω από 10% του εταιρικού κεφαλαίου)

Ευθύνη ομόρρυθμου εταίρου και παραγραφή αξιώσεων τρίτων για εταιρικά χρέη

Οι ομόρρυθμοι εταίροι ευθύνονται με το σύνολο της περιουσίας τους και εις ολόκληρον έναντι παντός τρίτου για τις οφειλές της Ο.Ε.-Ε.Ε.. Μάλιστα, η παραγραφή των αξιώσεων έναντι των ομορρύθμων εταίρων είναι πενταετής αρχόμενη από την αποχώρηση του ομόρρυθμου εταίρου από την εταιρεία ή την εν γένει απώλεια της ιδιότητάς του (π.χ. με την μετατροπή μιας Ο.Ε.-Ε.Ε. σε Ι.Κ.Ε.). Η πενταετής παραγραφή προκύπτει τόσο από τον Εμπ.Ν. .αρθρο 64 όσο και από τον νεότερο ν.4072/2012 άρθρο 269:

• Σε περίπτωση λύσης της εταιρείας οι αξιώσεις κατά των εταίρων για εταιρικά χρέη παραγράφονται μετά πέντε έτη από την καταχώριση της λύσης της εταιρείας στο Γ.Ε.ΜΗ., εκτός αν η αξίωση κατά της εταιρείας υπόκειται σε βραχύτερη παραγραφή.
• Αν η αξίωση του δανειστή κατά της εταιρείας καταστεί ληξιπρόθεσμη μετά την καταχώριση της λύσης της στο Γ.Ε.ΜΗ., η παραγραφή αρχίζει από το χρονικό σημείο, κατά το οποίο η απαίτηση καθίσταται ληξιπρόθεσμη.

Μάλιστα, είναι πολύ σημαντικό να γνωρίζουν οι ενδιαφερόμενοι, πως από τη στιγμή που μετατραπεί η εταιρεία και αρχίσει η πενταετής παραγραφή, αυτή δύναται να διακοπεί μόνο εφόσον συντρέξει λόγος διακοπής (π.χ. αγωγή ή άλλο δικαστικό μέτρο) στο πρόσωπο του ίδιου του εταίρου. Με άλλα λόγια θα πρέπει να εναχθεί ο ίδιος ο εταίρος για να διακοπεί η πενταετία, δεν αρκεί η κατάθεση αγωγής σε βάρος της μετατραπείσας εταιρείας για να καλύπτει και τη δική του παραγραφή.

Το ζήτημα αυτό έχει αναλυθεί και στην απόφαση 542/202 τμ.Α2 Άρειος Πάγος και έχει ως εξής: « Η πενταετής παραγραφή αυτή πηγάζει τόσο από το άρθρο 64 του Εμπ.Ν., που ορίζει ότι κάθε αγωγή κατά συνεταίρων μη εκκαθαριστών κ.λπ. παραγράφεται πέντε έτη μετά τη διάλυση της εταιρείας αν μετά την εκπλήρωση των οριζόμενων διατυπώσεων δημοσιότητας η παραγραφή δεν διεκόπη ως προς αυτούς “δια δικαστικής τινός καταδιώξεως”, σε συνδυασμό με τα άρθρα 22 του Εμπ.Ν., 268, 486 του Α.Κ., 17, 29 του Εισ.ΝΑΚ και 329 και 920 του Κ.Πολ.Δ., προκύπτει ότι η νομική θέση του ομορρύθμου εταίρου χειραφετείται από τη σχέση του προς την εταιρεία για τα χρέη της τελευταίας που προσδιορίζεται γενικώς στο άρθρο 22 του Εμπ.Ν., ειδικά δε ως προς την διακοπή της παραγραφής καθιερώνεται η αρχή της υποκειμενικής ενέργειας, αφού και όπως προαναφέρθηκε κατά τη ρηθείσα διάταξη του άρθρου 64 του Εμπ.Ν. η παραγραφή υπέρ των εταίρων ισχύει “αν δεν διεκόπη ως προς αυτούς δια δικαστικής τινος καταδιώξεως”. Τούτο σημαίνει ότι με την πάροδο πενταετίας από την αποχώρηση του ομόρρυθμου εταίρου από την εταιρία παραγράφονται οι κατά του εταίρου απαιτήσεις τρίτων, χωρίς δε τη συνδρομή κάποιου λόγου διακοπής ή αναστολής της παραγραφής στο πρόσωπό του δεν διακόπτεται η ειδική αυτή παραγραφή του άρθρου 64 του Εμπ.Ν., έστω και αν ο λό­γος αυτός συντρέξει στο πρόσωπο της εταιρείας πράγμα που ισχύει, ενόψει της ειδικής αυτής ρύθμισης του άρθρου 64 του Εμπ.Ν. και του σκοπού της, που συνιστάται στην ταχεία εκκαθάριση των εταιρικών χρεών και τον μετριασμό της αυστηρότητας της αρχής της απεριόριστης και εις ολόκληρον ευθύνης των ομορρύθμων εταίρων (Ολομ.Α.Π. 889/1983), και για τις απαιτήσεις του δημοσίου κατά της ομόρρυθμης εταιρείας (και Α.Π. 82/1986).»

Ποινική ευθύνη διαχειριστών – ομόρρυθμων εταίρων

Για τους διαχειριστές εταιρειών καθώς και για τους ομόρρυθμους εταίρους, η ποινική δίωξη για οφειλές στο Δημόσιο ασκείται για τα χρέη που ήταν βεβαιωμένα κατά το χρόνο απόκτησης της πιο πάνω ιδιότητας του ομορρύθμου ή διαχειριστή ή βεβαιώθηκαν κατά τη διάρκεια που είχαν τη συγκεκριμένη ιδιότητα, ανεξάρτητα αν μεταγενέστερα απέβαλαν την ιδιότητα αυτή με οποιονδήποτε τρόπο ή για οποιαδήποτε αιτία, καθώς και για τα χρέη που βεβαιώθηκαν ανεξάρτητα από τη λύση ή μη των νομικών προσώπων, αλλά γεννήθηκαν ή ανάγονται στο χρόνο που είχαν την ιδιότητα αυτή. (άρθρο 25 παρ.2 ν.1882/1990). Άρα, παρατηρούμε πως το ενδεχόμενο μετατροπής της ιδιότητας του ενδιαφερόμενου από ομόρρυθμο εταίρο Ο.Ε. σε απλό εταίρο Ι.Κ.Ε., δεν τον απαλλάσσει με κάποιον τρόπο από τις ποινικές του ευθύνες.

Φορολογία εισοδήματος

Ο φορολογικός συντελεστής στο εισόδημα όλων των εμπορικών εταιρειών είναι πλέον 29% οριζόντια. Άρα τόσο Ι.Κ.Ε. όσο και Ο.Ε.-Ε.Ε. θα φορολογηθούν με 29% επί του προ φόρου εισοδήματός τους. Στη συγκεκριμένη όμως περίπτωση οι απλογραφικές Ο.Ε.-Ε.Ε. έχουν πλεονέκτημα επί των Ι.Κ.Ε.. Οι Ι.Κ.Ε. προκειμένου να μοιράσουν τα κέρδη στους εταίρους τους, τα κέρδη αυτά υπόκεινται σε φόρο μερίσματος 15% όπως ακριβώς και στις Α.Ε.. Αντίθετα, οι απλογραφικές Ο.Ε.-Ε.Ε. και οι εταίροι τους δεν είναι υπόχρεοι σε φόρο μερίσματος 15%.

Με βάση την ανάλυση που προηγήθηκε, μπορούμε να πούμε πως η επιλογή της μετατροπής μίας Ο.Ε.-Ε.Ε. σε Ι.Κ.Ε. δεν είναι μια απόφαση με μόνο φορολογικά και ασφαλιστικά κριτήρια. Υφίστανται πολλές παράμετροι οι οποίες πρέπει να ληφθούν υπόψη και οι οποίες πολλές φορές είναι εξίσου, αν όχι περισσότερο, σημαντικές με το ύψος της φορολογίας. Η Ι.Κ.Ε. παραμένει μία ελκυστική επιλογή για επιχειρηματική δραστηριοποίηση, είναι όμως απαραίτητο να γνωρίζει κανείς εκ των προτέρων το σύνολο των δεσμεύσεων που αναλαμβάνει εισερχόμενος στο καθεστώς αυτό.

O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι ιδρυτής του Ομίλου Artion Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός και ο κ. Φίλιππος Ζήρας είναι συνεργάτης δικηγόρος-διαμεσολαβητής της Artion και Συντονιστής του νόμου 4469/2017 για την Εξωδικαστική Ρύθμιση Οφειλών Επιχειρήσεων.