Του Γιώργου Δαλιάνη με την συνεργασία των Αναστάση Δημητρόπουλου και Νίκης Χατζοπούλου,

Ο  Εξωδικαστικός Μηχανισμός Ρύθμισης Οφειλών μετράει ήδη δύο χρόνια εφαρμογής και λειτουργίας από τον Μάιο του 2017 που ψηφίστηκε ο ν. 4469/2019 που τον προβλέπει. Ήδη με αφορμή το νομοσχέδιο για τη Ρύθμιση Οφειλών σε 120 δόσεις για οφειλές προς την Εφορία και τα Ασφαλιστικά Ταμεία στο παρόν άρθρο θα αναφερθούμε στα βασικά σημεία του νομοσχεδίου, στη σχέση μεταξύ των δύο διαδικασιών, θα αναλύσουμε δε ορισμένα ειδικότερα σημεία του Εξωδικαστικού Μηχανισμού με βάση την έως τώρα εμπειρία μας από την διαδικασία αυτή. Βασική παρατήρησή μας μετά από τη μελέτη του νομοσχεδίου είναι ότι η Ρύθμιση των 120 δόσεων θα μπορέσει να λειτουργήσει επικουρικά προς τον Εξωδικαστικό Μηχανισμό Ρύθμισης Οφειλών, ο οποίος σαφώς και αποτελεί μία πιο ολοκληρωμένη και άρτια διαδικασία και που εκτιμούμε ότι θα εξακολουθήσει να έχει τα πρωτεία όσον αφορά την ρύθμιση ιδίως των οφειλών από επιχειρηματική δραστηριότητα.

Ι. Το νομοσχέδιο για τη ρύθμιση οφειλών σε 120 δόσεις

Η ρύθμιση με βάση το νομοσχέδιο γίνεται ηλεκτρονικά μέσω πλατφόρμας της ΑΑΔΕ για οφειλές προς την Εφορία και μέσω πλατφόρμας του ΕΦΚΑ για οφειλές σε ασφαλιστικά ταμεία. Οι πλατφόρμες πρόκειται να ενεργοποιηθούν εντός των επόμενων ημερών. Στην ρύθμιση μπορούν να υπαχθούν βεβαιωμένες οφειλές που έχουν καταστεί ληξιπρόθεσμες έως και 31.12.2018. Θα πρέπει να τονίσουμε ότι οι οφειλές προς Τράπεζες δεν υπάγονται στη ρύθμιση αυτή, αλλά το εργαλείο για τη ρύθμισή τους παραμένει ο Εξωδικαστικός Μηχανισμός.

α. Οφειλές προς το Ελληνικό Δημόσιο

Προβλέπονται απαλλαγές από τις προσαυξήσεις και τους τόκους εκπρόθεσμης καταβολής, που κυμαίνονται καταρχήν από ποσοστό 10% για όλους τους υπαγόμενους στη ρύθμιση, ανεξαρτήτως λοιπών προϋποθέσεων και φτάνουν έως ποσοστό 100% κατά την εφάπαξ εξόφληση, ενώ παρέχεται αριθμός μηνιαίων δόσεων τµηµατικής καταβολής έως και 120 δόσεις για τα φυσικά πρόσωπα και έως 30 δόσεις για τα νομικά πρόσωπα. Με την επιλογή του οφειλέτη να εξοφλήσει τη ρύθμιση σε λιγότερες από τις προτεινόμενες από τη Φορολογική Διοίκηση δόσεις, χορηγείται προοδευτικά αυξανόμενη απαλλαγή από προσαυξήσεις και τόκους εκπρόθεσμης καταβολής.

Η χορήγηση του αριθμού των δόσεων για τα φυσικά πρόσωπα και τα νομικά πρόσωπα έχει εισοδηματικό κριτήριο. Ο ελάχιστος αριθμός δόσεων ορίζεται στις 18, ενώ το ελάχιστο ποσό δόσης ανέρχεται στα 30 ευρώ. Η αίτηση για την υπαγωγή στην ρύθμιση θα γίνεται μέχρι την 28^η Ιουνίου 2019.

Προβλέπεται ότι μετά την υπαγωγή και τη συμμόρφωση στη ρύθμιση χορηγείται στον οφειλέτη αποδεικτικό ενημερότητας.

Εξαιρούνται οφειλές στη Φορολογική Διοίκηση που έχουν ενταχθεί σε ρύθμιση σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 4469/2017 (εξωδικαστικός μηχανισμός ρύθμισης οφειλών), εφόσον οι ρυθμίσεις αυτές απωλεσθούν.

β. Ασφαλιστικά Ταμεία

Η ρύθμιση καταλαμβάνει το σύνολο των νομικών και φυσικών προσώπων με οφειλές προς ΦΚΑ, ανεξάρτητα από την ύπαρξη εμπορικής ιδιότητας, τη διακοπή της επιχειρηματικής δραστηριότητας ή/και τη διακοπή ή αλλαγή της ιδιότητας, λόγω της οποίας δημιουργήθηκε η οφειλή. Ανάλογα με την κατηγορία της εκάστοτε οφειλής προβλέπονται ειδικότερες ρυθμίσεις σε σχέση με τον τρόπο ρύθμισης. Προβλέπεται ότι, κατά τη διάρκεια της ρύθμισης, εφόσον τηρούνται οι όροι αυτής, δύναται να χορηγείται στον οφειλέτη αποδεικτικό ασφαλιστικής ενημερότητας διμηνιαίας ισχύος, στο οποίο πιστοποιείται το υπολειπόμενο ποσό της οφειλής. Συμπεριλαμβάνονται και οφειλές  για τις οποίες έχει ολοκληρωθεί  η διαδικασία υπαγωγής στη ρύθμιση του ν. 4469/2017 (Εξωδικαστικός). Από το πεδίο εφαρμογής της ρύθμισης, όμως, εξαιρούνται οι οφειλές προς ΦΚΑ, για τις οποίες έχει ολοκληρωθεί η διαδικασία ένταξης στις διατάξεις του ν. 3869/2010 (νόμος για τα υπερχρεωμένα). Η αίτηση για την υπαγωγή στην ρύθμιση θα γίνεται μέχρι την 30^η Σεπτεμβρίου 2019.

ΙΙ. Ο Εξωδικαστικός Μηχανισμός Ρύθμισης Οφειλών

Σύμφωνα με τα μέχρι τώρα στοιχεία στον Εξωδικαστικό Μηχανισμό Ρύθμισης Οφειλών έχουν ενταχθεί 7.000 οφειλέτες και έχει ολοκληρωθεί η διαδικασία για τους 2.000. Δεδομένου ότι έχουμε ήδη αναλύσει διεξοδικά τον Εξωδικαστικό Μηχανισμό αρκετές φορές σε προηγούμενη αρθρογραφία μας, στο άρθρο αυτό επιλέξαμε να «φωτίσουμε» ορισμένα σημεία, που αποδεικνύονται ιδιαιτέρως σημαντικά, με βάση την εμπειρία μας.

1.Οι Τράπεζες συμμετέχουν πλέον ενεργά στον Εξωδικαστικό Μηχανισμό»

Μέσα στους επιχειρηματικούς κύκλους είχε διαδοθεί η φήμη ότι τα Πιστωτικά Ιδρύματα δεν συμμετέχουν ουσιαστικά στην διαδικασία του Εξωδικαστικού και πιο συγκεκριμένα ότι δεν επιλέγουν να έλθουν σε διαπραγμάτευση με τον οφειλέτη.

Ωστόσο, αυτό δεν είναι ορθό, διότι ήδη οι Τράπεζες έχουν αρχίσει να δείχνουν ανταπόκριση στα αιτήματα των δανειοληπτών για αναδιάρθρωση των οφειλών τους μέσα από τον Εξωδικαστικό. Συγκεκριμένα, οι Τράπεζες με ηγέτη στην προσπάθεια αυτή την ALPHA Bank, επιδεικνύουν μεγάλο ενδιαφέρον για την διαδικασία και ανταποκρίνονται με τρόπο αποτελεσματικό στην διαπραγμάτευση με στόχο την επίτευξης μίας βιώσιμης και για τον οφειλέτη αλλά και για τους πιστωτές συμφωνίας. Μεγάλο αγκάθι, όμως, παραμένουν τα δάνεια με εγγύηση Δημοσίου.

2.Ενεργοποίηση δεσμευμένων λογαριασμών

Όπως είναι γνωστό, ο Εξωδικαστικός Μηχανισμός Ρύθμισης Οφειλών προσφέρει τη δυνατότητα, εφόσον ολοκληρωθεί επιτυχώς η διαδικασία και υπογραφεί  η σύμβαση αναδιάρθρωσης, να περιορισθούν οι συνέπειες της κατάσχεσης εις χείρας τρίτων, δηλαδή να γίνει «άνοιγμα» των λογαριασμών στους οποίους έχει επιβληθεί κατάσχεση. Συγκεκριμένα, μέσω της επιτυχούς ολοκλήρωσης του Εξωδικαστικού  Μηχανισμού αδρανοποιούνται οι κατασχέσεις απαιτήσεων που έχουν ήδη επιβληθεί και αποδεσμεύονται οι μελλοντικές απαιτήσεις, με αποτέλεσμα την ενεργοποίηση των λογαριασμών που επιτρέπει την πραγματοποίηση συναλλαγών.

Αυτό όμως δεν γίνεται αυτόματα. Θα πρέπει ο ίδιος ο οφειλέτης να υποβάλει αίτηση στον Προϊστάμενο της αρμόδιας Υπηρεσίας της Φορολογικής Διοίκησης και να εκδοθεί η σχετική απόφαση για την ενεργοποίηση των δεσμευμένων λογαριασμών.

3.Ρύθμιση οφειλών που δεν εντάσσονται στον Εξωδικαστικό

Σύμφωνα με τροπολογία που πρόσφατα κατατέθηκε σε νομοσχέδιο του Υπουργείο Υγείας επεκτείνεται ο κρίσιμος χρόνος βεβαίωσης για την ένταξη στο πεδίο εφαρμογής του νόμου των οφειλών προς το Δημόσιο και υπέρ τρίτων βεβαιωμένων στη Φορολογική Διοίκηση. Με βάση την τροπολογία υπάρχει δυνατότητα υπαγωγής στη διαδικασία του Εξωδικαστικού και στις οφειλές προς το Δημόσιο και υπέρ τρίτων πιστωτών που έχουν βεβαιωθεί μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2018 (μέχρι σήμερα υπάγονται οφειλές βεβαιωμένες μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2017). Επίσης, ως προς τις οφειλές προς τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης (Φ.Κ.Α.) προβλέπεται πως αντί να έχουν βεβαιωθεί μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2017 (που ισχύει σήμερα), μπορούν να υπαχθούν στην ως άνω διαδικασία οφειλές που γεννήθηκαν έως την 31η Δεκεμβρίου 2018 ή ανάγονται σε χρόνο έως την 31η Δεκεμβρίου 2018 κατά τα ειδικότερα οριζόμενα.

Ένα σημείο που χρήζει ιδιαίτερης προσοχής είναι ότι για να έχει ισχύ η σύμβαση αναδιάρθρωσης του Εξωδικαστικού θα πρέπει οι οφειλές που γεννήθηκαν μετά την 31 Δεκεμβρίου 2017 είτε να εξοφλούνται εφάπαξ από τον οφειλέτη είτε να υπαχθούν σε ρύθμιση κατά τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις, ταυτόχρονα με την υπαγωγή σε ρύθμιση του Εξωδικαστικού. Μάλιστα, τυχόν παράλειψη του οφειλέτη να εξοφλήσει τις οφειλές που τυχόν βεβαιώθηκαν μετά την έναρξη ισχύος της ρύθμισης εξωδικαστικού μηχανισμού, επιφέρει ανατροπή της ισχύος της σύμβασης αναδιάρθρωσης και ο οφειλέτης χάνει τα ευνοϊκά αποτελέσματα του Εξωδικαστικού.

Στο σημείο αυτό, λοιπόν, τονίζουμε ότι η νέα Ρύθμιση των 120 δόσεων μπορεί να λειτουργήσει πολύ αποτελεσματικά σε συνδυασμό με τον Εξωδικαστικό, καθώς θα είναι δυνατή μέσω αυτής η ρύθμιση των οφειλών που δεν εντάχθηκαν στον Εξωδικαστικό, αλλά που πρέπει απαραιτήτως να ρυθμιστούν.

4.Υποχρέωση συμμετοχής συνοφειλέτη-εγγυητή στον Εξωδικαστικό

Ως «συνοφειλέτης» στα πλαίσια του Εξωδικαστικού νοείται κάθε πρόσωπο που ευθύνεται αλληλεγγύως εκ του νόμου ή δυνάμει δικαιοπραξίας για την εξόφληση μέρους ή του συνόλου των οφειλών του οφειλέτη. Στην έννοια του συνοφειλέτη περιλαμβάνεται και ο εγγυητής.

Η αίτηση για τον Εξωδικαστικό συνυποβάλλεται υποχρεωτικά και από τους συνοφειλέτες, αν υπάρχουν. Αν δεν συνυποβληθεί αίτηση από έναν ή περισσότερους συνοφειλέτες, για την έναρξη της διαδικασίας εξωδικαστικής ρύθμισης οφειλών απαιτείται συναίνεση του πιστωτή ή των πιστωτών. Χωρίς τη συναίνεση αυτή, η πλειοψηφία των υπολοίπων πιστωτών διατηρεί μεν την ευχέρεια να αποφασίσει την έναρξη της διαδικασίας για τις υπόλοιπες οφειλές.

Ειδικά για την περίπτωση θανόντα συνοφειλέτη, θα πρέπει η Ε.Χ.Δ.Ι.Χ. με ειδική απόφασή της να ρυθμίσει την περίπτωση αυτή, λόγω της μεταβολής στο πρόσωπο του συνοφειλέτη μέσω κληρονομικής διαδοχής.

5.Μεταβίβαση απαιτήσεων από δάνεια σε funds

Πράγματι είναι συχνό το φαινόμενο τα Πιστωτικά ιδρύματα, ακόμη και αυτά που εξακολουθούν να λειτουργούν και δεν βρίσκονται υπό εκκαθάριση, στα πλαίσια εξυγιάνσής τους να μεταβιβάζουν επισφαλείς απαιτήσεις σε funds. Στην περίπτωση αυτή συνήθως αποστέλλεται ενημερωτική επιστολή προς τον δανειολήπτη, ο οποίος όμως συχνά δεν την λαμβάνει υπόψιν ανάμεσα στον καταιγισμό πληροφοριών που λαμβάνει σχετικά με το δάνειό του. Στην περίπτωση αυτή, εφόσον υποβληθεί η αίτηση με πιστωτή την Τράπεζα αντί το fund, θα πρέπει η αίτηση να διαγραφεί με δυνατότητα όμως επανυποβολής, πράγμα ιδιαίτερα χρήσιμο, που  όμως συνεπάγεται σημαντική καθυστέρηση.

Συμπεράσματα

Έχουμε τοποθετηθεί επανειλημμένα και έχουμε εκφράσει την άποψη ότι ο Εξωδικαστικός Μηχανισμός Ρύθμισης Οφειλών είναι πράγματι ένα ουσιαστικό εργαλείο εξυγίανσης των επιχειρήσεων το οποίο δεν πρέπει να μείνει ανεκμετάλλευτο από όσους ενδιαφερόμενους θέλουν να διασώσουν την βιωσιμότητά τους. Σε συνδυασμό δε με την νέα Ρύθμιση των 120 δόσεων μπορεί πράγματι να δοθεί στα φυσικά πρόσωπα η δυνατότητα να ρυθμίσουν το σύνολο των οφειλών τους με βιώσιμο τρόπο και στις επιχειρήσεις την ευκαιρία να επιστρέψουν σε πορεία εξυγίανσης και ανάπτυξης.

 

O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

O κ. Αναστάσης Δημητρόπουλος είναι Οικονομολόγος – Σύμβουλος της εταιρείας Grand Value A.E., εταιρείας του Ομίλου Artion.

H κα Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.

 

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 |  www.artion.gr)

 

Του Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία της Νίκης Χατζοπούλου (δικηγόρου της Artion A.E.),

Ανάμεσα στα πλεονεκτήματα που παρουσιάζει η νεοπαγής εταιρική μορφή της Ιδιωτικής Κεφαλαιουχικής Εταιρείας είναι και η δυνατότητα οι εισφορές των εταίρων να είναι εξωκεφαλαιακές. Συγκεκριμένα, η Ι.Κ.Ε. είναι ο μοναδικός εταιρικός τύπος όπου είναι δυνατόν οι εισφορές να είναι και εξωκεφαλαιακές, δηλαδή παροχές που δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο κεφαλαιακής εισφοράς, όπως π.χ. απαιτήσεις που προκύπτουν από ανάληψη υποχρέωσης εκτέλεσης εργασιών ή παροχής υπηρεσιών. Αντιθέτως, στις λοιπές κεφαλαιουχικές εταιρείες δεν επιτρέπονται οι εξωκεφαλαιακές εισφορές.

Όπως είναι γνωστό, στις Ι.Κ.Ε. οι εισφορές είναι τριών ειδών: α) κεφαλαιακές, οι οποίες συνίστανται είτε σε εισφορά μετρητών είτε σε εισφορά σε είδος, με την προϋπόθεση το εισφερόμενο να είναι δεκτικό αποτίμησης, β) εξωκεφαλαιακές, οι οποίες συνίστανται σε παροχές που δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο κεφαλαιακής εισφοράς και γ) εγγυητικές με τις οποίες ο εταίρος αναλαμβάνει την ευθύνη καταβολής των χρεών της εταιρείας, μέχρι το ποσό της εισφοράς του.

Το ύψος της αξίας των εξωκεφαλαιακών εισφορών μίας Ι.Κ.Ε. είναι αντικείμενο συμφωνίας των εταίρων και προσδιορίζεται στο καταστατικό, δηλαδή, δεν αποτιμώνται από κάποια εκτιμητική επιτροπή, ανάλογη αυτής της παραγράφου 3 του άρθρου 17 του ν. 4548/2018 (καταργηθέν άρθρο 9 κ.ν. 2190/1920). Η αξία και το είδος των εισφορών αυτών, ο χρόνος εκτέλεσης των εργασιών, η χρονική διάρκεια παροχής των υπηρεσιών, και όλα τα επιμέρους χαρακτηριστικά των εξωκεφαλαιακών εισφορών αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης και εντέλει συμφωνίας των εταίρων που αποτυπώνεται με ακρίβεια στο καταστατικό.

Παραδείγματα εξωκεφαλαιακών εισφορών

Δεδομένου ότι ο νόμος αναφέρει την περίπτωση της παροχής εργασίας-υπηρεσιών μόνο ενδεικτικά, εξωκεφαλαιακή εισφορά μπορεί να συνιστά ο,τιδήποτε μπορεί να υποβοηθήσει την υλοποίηση του εταιρικού σκοπού, ακόμη και παροχές που εξαρτώνται από κάποια αίρεση (όρο) ή προθεσμία, ή που συνίστανται σε παράλειψη, όπως για παράδειγμα:

• προσωπική εργασία-παροχή υπηρεσιών εταίρου προς την εταιρεία
• σύμβαση εταίρου για παροχή υπηρεσιών σε τρίτους για λογαριασμό της εταιρείας
• ανάληψη υποχρέωσης για μεταφορά τεχνογνωσίας προς την εταιρεία
• υποχρέωση παράλειψης ανταγωνισμού – σύμβαση αποκλειστικής απασχόλησης – ρήτρα απαγόρευσης ανταγωνισμού ακόμη και μετά τη λήξη της σύμβασης
• απροσδιόριστης αξίας νέα εφεύρεση
• δίκτυο γνωριμιών φυσικού προσώπου (π.χ. διεθνούς φήμης ιατρός που συμμετέχει ως εταίρος σε κλινική)
• μελέτη/έρευνα/προπαρασκευαστικές ενέργειες που όμως δεν έχουν καταλήξει σε τελικό προϊόν-πατέντα-συγκεκριμένη μεθοδολογία

Αποτίμηση και λογιστικός χειρισμός εξωκεφαλαιακών εισφορών

Περαιτέρω, η αποτίμηση και ο εντεύθεν λογιστικός χειρισμός των εισφορών αυτών αποτελούν ένα ατελώς χαρτογραφημένο πεδίο. Αν και οι εξωκεφαλαιακές εισφορές εντάχθηκαν στον ν. 4072/2012, ωστόσο ο λογιστικός χειρισμός τους δεν έχει έως και σήμερα αποκρυσταλλωθεί.

Σε σχετικό πρόσφατο ερώτημα που τέθηκε προς το Σ.ΛΟ.Τ. (Συμβούλιο Λογιστικής Τυποποίησης), εκδόθηκε η υπ’ αριθ. Πρωτ. 1759ΕΞ/09-10-2018 γνωμοδότηση, σύμφωνα με την οποία κρίθηκε ότι στην περίπτωση της λογιστικής αντιμετώπισης των εξωκεφαλαιακών εισφορών Ι.Κ.Ε. δεν μπορούν να τύχουν εφαρμογής τα Ε.Λ.Π. (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα) ή και τα Δ.Π.Χ.Α. (Διεθνή λογιστικά και πρότυπα χρηματοοικονομικής αναφορά), καθώς αυτά υιοθετούν αρχές, κανόνες και μεθόδους αποτιμήσεως περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων χωρίς να υποδεικνύουν όμως λογιστικούς χειρισμούς, δεδομένου ότι δεν αποτελούν πλήρη συστήματα λογιστικής τυποποίησης. Στην περίπτωση αυτή, λοιπόν, το Σ.ΛΟ.Τ. ανέτρεξε στο Ε.Γ.Λ.Σ. (Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο).

Όπως αναφέραμε και παραπάνω, η αποτίμηση των εξωκεφαλαιακών εισφορών αποτελεί αντικείμενο συμφωνίας των εταίρων που καταγράφεται στο καταστατικό της εταιρείας.

Για παράδειγμα, σύμφωνα και με την ως άνω γνωμοδότηση του Σ.ΛΟ.Τ., στην περίπτωση που οι υπηρεσίες συνίστανται σε παροχή μισθωτής εργασίας ή παροχή έργου, λαμβάνονται υπόψη η ηλικία του εταίρου, το προσδόκιμο ζωής, ο συντελεστής θνησιμότητας κ.λπ. Σε κάθε άλλη περίπτωση λαμβάνονται υπόψη οι ειδικές συνθήκες που διέπουν την παροχή. Εναλλακτικά οι εταίροι θα μπορούσαν να εκτιμήσουν την αξία των παρεχόμενων υπηρεσιών σε μια περίοδο (μήνα ή έτος) και διαιρώντας την συνολική αξία της παροχής, όπως αυτή έχει συμφωνηθεί και αναγραφεί στο καταστατικό, με την αξία της παροχής της περιόδου θα προκύψει ο τεκμαρτός χρόνος διάρκειας της παροχής σε μήνες ή έτη.

Παράδειγμα:

Κατά την σύσταση ΙΚΕ με 3 εταίρους, οι 2 συμμετέχουν με κεφαλαιακές εισφορές ποσού € 10.000 ο καθένας και ο τρίτος με εξωκεφαλαιακή εισφορά. Η εξωκεφαλαιακή αυτή εισφορά συνίσταται στην παροχή υπηρεσιών μηχανολόγου – μηχανικού. Οι υπηρεσίες θα παρέχονται σε ημερήσια βάση με κανονικό ωράριο υπαλλήλου με συμφωνημένο μεταξύ των εταίρων και αναγραφόμενο στο καταστατικό μηνιαίο μισθό € 2.000. Ο συγκεκριμένος εταίρος θα εργασθεί 5 μήνες χωρίς να λάβει οποιαδήποτε αποζημίωση, προκειμένου να καταβάλει την εισφορά του € (5 x 2.000 =) 10.000.

Θα πρέπει να επισημάνουμε ότι, ως προς τον λογιστικό χειρισμό τους, στην περίπτωση των εξωκεφαλαιακών εισφορών, με την αξία των εκτελούμενων εργασιών ή των παρεχόμενων τμηματικά υπηρεσιών, στις οποίες θα συνίστανται οι εισφορές αυτές, θεωρείται ότι καταβάλλεται το εταιρικό κεφάλαιο. Επίσης, ο εταίρος έχει δικαίωμα να εξαγοράσει τις υποχρεώσεις που έχει αναλάβει από εξωκεφαλαιακή εισφορά, μετατρέποντας τα μερίδιά του σε μερίδια κεφαλαιακής εισφοράς και καταβάλλοντας στην εταιρεία υπό μορφή αύξησης κεφαλαίου για την εξωκεφαλαιακή εισφορά ποσό ίσο με την αξία της εισφοράς του, όπως ορίσθηκε στο καταστατικό. Αν οι υποχρεώσεις αυτές έχουν εν μέρει εκπληρωθεί, το καταβλητέο ποσό ορίζεται από την εταιρεία αναλογικά (βλ. άρθρο 81 του ν. 4072/2012).

Οι φορολογικές αρχές ελέγχουν την δηλωθείσα αξία των εξωκεφαλαιακών εισφορών μόνο για να διαπιστώσουν αν έχουν καταβληθεί οι αναλογούντες επιβαλλόμενοι φόροι. Εάν η αποτίμηση της χρηματικής αξίας των περιουσιακών στοιχείων, που έγινε στο καταστατικό ή τη συστατική πράξη αποδεικνύεται ανακριβής, η φορολογούσα αρχή προσδιορίζει, κατόπιν ελέγχου, την πραγματική αξία επί της οποίας θα επιβάλλει τον φόρο. Τονίζεται εδώ πως κατά τη σύσταση εταιρειών, υπάρχει απαλλαγή από τον φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου η οποία καλύπτει και τις εξωκεφαλαιακές εισφορές. Στις αυξήσεις κεφαλαίου, όμως, θα επιβληθεί φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου ακόμη και στις εισφερόμενες εξωκεφαλαιακές εισφορές.

Εν κατακλείδι, είναι σαφές ότι οι εξωκεφαλαιακές εισφορές συνάδουν με τον ευέλικτο εταιρικό τύπο των Ι.Κ.Ε., καθώς εξυπηρετούν την ανάγκη να μπορεί να εισφέρει κάποιος εταίρος ο,τιδήποτε πρόκειται να αποτελέσει όχημα για την υλοποίηση των σκοπούμενων επιχειρηματικών δραστηριοτήτων. Στα πλαίσια αυτά, η δυνατότητα των εξωκεφαλαιακών εισφορών ευνοεί την καινοτομία – δεν είναι τυχαίο άλλωστε ότι οι περισσότερες “start-up” επιχειρήσεις επιλέγουν την Ι.Κ.Ε. ως εταιρικό τύπο.

 

O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

H κα Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.

 

 

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 |  www.artion.gr)

 

Του Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία της Νίκης Χατζοπούλου (δικηγόρου της Artion A.E.),

Η φορολογική κατοικία ενός προσώπου είναι ένα από τα πλέον σημαντικά ζητήματα που επηρεάζουν όλες τις πτυχές της δραστηριότητάς του. Αντιδιαστέλλεται προς την έννοια της ιθαγένειας, καθώς ένα πρόσωπο μπορεί να διατηρεί π.χ. την ελληνική ιθαγένεια, αλλά να μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία και να αποκτήσει την ιδιότητα του φορολογικού κατοίκου εξωτερικού.

Τα τελευταία χρόνια το θέμα της φορολογικής κατοικίας έχει έρθει στο προσκήνιο, αφενός λόγω της οικονομικής κρίσης που ταλανίζει τη χώρα εδώ και μία δεκαετία και αφετέρου λόγω της κινητικότητας των εργαζομένων, οι οποίοι συχνά μετεγκαθίστανται για λόγους εργασιακούς.

Το μόνο βέβαιο είναι ότι η απόφαση ενός προσώπου να μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία, εφόσον πληροί τις εκ του νόμου προϋποθέσεις, αποτελεί μία σοβαρή απόφαση που συνεπάγεται μία σειρά από σημαντικές αλλαγές και, συνεπώς, θα πρέπει κανείς να είναι άρτια ενημερωμένος προτού προβεί στην εν λόγω κίνηση, καθώς και να έχει την απαραίτητη καθοδήγηση εφόσον λάβει τη σχετική απόφαση.

Η έννοια της φορολογικής κατοικίας

Σύμφωνα με το άρθρο 4 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013), ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον:

1. α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων ήτοι τους προσωπικούς ή οικονομικούς ή κοινωνικούς δεσμούς του ή

β) είναι προξενικός, διπλωματικός ή δημόσιος λειτουργός παρόμοιου καθεστώτος ή δημόσιος λειτουργός παρόμοιου καθεστώτος ή δημόσιος υπάλληλος που έχει την ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή.

2. έχει φυσική παρουσία στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα άνω των εκατόν ογδόντα τριών (183) ημερών εντός οποιασδήποτε δωδεκάμηνης περιόδου, αδιαλείπτως ή με διαλείμματα, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας για το φορολογικό έτος στη διάρκεια του οποίου συμπληρώνεται η δωδεκάμηνη περίοδος.

Προκειμένου, λοιπόν, ένα πρόσωπο να δύναται να μεταφέρει τη φορολογική  του κατοικία και να γίνει κάτοικος εξωτερικού δεν θα πρέπει καταρχήν να πληροί τις ανωτέρω προϋποθέσεις. Γενικά, με βάση την νομολογία των δικαστηρίων έχει κριθεί ότι η Φορολογική Διοίκηση πρέπει να προβαίνει σε μία ευρύτερη συνεκτίμηση όλων των στοιχείων (οικονομικών, κοινωνικών, προσωπικών), χωρίς να προσδίδει ιδιαίτερη βαρύτητα σε ένα μόνο στοιχείο (π.χ. προσωπικούς δεσμούς, όπως είναι η κατοικία των μελών της οικογένειας ενός προσώπου). Εξάλλου το κέντρο ζωτικών συμφερόντων δεν μπορεί να αποτελεί αυτοτελές κριτήριο για τον καθορισμό της φορολογικής κατοικίας. (ΣτΕ 2105/2018, ΔΕΔ 10/2018).

Στα πλαίσια αυτά, αν προσκομισθούν δικαιολογητικά που να αποδεικνύουν ότι ο φορολογούμενος διαμένει σε μόνιμη και σταθερή βάση στην αλλοδαπή (π.χ. μισθωτήριο συμφωνητικό κατοικίας) και πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας (ή βεβαίωση φορολογικής κατοικίας και συμπληρωματικά σύμβαση εργασίας ή βεβαίωση εργοδότη) τότε η κατοχή ακινήτου στην Ελλάδα, η διατήρηση στην Ελλάδα τραπεζικών λογαριασμών, η συμμετοχή στο κεφάλαιο ή στη διοίκηση ημεδαπών εταιρειών στην Ελλάδα, από μόνα τους δεν μπορούν να αποτελέσουν στοιχεία ώστε να χαρακτηρισθεί το φυσικό πρόσωπο ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος (βλ και ΠΟΛ 1260/2014). Στην πράξη, όμως, οι φορολογικές αρχές λόγω αυτής της ιδιότητας απορρίπτουν τα αιτήματα μεταφοράς και έτσι οι πιο συνηθισμένες περιπτώσεις που απορρίπτεται η αίτηση μεταφοράς είναι οι ακόλουθες:

• Στην περίπτωση που υπάρχει ενεργή ατομική επιχείρηση στην Ελλάδα.
• Στην περίπτωση που κάποιος είναι ομόρρυθμος εταίρος σε ΟΕ ή ΕΕ.
• Στην περίπτωση ύπαρξης σχέσης διευθύνοντος συμβούλου σε ΑΕ
• Στην περίπτωση ύπαρξης σχέσης διαχειριστή ή μονοπρόσωπου εταίρου σε ΕΠΕ ή ΙΚΕ.

Για τη θεμελίωση της φορολογικής υποχρέωσης ενός φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα, φέρουσα κατ’ αρχήν και το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τεκμηριώνουν, επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξή της (ΣτΕ 1445/2016).

Ωστόσο, θα πρέπει να σημειωθεί ότι σύμφωνα με την υπ’ αριθ. 1445/29.7.2018 απόφαση της Δ.Ε.Δ. Θεσσαλονίκης κρίθηκε ότι η ιδιότητα απλού μέλους σε εταιρείες και η ύπαρξη ατομικής επιχείρησης στην Ελλάδα υπό προϋποθέσεις δεν επηρεάζουν τη φορολογική κατοικία. Στην περίπτωση αυτή συνεκτιμήθηκε το γεγονός ότι όλες οι επιχειρηματικές κινήσεις που αφορούσαν την δραστηριότητά του αυτή διενεργούνταν μέσω πληρεξουσίων του προσφεύγοντος καθώς και το ότι η συμμετοχή του ανωτέρω εταιρείες περιορίστηκε στην ιδιότητα του απλού μέλους χωρίς να συμμετέχει με οποιαδήποτε ιδιότητα στη διοίκηση της εταιρείας.

Κλείνοντας την ενότητα αυτή, θα πρέπει να επισημάνουμε ότι σε περίπτωση υποβολής αιτήματος για μεταφορά της φορολογικής κατοικίας, η τεκμηρίωση του αιτήματος με τα απαραίτητα δικαιολογητικά, ώστε να αποδεικνύεται και να καθίσταται νόμιμο και βάσιμο το αίτημα είναι ιδιαιτέρως σημαντική. Και αυτό γιατί σε περίπτωση απόρριψης του αιτήματος τους φορολογουμένου από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. δεν μπορεί να γίνει διοικητική επανεξέταση της υπόθεσής του, δηλαδή η Δ.Ε.Δ. δεν είναι αρμόδια να κρίνει-ελέγξει το νόμιμο ή  μη της απόρριψης και συνεπώς δεν μπορεί να ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή από τον φορολογούμενο στην περίπτωση αυτή. Αρμόδιο δε να κρίνει σχετικώς είναι το Συμβούλιο της Επικρατείας, (ΣτΕ 2105/2018), μετά από άσκηση αίτησης ακύρωσης. Μετά την έκδοση της ως άνω απόφασης του ΣτΕ, οι ενδικοφανείς προσφυγές που ζητούν την ακύρωση της απόρριψης αιτήματος μεταφοράς φορολογικής κατοικίας από ΔΟΥ απορρίπτονται ως απαράδεκτες από τη Δ.Ε.Δ. και, με άλλα λόγια, ο φορολογούμενος θα πρέπει να ακολουθήσει απευθείας τη δικαστική οδό, με ό,τι αυτό συνεπάγεται από άποψη κόστους και καθυστέρησης.

Φορολογική αντιμετώπιση κατοίκων εξωτερικού

Οι κάτοικοι εξωτερικού φορολογούνται στην Ελλάδα μόνο για το εισόδημα που προκύπτει από πηγή ή πηγές που βρίσκονται στην Ελλάδα.

Τέτοια εισοδήματα – με την επιφύλαξη τυχόν αντίθετης ρύθμισης στην εφαρμοζόμενη ανά περίπτωση ΣΑΔΦ ([Διμερής] Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας συναπτόμενη μεταξύ κρατών) – μπορεί να είναι:

• εισόδημα από οποιαδήποτε δραστηριότητα που ασκείται στην Ελλάδα
• συντάξεις που καταβάλλονται από το Ελληνικό Δημόσιο
• εισόδημα από ακίνητη περιουσία που βρίσκεται στην Ελλάδα (π.χ. μισθώματα, εισόδημα από πώληση)
• εισόδημα από πώληση εταιρικών μεριδίων ή μετοχών νομικών προσώπων που βρίσκονται στην Ελλάδα, από πώληση ομολόγων ή παράγωγων χρηματοοικονομικών προϊόντων εφόσον έχουν εκδοθεί από ημεδαπό νομικό πρόσωπο
• εισόδημα από τόκους εφόσον αυτοί καταβάλλονται από πρόσωπο που έχει τη φορολογική του κατοικία στην Ελλάδα ή από αλλοδαπή επιχείρηση που έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα.

Απόκτηση περιουσιακών στοιχείων στην Ελλάδα από φορολογικό κάτοικο εξωτερικού

Στο σημείο αυτό διευκρινίζουμε ότι, όπως έχει κριθεί από τη νομολογία, σε περίπτωση απόκτησης περιουσιακών στοιχείων στην Ελλάδα από φορολογικό κάτοικο εξωτερικού, δεν καθιερώνεται από τον νόμο τεκμήριο, ότι τα χρηματικά ποσά που διατίθενται στην Ελλάδα για την κτήση περιουσιακών στοιχείων προέκυψαν από πηγή που βρίσκεται στην Ελλάδα. Τα τεκμήρια απόκτησης εφαρμόζονται και προκειμένου περί κατοίκων εξωτερικού μόνο εφόσον  αυτοί αποκτούν εισοδήματα στην Ελλάδα (βλ. ν. 4172/2013).

Τέλη χαρτοσήμου σε δάνειο από/προς φορολογικό κάτοικο εξωτερικού

Όσον αφορά τη σύμβαση δανείου που καταρτίζει φορολογικός κάτοικος εξωτερικού στην αλλοδαπή, με ιδιωτικό έγγραφο, όχι ενώπιον Ελληνικής Προξενικής Αρχής, η σύβαση αυτή δεν υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου στην Ελλάδα, εκτός εάν η εν λόγω δανειακή σύμβαση έχει υποχρεώσεις εκτελεστέες στην Ελλάδα. Υποχρέωση δε εκτελεστέα στην Ελλάδα υπάρχει όταν η καταβολή των χρημάτων (δηλαδή του προϊόντος του δανείου) στον οφειλέτη, εκ μέρους του δανειστή, έγινε στην Ελλάδα. Εφόσον το προϊόν του δανείου δεν μεταφέρθηκε στην Ελλάδα, αλλά η καταβολή του έγινε στην αλλοδαπή, δεν καταλογίζονται τέλη χαρτοσήμου (βλ. και ΔΕΔ 743/2019). Έχει κριθεί δε ότι παράδοση του δανείσματος από τον δανειστή στον οφειλέτη στην Ελλάδα υφίσταται όταν το ποσό του δανείου κατατίθεται από τον αλλοδαπό δανειστή σε αλλοδαπή τράπεζα στην αλλοδαπή με σκοπό την αποστολή του σχετικού ποσού στην Ελλάδα με τραπεζικό έμβασμα. (βλ. ΣτΕ 124/2014).

Εισαγωγή συναλλάγματος/Επαναπατρισμός κεφαλαίων από κάτοικο εξωτερικού

Εάν ένας φορολογικός κάτοικος εξωτερικού επιστρέψει στην Ελλάδα και αποκτήσει ξανά την ιδιότητα του φορολογικού κατοίκου Ελλάδας, έχει τη δυνατότητα υπό ορισμένες προϋποθέσεις στα πλαίσια της μετοικεσίας να μεταφέρει και τα κεφάλαια που τηρεί στο εξωτερικό, χωρίς να λογοδοτήσει ενώπιον των φορολογικών αρχών σχετικά με την προέλευση των κεφαλαίων και χωρίς να υπόκεινται τα κεφάλαια αυτά σε φορολόγηση. Πιο συγκεκριμένα, σύμφωνα με το άρθρο 34 του ν. 4172/2013, δεν απαιτείται η δικαιολόγηση της απόκτησης του συναλλάγματος που εισάγεται στην Ελλάδα για τους φορολογικούς κατοίκους εξωτερικού που είχαν διαμείνει 3 τουλάχιστον χρόνια στην αλλοδαπή και η εισαγωγή του συναλλάγματος γίνεται μέσα σε 2 χρόνια από τη μετοικεσία τους ή που είχαν διαμείνει 5 τουλάχιστον συνεχή χρόνια στην αλλοδαπή και το επικαλούμενο ποσό συναλλάγματος προέρχεται από καταθέσεις στο όνομά τους ή στο όνομα του άλλου συζύγου σε τραπεζικό λογαριασμό ανοιγμένο σε χώρα της Ε.Ε./ΕΟΧ ή σε υποκατάστημα ελληνικής τράπεζας στο εξωτερικό κατά το χρόνο που διέμεναν στην αλλοδαπή ή από καταθέσεις τους – μέσα σε 1 χρόνο από τη μετοικεσία τους στην Ελλάδα χωρίς το συνάλλαγμα αυτό να έχει επανεξαχθεί στην αλλοδαπή.

Σε κάθε περίπτωση, Έλληνας φορολογικός κάτοικος εξωτερικού που έχει τις ανωτέρω προϋποθέσεις διαμονής στο εξωτερικό μπορεί να μεταφέρει τα φορολογηθέντα εισοδήματα από το εξωτερικό στην Ελλάδα και να τα δηλώσει ως εισαγωγή συναλλάγματος χωρίς να φορολογηθεί. Μάλιστα, όπως έχουμε επισημάνει και σε προηγούμενη αρθρογραφία μας σχετικά με τους κοινούς τραπεζικούς λογαριασμούς, τα χρήματα αυτά μπορούν να κατατεθούν ακόμη και σε κοινό λογαριασμό (με συνδικαιούχους π.χ. γονείς, τέκνα ή σύζυγο), χωρίς να προκύψει κάποια φορολογική υποχρέωση, καθώς από μόνη της η κατάθεση ποσών σε κοινό τραπεζικό λογαριασμό δεν αποτελεί φορολογητέα πράξη.

Ασφάλιση φορολογικών κατοίκων εξωτερικού για συμμετοχή σε εταιρείες ή στη διοίκηση εταιρειών

Σύμφωνα με την υπ’ αριθ.  Δ.15/Δ΄/619/15/2018 Υπουργική απόφαση σχετικά με τις ασφαλιστικές εισφορές μελών εταιρειών ή/και διαχειριστών σύμφωνα με τον ασφαλιστικό νόμο 4387/2016, οι εταίροι σε εταιρείες μορφής ΟΕ, ΕΕ και ΕΠΕ υπάγονται υποχρεωτικά στην ασφάλιση του πρώην ΟΑΕΕ και καταβάλλουν ασφαλιστικές εισφορές σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στο άρθρο 39 του Ν.4387/2016. Επιπλέον, από τις διατάξεις του άρθρου 116 παρ. 9 του ν. 4072/2012 στην υποχρεωτική ασφάλιση του πρώην ΟΑΕΕ υπάγονται υποχρεωτικά οι διαχειριστές των ΙΚΕ που ορίστηκαν με το καταστατικό ή με απόφαση των εταίρων, καθώς και ο εταίρος μονοπρόσωπης ΙΚΕ.

Ωστόσο, σύμφωνα με τον Ευρωπαϊκό Κανονισμό (Ε.Κ.) 883/2004 και τον Εφαρμοστικό Κανονισμό (Ε.Κ.) 987/2009 υπό προϋποθέσεις μπορεί να δοθεί  απαλλαγή ασφάλισης σε φορολογικούς κατοίκους εξωτερικού.

Αναδρομική αλλαγή φορολογικής κατοικίας

Κλείνοντας το άρθρο αυτό, θα θέλαμε να κάνουμε ιδιαίτερη αναφορά στο ζήτημα της αναδρομικής αλλαγής φορολογικής κατοικίας, καθώς απασχολεί μεγάλο αριθμό φορολογούμενων και είναι μία δυνατότητα που λίγοι έχουν υπόψιν τους.

Στην περίπτωση που ο φορολογούμενος έχει εγκατασταθεί εκτός Ελλάδος ήδη προ ετών αλλά αμέλησε να προβεί στην αλλαγή της φορολογικής του κατοικίας, είναι σκόπιμο να προβεί – εφόσον πληροί τις σχετικές προϋποθέσεις – σε αναδρομική αλλαγή της φορολογικής του κατοικίας, προκειμένου να μη βρεθεί υπόλογος έναντι των φορολογικών αρχών για τα εισοδήματα που απέκτησε στην αλλοδαπή κατά τη διάρκεια των ετών αυτών και τυχόν παρέλειψε να τα συμπεριλάβει στη φορολογική δήλωση που υπέβαλε ενώπιον της ελληνικής φορολογικής αρχής ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδας. Παράδειγμα:  Έλληνας φορολογούμενος έφυγε το 2016 από την Ελλάδα και εγκαταστάθηκε με την οικογένειά του στα Ηνωμένα Αραβικά Εμιράτα προκειμένου να εργασθεί. Ενώ είχε εξαρχής όλες τις προϋποθέσεις για τη μεταφορά της φορολογικής του κατοικίας το αμέλησε και στις φορολογικές δηλώσεις που υπέβαλε στην Ελλάδα δήλωνε μόνο κάποιο εισόδημα από ακίνητο. Ο φορολογούμενος αυτός έχει τη δυνατότητα να μεταφέρει αναδρομικά από το 2016 τη φορολογική του κατοικία, προσκομίζοντας τα σχετικά δικαιολογητικά.

Κατόπιν των ανωτέρω, επισημαίνουμε ότι η μεταφορά της φορολογικής κατοικίας ενός προσώπου συνδέεται άρρηκτα με τη φορολογική αντιμετώπιση πολλών ζητημάτων, ορισμένα από τα οποία ενδεικτικώς θίξαμε στο παρόν άρθρο. Δυστυχώς, δεδομένου ότι η φορολογική μεταχείριση των θεμάτων που συνδέονται με τους φορολογικούς κατοίκους εξωτερικού εξαρτάται από την κατά περίπτωση Σ.Α.Δ.Φ., η αντιμετώπιση δεν μπορεί να είναι ενιαία και η κάθε περίπτωση θα πρέπει να εξετάζεται μεμονωμένα, προκειμένου να διασφαλίζεται η ορθότητα του φορολογικού χειρισμού που ακολουθείται.

 

O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

H κα Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.

 

 

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 |  www.artion.gr)

 

Του Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία της Νίκης Χατζοπούλου (δικηγόρου της Artion A.E.),

Η φορολογική κατοικία ενός προσώπου είναι ένα από τα πλέον σημαντικά ζητήματα που επηρεάζουν όλες τις πτυχές της δραστηριότητάς του. Αντιδιαστέλλεται προς την έννοια της ιθαγένειας, καθώς ένα πρόσωπο μπορεί να διατηρεί π.χ. την ελληνική ιθαγένεια, αλλά να μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία και να αποκτήσει την ιδιότητα του φορολογικού κατοίκου εξωτερικού.

Τα τελευταία χρόνια το θέμα της φορολογικής κατοικίας έχει έρθει στο προσκήνιο, αφενός λόγω της οικονομικής κρίσης που ταλανίζει τη χώρα εδώ και μία δεκαετία και αφετέρου λόγω της κινητικότητας των εργαζομένων, οι οποίοι συχνά μετεγκαθίστανται για λόγους εργασιακούς.

Το μόνο βέβαιο είναι ότι η απόφαση ενός προσώπου να μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία, εφόσον πληροί τις εκ του νόμου προϋποθέσεις, αποτελεί μία σοβαρή απόφαση που συνεπάγεται μία σειρά από σημαντικές αλλαγές και, συνεπώς, θα πρέπει κανείς να είναι άρτια ενημερωμένος προτού προβεί στην εν λόγω κίνηση, καθώς και να έχει την απαραίτητη καθοδήγηση εφόσον λάβει τη σχετική απόφαση.

Η έννοια της φορολογικής κατοικίας

Σύμφωνα με το άρθρο 4 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013), ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον:

1. α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων ήτοι τους προσωπικούς ή οικονομικούς ή κοινωνικούς δεσμούς του ή

β) είναι προξενικός, διπλωματικός ή δημόσιος λειτουργός παρόμοιου καθεστώτος ή δημόσιος λειτουργός παρόμοιου καθεστώτος ή δημόσιος υπάλληλος που έχει την ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή.

2. έχει φυσική παρουσία στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα άνω των εκατόν ογδόντα τριών (183) ημερών εντός οποιασδήποτε δωδεκάμηνης περιόδου, αδιαλείπτως ή με διαλείμματα, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας για το φορολογικό έτος στη διάρκεια του οποίου συμπληρώνεται η δωδεκάμηνη περίοδος.

Προκειμένου, λοιπόν, ένα πρόσωπο να δύναται να μεταφέρει τη φορολογική  του κατοικία και να γίνει κάτοικος εξωτερικού δεν θα πρέπει καταρχήν να πληροί τις ανωτέρω προϋποθέσεις. Γενικά, με βάση την νομολογία των δικαστηρίων έχει κριθεί ότι η Φορολογική Διοίκηση πρέπει να προβαίνει σε μία ευρύτερη συνεκτίμηση όλων των στοιχείων (οικονομικών, κοινωνικών, προσωπικών), χωρίς να προσδίδει ιδιαίτερη βαρύτητα σε ένα μόνο στοιχείο (π.χ. προσωπικούς δεσμούς, όπως είναι η κατοικία των μελών της οικογένειας ενός προσώπου). Εξάλλου το κέντρο ζωτικών συμφερόντων δεν μπορεί να αποτελεί αυτοτελές κριτήριο για τον καθορισμό της φορολογικής κατοικίας. (ΣτΕ 2105/2018, ΔΕΔ 10/2018).

Στα πλαίσια αυτά, αν προσκομισθούν δικαιολογητικά που να αποδεικνύουν ότι ο φορολογούμενος διαμένει σε μόνιμη και σταθερή βάση στην αλλοδαπή (π.χ. μισθωτήριο συμφωνητικό κατοικίας) και πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας (ή βεβαίωση φορολογικής κατοικίας και συμπληρωματικά σύμβαση εργασίας ή βεβαίωση εργοδότη) τότε η κατοχή ακινήτου στην Ελλάδα, η διατήρηση στην Ελλάδα τραπεζικών λογαριασμών, η συμμετοχή στο κεφάλαιο ή στη διοίκηση ημεδαπών εταιρειών στην Ελλάδα, από μόνα τους δεν μπορούν να αποτελέσουν στοιχεία ώστε να χαρακτηρισθεί το φυσικό πρόσωπο ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος (βλ και ΠΟΛ 1260/2014). Στην πράξη, όμως, οι φορολογικές αρχές λόγω αυτής της ιδιότητας απορρίπτουν τα αιτήματα μεταφοράς και έτσι οι πιο συνηθισμένες περιπτώσεις που απορρίπτεται η αίτηση μεταφοράς είναι οι ακόλουθες:

• Στην περίπτωση που υπάρχει ενεργή ατομική επιχείρηση στην Ελλάδα.
• Στην περίπτωση που κάποιος είναι ομόρρυθμος εταίρος σε ΟΕ ή ΕΕ.
• Στην περίπτωση ύπαρξης σχέσης διευθύνοντος συμβούλου σε ΑΕ
• Στην περίπτωση ύπαρξης σχέσης διαχειριστή ή μονοπρόσωπου εταίρου σε ΕΠΕ ή ΙΚΕ.

Για τη θεμελίωση της φορολογικής υποχρέωσης ενός φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα, φέρουσα κατ’ αρχήν και το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τεκμηριώνουν, επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξή της (ΣτΕ 1445/2016).

Ωστόσο, θα πρέπει να σημειωθεί ότι σύμφωνα με την υπ’ αριθ. 1445/29.7.2018 απόφαση της Δ.Ε.Δ. Θεσσαλονίκης κρίθηκε ότι η ιδιότητα απλού μέλους σε εταιρείες και η ύπαρξη ατομικής επιχείρησης στην Ελλάδα υπό προϋποθέσεις δεν επηρεάζουν τη φορολογική κατοικία. Στην περίπτωση αυτή συνεκτιμήθηκε το γεγονός ότι όλες οι επιχειρηματικές κινήσεις που αφορούσαν την δραστηριότητά του αυτή διενεργούνταν μέσω πληρεξουσίων του προσφεύγοντος καθώς και το ότι η συμμετοχή του ανωτέρω εταιρείες περιορίστηκε στην ιδιότητα του απλού μέλους χωρίς να συμμετέχει με οποιαδήποτε ιδιότητα στη διοίκηση της εταιρείας.

Κλείνοντας την ενότητα αυτή, θα πρέπει να επισημάνουμε ότι σε περίπτωση υποβολής αιτήματος για μεταφορά της φορολογικής κατοικίας, η τεκμηρίωση του αιτήματος με τα απαραίτητα δικαιολογητικά, ώστε να αποδεικνύεται και να καθίσταται νόμιμο και βάσιμο το αίτημα είναι ιδιαιτέρως σημαντική. Και αυτό γιατί σε περίπτωση απόρριψης του αιτήματος τους φορολογουμένου από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. δεν μπορεί να γίνει διοικητική επανεξέταση της υπόθεσής του, δηλαδή η Δ.Ε.Δ. δεν είναι αρμόδια να κρίνει-ελέγξει το νόμιμο ή  μη της απόρριψης και συνεπώς δεν μπορεί να ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή από τον φορολογούμενο στην περίπτωση αυτή. Αρμόδιο δε να κρίνει σχετικώς είναι το Συμβούλιο της Επικρατείας, (ΣτΕ 2105/2018), μετά από άσκηση αίτησης ακύρωσης. Μετά την έκδοση της ως άνω απόφασης του ΣτΕ, οι ενδικοφανείς προσφυγές που ζητούν την ακύρωση της απόρριψης αιτήματος μεταφοράς φορολογικής κατοικίας από ΔΟΥ απορρίπτονται ως απαράδεκτες από τη Δ.Ε.Δ. και, με άλλα λόγια, ο φορολογούμενος θα πρέπει να ακολουθήσει απευθείας τη δικαστική οδό, με ό,τι αυτό συνεπάγεται από άποψη κόστους και καθυστέρησης.

Φορολογική αντιμετώπιση κατοίκων εξωτερικού

Οι κάτοικοι εξωτερικού φορολογούνται στην Ελλάδα μόνο για το εισόδημα που προκύπτει από πηγή ή πηγές που βρίσκονται στην Ελλάδα.

Τέτοια εισοδήματα – με την επιφύλαξη τυχόν αντίθετης ρύθμισης στην εφαρμοζόμενη ανά περίπτωση ΣΑΔΦ ([Διμερής] Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας συναπτόμενη μεταξύ κρατών) – μπορεί να είναι:

• εισόδημα από οποιαδήποτε δραστηριότητα που ασκείται στην Ελλάδα
• συντάξεις που καταβάλλονται από το Ελληνικό Δημόσιο
• εισόδημα από ακίνητη περιουσία που βρίσκεται στην Ελλάδα (π.χ. μισθώματα, εισόδημα από πώληση)
• εισόδημα από πώληση εταιρικών μεριδίων ή μετοχών νομικών προσώπων που βρίσκονται στην Ελλάδα, από πώληση ομολόγων ή παράγωγων χρηματοοικονομικών προϊόντων εφόσον έχουν εκδοθεί από ημεδαπό νομικό πρόσωπο
• εισόδημα από τόκους εφόσον αυτοί καταβάλλονται από πρόσωπο που έχει τη φορολογική του κατοικία στην Ελλάδα ή από αλλοδαπή επιχείρηση που έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα.

Απόκτηση περιουσιακών στοιχείων στην Ελλάδα από φορολογικό κάτοικο εξωτερικού

Στο σημείο αυτό διευκρινίζουμε ότι, όπως έχει κριθεί από τη νομολογία, σε περίπτωση απόκτησης περιουσιακών στοιχείων στην Ελλάδα από φορολογικό κάτοικο εξωτερικού, δεν καθιερώνεται από τον νόμο τεκμήριο, ότι τα χρηματικά ποσά που διατίθενται στην Ελλάδα για την κτήση περιουσιακών στοιχείων προέκυψαν από πηγή που βρίσκεται στην Ελλάδα. Τα τεκμήρια απόκτησης εφαρμόζονται και προκειμένου περί κατοίκων εξωτερικού μόνο εφόσον  αυτοί αποκτούν εισοδήματα στην Ελλάδα (βλ. ν. 4172/2013).

Τέλη χαρτοσήμου σε δάνειο από/προς φορολογικό κάτοικο εξωτερικού

Όσον αφορά τη σύμβαση δανείου που καταρτίζει φορολογικός κάτοικος εξωτερικού στην αλλοδαπή, με ιδιωτικό έγγραφο, όχι ενώπιον Ελληνικής Προξενικής Αρχής, η σύβαση αυτή δεν υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου στην Ελλάδα, εκτός εάν η εν λόγω δανειακή σύμβαση έχει υποχρεώσεις εκτελεστέες στην Ελλάδα. Υποχρέωση δε εκτελεστέα στην Ελλάδα υπάρχει όταν η καταβολή των χρημάτων (δηλαδή του προϊόντος του δανείου) στον οφειλέτη, εκ μέρους του δανειστή, έγινε στην Ελλάδα. Εφόσον το προϊόν του δανείου δεν μεταφέρθηκε στην Ελλάδα, αλλά η καταβολή του έγινε στην αλλοδαπή, δεν καταλογίζονται τέλη χαρτοσήμου (βλ. και ΔΕΔ 743/2019). Έχει κριθεί δε ότι παράδοση του δανείσματος από τον δανειστή στον οφειλέτη στην Ελλάδα υφίσταται όταν το ποσό του δανείου κατατίθεται από τον αλλοδαπό δανειστή σε αλλοδαπή τράπεζα στην αλλοδαπή με σκοπό την αποστολή του σχετικού ποσού στην Ελλάδα με τραπεζικό έμβασμα. (βλ. ΣτΕ 124/2014).

Εισαγωγή συναλλάγματος/Επαναπατρισμός κεφαλαίων από κάτοικο εξωτερικού

Εάν ένας φορολογικός κάτοικος εξωτερικού επιστρέψει στην Ελλάδα και αποκτήσει ξανά την ιδιότητα του φορολογικού κατοίκου Ελλάδας, έχει τη δυνατότητα υπό ορισμένες προϋποθέσεις στα πλαίσια της μετοικεσίας να μεταφέρει και τα κεφάλαια που τηρεί στο εξωτερικό, χωρίς να λογοδοτήσει ενώπιον των φορολογικών αρχών σχετικά με την προέλευση των κεφαλαίων και χωρίς να υπόκεινται τα κεφάλαια αυτά σε φορολόγηση. Πιο συγκεκριμένα, σύμφωνα με το άρθρο 34 του ν. 4172/2013, δεν απαιτείται η δικαιολόγηση της απόκτησης του συναλλάγματος που εισάγεται στην Ελλάδα για τους φορολογικούς κατοίκους εξωτερικού που είχαν διαμείνει 3 τουλάχιστον χρόνια στην αλλοδαπή και η εισαγωγή του συναλλάγματος γίνεται μέσα σε 2 χρόνια από τη μετοικεσία τους ή που είχαν διαμείνει 5 τουλάχιστον συνεχή χρόνια στην αλλοδαπή και το επικαλούμενο ποσό συναλλάγματος προέρχεται από καταθέσεις στο όνομά τους ή στο όνομα του άλλου συζύγου σε τραπεζικό λογαριασμό ανοιγμένο σε χώρα της Ε.Ε./ΕΟΧ ή σε υποκατάστημα ελληνικής τράπεζας στο εξωτερικό κατά το χρόνο που διέμεναν στην αλλοδαπή ή από καταθέσεις τους – μέσα σε 1 χρόνο από τη μετοικεσία τους στην Ελλάδα χωρίς το συνάλλαγμα αυτό να έχει επανεξαχθεί στην αλλοδαπή.

Σε κάθε περίπτωση, Έλληνας φορολογικός κάτοικος εξωτερικού που έχει τις ανωτέρω προϋποθέσεις διαμονής στο εξωτερικό μπορεί να μεταφέρει τα φορολογηθέντα εισοδήματα από το εξωτερικό στην Ελλάδα και να τα δηλώσει ως εισαγωγή συναλλάγματος χωρίς να φορολογηθεί. Μάλιστα, όπως έχουμε επισημάνει και σε προηγούμενη αρθρογραφία μας σχετικά με τους κοινούς τραπεζικούς λογαριασμούς, τα χρήματα αυτά μπορούν να κατατεθούν ακόμη και σε κοινό λογαριασμό (με συνδικαιούχους π.χ. γονείς, τέκνα ή σύζυγο), χωρίς να προκύψει κάποια φορολογική υποχρέωση, καθώς από μόνη της η κατάθεση ποσών σε κοινό τραπεζικό λογαριασμό δεν αποτελεί φορολογητέα πράξη.

Ασφάλιση φορολογικών κατοίκων εξωτερικού για συμμετοχή σε εταιρείες ή στη διοίκηση εταιρειών

Σύμφωνα με την υπ’ αριθ.  Δ.15/Δ΄/619/15/2018 Υπουργική απόφαση σχετικά με τις ασφαλιστικές εισφορές μελών εταιρειών ή/και διαχειριστών σύμφωνα με τον ασφαλιστικό νόμο 4387/2016, οι εταίροι σε εταιρείες μορφής ΟΕ, ΕΕ και ΕΠΕ υπάγονται υποχρεωτικά στην ασφάλιση του πρώην ΟΑΕΕ και καταβάλλουν ασφαλιστικές εισφορές σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στο άρθρο 39 του Ν.4387/2016. Επιπλέον, από τις διατάξεις του άρθρου 116 παρ. 9 του ν. 4072/2012 στην υποχρεωτική ασφάλιση του πρώην ΟΑΕΕ υπάγονται υποχρεωτικά οι διαχειριστές των ΙΚΕ που ορίστηκαν με το καταστατικό ή με απόφαση των εταίρων, καθώς και ο εταίρος μονοπρόσωπης ΙΚΕ.

Ωστόσο, σύμφωνα με τον Ευρωπαϊκό Κανονισμό (Ε.Κ.) 883/2004 και τον Εφαρμοστικό Κανονισμό (Ε.Κ.) 987/2009 υπό προϋποθέσεις μπορεί να δοθεί  απαλλαγή ασφάλισης σε φορολογικούς κατοίκους εξωτερικού.

Αναδρομική αλλαγή φορολογικής κατοικίας

Κλείνοντας το άρθρο αυτό, θα θέλαμε να κάνουμε ιδιαίτερη αναφορά στο ζήτημα της αναδρομικής αλλαγής φορολογικής κατοικίας, καθώς απασχολεί μεγάλο αριθμό φορολογούμενων και είναι μία δυνατότητα που λίγοι έχουν υπόψιν τους.

Στην περίπτωση που ο φορολογούμενος έχει εγκατασταθεί εκτός Ελλάδος ήδη προ ετών αλλά αμέλησε να προβεί στην αλλαγή της φορολογικής του κατοικίας, είναι σκόπιμο να προβεί – εφόσον πληροί τις σχετικές προϋποθέσεις – σε αναδρομική αλλαγή της φορολογικής του κατοικίας, προκειμένου να μη βρεθεί υπόλογος έναντι των φορολογικών αρχών για τα εισοδήματα που απέκτησε στην αλλοδαπή κατά τη διάρκεια των ετών αυτών και τυχόν παρέλειψε να τα συμπεριλάβει στη φορολογική δήλωση που υπέβαλε ενώπιον της ελληνικής φορολογικής αρχής ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδας. Παράδειγμα:  Έλληνας φορολογούμενος έφυγε το 2016 από την Ελλάδα και εγκαταστάθηκε με την οικογένειά του στα Ηνωμένα Αραβικά Εμιράτα προκειμένου να εργασθεί. Ενώ είχε εξαρχής όλες τις προϋποθέσεις για τη μεταφορά της φορολογικής του κατοικίας το αμέλησε και στις φορολογικές δηλώσεις που υπέβαλε στην Ελλάδα δήλωνε μόνο κάποιο εισόδημα από ακίνητο. Ο φορολογούμενος αυτός έχει τη δυνατότητα να μεταφέρει αναδρομικά από το 2016 τη φορολογική του κατοικία, προσκομίζοντας τα σχετικά δικαιολογητικά.

Κατόπιν των ανωτέρω, επισημαίνουμε ότι η μεταφορά της φορολογικής κατοικίας ενός προσώπου συνδέεται άρρηκτα με τη φορολογική αντιμετώπιση πολλών ζητημάτων, ορισμένα από τα οποία ενδεικτικώς θίξαμε στο παρόν άρθρο. Δυστυχώς, δεδομένου ότι η φορολογική μεταχείριση των θεμάτων που συνδέονται με τους φορολογικούς κατοίκους εξωτερικού εξαρτάται από την κατά περίπτωση Σ.Α.Δ.Φ., η αντιμετώπιση δεν μπορεί να είναι ενιαία και η κάθε περίπτωση θα πρέπει να εξετάζεται μεμονωμένα, προκειμένου να διασφαλίζεται η ορθότητα του φορολογικού χειρισμού που ακολουθείται.

 

O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

H κα Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.

 

 

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 |  www.artion.gr)

 

Του Γιώργου Δαλιάνη με την συνεργασία του Αναστάση Δημητρόπουλου,

Αποτελεί κοινή παραδοχή ότι το φορολογικό καθεστώς στην Ελλάδα διάγει μία περίοδο διαρκών μεταρρυθμίσεων. Οι έλεγχοι των οικονομικών δραστηριοτήτων των Ελλήνων φορολογούμενων από τις φορολογικές αρχές είναι εκτεταμένοι με γνώμονα την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και την είσπραξη διαφυγόντων φόρων. Με βάση τις επίσημες ανακοινώσεις της Α.Α.Δ.Ε., οι έλεγχοι που πρόκειται να διενεργηθούν μέσα στο 2019 θα ξεπεράσουν τους 200.000 σε αριθμό (νούμερο σχεδόν διπλάσιο σε σχέση με αυτό του 2018).

Δύο είναι οι κεντρικοί πυλώνες στην προσπάθεια αναζήτησης της αποκρυφθείσας φορολογητέας ύλης:

1.Η παρακολούθηση της διαδρομής του χρήματος έως τον τελικό δικαιούχο.

2.Ο έλεγχος των ενδοομιλικών συναλλαγών και η μεταφορά κέρδους μεταξύ φορολογικών οντοτήτων (transfer pricing).

Όπως βλέπουμε, λοιπόν, ο έλεγχος των συναλλαγών μεταξύ των επιχειρήσεων και ιδίως αυτών που είναι συνδεδεμένες είναι στο στόχαστρο των φορολογικών αρχών.

Με το παρόν άρθρο επιχειρούμε να παρουσιάσουμε τα βασικά στοιχεία που πρέπει κανείς να γνωρίζει σχετικά με τις ενδοομιλικές συναλλαγές, καθώς και τι μέτρα πρέπει να λαμβάνονται σχετικά με αυτές, ώστε να μην βρεθεί έκθετος σε περίπτωση ελέγχου.

Τι είναι οι ενδοομιλικές συναλλαγές

Ενδοομιλικές συναλλαγές πραγματοποιούνται μεταξύ επιχειρήσεων οι οποίες θεωρείται ότι μοιράζονται κοινά συμφέροντα είτε με τη μορφή κοινής διοίκησης είτε λόγω της σύνθεσής τους. Με άλλα λόγια σύνδεση υπάρχει μεταξύ επιχειρήσεων όταν πίσω από αυτές υπάρχουν τα ίδια πρόσωπα και άρα δύνανται να συναλλάσσονται μεταξύ τους όχι στο πλαίσιο της κοινής εμπορικής πρακτικής, αλλά για σκοπούς φοροαποφυγής προς όφελος των προσώπων που βρίσκονται πίσω από αυτές.

Στα πλαίσια φορολογικών ελέγχων, η διενέργεια ελέγχων τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών γίνεται με άντληση πληροφοριών που είναι καταχωρημένες και άμεσα διαθέσιμες στην εξωτερική βάση δεδομένων AMADEUS (του οίκου Moody’s), μία ευρωπαϊκή βάση δεδομένων με στοιχεία για πάνω από 24.000.000 επιχειρήσεις.

Συνεπώς, μπορεί η Φορολογική Αρχή που διενεργεί τον σχετικό έλεγχο να εντοπίσει το κατά πόσον επιχειρήσεις-φυσικά πρόσωπα είναι συνδεδεμένες μεταξύ τους και πραγματοποιούν συναλλαγές που εκφεύγουν των συνήθων εμπορικών πρακτικών (ενδοομιλικές συναλλαγές), επιβάλλοντας τα προβλεπόμενα εκ του νόμου πρόστιμα και επαναπροσδιορίζοντας τις πραγματικές φορολογικές υποχρεώσεις των ελεγχόμενων.

Το βασικό σημείο που ελέγχεται στα πλαίσια των ενδοομιλικών συναλλαγών είναι το κατά πόσον έχουν τηρηθεί οι συνήθεις συναλλακτικοί όροι με βάση την εμπορική πρακτική. Προς τον σκοπό αυτό ερευνάται με άμεσες ή έμμεσες μεθόδους το κατά πόσον γίνεται υπερτιμολόγηση/υποτιμολόγηση στις συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων, ώστε να επιτευχθεί μεταφορά κερδών με σκοπό την φοροαποφυγή. Θα πρέπει να διευκρινισθεί ότι ο φορολογικός έλεγχος διαθέτει όλα τα απαραίτητα εργαλεία (αποδεκτές μέθοδοι τεκμηρίωσης του Ο.Ο.Σ.Α.), ώστε να εξεύρει την αληθή-φορολογικώς αποδεκτή τιμή (ή περιθώριο κέρδους) προϊόντων/υπηρεσιών που αποτελούν αντικείμενο ενδοομιλικών συναλλαγών και να τη συγκρίνει με την τιμολογηθείσα τιμή.

Ποια θεωρούνται Συνδεδεμένα Πρόσωπα (με παραδείγματα)

Το άρθρο 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ) περιγράφει τη σύνδεση ανάμεσα σε επιχειρήσεις, ανάμεσα σε φυσικά πρόσωπα και επιχειρήσεις και ανάμεσα σε φυσικά πρόσωπα.

1. Άμεση σύνδεση: Συμμετοχή ενός προσώπου σε άλλο πρόσωπο με ποσοστό τουλάχιστον 33%

Είναι η πιο κλασσική περίπτωση σύνδεσης και αναφέρεται στην περίπτωση όπου ένα πρόσωπο (Α) ή μία επιχείρηση (Α Α.Ε.) συμμετέχει στη μετοχική σύνθεση άλλης επιχείρησης (Β Α.Ε.) με ποσοστό από 33% και πάνω.

2. Έμμεση σύνδεση: Συμμετοχή τρίτου προσώπου σε δύο ή περισσότερα πρόσωπα με ποσοστό τουλάχιστον 33%

Και αυτή η περίπτωση είναι ένας αρκετά συνήθης τρόπος σύνδεσης και αναφέρεται στην περίπτωση όπου ένα πρόσωπο (Α) ή μία επιχείρηση (Α Α.Ε.) συμμετέχει στη μετοχική σύνθεση άλλων επιχειρήσεων (Β Α.Ε. και Γ Α.Ε.) με ποσοστό από 33% και πάνω και στις δύο ξεχωριστά.

3. Σύνδεση μέσω επιρροής: Επιρροή (π.χ. άσκηση διοίκησης) ενός προσώπου σε ένα ή περισσότερα άλλα πρόσωπα

Για να αποσαφηνισθεί η αόριστη έννοια της επιρροής, η Φορολογική Διοίκηση έχει δώσει σχετικές κατευθύνσεις (ΠΟΛ 1142/2015) και ενδεικτικά παραθέτουμε ορισμένα παραδείγματα, όπου εντοπίζεται σχέση επιρροής:

• Πρόσωπο/επιχείρηση (εξαιρουμένων των τραπεζών) έχει δανείσει άλλο πρόσωπο και το ύψος του δανείου υπερβαίνει το πενήντα τοις εκατό (50%) του ενεργητικού του δανειολήπτη.
• Όταν το ένα πρόσωπο προμηθεύει σε ποσοστό 90% των πρώτων υλών που απαιτούνται για την παραγωγή του άλλου προσώπου και καθορίζει τις τελικές τιμές πώλησης των προϊόντων (με εξαίρεση το franchise).

Προσοχή: Σύνδεση υπάρχει και μεταξύ φυσικών προσώπων όταν υπάρχει συζυγική σχέση ή συγγένεια ανιόντων/κατιόντων σε ευθεία γραμμή, δηλαδή συνδεδεμένο είναι μεταξύ του το ανδρόγυνο καθώς και κάθε γονέας-τέκνα, παππούς-εγγόνια.

Πραγματοποιώ ενδοομιλικές συναλλαγές – Τι υποχρεώσεις έχω;

Βάσει του άρθρου 21 του ΚΦΕ δύο είναι οι βασικές υποχρεώσεις για όσους πραγματοποιούν ενδοομιλικές συναλλαγές:

• Η τήρηση Φακέλου Τεκμηρίωσης Ενδοομιλικών Συναλλαγών (Φ.Τ.Ε.Σ.). Ο Φ.Τ.Ε.Σ. είναι μία οικονομοτεχνική μελέτη που συντάσσεται από οικονομικούς συμβούλους του υπόχρεου και περιγράφει τα συνδεδεμένα μέρη, τις συναλλαγές που πραγματοποιούν και τεκμηριώνει με βάση μία από τις πέντε αποδεκτές μεθόδους του Ο.Ο.Σ.Α. την ορθότητα της τιμολογιακής πολιτικής της ελεγχόμενης συναλλαγής.
• Η υποβολή Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών Ενδοομιλικών Συναλλαγών (Σ.Π.Π.Ε.Σ.). Ο Σ.Π.Π.Ε.Σ. αποτελεί εξαιρετικά συνοπτική και κωδικοποιημένη παρουσίαση των περιεχομένων του φακέλου η οποία υποβάλλεται ηλεκτρονικά στο TAXIS.

Τις παραπάνω υποχρεώσεις έχουν:

• Τα νομικά πρόσωπα που πραγματοποιούν ενδοομιλικές συναλλαγές πάνω από 100.000 ευρώ αθροιστικά με όλα τα συνδεδεμένα πρόσωπα ασχέτως αν πρόκειται για έσοδο ή έξοδο.
• Σε περίπτωση που ο τζίρος των νομικών προσώπων είναι πάνω από 5.000.000 ευρώ τότε το παραπάνω όριο αναπροσαρμόζεται στις 200.000.

Πρόστιμα – Φορολογικός Επαναπροσδιορισμός Κερδών

Σε περίπτωση ελέγχου και εφόσον διαπιστωθούν παραβάσεις σχετικά με το καθεστώς που διέπει τις ενδοομιλικές συναλλαγές, οι Φορολογικές Αρχές επαναπροσδιορίζουν τα φορολογητέα κέρδη της επιχείρησης που έχει φοροδιαφύγει μέσω της υπερτιμολόγησης/υποτιμολόγησης, επιβάλλοντας ταυτόχρονα πρόστιμα αυτοτελή και ξεχωριστά για τον κάθε υπόχρεο και για κάθε μία από τις παραβάσεις. Συνεπώς, τα δύο σκέλη των αποτελεσμάτων ενός φορολογικού ελέγχου είναι αφενός ο καταλογισμός των κερδών που απεκρύβησαν μέσω της καταστρατήγησης του transfer pricing (ενδοομιλικές συναλλαγές) με τις νόμιμες προσαυξήσεις και αφετέρου η επιβολή των σχετικών προστίμων.

Για τον Συνοπτικό Πίνακα Πληροφοριών Ενδοομιλικών Συναλλαγών:

• Σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής ή υποβολής ανακριβούς/ατελούς Σ.Π.Π.Ε.Σ. επιβάλλεται πρόστιμο υπολογιζόμενο σε ποσοστό 1/1000 των συναλλαγών του υπόχρεου για τις οποίες υπήρχε υποχρέωση τεκμηρίωσης.
• Το παραπάνω πρόστιμο δεν μπορεί να είναι μικρότερο 500 ευρώ και μεγαλύτερο των 2.000 ευρώ.
• Σε περίπτωση μη υποβολής Σ.Π.Π.Ε.Σ. επιβάλλεται πρόστιμο υπολογιζόμενο σε ποσοστό 1/1000 των συναλλαγών για τις οποίες υπήρχε υποχρέωση τεκμηρίωσης.
  • Το παραπάνω πρόστιμο δεν μπορεί να είναι μικρότερο 2.500 ευρώ και μεγαλύτερο των 10.000 ευρώ.

Για τον Φάκελο Τεκμηρίωσης Ενδοομιλικών Συναλλαγών:

• Σε περίπτωση που ο Φ.Τ.Ε.Σ. τεθεί εκπρόθεσμα στη διάθεση της Φορολογικής Διοίκησης, δηλαδή μετά την 30^η ημέρα από την κοινοποίηση σχετικής πρόσκλησης
  • από την 31^η ημέρα έως την 60^η ημέρα επιβάλλεται πρόστιμο 5.000 ευρώ
  • από την 61^η ημέρα έως την 90^η ημέρα επιβάλλεται πρόστιμο 10.000 ευρώ
  • μετά την 90^η ημέρα ή αν δεν διατεθεί καθόλου επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με είκοσι χιλιάδες 20.000 ευρώ

Συμπερασματικά, θα πρέπει να αναφέρουμε ότι οι υποχρεώσεις των φορολογούμενων καθώς και η πληροφόρηση της Φορολογικής Αρχής γύρω από το κομμάτι των συναλλαγών συνδεδεμένων προσώπων έχουν αυξηθεί δραματικά τα τελευταία έτη. Οι φορολογούμενοι καλούνται να δηλώσουν στοιχεία για τα συνδεδεμένα με αυτούς πρόσωπα και τις συναλλαγές που πραγματοποιούν με αυτά σε 3 διαφορετικά φορολογικά έντυπα. Αυτό δείχνει την προσπάθεια από τη μεριά των ελεγκτικών μηχανισμών να δημιουργήσουν τεράστιες βάσεις δεδομένων με τα συγκεκριμένα στοιχεία, ώστε να μπορούν κάνουν στοχευμένους ελέγχους και με αυτοματοποιημένους τρόπους να εντοπίζουν τις περιπτώσεις εκείνες που παρουσιάζουν ενδείξεις για πιθανή φοροδιαφυγή. Αν αναλογιστεί δε κανείς και την πληθώρα πληροφοριών που προκύπτει από τα υπόλοιπα φορολογικά έντυπα (δήλωση μετόχων σε Α.Ε., ΜΥΦ, καθώς και την αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ κρατών που ξεκίνησε ήδη από το 2018), καταλαβαίνουμε ότι «ουδέν κρυπτόν υπό τον ήλιον» και επομένως οι φορολογούμενοι οφείλουν να λαμβάνουν όλα τα απαιτούμενα μέτρα ώστε να συμμορφώνονται προς τις φορολογικές τους υποχρεώσεις και να μην είναι έκθετοι σε τυχόν πραγματοποιούμενο έλεγχο.

 

O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

O κ. Αναστάσης Δημητρόπουλος είναι Οικονομολόγος – Σύμβουλος της εταιρείας Grand Value A.E., εταιρείας του Ομίλου Artion.

 

 

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 |  www.artion.gr)

 

Του Γιώργου Δαλιάνη,

Πρόσφατα ψηφίσθηκε ο νόμος 4601/2019 για εταιρικούς μετασχηματισμούς  με τον οποίο επιδιώκεται η αναμόρφωση του δικαίου των εταιρικών μετασχηματισμών και γίνεται προσπάθεια συστηματοποίησής του για πρώτη φορά σε ένα ενιαίο νομοθετικό κείμενο. Στο παρόν άρθρο θα εξετάσουμε τα κυριότερα σημεία του νέου νόμου, με ιδιαίτερη έμφαση στην φορολογική αντιμετώπιση των σχετικών ζητημάτων που ανακύπτουν.

 

Πεδίο εφαρμογής του νόμου

Καταρχάς, οι μορφές εταιρικών μετασχηματισμών που εμπίπτουν στον νόμο είναι:

• συγχώνευση
• διάσπαση
• μετατροπή

Δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του νόμου οι διασυνοριακές συγχωνεύσεις (διότι υπερισχύει το ευρωπαϊκό δίκαιο) και θα συνεχίσουν να διέπονται από τον ν. 3777/2009, καθώς και οι περιπτώσεις που αναφέρονται στον ν. 4335/2015.

 

Νομικές μορφές που αφορά ο νέος νόμος

Με βάση το άρθρο 2, ο νέος νόμος καταλαμβάνει αποκλειστικά νομικά πρόσωπα με εμπορική ιδιότητα, όπως αυτά περιοριστικά απαριθμώνται κατωτέρω:

α. Ανώνυμες Εταιρείες.

β. Εταιρείες Περιορισμένης Ευθύνης.

γ. Ιδιωτικές Κεφαλαιουχικές Εταιρείες.

δ. Ομόρρυθμες Εταιρείες.

ε. Ετερόρρυθμες Εταιρείες.

στ. Ετερόρρυθμες Εταιρείες κατά μετοχές.

ζ. κοινοπραξίες που προβλέπονται στην παρ. 3 του άρθρου 293 του ν. 4072/2012 (Α΄86).

η. Ευρωπαϊκές Εταιρείες (SE) που προβλέπονται στον Κανονισμό (ΕΚ) 2157/2001 του Συμβουλίου της 8ης Οκτωβρίου 2001 (ΕΕ L 294).

θ. Αστικοί Συνεταιρισμοί.

ι. Ευρωπαϊκές Συνεταιριστικές Εταιρείες (ΕΣΕτ) που προβλέπονται στον Κανονισμό (ΕΚ) 1435/2003 της 22ής Ιουλίου 2003 (ΕΕ L 207).

Σημειώνουμε ότι επιτρέπονται πλέον όλα τα είδη μετασχηματισμών, μεταξύ κάθε νομικής μορφής, από τις ανωτέρω (α-ι) .

 

Προσοχή:

Δεν περιλαμβάνεται η «Ατομική Επιχείρηση», όπως άλλωστε και στο προηγούμενο νομοθετικό πλαίσιο. Και αυτό διότι σύμφωνα με τις θεμελιώδεις αρχές του εμπορικού δικαίου μετατροπή πραγματοποιείται όταν μια εταιρεία που διαθέτει ήδη νομική προσωπικότητα μεταβάλλει την εταιρική της μορφή σε έναν άλλο εταιρικό τύπο (π.χ. μια Ε.Π.Ε. σε Α.Ε.). Δεδομένου ότι η ατομική επιχείρηση δεν διαθέτει βάσει νόμου νομική προσωπικότητα δεν είναι νοητή η μετατροπή εταιρείας χωρίς νομική προσωπικότητα σε (άλλη) εταιρεία με νομική προσωπικότητα.

Η μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε ΕΠΕ/ΑΕ/IKE αποτελεί κατ’ ουσίαν σύσταση νέου νομικού προσώπου με εισφορά σε είδος και όχι μετατροπή κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 118-133 του νέου νόμου για τους εταιρικούς μετασχηματισμούς (ν. 4601/2019). Στην περίπτωση αυτή, λοιπόν, εφαρμόζονται οι διατάξεις των αναπτυξιακών νόμων (ν.δ. 1297/1972, ν. 2166/1993 κ.λπ.) (βλ. και ΑΑΔΕ/Ε2048/21.3.2019).

Περαιτέρω, εκτός από τις ατομικές επιχειρήσεις δεν εμπίπτουν στον νόμο και:

• εν γένει οι εταιρικές μορφές που στερούνται νομικής προσωπικότητας (π.χ. κοινωνία κληρονόμων, συνιδιοκτησία λ.χ. φορτηγού, συμπλοιοκτησία)
• ναυτικές εταιρείες του ν. 959/1979
• ναυτικές εταιρείες πλοίων αναψυχής του ν. 3182/2003
• αγροτικοί συνεταιρισμοί του ν. 4384/2016

 

Έναρξη ισχύος του νόμου

Έναρξη ισχύος του νόμου είναι η 15^η Απριλίου 2019, ενώ για τις περιπτώσεις που οι διαδικασίες βρίσκονταν ήδη σε εξέλιξη κατά την δημοσίευση του νόμου, θα εξακολουθήσει να ισχύει το προγενέστερο καθεστώς. Συγκεκριμένα, ο νέος νόμος εφαρμόζεται σε:

α) συγχωνεύσεις στις οποίες η ημερομηνία του σχεδίου σύμβασης συγχώνευσης είναι μεταγενέστερη της 15^ης.4.2019, για οποιαδήποτε από τις εταιρείες που μετέχουν στη συγχώνευση,

β) διασπάσεις στις οποίες η ημερομηνία του σχεδίου σύμβασης διάσπασης είναι μεταγενέστερη της 15^ης.4.2019, για οποιαδήποτε από τις εταιρείες που μετέχουν στη διάσπαση και

γ) μετατροπές στις οποίες η απόφαση της συνέλευσης ή των εταίρων λαμβάνεται μετά την 15^η.4.2019.

 

Φορολογικές Διατάξεις

Ο νόμος 4601/2019 αντιμετωπίζει τους μετασχηματισμούς μόνο από εταιρικής σκοπιάς και δεν έχει κάποια αντιμετώπιση φορολογικών θεμάτων. Συγκεκριμένα, με τις διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 1 του νόμου αυτού ορίζεται ότι οι διατάξεις του ν.δ. 1297/1972, των ν. 2166/1993, 4172/2013 και άλλων νόμων, ιδίως φορολογικού ή αναπτυξιακού περιεχομένου, οι οποίες αναφέρονται σε μετασχηματισμούς που αποτελούν αντικείμενο του νόμου, διατηρούνται σε ισχύ ως προς τις φορολογικές τους ρυθμίσεις και τα παρεχόμενα πλεονεκτήματα ή κίνητρα. Δυστυχώς αυτό το γεγονός κάνει τον νόμο ατελή και τα κενά που αφήνει θα ανακύψουν πολλά προβλήματα στην εφαρμογή του. Στα πλαίσια αυτά, με την εφαρμογή του νόμου 4601/2019 θα δημιουργηθούν ζητήματα όπου για τον εταιρικό μετασχηματισμό είναι απαραίτητη η αποτίμηση εισφορών, ιδίως σε σχέση με τον ν. 2166/1993 που ρητά αποκλείει την αποτίμηση.

 

Ορισμός εμπειρογνωμόνων

Για την εξέταση του σχεδίου σύμβασης μετασχηματισμού ή εξακρίβωσης της περιουσίας προβλέπεται ο ορισμός εμπειρογνώμονα. Τον ρόλο αυτό μπορεί να έχουν οι ορκωτοί ελεγκτές λογιστές και ελεγκτικές εταιρείες, αλλά και οι πιστοποιημένοι εκτιμητές του ν. 4152/2013, είτε λογιστές-φοροτεχνικοί Α’ Τάξεως, είτε διπλωματούχοι οικονομολόγοι εγγεγραμμένοι στο μητρώο του οικονομικού επιμελητηρίου Ελλάδος.

 

Δικαιώματα Εργαζομένων

Με την διενέργεια οποιασδήποτε πράξης βάσει του ν. 4601/2019 (μετατροπή, συγχώνευση κ.λπ.) υπάρχει προστασία των εργαζομένων, σύμφωνα και με τις ισχύουσες διατάξεις για την μεταβολή του πρόσωπο του εργοδότη (ΠΟΛ 178/2002).

 

Εν κατακλείδι, διαπιστώνουμε ότι η απόπειρα του Έλληνα νομοθέτη για ενοποίηση και συστηματοποίηση του δικαίου των εταιρικών μετασχηματισμών, μέσω του άρτι ψηφισθέντος νόμου (4601/2019) βρίσκει πολλαπλά προσκόμματα. Αφενός, διότι το εταιρικό δίκαιο των μετασχηματισμών, το οποίο είναι διασκορπισμένο σε διάσπαρτα νομοθετήματα δεν ενοποιείται εξ ολοκλήρου, δεδομένου ότι εξακολουθούν να διατηρούνται σε ισχύ ορισμένες από τις σχετικές προϋπάρχουσες διατάξεις. Αφετέρου, διότι ο νέος νόμος δεν περιέχει ρυθμίσεις φορολογικού χαρακτήρα, διατηρουμένων σε ισχύ ως προς τις φορολογικές διατάξεις των κατά τα λοιπά καταργούμενων νόμων. Η δεύτερη αδυναμία του νόμου είναι η πλέον σημαντική, δεδομένου ότι οι υφιστάμενες φορολογικές ρυθμίσεις (που εξακολουθούν να ισχύουν και μετά την έναρξη ισχύος του νέου νόμου) δεν καλύπτουν όλα τα σκέλη των εταιρικών μετασχηματισμών που εισάγει ο νέος νόμος, αφού το φορολογικό σκέλος είχε σχεδιαστεί με βάση το τότε υφιστάμενο εταιρικό δίκαιο των μετασχηματισμών. Αυτή η διαφορά ταχυτήτων μεταξύ των δύο πόλων, δηλαδή του εταιρικού και του φορολογικού δικαίου των εταιρικών μετασχηματισμών, αναμένεται να γεννήσει προβλήματα στην υλοποίησή τους, ιδίως στις περιπτώσεις όπου απαιτείται αποτίμηση, εάν δεν υπάρξει άμεση νομοθετική πρωτοβουλία για τον επανασχεδιασμό και τον εκσυγχρονισμό της φορολογικής νομοθεσίας που διέπει τους εταιρικούς μετασχηματισμούς.

 

O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

 

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 |  www.artion.gr)

 

Βασικά χαρακτηριστικά – Πλεονεκτήματα σε σχέση με άλλες εταιρικές μορφές – Στατιστικά στοιχεία

Του Γιώργου Δαλιάνη,

Η Ιδιωτική Κεφαλαιουχική Εταιρεία (Ι.Κ.Ε.) θεσπίστηκε το 2012 με τον ν. 4072/2012 και εξακολουθεί να αποτελεί τη δημοφιλέστερη εταιρική μορφή. Με βάση τα επίσημα στατιστικά στοιχεία του Γ.Ε.Μ.Η., το 2018 το 55,34% των εταιρειών που συστάθηκαν ήταν Ι.Κ.Ε., δηλαδή μία στις δύο εταιρείες που συστήνονται είναι Ι.Κ.Ε. και κατωτέρω παραθέτουμε τα σχετικά στατιστικά στοιχεία από το 2012 έως το 2018:

Συνεπώς, από το 2012 μέχρι σήμερα τα ποσοστά ίδρυσης Ι.Κ.Ε. σε σχέση με άλλες εταιρικές μορφές είναι σταθερά ανοδικά, σε αντίθεση με την Ε.Π.Ε. που παρουσιάζει σταθερά πτωτική τάση.

Αναλύοντας τα βασικά χαρακτηριστικά της Ι.Κ.Ε., διαπιστώνουμε τα σημαντικά πλεονεκτήματα έναντι των άλλων εταιρικών μορφών.

 

Βασικά Χαρακτηριστικά

Η Ι.Κ.Ε. είναι κεφαλαιουχική με νομική προσωπικότητα και είναι εμπορική ακόμα και αν ο σκοπός της δεν είναι εμπορική επιχείρηση.

 

Ίδρυση

Συστήνεται μέσω της υπηρεσίας μιας στάσης του Γ.Ε.Μ.Η.. Μάλιστα ήδη από τα μέσα του 2018 μπορεί να γίνει η σύσταση Ι.Κ.Ε. επιχείρησης και μέσω της πλατφόρμας της Ηλεκτρονικής Υπηρεσίας Μιας Στάσης (e-ΥΜΣ), χωρίς την μετάβαση σε οποιαδήποτε δημόσια υπηρεσία. Το καταστατικό της καταρτίζεται κατά κανόνα με ιδιωτικό συμφωνητικό. Δεν απαιτείται παράσταση Δικηγόρου. Απαιτείται σύμπραξη Συμβολαιογράφου, μόνο όταν το επιβάλλει ειδική διάταξη του νόμου ή όταν εισφέρεται στην εταιρεία ακίνητο. Το κόστος σύστασης περιορίζεται μόνο σε ένα παράβολο των 70 € .

Το κεφάλαιο επιβαρύνεται με φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου 1%, σε περίπτωση αύξησης.

 

Επωνυμία

Η επωνυμία σχηματίζεται από το όνομα του ενός ή περισσοτέρων εταίρων ή από το αντικείμενο της επιχείρησης που ασκεί ή από άλλες λεκτικές ενδείξεις και πρέπει να περιέχονται σε κάθε περίπτωση ολογράφως οι λέξεις Ιδιωτική Κεφαλαιουχική Εταιρεία ή σε συντομογραφία Ι.Κ.Ε..

Εάν η εταιρεία είναι μονοπρόσωπη, στην επωνυμία συμπεριλαμβάνονται οι λέξεις «Μονοπρόσωπη Ι.Κ.Ε.».

Επίσης, η επωνυμία μπορεί να αποδίδεται με λατινικούς χαρακτήρες ή σε ξένη γλώσσα, ενώ το καταστατικό μπορεί να είναι και σε άλλη γλώσσα.

 

Διάρκεια

Η διάρκεια της εταιρείας είναι υποχρεωτικά ορισμένου χρόνου. Αν δεν ορίζεται στο καταστατικό χρόνος, η εταιρεία διαρκεί για 12 έτη. Ο χρόνος μπορεί να παραταθεί με απόφαση των εταίρων.

 

Κεφάλαιο

• Στο κεφάλαιο μπορεί να συμμετέχει ένας ή πολλοί εταίροι.
• Αποσυνδέεται η εταιρική μορφή από το κεφάλαιο.
• Απαιτείται ελάχιστο κεφάλαιο ένα (1) ευρώ.

Η νέα εταιρική μορφή ανταποκρίνεται και στον διαχωρισμό των λειτουργιών των εταίρων μέσα στην επιχείρηση. Είναι γνωστό ότι υπάρχουν εταίροι που εισφέρουν μετρητά, περιουσιακά στοιχεία, εταίροι που ασχολούνται με την καθημερινή δραστηριότητα (προσφορά εργασίας), εταίροι που εισφέρουν φερεγγυότητα, παρέχουν εγγυήσεις ατομικές ή εμπράγματες, εταίροι που εισφέρουν ειδικές γνώσεις και επιστημονικές ικανότητες.

Ο νέος αυτός εταιρικός τύπος, διευκολύνει τη συνεργασία και την συνύπαρξη μεταξύ των εταίρων αυτών, καθιστώντας την κατάλληλη για οικογενειακές επιχειρήσεις, καθώς και για επιχειρήσεις και συνεργασίες νέων επιχειρηματιών.

 

Παράδειγμα εξωκεφαλαιακών εισφορών

Τέσσερις εταίροι συμμετέχουν στο κεφάλαιο της ΙΚΕ έκαστος με ποσοστό 25%. Ο εταίρος Α εισφέρει μετρητά, ο Β την προσωπική του εργασία για ένα συγκεκριμένο χρόνο, ο Γ εισφέρει ειδικές γνώσεις, που είναι απαραίτητες για τη λειτουργία της εταιρείας και ο Δ τη φερεγγυότητα απέναντι στο τραπεζικό σύστημα και τους πιστωτές και την προσωπική ή εμπράγματη εγγύηση.

 

Εξωκεφαλαιακές εισφορές και αποτίμηση

Επιτρέπονται οι εξωκεφαλαιακές εισφορές που συνίστανται σε παροχές που δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο κεφαλαιακής εισφοράς, όπως απαιτήσεις που προκύπτουν από ανάληψη υποχρέωσης εκτέλεσης εργασιών ή παροχής υπηρεσιών. Η αξία των εισφορών αυτών που αναλαμβάνονται, είτε κατά τη σύσταση της εταιρείας είτε και μεταγενέστερα καθορίζεται στο καταστατικό. Δεδομένου ότι η Ι.Κ.Ε. είναι η μοναδική εταιρική μορφή στην οποία επιτρέπονται εξωκεφαλαιακές εισφορές, στην πράξη μέχρι σήμερα πολύ λίγες εταιρείες το έχουν επιλέξει, λόγω της ασάφειας της σχετικής νομοθεσίας και δεδομένου ότι οι εξωκεφαλαιακές εισφορές δεν αποτιμώνται από κάποια εκτιμητική επιτροπή, αλλά η αξία και το είδος των εισφορών αυτών καθώς και οι επιμέρους λεπτομέρειες που σχετίζονται με αυτές αποτελούν αντικείμενο συμφωνίας των εταίρων και πρέπει προσδιορίζονται με ακρίβεια στο καταστατικό. Στο θέμα της αποτίμησης της αξίας των εξωκεφαλαιακών εισφορών θα επανέλθουμε με σχετική μελέτη καθώς απαιτείται ειδικότερη ανάλυση του ζητήματος αυτού.

 

Έδρα

Η Ι.Κ.Ε. έχει έδρα το Δήμο, που ορίζεται στο καταστατικό. Υπάρχει δυνατότητα μεταφοράς της έδρας σε άλλο κράτος μέλος. Επίσης, η ΙΚΕ διέπεται από το Ελληνικό δίκαιο, εφόσον είναι καταχωρημένη στο ΓΕΜΗ, ακόμη και αν η καταστατική έδρα βρίσκεται στο εξωτερικό. Επομένως, έχει τη δυνατότητα το κέντρο διοίκησής της να βρίσκεται σε άλλο κράτος πέραν της Ελλάδος και να ιδρύει δευτερεύουσες εγκαταστάσεις στο εσωτερικό ή την αλλοδαπή.

 

Προστασία εταίρων

Έχει τα πλεονεκτήματα των κεφαλαιουχικών εταιρειών Α.Ε. και Ε.Π.Ε. Η ευθύνη των εταίρων περιορίζεται στο ποσό της εισφοράς τους στο κεφάλαιο και δεν επεκτείνεται στην ατομική τους περιουσία.

 

Διαχείριση και εκπροσώπηση

Όργανα της εταιρείας είναι η συνέλευση των εταίρων και ο/οι διαχειριστής/ες.

Ο διαχειριστής μπορεί να μην είναι εταίρος. Η συνέλευση μπορεί να πραγματοποιηθεί και από απόσταση μέσω τηλεδιάσκεψης.

Οι διαχειριστές ευθύνονται προσωπικά, αστικά και ποινικά απέναντι σε φορολογικούς και ασφαλιστικούς φορείς.

Οι ΙΚΕ υποχρεούνται στην τήρηση βιβλίου εταίρων και ενιαίο βιβλίο πρακτικών συνελεύσεων και διαχείρισης. Τα βιβλία είναι αθεώρητα και μπορούν να τηρούνται σε ηλεκτρονική μορφή.

 

Δημοσιότητα – δημοσιεύσεις

Απαραίτητη προϋπόθεση κατά τη σύσταση είναι η ύπαρξη ιστοσελίδας (site) και όλες οι δημοσιεύσεις γίνονται σε αυτή και στο ΓΕΜΗ, χωρίς δημοσίευση στο ΦΕΚ. Η ύπαρξη ιστοσελίδας και οι πληροφορίες που αναρτώνται σε αυτήν ενισχύει την εταιρική διαφάνεια και κατ’ επέκταση ενισχύει την ασφάλεια των συναλλαγών και την προστασία των συναλλασσομένων.

 

Λογιστική παρακολούθηση

Τηρεί υποχρεωτικά διπλογραφικά βιβλία (Γ’ Κατηγορίας), όπως οι Α.Ε. και Ε.Π.Ε. (τήρηση βιβλίου ταμείου, σύνταξη Ισολογισμού), ως αντιστάθμισμα για την περιορισμένη ευθύνη των προσώπων, που συμμετέχουν σε αυτές, με το να υπάρχει η μέγιστη διαφάνεια στις οικονομικές συναλλαγές, η οποία επιτυγχάνεται με το διπλογραφικό σύστημα.

 

Φορολογία

Ισχύει το ίδιο φορολογικό καθεστώς με τις Α.Ε. και Ε.Π.Ε.

Φόρος μερισμάτων 10% από 1.1.2019.

Συντελεστής Φορολογίας κερδών:

• 29% για το 2018
• 28% από 01.01.2019,
• 27% από 01.01.2020,
• 26% από 01.01.2021,
• 25% από 01.01.2022

Η αμοιβή του διαχειριστή φορολογείται ως εισόδημα μισθωτής εργασίας.

Πριν τη διανομή αφαιρείται το 1/20 για σχηματισμό τακτικού αποθεματικού.

 

Μετασχηματισμός – συγχωνεύσεις

Με τον νέο νόμο 4601/2019 που ισχύει από 15.4.2019 μπορούν να γίνουν μετατροπές από και σε Ι.Κ.Ε. όλα τα είδη μετασχηματισμών μεταξύ κάθε νομικής μορφής (Α.Ε., Ε.Π.Ε., Ι.Κ.Ε., Ο.Ε., Ε.Ε.) πλην της ατομικής επιχείρησης, καθώς και συγχωνεύσεις, χωρίς όμως να εφαρμόζονται ευεργετικές φορολογικές διατάξεις (ν. 1297/1972, ν. 2166/1993 και ν. 4172/2013) για τυχόν υπεραξίες που θα προκύψουν από την μεταβολή.

 

ΕΦΚΑ

Ίσως το σημαντικότερο συγκριτικό πλεονέκτημα της ΙΚΕ σε σχέση με τους παρεμφερείς εταιρικούς τύπους είναι η μη υποχρεωτική ασφάλιση στον ΕΦΚΑ όλων των εταίρων, αλλά μόνο του διαχειριστή και του μοναδικού εταίρου (εφόσον είναι μονοπρόσωπη). Υπενθυμίζουμε ότι οι εταίροι σε εταιρείες μορφής ΟΕ, ΕΕ και ΕΠΕ υπάγονται υποχρεωτικά στην ασφάλιση του πρώην ΕΦΚΑ (πρώην ΟΑΕΕ).

 

Συμπέρασμα

Η Ι.Κ.Ε. στην πράξη έχει εν πολλοίς αντικαταστήσει την Ε.Π.Ε. και παράλληλα έχει αποτελέσει τον ενδιάμεσο εταιρικό τύπο μεταξύ Ο.Ε., Ε.Ε. και Ανώνυμης Εταιρείας, ως εταιρεία που συστήνεται και λειτουργεί με το μικρότερο δυνατό κόστος. Ως γνωστόν, με τον νέο νόμο για τις Ανώνυμες Εταιρείες (ν. 4548/2018) είναι πλέον δυνατή και η ίδρυση Α.Ε. με ιδιωτικό έγγραφο (χωρίς συμβολαιογραφικό), γεγονός που αναμένεται να αυξήσει τα ποσοστά ίδρυσης Α.Ε., χωρίς ωστόσο να στερήσει τα πρωτεία από τις Ι.Κ.Ε., δεδομένου ότι το ελάχιστο κεφάλαιο που απαιτείται για ίδρυση Α.Ε. είναι 25.000 €.

Είναι αλήθεια ότι η Ι.Κ.Ε. παρουσιάζει σειρά πλεονεκτημάτων σε σύγκριση με άλλες εταιρικές μορφές. Ωστόσο, αυτό δεν σημαίνει ότι η Ι.Κ.Ε. είναι η πλέον συμφέρουσα λύση σε όλες τις περιπτώσεις. Συνεπώς, προτού κανείς επιλέξει την Ι.Κ.Ε. ως όχημα για την υλοποίηση των επιχειρηματικών του σχεδίων θα πρέπει να εξετάσει κατά πόσον τα πλεονεκτήματα αυτά ανταποκρίνονται στις εξατομικευμένες ανάγκες του, λαμβάνοντας πάντα υπόψιν και τα πορίσματα μίας οικονομοτεχνικής ανάλυσης των συμβούλων επιχειρήσεων.

 

 

O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

 

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 |  www.artion.gr)

 

Του Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία της Νίκης Χατζοπούλου (δικηγόρου της Artion A.E.)

Ως γνωστόν, οι ιδιωτικές δανειακές συμβάσεις, οι συμβάσεις δηλαδή που συνάπτονται μεταξύ ιδιωτών και όχι με πιστωτικά ιδρύματα, μπορούν να καταρτίζονται εγγράφως, μπορεί όμως να είναι και άτυπες, χωρίς τήρηση του έγγραφου τύπου.

Με βάση τον Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου (άρθρο 13) ορίζεται ότι σε τέλος χαρτοσήμου υπόκειται: «Πάσα σύμβασις, οιουδήποτε αντικειμένου, συναπτόμενη είτε απ’ ευθείας, είτε διά δημοσίου συναγωνισμού, ή πάσα εξόφλησις συμβάσεως ή σχετική προς την σύμβασιν απόδειξις, εφόσον καταρτίζονται εγγράφως και δη είτε διά δημοσίου, είτε δι ιδιωτικού καθ’ οιονδήποτε τύπον συντεταγμένου εγγράφου». Συνεπώς, προκειμένου να καταλογισθούν τέλη χαρτοσήμου, θα πρέπει να έχει τηρηθεί ο έγγραφος τύπος, ενώ αντίθετα στο άτυπο δάνειο δεν επιβάλλονται τέλη χαρτοσήμου, με βάση τη σχετική νομοθεσία.

Περαιτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 12 του Ν.Δ. 3717/1957 (ΦΕΚ Α’ 131) ορίζεται ότι «η αληθής έννοια των διατάξεων της περί τελών χαρτοσήμου νομοθεσίας, καθ` όσον αφορά την υπαγωγήν των εν αυτή αναφερομένων συμβάσεων, πράξεων κλπ. εις τέλη χαρτοσήμου, είναι ότι ως έγγραφον αποδεικνύον την σύμβασιν, πράξιν κλπ. λογίζεται και πάσα σχετική εγγραφή εις τα βιβλία των επιτηδευματιών, ήτις και υποβάλλεται εις το οικείον δια την ούτω αποδεικνυομένην δικαιοπραξίαν τέλος χαρτοσήμου».

Όπως έχει κριθεί παγίως από την νομολογία, σε περίπτωση που το δάνειο δεν καταρτίσθηκε εγγράφως, σε τέλος χαρτοσήμου θα υπαχθεί ή η εγγραφή του δανείου αυτού στα βιβλία των συμβαλλόμενων επιτηδευματιών, η οποία (εγγραφή) εξομοιώνεται με έγγραφο (ΣτΕ 2699/1972, 3013/1984, 1802/1993, 1927/1994 κ.λπ), ή η σχετική περί του δανείου αυτού εξοφλητική απόδειξη, επειδή και η απόδειξη αυτή αποτελεί έγγραφο, κατά την έννοια του νόμου (άρθρα 13 παρ. 1β ή 15 παρ. 1β Κ.Τ.Χ. και ΣτΕ 3914/1977). Περαιτέρω, η κατά τα ανωτέρω εγγραφή στα βιβλία πρέπει να προκύπτει από τα βιβλία της επιχείρησης και όχι από τα βιβλία τρίτων (ΣτΕ 600/1973). Συνεπώς, τα στοιχεία της σύμβασης δανείου πρέπει να προκύπτουν είτε από τη σχετική σύμβαση είτε από την εγγραφή στα βιβλία, η οποία λογίζεται ως έγγραφο που αποδεικνύει την σύμβαση (ΣτΕ 190/2009, 2911/1993, 2134/1987). Σε περίπτωση, λοιπόν, που δεν συντάχθηκε έγγραφο κατά τη σύσταση ή την εξόφληση του δανείου, ούτε υπάρχει σχετική εγγραφή στα βιβλία των επιτηδευματιών, δεν συντρέχει περίπτωση καταβολής τέλους χαρτοσήμου, έστω και αν η παράλειψη αυτή έγινε σκόπιμα προς αποφυγή της καταβολής του οφειλόμενου τέλους χαρτοσήμου (ΣτΕ 1514/1956, 578/1957).

Πρόσφατα, εκδόθηκε μία απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών Θεσσαλονίκης (υπ’ αριθ. 259/2019 ΔΕΔ Θεσ/νικης), με βάση την οποία κρίθηκε νόμιμος ο καταλογισμός τελών χαρτοσήμου σε ποσά που καταβλήθηκαν σε τραπεζικό λογαριασμό προσώπου, τα οποία ο έλεγχος έκρινε ότι δόθηκαν στα πλαίσια άτυπου δανείου.

Με την εν λόγω απόφαση γίνεται μία διασταλτική ερμηνεία ως προς το τι συνιστά τήρηση έγγραφου τύπου για την κατάρτιση σύμβασης δανείου και για την εντεύθεν επιβολή τελών χαρτοσήμου. Πιο συγκεκριμένα, στην περίπτωση αυτή με την ενδικοφανή προσφυγή ο προσφεύγων ζήτησε την ακύρωση των πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού τελών χαρτοσήμου, βάσει των οποίων επιβλήθηκε χαρτόσημο 3,6% για δάνεια μεταξύ ιδιωτών, για τον λόγο ότι ούτε στην έκθεση ελέγχου, ούτε στις προσβαλλόμενες πράξεις έγινε μνεία περί ύπαρξης έγγραφης σύμβασης δανείου ή εγγραφής στα βιβλία η οποία να περιέχει τα απαραίτητα στοιχεία, ώστε από την εγγραφή αυτή και μόνο να προκύπτει η συνομολόγηση της υποκείμενης σε τέλος χαρτοσήμου σύμβασης, αλλά αντιθέτως χαρακτηρίσθηκε ρητώς υπό του ελέγχου ως άτυπο το εν λόγω δάνειο («ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα ότι οι πιστώσεις σε λογαριασμό του προσφεύγοντα αφορούν την αποπληρωμή άτυπου δανείου») και ως εκ τούτου, ελλείπει το στοιχείο του έγγραφου τύπου που απαιτείται για τον καταλογισμό τελών χαρτοσήμου, με βάση τη σχετική νομοθεσία.

Ωστόσο, με την ως άνω απόφαση κρίθηκε ότι «Επειδή, το βιβλιάριο καταθέσεων ταμιευτηρίου, το οποίο εκδίδει και παραδίδει στον καταθέτη η ανώνυμη τραπεζική εταιρεία και στο οποίο απεικονίζονται, από τον Η/Υ της, τόσο η αρχική κατάθεση, όσο και οι μεταγενέστερες καταθέσεις ή αναλήψεις χρημάτων που ο ίδιος υπογράφει και που τηρούνται στο αρχείο της τράπεζας και στην μνήμη του Η/Υ. Το βιβλιάριο καταθέσεων, μόλις προσκομισθεί, εξομοιώνεται με ιδιωτικό έγγραφο, κατά την έννοια της ΚΠολΔ 444 αριθ. 3 και αποτελεί πλήρη απόδειξη, κατ’ άρθρο 448 παρ. 2 ΚΠολΔ, για όσα γεγονότα και πράγματα αναγράφει με μηχανική απεικόνιση, επιτρεπομένης μόνο της ανταποδείξεως κατά της αληθείας των εγγραφών (6812/2003 ΕφΑθ)».

Με βάση την ως άνω απόφαση, λοιπόν, η έννοια του άτυπου δανείου, για το οποίο δεν καταλογίζονται τέλη χαρτοσήμου, περιορίζεται στην καταβολή αυτού με μετρητά και χωρίς έγγραφη συμφωνία, διότι εάν η κατάθεση του ποσού γίνει σε τραπεζικό λογαριασμό και κριθεί υπό του ελέγχου ότι πρόκειται για δάνειο τότε θεωρείται ότι έχει τηρηθεί ο έγγραφος τύπος και συνεπώς καταλογίζονται τέλη χαρτοσήμου.

Η απόφαση αυτή εισάγει νέα δεδομένα για τα τέλη χαρτοσήμου σε δάνειο, καθώς μέχρι στιγμής έχουν η προσέγγιση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ήταν διαφορετική. Συγκεκριμένα, με την υπ’ αριθ. 1957/2016 απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών έχει κριθεί ότι  «μόνο το γεγονός της μεταφοράς χρημάτων από τον έναν λογαριασμό προς τον άλλο, δεν δύναται να αποδείξει ότι η αιτία των ως άνω κινήσεων ήταν υφιστάμενη δανειακή σύμβαση», καθώς «η φορολογική Αρχή, η οποία φέρει το σχετικό βάρος απόδειξης, δεν επικαλείται κάποιο άλλο ουσιαστικό στοιχείο (εγγραφή στα βιβλία ή έγγραφο), από το οποίο να προκύπτει η σύναψη τέτοιας συμβάσεως, προκειμένου να πληρούνται οι προϋποθέσεις που ο νόμος ορίζει ώστε να καταλογίσει επ’ αυτής τέλη χαρτοσήμου» και με το σκεπτικό αυτό έγινε δεκτή ενδικοφανής προσφυγή φορολογούμενου με αίτημα την ακύρωση των οριστικών Πράξεων Διορθωτικού Προσδιορισμού Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου. Την ίδια θέση έχει πάρει και μάλιστα πολύ πρόσφατα η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών και με την υπ’ αριθ. 155/2019 απόφασή της με την οποία έκανε δεκτή ενδικοφανή προσφυγή και έκρινε ότι μόνη η κατάθεση του προϊόντος του δανείου σε τραπεζικό λογαριασμό δεν αρκεί για την υπαγωγή του σε τέλος χαρτοσήμου, καθώς για «κριθέντα ως δάνεια μεταξύ ιδιωτών προκειμένου να υπαχθούν σε τέλος χαρτοσήμου απαιτείται η ύπαρξη εγγράφου ή εγγραφή στα βιβλία των επιτηδευματιών. Σε περίπτωση δε, που δεν συντάχθηκε έγγραφο κατά τη σύσταση ή την εξόφληση του δανείου, ούτε υπάρχει σχετική εγγραφή στα βιβλία επιτηδευματιών, δεν συντρέχει περίπτωση καταβολής τέλους χαρτοσήμου». Στο σημείο δε αυτό θα θέλαμε να υπενθυμίσουμε ότι οι κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών αποτελούν καταρχήν μέσο πραγματοποίησης πληρωμών (όπως τα μετρητά, η επιταγή, η συναλλαγματική κ.ο.κ.) ασχέτως γίνεται χρήση-αξιοποίηση του τραπεζικού συστήματος και για άλλους σκοπούς.

Κατόπιν των ανωτέρω, φαίνεται ότι το συγκεκριμένο ζήτημα που μας απασχόλησε στο παρόν άρθρο (άτυπο δάνειο – τέλη χαρτοσήμου) δεν έτυχε ενιαίας αντιμετώπισης με αφορμή τις φορολογικές υποθέσεις που εισήχθησαν προς επίλυση ενώπιον της Δ.Ε.Δ.. Και ναι μεν η ορθότητα-νομιμότητα των αποφάσεων της Δ.Ε.Δ. – ως αποφάσεων διοικητικού οργάνου – τελεί υπό την αίρεση του δικαστικού ελέγχου των δικαστηρίων, ωστόσο οι αποφάσεις αυτές πολύ συχνά λαμβάνονται υπόψιν στην πράξη από τις φορολογικές αρχές (και όχι μόνο) και σε περιπτώσεις εκτός του ρυθμιστικού πλαισίου τους, δηλαδή και πέρα από τη συγκεκριμένη υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκαν. Άλλωστε, η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών διαθέτει τα απαραίτητα εργαλεία για την ορθή εφαρμογή του νόμου, καθώς έχει τη δυνατότητα να υποβάλλει γραπτά ερωτήματα σε άλλες καθ` ύλην αρμόδιες υπηρεσίες της Α.Α.Δ.Ε., οι οποίες, εφόσον κρίνουν σκόπιμο, μπορούν να προωθούν στον Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. την υποβολή ερωτημάτων προς έκδοση γνωμοδότησης στο Ειδικό Νομικό Γραφείο Δημοσίων Εσόδων του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, σύμφωνα με τις διατάξεις που το διέπουν (ΠΟΛ 1064/2017).

Συμπερασματικά, η ορθότητα των αποφάσεων Δ.Ε.Δ. είναι ιδιαίτερα σημαντική όχι μόνο για την επίλυση των διαφορών σε διοικητικό επίπεδο χωρίς την προσφυγή στη δικαιοσύνη, αλλά και για την διασφάλιση της αποτελεσματικότητας και του κύρους του θεσμού της διοικητικής επανεξέτασης των φορολογικών υποθέσεων.

 

O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

H κα Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M.-Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.

Του Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία της Νίκης Χατζοπούλου (δικηγόρου της Artion A.E.)

Με τον ν. 3842/2010 θεσμοθετήθηκε στην χώρα μας το Περιουσιολόγιο. Ωστόσο, αυτή η νομοθετική πρωτοβουλία έμεινε εδώ και μία δεκαετία μόνο “στα χαρτιά”, καθώς το περιουσιολόγιο δεν έχει μέχρι και σήμερα συγκροτηθεί. Πλέον, όμως, βρισκόμαστε στην τελική ευθεία για την δημιουργία του και στα πλαίσια αυτά αναμένουμε και το σχετικό νομοσχέδιο με τις λεπτομέρειες της συγκρότησής του.

Η νομοθετική εξελικτική πορεία του Περιουσιολογίου

α. Η αρχική νομοθετική πρόβλεψη για το περιουσιολόγιο έγινε στο άρθρο 83 του ν. 3842/2010, το οποίο μάλιστα υπέστη τροποποίηση με τον ν. 4141/2013, καθώς η αρχική πρόβλεψη αφορούσε την συγκρότηση περιουσιολογίου για τους κατόχους ΑΦΜ, ενώ μετά την ως άνω τροποποίηση περιορίστηκε στους φορολογικούς κατοίκους Ελλάδας και το σχετικό άρθρο του νόμου διαμορφώθηκε ως εξής:

«Στη Γενική Γραμματεία Πληροφοριακών Συστημάτων του Υπουργείου Οικονομικών συγκροτείται περιουσιολόγιο όλων των φυσικών προσώπων φορολογικών κατοίκων Ελλάδας. Στο περιουσιολόγιο περιλαμβάνονται κυρίως ακίνητα, αυτοκίνητα, σκάφη, εναέρια μέσα μεταφοράς, κατοχή μετοχών, αμοιβαίων κεφαλαίων και εταιρικών μεριδίων. Δεν περιλαμβάνονται οι τραπεζικές καταθέσεις, τα ομόλογα του Ελληνικού Δημοσίου, τα αμοιβαία κεφάλαια εσωτερικού και οι μετοχές σε εταιρείες που έχουν συσταθεί και λειτουργούν σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.δ. 2687/1953 (Α’ 317) και του ν. 27/1975 (Α’ 77). (…)».

β. Χωρίς ποτέ να εφαρμοσθεί στην πράξη, εν συνεχεία, εντάχθηκε εκ νέου πρόβλεψη για τον σχηματισμό περιουσιολογίου στον μνημονιακό νόμο 4336/2015, δίχως όμως και πάλι την εφαρμογή αυτού στην πράξη.

γ. Τέλος, τον Μάρτιο του 2018 δημοσιεύθηκε το Επιχειρησιακό Σχέδιο της ΑΑΔΕ, σύμφωνα με το οποίο προβλέπεται έως τα τέλη του 2020 η συγκρότηση του ηλεκτρονικού περιουσιολογίου, δηλαδή ενός  πληροφοριακού συστήματος για την ηλεκτρονική καταγραφή του συνόλου της ακίνητης, κινητής και άυλης περιουσίας όλων των φυσικών και νομικών προσώπων καθώς και των νομικών οντοτήτων. Το έργο αυτό πρόκειται να υλοποιηθεί με την χρηματοδότηση του ΕΣΠΑ (Ε.Π. Μεταρρύθμιση Δημοσίου Τομέα 2014 – 2020).

Ο στόχος του Περιουσιολογίου

α. Σύμφωνα με το ως άνω επιχειρησιακό σχέδιο της ΑΑΔΕ, «Η καταγραφή αυτή κρίνεται απολύτως αναγκαία ως εργαλείο άσκησης φορολογικής πολιτικής με στόχο τη δικαιότερη κατανομή των φορολογικών βαρών, την ενίσχυση των οικονομικά ασθενέστερων και τον εντοπισμό της φοροδιαφυγής. (…) Πρόκειται για ένα έργο μακράς πνοής, το οποίο επιπρόσθετα, λόγω της γνώσης της πραγματικής οικονομικής κατάστασης και φοροδοτικής ικανότητας των πολιτών, θα προσφέρει ένα σημαντικό εργαλείο για την άσκηση της κοινωνικής πολιτικής της χώρας για την ενίσχυση των πραγματικά ασθενών κοινωνικών ομάδων.». Προτάσσεται, λοιπόν, και μάλιστα με τρόπο επίσημο ως τρόπος  αξιοποίησης του ηλεκτρονικού Περιουσιολογίου η χρήση αυτού ως μέσου για την άσκηση κοινωνικής πολιτικής και τον σχεδιασμό του φορολογικού συστήματος. Συνεπώς, είναι εύλογο να εικάζει κανείς ότι η εν λόγω ειρημένη κατεύθυνση για την αξιοποίηση του Περιουσιολογίου δεν μπορεί παρά να οδηγήσει μακροπρόθεσμα σε επιβολή ενός «φόρου επί της περιουσίας».

β. Περαιτέρω, το περιουσιολόγιο θα χρησιμοποιηθεί, σύμφωνα και με σχετικές ανακοινώσεις του Υπουργείου Οικονομικών για τον έλεγχο του πόθεν έσχες των φορολογούμενων και τον περιορισμό της φοροδιαφυγής. Λόγω δε του περιουσιολογίου είναι πολύ πιθανό να καταργηθεί η φορολόγηση βάσει τεκμηρίων, καθώς θα είναι ευχερώς εντοπίσιμη οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας. Στα πλαίσια αυτά, αναμένεται στη νέα νομοθετική αποτύπωση του περιουσιολογίου, και κατ’ απόκλιση από την αρχική διάταξη του ν. 3842/2010, να περιλαμβάνεται το σύνολο της ακίνητης, κινητής (καταθέσεις, μετοχές, ομόλογα κλπ) και άυλης περιουσίας (πνευματικά δικαιώματα κλπ) όλων των φυσικών προσώπων, επιχειρήσεων και νομικών προσώπων. Με άλλα λόγια, το Περιουσιολόγιο αναμένεται να αποτελέσει ένα όργανο συντεταγμένης χαρτογράφησης του πλούτου.

Ο αντίλογος

Περνώντας από την θεωρητική προσέγγιση στην υλοποίηση του περιουσιολογίου, τα μέτωπα που ανοίγονται με τη δημιουργία αυτού είναι πολλά.  Συγκεκριμένα, εγείρονται ζητήματα σχετικά με:

α. Τον τρόπο προσδιορισμού της αξίας των στοιχείων που περιλαμβάνονται στο Περιουσιολόγιο. Ενδεικτικά, θα δηλώνονται μεν στοιχεία των οποίων η αξία είναι ευχερώς προσδιορίσιμη, όπως ακίνητα, οχήματα, μετρητά, επενδυτικός χρυσός, τραπεζικοί λογαριασμοί, αλλά θα περιλαμβάνονται και στοιχεία των οποίων η αξία προσδιορίζεται δυσχερώς, όπως μετοχές, εταιρικά μερίδια, ομόλογα, έντοκα γραμμάτια, αμοιβαία κεφάλαια, συμμετοχές σε επιχειρήσεις οποιασδήποτε μορφής, καθώς και κινητά μεγάλης αξίας, όπως έργα τέχνης, πολύτιμα αντικείμενα και λοιπά τιμαλφή. Συνεπώς, ζήτημα προκύπτει ως προς τη μέθοδο αποτίμησης της τρέχουσας αξίας της περιουσίας που θα εκάστοτε θα εντάσσεται στο Περιουσιολόγιο.

Παράδειγμα:

Σε μία Α.Ε. μη εισηγμένη έχουν αγορασθεί κατά το στάδιο ίδρυσής της μετοχές συνολικής αξίας (κτήσης) 50.000 €. Κατά την πορεία των ετών η δραστηριότητα της εταιρείας δεν είναι κερδοφόρα και η τρέχουσα συνολική αξία των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας έχει μειωθεί στα 1.000 €. Και τίθεται το ερώτημα: Στην περίπτωση αυτή της υποτίμησης της αξίας των μετοχών πώς θα γίνει η αποτίμηση της πραγματικής ονομαστικής αξίας των μετοχών, η οποία μάλιστα είναι διαρκώς μεταβαλλόμενη; Και ναι μεν ως προς τον έλεγχο του «πόθεν έσχες» λαμβάνεται υπόψιν η αξία κτήσης, για τον υπολογισμό, όμως, της αξίας του χαρτοφυλακίου προς τον σκοπό της τυχόν επιβολής φόρου επί της περιουσίας ανακύπτει σαφέστατα ζήτημα σχετικά με το ποια αξία θα λαμβάνεται υπόψιν και πώς θα προσδιορίζεται αυτή, καθώς επί της αξίας αυτής θα γίνεται υπολογισμός φόρου.

β. Την ασφάλεια των δεδομένων που καταχωρούνται, καθώς θα είναι προσβάσιμο το πλήρες οικονομικό προφίλ των προσώπων, τυχόν δε διαρροή πληροφοριών θα μπορούσε να θέσει σε κίνδυνο έννομα αγαθά προσώπων με περιουσιακά στοιχεία σημαντικής αξίας.

γ. Τη μαζική μεταφορά φορολογικής κατοικίας («φορολογική μετανάστευση») από φορολογούμενους με μεγάλη περιουσία και ως εκ τούτου με υψηλή φοροδοτική ικανότητα η οποία οδηγεί σε απώλεια εσόδων για το κράτος. Συγκριτικά στοιχεία ως προς αυτό το θέμα είναι διαθέσιμα, καθώς στην Γαλλία, με την εφαρμογή του περιουσιολογίου αλλά και του σχετικού φόρου επί της περιουσίας, χιλιάδες φορολογούμενοι με σημαντικά κεφάλαια οδηγήθηκαν σε φορολογική μετανάστευση, το δε κράτος της Γαλλίας έχασε σε βάθος χρόνου σημαντικά ποσά από τους φόρους που τα πρόσωπα αυτά θα απέδιδαν εάν δεν είχαν οδηγηθεί σε μεταφορά φορολογικής κατοικίας.

Συμπερασματικά, το μόνο βέβαιο είναι ότι το Περιουσιολόγιο αποτελεί ένα εγχείρημα σύνθετο, γεγονός που αποδεικνύεται και από την ήδη δεκαετή καθυστέρηση για την υλοποίησή του. Όμως, το Περιουσιολόγιο πρόκειται να δημιουργηθεί και ζητούμενο είναι να ληφθούν όλα τα κατάλληλα μέτρα αφενός για την διασφάλιση της κατά το δυνατόν ορθολογικής αποτίμησης της αξίας των εντασσόμενων στοιχείων, ώστε να αποφευχθούν οι τριβές μεταξύ φορολογικών αρχών και φορολογουμένων και να μην οδηγηθούν οι σχετικές διαφορές μαζικά στα δικαστήρια και αφετέρου για την αξιοποίησή του ως ένα πραγματικό αναπτυξιακό μέτρο, ώστε να μην αποτελέσει έναν ακόμη φοροεισπρακτικό μηχανισμό.

O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

H κα Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M.-Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.

Του Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία της Νίκης Χατζοπούλου (δικηγόρου της Artion A.E.)

Στα πλαίσια της τρέχουσας συγκυρίας σε εθνικό, αλλά και ευρωπαϊκό επίπεδο, η αύξηση του κατώτατου μισθού στην Ελλάδα, αποτελεί έναν παράγοντα που αναμένεται να επηρεάσει σημαντικά την εξίσωση της οικονομίας. Ακολουθώντας την ευρύτερη ευρωπαϊκή τάση, η κυβέρνηση προέβη στον επαναπροσδιορισμό του κατώτατου μισθού (επτά χρόνια μετά την τελευταία μεταβολή του) και ήδη από την 1^η Φεβρουαρίου 2019, ο κατώτατος μισθός των υπαλλήλων ανέρχεται στο ποσό των 650 ευρώ, ενώ το κατώτατο ημερομίσθιο για τους εργατοτεχνίτες στα 29,04 ευρώ, δίχως να υπάρχει ηλικιακή διάκριση (βλ. σχετική Υπουργική Απόφαση ΥΠΕΚΑΚΑ 4241/127/19 [ΦΕΚ-173 Α/30-1-19]).

Ήδη έχουν δοθεί οδηγίες σχετικά με τον τρόπο εφαρμογής του κατώτατου μισθού, με την έκδοση διευκρινιστικών εγκυκλίων (βλ. εγκύκλιο 7613/395/18.2.2019), η εν λόγω μεταβολή αναμένεται να αποτελέσει σημείο τριβής μεταξύ εργοδοτών και εργαζομένων.

Με αφορμή τα ανωτέρω, στο παρόν άρθρο θα αναλύσουμε δύο βασικές έννοιες του εργατικού δικαίου, το «διευθυντικό δικαίωμα», αλλά και τη «μονομερή βλαπτική μεταβολή των όρων εργασίας» και θα εξετάσουμε πώς συνδέονται με την αύξηση του κατώτατου μισθού.

Σχηματικά, θα μπορούσαμε να πούμε ότι το διευθυντικό δικαίωμα εκτείνεται μέχρι εκεί όπου αρχίζει η μονομερής βλαπτική μεταβολή των όρων εργασίας.

Ο εργοδότης, ασκώντας το διευθυντικό του δικαίωμα, στο οποίο υπόκειται ο εργαζόμενος με σχέση εξαρτημένης εργασίας, έχει την εξουσία να εξειδικεύει εκάστοτε την υποχρέωση του μισθωτού για εργασία, καθορίζοντας τους όρους της παροχής της (τον τόπο, το χρόνο, τον τρόπο), εφόσον οι όροι αυτοί δεν έχουν προσδιορισθεί από κανόνες δικαίου ή από την εργασιακή σύμβαση. Αποτελεί, όμως, παραλλήλως το δικαίωμα αυτό και εφαρμογή στις εργασιακές σχέσεις, της εξουσίας του εργοδότη, ως διευθυντή της εκάστοτε επιχείρησης, να οργανώνει και να διευθύνει την επιχείρησή του κατά τον προσφορότερο τρόπο. Έχει δηλαδή ο εργοδότης την εξουσία να οργανώνει και να διευθύνει την επιχείρησή του με βάση τον κρινόμενα από αυτόν ως πλέον αποτελεσματικά γι’ αυτή κριτήρια.

Βασικός περιορισμός του διευθυντικού δικαιώματος είναι ότι ο εργοδότης δεν μπορεί να ασκεί το δικαίωμα αυτό καταχρηστικά. Δεν επιτρέπεται δηλαδή κατά την ενάσκηση του διευθυντικού αυτού δικαιώματος να προκαλείται υλική ή ηθική βλάβη στο μισθωτό κατά παράβαση διατάξεως νόμου ή όρου της ατομικής συμβάσεως εργασίας ή κατά καταχρηστική άσκηση του δικαιώματος, δηλαδή κατά προφανή υπέρβαση των ορίων, που επιβάλλονται από την καλή πίστη ή τα χρηστά ήθη ή από τον κοινωνικό ή οικονομικό σκοπό του δικαιώματος. Στις περιπτώσεις αυτές υπάρχει μονομερής βλαπτική μεταβολή των όρων εργασίας, που παρέχει στον μισθωτό, αν δεν αποδέχεται τη μεταβολή, μία σειρά από δικαιώματα, τα οποία προβλέπονται από την εργατική νομοθεσία.

Με πρόσφατη απόφαση του Αρείου Πάγου κρίθηκε ότι δεν είναι καταχρηστική η άσκηση του διευθυντικού δικαιώματος του εργοδότη να τοποθετεί συγκεκριμένο εργαζόμενο ως προϊστάμενο ενός τμήματος η ενός καταστήματος της επιχειρήσεώς του κατά παράλειψη άλλου μισθωτού, ο οποίος υπερέχει, έστω και καταφανώς, σε τυπικά και ουσιαστικά προσόντα έναντι του τοποθετηθέντος. Και τούτο διότι δεν πρόκειται για απλή βαθμολογική ή μισθολογική προαγωγή, που εντάσσεται στα εκ της εργασίας δικαιώματα του μισθωτού, τα οποία ευλόγως συνδέονται με τις αντικειμενικώς εκτιμώμενες ικανότητες αυτού, αλλά για επιλογή του έχοντος την εκμετάλλευση εργοδότη που αφορά αποφασιστικώς την οργάνωση και διεύθυνση της επιχειρήσεώς. Σε αντίθεση, λοιπόν, με τον δημόσιο τομέα, που διέπεται από ένα αυστηρό καθεστώς αξιολόγησης με βάση τυπικά -κατά κύριο λόγο- κριτήρια στα πλαίσια των αρχών της ισότητας, της διαφάνειας και του κράτους δικαίου, στον ιδιωτικό τομέα δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής ένα συγκεκριμένο και προκαθορισμένο πλαίσιο αξιολόγησης, ακριβώς λόγω του διευθυντικού δικαιώματος.

Αντιθέτως, έχει κριθεί από τη νομολογία ότι υπάρχει μονομερής βλαπτική μεταβολή των όρων εργασίας και συνάμα καταχρηστική άσκηση του διευθυντικού δικαιώματος στις εξής ενδεικτικές περιπτώσεις:

– Μείωση του συμφωνημένου μισθού.

– Ανάκληση πρόσθετης παροχής, πλέον των ελαχίστων νόμιμων ορίων του μισθού, τακτικά και ανελλιπώς χορηγούμενης, ως νόμιμο ή συμβατικό αντάλλαγμα της παρεχόμενης εργασίας και όχι από ελευθεριότητα ή για την αντιμετώπιση αναγκών που έπαψαν να υπάρχουν, χωρίς ο εργοδότης να έχει επιφυλάξει ρητά το δικαίωμα ανάκλησής της, με συνέπεια να έχει διαμορφωθεί σιωπηρά συμβατικός όρος για την καταβολή της ως μισθού.

– Μείωση του ωραρίου εργασίας (ή γενικότερα του χρόνου εργασίας), με ταυτόχρονη μείωση των αποδοχών.

Στα πλαίσια αυτά, η αύξηση του κατώτατου μισθού, που πιθανόν ανατρέπει τον προϋπολογισμό και τα επιχειρηματικά σχέδια πολλών επιχειρήσεων, μπορεί να αποτελέσει σε πολλές περιπτώσεις αφορμή για τη μείωση του ωραρίου εργασίας, με ταυτόχρονη μείωση των αποδοχών. Ωστόσο, αυτή η πρακτική, όπως αναλύσαμε και ανωτέρω, έχει κριθεί και δικαστικώς ότι συνιστά μονομερή βλαπτική μεταβολή των όρων ατομικής εργασίας και συνεπώς βρίσκεται εκτός των νόμιμων ορίων της άσκησης του διευθυντικού δικαιώματος.

 

O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

H κα. Νίκη Χατζοπούλου είναι συνεργάτης Δικηγόρος LL.M. – Διαμεσολαβήτρια της Artion Α.Ε.

www.artion.gr