Του Γιώργου Δαλιάνη,

Είναι πολλές οι περιπτώσεις που είτε στα πλαίσια εκκαθάρισης μίας εταιρείας είτε στα πλαίσια μείωσης του μετοχικού της κεφαλαίου προκύπτει η ανάγκη αυτούσιας απόδοσης των περιουσιακών στοιχείων της εταιρείας στους μετόχους, ιδιαιτέρως δε αυτό αφορά τις εταιρείες που διαθέτουν ακίνητα.

Μετά την αλλαγή του νόμου για τις ανώνυμες εταιρείες προβλέπεται ρητά η δυνατότητα ολικής ή μερικής μείωσης κεφαλαίου σε είδος (άρθρο 31 ν. 4548/2018). Επίσης, με βάση το άρθρο 168 του ν. 4548/2018 κατά την εκκαθάριση μίας ανώνυμης εταιρείας, αν συμφωνούν όλοι οι μέτοχοι, η διανομή της περιουσίας της εταιρείας μπορεί να γίνει και με αυτούσια απόδοση των περιουσιακών στοιχείων της εταιρείας στους μετόχους.

Στα πλαίσια αυτά, επιλέξαμε να εξετάσουμε στο παρόν άρθρο την περίπτωση της μείωσης κεφαλαίου με αυτούσια απόδοση ακινήτων στους μετόχους ενόψει διάλυσης-εκκαθάρισης ανώνυμης εταιρείας.

Ι.      Αρχικά, για τα συμβόλαια της μεταβίβασης ακινήτων οφείλεται φόρος μεταβίβασης (ΦΜΑ) 3% (υπολογιζόμενος επί της πραγματικής αξίας εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη από την αντικειμενική και σε κάθε άλλη περίπτωση επί της αντικειμενικής). Σημειώνουμε ότι για ομόρρυθμη, ετερόρρυθμη και εταιρεία περιορισμένης ευθύνης το αντίστοιχο ποσοστό ΦΜΑ ανέρχεται στο 0,75%.

ΙΙ.     Με βάση το άρθρο 57 του ν. 4172/2013, όπως ερμηνεύθηκε και από την ΠΟΛ 1059/2015 ορίζεται ότι το προϊόν της εκκαθάρισης θεωρείται διανομή κέρδους κατά το φορολογικό έτος εντός του οποίου ολοκληρώθηκε η εκκαθάριση του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, στο βαθμό που το εν λόγω προϊόν υπερβαίνει το καταβεβλημένο κεφάλαιο.  Το ίδιο ισχύει για απλογραφικά και διπλογραφικά βιβλία.

Σε περίπτωση που τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες προβαίνουν για την ολοκλήρωση της εκκαθάρισης στη μεταβίβαση ως απόδοση των εισφορών τους, παγίων (ακινήτων) στα μέλη τους, λαμβάνεται υπόψιν η αγοραία αξία της ακίνητης περιουσίας, όπως προκύπτει με κάθε πρόσφορο μέσο π.χ. έκθεση εκτιμητή. Για το τυχόν επιπλέον ποσό που προκύπτει από τη διαφορά της κατά τα παραπάνω αξίας των μεταβιβαζόμενων στοιχείων από το καταβεβλημένο κεφάλαιο, όπως αυτό ορίσθηκε παραπάνω, δεν παρακρατείται φόρος εισοδήματος, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 62 και 64 του ν. 4172/2013, αλλά το ποσό αυτό περιλαμβάνεται στην ετήσια δήλωση φόρου εισοδήματος του δικαιούχου και φορολογείται ως μέρισμα.

 

Παραδείγματα
ΑΕ βρίσκεται σε εκκαθάριση και αποφασίζεται οι δύο μέτοχοι της εταιρείας να μεταβιβάσουν το ακίνητο στους ίδιους μειώνοντας το κεφάλαιο της εταιρείας.

Περίπτωση 1^η:

Έστω ότι το μετοχικό κεφάλαιο της εταιρείας ανέρχεται στο ποσό των 500.000 ευρώ και η αναπόσβεστη αξία του ακινήτου ανέρχεται στο ποσό των 400.000 ευρώ. Μετά από εκτίμηση του ακινήτου από ορκωτούς εκτιμητές η αξία του ανέρχεται στο ποσό των 380.000 ευρώ. Η μεταβίβαση του ακινήτου και η αντίστοιχη μείωση κεφαλαίου θα γίνει στο ποσό των 380.000 ευρώ χωρίς φορολογική επιβάρυνση των μετόχων και της υπό εκκαθάριση εταιρείας, διότι προκύπτει αρνητική διαφορά μεταξύ της μείωσης και του καταβεβλημένου κεφαλαίου.

Περίπτωση 2^η:

Ακίνητο αξίας 400.000 ευρώ (αναπόσβεστη)

Κεφάλαιο 800.000 ευρώ

Αξία βάσει έκθεσης εκτίμησης 700.000 ευρώ

Η διανομή-μείωση του κεφαλαίου είναι 700.000, όσο δηλαδή και η εκτιμηθείσα αξία του ακινήτου, και είναι αρνητική η διαφορά μεταξύ της μείωσης και του καταβεβλημένου κεφαλαίου και η διανομή γίνεται χωρίς φόρο μερισμάτων.

Επισήμανση: Εδώ προκύπτει ένα ζήτημα σχετικά με το εάν υπάρχει φορολόγηση στη θετική διαφορά – υπερτίμηση παγίων (διαφορά μεταξύ εκτιμηθείσας αξίας του ακινήτου σε σχέση με την αναπόσβεστη αξία, δηλαδή 700.000 – 400.000 = 300.000 ευρώ) για την οποία υπάρχει κενό στη νομοθεσία σχετικά με τον εάν φορολογείται με τις γενικές διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων.

Περίπτωση 3^η :

Ακίνητο αξίας 300.000 ευρώ (αναπόσβεστη)

Μετοχικό κεφάλαιο 100.000 ευρώ

Εκτίμηση ακινήτου: 400.000 ευρώ

Η διανομή-μείωση του κεφαλαίου είναι 400.000, όσο δηλαδή και η εκτιμηθείσα αξία του ακινήτου, και είναι θετική η διαφορά μεταξύ της εκτιμηθείσας αξίας του ακινήτου και του καταβεβλημένου κεφαλαίου (400.000 -100.000 = 300.000 ευρώ) και η διαφορά αυτή θα φορολογηθεί ως μέρισμα (δηλαδή σήμερα με ποσοστό 5%).

Επισήμανση: Επίσης εδώ προκύπτει το ζήτημα σχετικά με το εάν υπάρχει φορολόγηση στη θετική διαφορά – υπερτίμηση παγίων (διαφορά μεταξύ εκτιμηθείσας αξίας του ακινήτου σε σχέση με την αναπόσβεστη αξία, δηλαδή 400.000 – 300.000 = 100.000 ευρώ) για την οποία υπάρχει κενό στη νομοθεσία σχετικά με τον εάν φορολογείται με τις γενικές διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων.

 

Συμπερασματικά, όπως προαναφέραμε, το άρθρο 47 του ν. 4172/2013 και η ΠΟΛ 1059/2015 ορίζουν μεν ότι η θετική διαφορά μεταξύ του υπάρχοντος προς διανομή με το διανεμηθέν ποσό φορολογείται ως μέρισμα, όμως η Διοίκηση δεν έχει πάρει θέση σχετικά με το εάν και πώς φορολογείται η διαφορά μεταξύ της αναπόσβεστης αξίας του ακινήτου και της αξίας εκτίμησης. Από τα παραδείγματα διαπιστώνουμε ότι η θετική διαφορά στο επιστρεφόμενο κεφάλαιο με τη μεταβίβαση του ακινήτου επιβαρύνεται με φόρο μερισμάτων (σήμερα 5%) ο οποίος δεν παρακρατείται αλλά θα αποδοθεί με την δήλωση φόρου εισοδήματος των φυσικών προσώπων το υπερβάλλον ποσό από το προς επιστροφή μετοχικό κεφάλαιο.

Εμείς ερμηνεύοντας τις συναφείς διατάξεις πιστεύουμε ότι η θετική διαφορά (υπεραξία), η οποία προκύπτει από την αναπόσβεστη αξία σε σχέση με την αξία της εκτίμησης θα φορολογηθεί σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις φόρου εισοδήματος για το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα.

Όσον αφορά τη φορολόγηση της υπεραξίας, λοιπόν, θα πρέπει το Υπουργείο Οικονομικών να πάρει θέση το συντομότερο δυνατόν. Σε κάθε περίπτωση, όμως, τη δεδομένη χρονική στιγμή για ασφαλέστερη απάντηση σχετικά με τη φορολογική αντιμετώπιση θα πρέπει ο ενδιαφερόμενος να απευθυνθεί με ειδικό ερώτημα στις υπηρεσίες της ΑΑΔΕ.

Δείτε το άρθρο και στη Capital.gr.

 

O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & Ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

 

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 |  www.artion.gr)

 

Του Γιώργου Δαλιάνη,

Με τις αλλαγές που επέφερε ο νέος νόμος 4548/2018 για τις ανώνυμες εταιρείες θεσπίσθηκε πλέον και ρητά η δυνατότητα ολικής ή μερικής μείωσης κεφαλαίου σε είδος. Συγκεκριμένα, με βάση το άρθρο 31 του ως άνω νόμου ορίζεται ότι: «Επιτρέπεται η ολική ή μερική μείωση κεφαλαίου σε είδος, ως προς την οποία εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων 17 και 18 για την αποτίμηση των εισφορών σε είδος. Στην περίπτωση αυτή η απόφαση της γενικής συνέλευσης πρέπει να περιγράφει με ακρίβεια τα περιουσιακά στοιχεία που θα περιέλθουν σε καθένα από τους μετόχους. Αποτίμηση των στοιχείων σε είδος δεν απαιτείται, αν οι μέτοχοι αποφασίσουν ομόφωνα τον τρόπο υλοποίησης της μείωσης (…)».

Στο παρόν άρθρο θα εξετάσουμε την περίπτωση της μείωσης κεφαλαίου με αυτούσια απόδοση ακινήτων στους μετόχους ενόψει διάλυσης-εκκαθάρισης ανώνυμης εταιρείας.

Ι.        Αρχικά, για τα συμβόλαια της μεταβίβασης ακινήτων οφείλεται φόρος μεταβίβασης (ΦΜΑ) 3% (υπολογιζόμενος επί της πραγματικής αξίας εφόσον αυτή είναι μεγαλύτερη από την αντικειμενική και σε κάθε άλλη περίπτωση επί της αντικειμενικής). Σημειώνουμε ότι για ομόρρυθμη, ετερόρρυθμη και εταιρεία περιορισμένης ευθύνης το αντίστοιχο ποσοστό ΦΜΑ ανέρχεται στο 0,75%.

ΙΙ.        Με βάση το άρθρο 57 του ν. 4172/2013, όπως ερμηνεύθηκε και από την ΠΟΛ 1059/2015 ορίζεται ότι το προϊόν της εκκαθάρισης θεωρείται διανομή κέρδους κατά το φορολογικό έτος εντός του οποίου ολοκληρώθηκε η εκκαθάριση του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, στο βαθμό που το εν λόγω προϊόν υπερβαίνει το καταβεβλημένο κεφάλαιο.  Το ίδιο ισχύει για απλογραφικά και διπλογραφικά βιβλία.

Σε περίπτωση που τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες προβαίνουν για την ολοκλήρωση της εκκαθάρισης στη μεταβίβαση ως απόδοση των εισφορών τους, παγίων (ακινήτων) στα μέλη τους, λαμβάνεται υπόψιν η αγοραία αξία της ακίνητης περιουσίας, όπως προκύπτει με κάθε πρόσφορο μέσο π.χ. έκθεση εκτιμητή. Για το τυχόν επιπλέον ποσό που προκύπτει από τη διαφορά της κατά τα παραπάνω αξίας των μεταβιβαζόμενων στοιχείων από το καταβεβλημένο κεφάλαιο, όπως αυτό ορίσθηκε παραπάνω, δεν παρακρατείται φόρος εισοδήματος, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 62 και 64 του ν. 4172/2013, αλλά το ποσό αυτό περιλαμβάνεται στην ετήσια δήλωση φόρου εισοδήματος του δικαιούχου και φορολογείται ως μέρισμα.

 

Παραδείγματα
ΑΕ βρίσκεται σε εκκαθάριση και αποφασίζεται οι δύο μέτοχοι της εταιρείας να μεταβιβάσουν το ακίνητο στους ίδιους μειώνοντας το κεφάλαιο της εταιρείας.

Περίπτωση 1^η:

Έστω ότι το μετοχικό κεφάλαιο της εταιρείας ανέρχεται στο ποσό των 500.000 ευρώ και η αναπόσβεστη αξία του ακινήτου ανέρχεται στο ποσό των 400.000 ευρώ. Μετά από εκτίμηση του ακινήτου από ορκωτούς εκτιμητές η αξία του ανέρχεται στο ποσό των 380.000 ευρώ. Η μεταβίβαση του ακινήτου και η αντίστοιχη μείωση κεφαλαίου θα γίνει στο ποσό των 380.000 ευρώ χωρίς φορολογική επιβάρυνση των μετόχων και της υπό εκκαθάριση εταιρείας, διότι προκύπτει αρνητική διαφορά μεταξύ της μείωσης και του καταβεβλημένου κεφαλαίου.

Περίπτωση 2^η:

Ακίνητο αξίας 400.000 ευρώ (αναπόσβεστη)

Κεφάλαιο 800.000 ευρώ

Αξία βάσει έκθεσης εκτίμησης 700.000 ευρώ

Η διανομή-μείωση του κεφαλαίου είναι 700.000, όσο δηλαδή και η εκτιμηθείσα αξία του ακινήτου, και είναι αρνητική η διαφορά μεταξύ της μείωσης και του καταβεβλημένου κεφαλαίου και η διανομή γίνεται χωρίς φόρο μερισμάτων.

Επισήμανση: Εδώ προκύπτει ένα ζήτημα σχετικά με το εάν υπάρχει φορολόγηση στη θετική διαφορά – υπερτίμηση παγίων (διαφορά μεταξύ εκτιμηθείσας αξίας του ακινήτου σε σχέση με την αναπόσβεστη αξία, δηλαδή 700.000 – 400.000 = 300.000 ευρώ) για την οποία υπάρχει κενό στη νομοθεσία σχετικά με τον εάν φορολογείται με τις γενικές διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων.

Περίπτωση 3^η :

Ακίνητο αξίας 300.000 ευρώ (αναπόσβεστη)

Μετοχικό κεφάλαιο 100.000 ευρώ

Εκτίμηση ακινήτου: 400.000 ευρώ

 

Η διανομή-μείωση του κεφαλαίου είναι 400.000, όσο δηλαδή και η εκτιμηθείσα αξία του ακινήτου, και είναι θετική η διαφορά μεταξύ της εκτιμηθείσας αξίας του ακινήτου και του καταβεβλημένου κεφαλαίου (400.000 -100.000 = 300.000 ευρώ) και η διαφορά αυτή θα φορολογηθεί ως μέρισμα (δηλαδή σήμερα με ποσοστό 5%).

Επισήμανση: Επίσης εδώ προκύπτει το ζήτημα σχετικά με το εάν υπάρχει φορολόγηση στη θετική διαφορά – υπερτίμηση παγίων (διαφορά μεταξύ εκτιμηθείσας αξίας του ακινήτου σε σχέση με την αναπόσβεστη αξία, δηλαδή 400.000 – 300.000 = 100.000 ευρώ) για την οποία υπάρχει κενό στη νομοθεσία σχετικά με τον εάν φορολογείται με τις γενικές διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων.

 

Συμπερασματικά, όπως προαναφέραμε, το άρθρο 47 του ν. 4172/2013 και η ΠΟΛ 1059/2015 ορίζουν μεν ότι η θετική διαφορά μεταξύ του υπάρχοντος προς διανομή με το διανεμηθέν ποσό φορολογείται ως μέρισμα, όμως η Διοίκηση δεν έχει πάρει θέση σχετικά με το εάν και πώς φορολογείται η διαφορά μεταξύ της αναπόσβεστης αξίας του ακινήτου και της αξίας εκτίμησης. Από τα παραδείγματα διαπιστώνουμε ότι η θετική διαφορά στο επιστρεφόμενο κεφάλαιο με τη μεταβίβαση του ακινήτου επιβαρύνεται με φόρο μερισμάτων (σήμερα 5%) ο οποίος δεν παρακρατείται αλλά θα αποδοθεί με την δήλωση φόρου εισοδήματος των φυσικών προσώπων το υπερβάλλον ποσό από το προς επιστροφή μετοχικό κεφάλαιο.

Εμείς ερμηνεύοντας τις συναφείς διατάξεις πιστεύουμε ότι η θετική διαφορά (υπεραξία), η οποία προκύπτει από την αναπόσβεστη αξία σε σχέση με την αξία της εκτίμησης θα φορολογηθεί σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις φόρου εισοδήματος για το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα.

Όσον αφορά τη φορολόγηση της υπεραξίας, λοιπόν, θα πρέπει το Υπουργείο Οικονομικών να πάρει θέση το συντομότερο δυνατόν. Σε κάθε περίπτωση, όμως, τη δεδομένη χρονική στιγμή για ασφαλέστερη απάντηση σχετικά με τη φορολογική αντιμετώπιση θα πρέπει ο ενδιαφερόμενος να απευθυνθεί με ειδικό ερώτημα στις υπηρεσίες της ΑΑΔΕ.

Δείτε το άρθρο και στη Ναυτεμπορική.

 

O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & Ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

 

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 |  www.artion.gr)

 

Του Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία της Νίκης Χατζοπούλου (δικηγόρου της Artion A.E.),

Παρατηρούμε συχνά ότι στην προσπάθεια προσδιορισμού διαφυγόντων εσόδων, οι ελεγκτικές αρχές σε πολλές περιπτώσεις επιδεικνύουν υπερβάλλοντα ζήλο είτε εφαρμόζοντας μεθόδους ελέγχου για τις οποίες δεν έχουν δοθεί οδηγίες εφαρμογής τους μέσω κατευθυντήριων εγκυκλίων είτε επεκτείνοντας αυθαίρετα τον έλεγχο σε αντικείμενα για τα οποία δεν έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου.

Στον παρόν άρθρο θα αναλύσουμε ορισμένες χαρακτηριστικές περιπτώσεις.

1. Πλημμελής εφαρμογή έμμεσων τεχνικών ελέγχου

Όπως είναι γνωστό οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου προβλέπονται στο άρθρο 27 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013). Ωστόσο, με βάση την ίδια τη διάταξη προκειμένου να εφαρμοσθούν οι τεχνικές αυτές (οι οποίες απλώς κατονομάζονται στην ως άνω διάταξη του νόμου), θα πρέπει να έχει προηγηθεί η έκδοση απόφασης του Γενικού Γραμματέα στην οποία να προσδιορίζονται οι λεπτομέρειες σχετικά με τον τρόπο εφαρμογής τους, διαδικασία που υπαγορεύεται από την αρχή της χρηστής διοίκησης και της ασφάλειας δικαίου, διότι δεν νοείται να έρχεται ο φορολογούμενος αντιμέτωπος με μία διαδικασία, της οποίας τους κανόνες δεν γνωρίζει εκ των προτέρων.

Πιο συγκεκριμένα, Βάσει του άρθρου 27 του ν. 4174/2013 ορίζεται ότι:

«1. Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να προβαίνει σε εκτιμώμενο, διορθωτικό ή προληπτικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης και με την εφαρμογή μιας ή περισσοτέρων από τις κατωτέρω τεχνικές ελέγχου:

α) της αρχής των αναλογιών,

β) της ανάλυσης ρευστότητας του φορολογούμενου,

γ) της καθαρής θέσης του φορολογούμενου,

δ) της σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών και

ε) του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά.

Με τις ως άνω τεχνικές μπορούν να προσδιορίζονται τα φορολογητέα εισοδήματα των φορολογουμένων, τα ακαθάριστα έσοδα, οι εκροές και τα φορολογητέα κέρδη των υπόχρεων βάσει των γενικά παραδεκτών αρχών και τεχνικών της ελεγκτικής.

2 Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα καθορίζονται το ειδικότερο περιεχόμενο τεχνικών ελέγχου της παραγράφου 1, ο τρόπος εφαρμογής τους και κάθε σχετικό θέμα για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου».

Όπως είναι γνωστό, μέχρι στιγμής, από τις προβλεπόμενες στο ως άνω άρθρο τεχνικές έχουν δοθεί οδηγίες ως προς την εφαρμογή μόνο των τριών εξ αυτών, με βάση την ΠΟΛ 1050/17.2.2014 «Καθορισμός του περιεχομένου και του τρόπου εφαρμογής των τεχνικών ελέγχου των περιπτώσεων β΄, γ΄ και ε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 27 ν 4174/2013 (Φ.Ε.Κ. Α΄ 170) για τον διορθωτικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης φορολογουμένων φυσικών προσώπων με μεθόδους εμμέσου προσδιορισμού».

Ωστόσο, έχει παρατηρηθεί το φαινόμενο να εφαρμόζουν οι ελεγκτικές αρχές τεχνικές που προβλέπονται μεν από την ως άνω διάταξη, για τις οποίες όμως δεν έχουν εκδοθεί οι απαραίτητες εφαρμοστικές εγκύκλιοι, με αποτέλεσμα οι φορολογικές αρχές να καταφεύγουν σε μεθόδους που αγγίζουν ή και ξεπερνούν τα όρια του αυτοσχεδιασμού.

2. Εσφαλμένη διαδικασία ως προς την εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών

Περαιτέρω, με βάση το άρθρο 5 της ως άνω ΠΟΛ 1050/17.2.2014 (όπως αντικαταστάθηκε με την ΠΟΛ.1094/7.4.2014) ορίζεται ότι «Όταν διενεργείται προσδιορισμός φορολογητέας ύλης με μεθόδους εμμέσου προσδιορισμού, εφαρμόζεται η τεχνική ελέγχου που επιλέγεται με αιτιολογημένη απόφαση του Προϊστάμενου της Δ.Ο.Υ. ή του Ελεγκτικού Κέντρου που εκδίδεται από κοινού με τον υποδιευθυντή και τον προϊστάμενο του τμήματος έλεγχου, μετά από εισήγηση του υπαλλήλου που φέρει την εντολή ελέγχου, αξιολογώντας τα στοιχεία που η ελεγκτική υπηρεσία έχει στη διάθεσή της».

Συνεπώς, θα πρέπει να έχει εκδοθεί η ως άνω απόφαση προκειμένου να προβούν οι ελεγκτικές αρχές στην εφαρμογή έμμεσης τεχνικής ελέγχου, ειδάλλως συντρέχει περίπτωση υπέρβαση εξουσίας και αναρμοδιότητας των ελεγκτικών οργάνων, καθώς η επιλογή της μεθόδου ελέγχου θα πρέπει να στηρίζεται σε αιτιολογημένη απόφαση, όπως ορίζει και η ανωτέρω διάταξη, απαίτηση που εκτός από διαδικαστικό και τυπικό χαρακτήρα (σχετικά με την αρμοδιότητα του οργάνου και τον τρόπο έκδοσης των διοικητικών πράξεων), έχει προεχόντως ουσιαστικό χαρακτήρα, καθώς τυχόν εσφαλμένη-ακατάλληλη μέθοδος θα οδηγήσει νομοτελειακά σε εσφαλμένα συμπεράσματα.

Σχετικώς, η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών έχει πάρει θέση και έχει ακυρώσει σε πολλές περιπτώσεις καταλογισμούς λόγω μη τήρησης των διαδικασιών χαρακτηριστική δε ανάμεσα σε πολλές αποφάσεις που έχουν εκδοθεί είναι η υπ’ αριθ. 1570/2019 (ΔΕΔ Αθήνας).

3. Πεδίο εφαρμογής έμμεσων τεχνικών ελέγχου

Οι υποθέσεις στις οποίες μπορούν να εφαρμοσθούν οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου ορίζονται περιοριστικά (κλειστός αριθμός υποθέσεων – “numerus clausus”) στην ΠΟΛ 1050/17.2.2014. Συγκεκριμένα, με βάση το άρθρο 3 της ως άνω ΠΟΛ ορίζεται ότι:

«Στον τρόπο και στη διαδικασία ελέγχου που ορίζεται με την απόφαση αυτή, μπορούν να υπαχθούν:

1) οι ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος φορολογουμένων φυσικών προσώπων, που αναφέρονται στο άρθρο 28 του ν.4172/2013, για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1/1/2014 και μετά,

2) οι ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος φορολογουμένων φυσικών προσώπων για διαχειριστικές περιόδους που έληγαν πριν την έναρξη εφαρμογής των διατάξεων του ν.4172/2013 για τις οποίες δεν είχε γίνει έναρξη ελέγχου μέχρι 31/12/2013 (σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 66 του ν.4174/2013), και συντρέχει μία ή περισσότερες από τις πιο κάτω περιπτώσεις:

α) υφίσταται αδικαιολόγητος πλουτισμός (περιουσιακά στοιχεία και καταθέσεις),

β) παρουσιάζονται μεγάλες δαπάνες που δεν δικαιολογούνται από τα δηλωθέντα εισοδήματα του φορολογούμενου φυσικού προσώπου(ατομικά και οικογενειακά),

γ) Είναι μέλη εταιρειών (οποιασδήποτε μορφής) με ζημιογόνα αποτελέσματα,

δ) δεν τηρούνται ή δεν επιδεικνύονται τα βιβλία και τα στοιχεία ΚΒΣ/Κ.Φ.Α.Σ.,

ε) υφίστανται πληροφορίες για παράνομα ή/και αδήλωτα εισοδήματα/αγορές/ δαπάνες (επαγγελματικές, ατομικές, οικογενειακές).

Στις πιο πάνω υποθέσεις περιλαμβάνονται και αυτές για τις οποίες μία ή περισσότερες πηγές εισοδήματος (του φορολογούμενου ή του/της συζύγου) παραμένουν ανέλεγκτες».

Συνεπώς, η ελεγχόμενη υπόθεση θα πρέπει να εντάσσεται σε μία ή και περισσότερες κατηγορίες που ρητά απαριθμούνται ανωτέρω, προκειμένου οι ελεγκτικές αρχές να μπορούν να εφαρμόσουν έμμεσες τεχνικές ελέγχου.

4. Υπέρβαση αντικειμένου εντολής ελέγχου – Πλημμελής κατά περιεχόμενο εντολή ελέγχου

Με βάση το  άρθρο 25 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας ορίζεται το ελάχιστο περιεχόμενο της κοινοποιούμενης στον φορολογούμενο εντολής ελέγχου.

Πιο συγκεκριμένα, ορίζεται ότι: «1. Ο οριζόμενος ή οι οριζόμενοι από τη Φορολογική Διοίκηση, για τη διενέργεια του φορολογικού ελέγχου, υπάλληλος ή υπάλληλοι φέρουν έγγραφη εντολή διενέργειας επιτόπιου φορολογικού ελέγχου, η οποία έχει εκδοθεί από τον Γενικό Γραμματέα ή από εξουσιοδοτημένα από αυτόν όργανα της Φορολογικής Διοίκησης και η οποία περιλαμβάνει τουλάχιστον τα εξής:

α) τον αριθμό και την ημερομηνία της εντολής,

β) το ονοματεπώνυμο του υπαλλήλου ή των υπαλλήλων στους οποίους, ανατεθεί ο φορολογικός έλεγχος,

γ) το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία, τη διεύθυνση και τον αριθμό φορολογικού μητρώου του φορολογούμενου, αν αυτός έχει αποδοθεί στον φορολογούμενο,

δ) τη φορολογική περίοδο ή υπόθεση και το είδος φορολογίας που αφορά ο φορολογικός έλεγχος,

ε) τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου, και

στ) το χαρακτηρισμό «πλήρης» ή «μερικός» έλεγχος, κατά περίπτωση».

Πολύ συχνά παρατηρείται το φαινόμενο όπου, ενώ έχει ξεκινήσει ένας φορολογικός έλεγχος με βάση μία συγκεκριμένη εντολή ελέγχου, κατά τη διάρκειά του είτε επεκτείνεται σε άλλα αντικείμενα από αυτά που αναγράφονται στην εντολή είτε εφαρμόζονται έμμεσες τεχνικές, χωρίς την κοινοποίηση συμπληρωματικής εντολής που να προσδιορίζει την ελεγκτική αρμοδιότητα των οργάνων.

Στα πλαίσια αυτά, έχει πολύ συχνά παρατηρηθεί το φαινόμενο να καταλογίζονται από τις ελεγκτικές αρχές τέλη χαρτοσήμου ή ΦΠΑ, ενώ η εκδοθείσα εντολή ελέγχου ορίζει ως αντικείμενο φορολογίας το εισόδημα (βλ. ΔΕΔ Αθήνας 559/2019). .

5. Καταλογισμός φόρων και τελών χαρτοσήμου από δοσοληπτικούς λογαριασμούς χωρίς έλεγχο των βιβλίων της εταιρείας

Όπως έχουμε αναλύσει και σε προηγούμενη αρθρογραφία μας, για την επιβολή τέλους χαρτοσήμου επί καταθέσεων ή αναλήψεων πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά οι παρακάτω προϋποθέσεις:

α) εγγραφή στα βιβλία εμπορικής εταιρείας ή επιχείρησης εν γένει περί καταθέσεως χρημάτων από εταίρους, μετόχους ή άλλα πρόσωπα ως προς τις επιχείρησης αυτές ή περί αναλήψεως χρημάτων από αυτές. Η κατάθεση ή η ανάληψη χρημάτων πρέπει να προκύπτει μόνο από αυτή ταύτη εγγραφή στα βιβλία και όχι από άλλη έγγραφη σύμβαση ή από συνεκτίμηση άλλων γεγονότων (Διοικ. Πρωτ. Αθ. 7077/1983),

β) τα βιβλία της εμπορικής εταιρείας ή επιχείρησης, στα οποία γίνεται η εγγραφή περί καταθέσεως ή αναλήψεως χρημάτων, πρέπει να είναι βιβλία επίσημα, δηλαδή, βιβλία θεωρημένα από την αρμόδια Φορολογική Αρχή (ΔΟΥ) (ΣτΕ 2493/1994),

γ) η εγγραφή στα βιβλία να μην ανάγεται σε σύμβαση, πράξη ή συναλλαγή, η οποία είχε υποβληθεί προηγουμένως στα οικεία αναλογικά τέλη χαρτοσήμου ή είχε απαλλαγεί νομίμως από αυτά,

δ) η κατάθεση ή η ανάληψη χρημάτων να γίνεται χωρίς κατ’ ανάγκη μνεία της αιτίας της κατάθεσης ή της ανάληψης, εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει, ότι η εγγραφή στα βιβλία αφορά σύμβαση, πράξη ή συναλλαγή, η οποία υποβλήθηκε στο οικείο τέλος χαρτοσήμου ή απαλλάχθηκε νομίμως από το τέλος αυτό (Σ.τ.Ε 1767/1992, 1039/1996, 4463/1997).

Ως ορίζεται στις διατάξεις του Κ.Ν.Τ.Χ. και έχει κριθεί από την νομολογία, βασική προϋπόθεση και αρχή της φορολογίας χαρτοσήμου είναι η ύπαρξη εγγραφής στα βιβλία περί καταθέσεως ή αναλήψεως χρημάτων υπό εταίρων ή μετόχων.

Ως ‘’βιβλία’’ των επιτηδευματιών, στα οποία αναφέρεται η, κατά τα’ ανωτέρω, εγγραφή, νοούνται, γενικά, τα βιβλία εκείνα, δια των οποίων παρακολουθούνται οι συναλλαγές της επαγγελματικής δραστηριότητας των επιτηδευματιών, φυσικών ή νομικών προσώπων.

Εάν ο φορολογικός έλεγχος, στα πλαίσια ελέγχου φυσικού προσώπου-μετόχου/εταίρου, δεν αναζήτησε τα βιβλία της εταιρείας με σχετική πρόσκληση, ώστε να διαπιστώσει την ύπαρξη σχετικών εγγραφών στα βιβλία αυτής, που να στοιχειοθετούν καταλογισμό χαρτοσήμου ως καταθέσεις/αναλήψεις μετόχου ή με τη μορφή δανειακής σύμβασης, δεν μπορεί να προβεί σε καταλογισμό τελών χαρτοσήμου παρεμπιπτόντως.

Συνεπώς, βάσει των προϋποθέσεων που θέτουν οι διατάξεις του χαρτοσήμου, δεν δύναται να επιβληθεί χαρτόσημο σε δοσοληψίες μεταξύ εταιρείας και μετόχου εφόσον δεν αποδεικνύεται η ύπαρξη των απαιτούμενων εγγραφών στα βιβλία (βλ. και ΔΕΔ 348/2019).

 

Από όλα τα ανωτέρω συμπεραίνουμε ότι σε πολλές περιπτώσεις οι φορολογικοί έλεγχοι πάσχουν ως προς την διαδικασία διενέργειάς τους και καταλήγουν σε μη νόμιμες πράξεις προσδιορισμού φόρων και τελών. Ευτυχώς, στις περισσότερες των περιπτώσεων οι φορολογούμενοι δικαιώνονται ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών και αποφεύγουν την προσφυγή στα Διοικητικά Δικαστήρια.

Δείτε το άρθρο και στο Capital.gr.

 

O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & Ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

H κα Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε..

 

 

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 |  www.artion.gr)

 

Του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία της Μαρίας Πουρνιά (Partner και Διευθύντρια του τμήματος Φορολογίας Φυσικών Προσώπων της Artion ΑΕ),

Ένα μόνιμο ζήτημα που απασχολεί τις επιχειρήσεις είναι το ξεκαθάρισμα των αποθηκών τους από ακατάλληλα, ληγμένα, κατεστραμμένα αποθέματα (εμπορεύματα, πρώτες και βοηθητικές ύλες, αναλώσιμα κλπ) αλλά και η καταστροφή των αποσβεσθέντων και μη χρησιμοποιούμενων πάγιων περιουσιακών στοιχείων.

Επειδή η καταστροφή των ανωτέρω επηρεάζει το ετήσιο οικονομικό αποτέλεσμα διότι η προκύπτουσα ζημία αναγνωρίζεται φορολογικά, θα πρέπει να ακολουθηθεί μια συγκεκριμένη διαδικασία.

 

Υπολογισμός εκπιπτόμενης ζημίας από την καταστροφή

Πριν την οριστική καταστροφή των αποθεμάτων, οι εταιρείες δύνανται με βάση το άρθρο 18 του νόμου των ΕΛΠ (Ν.4308/2014)  να απομειώσουν την αξία των αποθεμάτων τους. Τα απαξιωθέντα αυτά εμπορεύματα μπορούν να παραμείνουν στα λογιστικά βιβλία της εταιρείας για μεγάλο χρονικό διάστημα μέχρι την απόφαση για οριστική καταστροφή τους. Πολλές επιχειρήσεις έως την καταστροφή αυτή, μπορούν να τα αποτιμήσουν στην κατ’ είδος χαμηλότερη τιμή μεταξύ της αξίας κτήσης και της καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας ή ακόμη και στην αξία του ενός λεπτού (0,01€) (άρθρο 20 παρ. 6 των ΕΛΠ Ν.4308/2014).

 

Εκκαθάριση αποθήκης και περιβάλλον

Ένα λεπτό σημείο που χρίζει ιδιαίτερης προσοχής πριν την λήψη της απόφασης  καταστροφής των ακατάλληλων αποθεμάτων είναι οι σχετικές διατάξεις της νομοθεσίας για την προστασία του περιβάλλοντος. Οι επιχειρήσεις πριν προβούν στην καταστροφή θα πρέπει να μελετούν την σχετική νομοθεσία ανάλογα με το είδος των καταστρεφόμενων στοιχείων και να απευθύνονται για την καταστροφή αυτών σε αδειοδοτημένες εταιρίες διαχείρισης αποβλήτων και ανακύκλωσης. Αποθέματα που διέπονται από τις προαναφερόμενες διατάξεις είναι  για παράδειγμα ηλεκτρονικοί υπολογιστές, τηλεοράσεις, μπαταρίες, λάδια-λίπη, φάρμακα και γενικά υλικά που προκαλούν καταστροφή στο περιβάλλον.

 

Αποδεικτικά στοιχεία για την καταστροφή

Με βάση τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα δεν προβλέπεται ειδικό φορολογικό στοιχείο για την απόδειξη της καταστροφής  των αποθεμάτων. Ειδικό στοιχείο δεν προβλεπόταν ούτε από τις διατάξεις του Π.Δ. 186/1992 ούτε μετέπειτα από τον ΚΦΑΣ.  Όπως ορίζεται από τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 5 των ΕΛΠ, η κάθε συναλλαγή – γεγονός πρέπει να τεκμηριώνεται με τα κατάλληλα δικαιολογητικά

«Κάθε συναλλαγή και γεγονός που αφορά την οντότητα τεκμηριώνεται με κατάλληλα παραστατικά (τεκμήρια). Τα παραστατικά αυτά εκδίδονται είτε από την οντότητα είτε από τους συναλλασσόμενους με αυτήν είτε από τρίτους, σε έντυπη ή σε ηλεκτρονική μορφή, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο νόμο αυτόν. Τα παραστατικά αναφέρουν όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για την ασφαλή ταυτοποίηση κάθε μίας συναλλαγής ή γεγονότος, και σε κάθε περίπτωση όσα ορίζει ο παρών νόμος.»

Κατά συνέπεια θα πρέπει μέσω του νόμιμου δικαιολογητικού στοιχείου να ενημερωθούν τα λογιστικά αρχεία της επιχείρησης.

 

Πρωτόκολλο καταστροφής

Ένα τέτοιο νόμιμο δικαιολογητικό στοιχείο είναι το «Πρωτόκολλο καταστροφής αποθεμάτων» που στο οποίο περιγράφονται αναλυτικά τα καταστρεφόμενα αποθέματα – πάγια, οι ποσότητες αυτών και γίνεται αναφορά στην αιτία της καταστροφής τους. Λόγω ενδεχόμενου ελέγχου, η καταγραφή πρέπει να είναι λεπτομερής ώστε να μην μπορεί να αμφισβητηθεί.

Η Διοίκηση (π.χ. Διοικητικό Συμβούλιο, Διαχειριστής κλπ.) της επιχείρησης αποφασίζει την καταστροφή των αποθεμάτων της, την ώρα και τον τόπο της καταστροφής και ορίζει την σχετική επιτροπή που θα διεκπεραιώσει την διαδικασία.

Το πρωτόκολλο συντάσσεται από την επιτροπή της επιχείρησης που διενεργεί την καταστροφή και έχει συγκροτηθεί για το λόγο αυτό με απόφαση των νομίμων οργάνων της. Συνήθως απαρτίζεται από κάποιο μέλος της Διοίκησης ή εκπρόσωπό του, τον υπεύθυνο Λογιστηρίου και τον Αποθηκάριο.

Με βάση την υπ’ αριθμό 1091898/608/0015/11.10.2007 απάντηση του Υπουργείου Οικονομικών, δεν υφίσταται υποχρέωση από την επιχείρηση να γνωστοποιήσει στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. την καταστροφή των αποθεμάτων τον τόπο και την ώρα που θα ολοκληρωθεί η διαδικασία όπως προέβλεπαν παλιότερες διατάξεις.

Αξίζει να σημειώσουμε εδώ πως νομολογιακά έχει κριθεί ότι το πρωτόκολλο καταστροφής δεν αποτελεί από μόνο του αμάχητο τεκμήριο ως προς την ακρίβεια του περιεχομένου του.

Παραστατικό Διακίνησης (Δελτίο Αποστολής)

Για τη μεταφορά των καταστραφέντων αποθεμάτων η επιχείρηση δεν υποχρεούται στην έκδοση  Δελτίου Αποστολής, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1003/2014 άρθρο 5 παρ. 8.4  στο οποίο ρητά  αναφέρονται οι κάτωθι περιπτώσεις όπου δεν απαιτείται η έκδοση Παραστατικού Διακίνησης (Δελτίου Αποστολής):

θ) διακίνηση κατεστραμμένων αποθεμάτων με σκοπό την απόρριψη αυτών,

ι) διακίνηση αγαθών που δεν έχουν καμία εμπορευματική αξία για τον αποστολέα, για τον παραλήπτη ή για κάποιον τρίτο, διαζευκτικά ή αθροιστικά και η διάθεσή αυτών αυτούσιων ή μη, δεν επιφέρει κανένα έσοδο. Δεν εκδίδεται δηλαδή, το εν λόγω στοιχείο για τη διακίνηση άχρηστων ή ακατάλληλων εμπορευμάτων, προϊόντων ή υπολειμμάτων (π.χ. περισυλλογή και διακίνηση προς καταστροφή ή ανακύκλωση, ληγμένων φαρμακευτικών προϊόντων, υπό την προϋπόθεση ότι δεν ενσωματώνουν καμία εμπορευματική αξία), σε χώρους απόρριψης (π.χ. χωματερές, κ.λπ.),

 

Παρ’ ότι υπάρχει ρητή εξαίρεση στην έκδοση Δελτίου Αποστολής σύμφωνα με τα παραπάνω, η έκδοση του Δ.Α αποτελεί κατά την άποψη μας επιπλέον νόμιμο δικαιολογητικό στοιχείο απόδειξης του γεγονότος της μεταφοράς των αποθεμάτων στον χώρο καταστροφής τους.

Σε περίπτωση που τα κατεστραμμένα είδη της αποθήκης πωλήθηκαν σε κάποια εταιρεία ανακύκλωσης, το τιμολόγιο πώλησης μπορεί να αντικαταστήσει το παραστατικό διακίνησης.

Ο έλεγχος στην προσπάθειά του να εξακριβώσει το γεγονός της καταστροφής των αποθεμάτων μπορεί να ζητήσει οποιοδήποτε επιπλέον στοιχείο. Νόμιμο δικαιολογητικό στοιχείο κατά τη γνώμη μας αποτελεί η βεβαίωση καταστροφής των ακατάλληλων αποθεμάτων που εκδίδεται από την εταιρία διαχείρισης αποβλήτων και ανακυκλώσιμων υλικών. Οι επιχειρήσεις θα πρέπει να απευθύνονται στις εν λόγω εταιρίες για την καταστροφή των ανακυκλώσιμων υλικών και αποβλήτων διότι ο φορολογικός έλεγχος μπορεί να απορρίψει το γεγονός σε περίπτωση που δεν παρέχεται η σχετική βεβαίωση καταστροφής τους.

Σε περίπτωση που επιχείρηση που απασχολείται με την εμπορία ή επεξεργασία εμπορευμάτων που αποτελούνται από μέταλλα αξίας, όπως ο χρυσός-ο άργυρος-το αλουμίνιο κ.α., δεν είναι αποδεκτό να ισχυριστούν καταστροφή των αποθεμάτων τους για ευνόητους λόγους.

 

ΦΠΑ και Φορολογική Αναγνώριση της Καταστροφή Αποθεμάτων

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 33, παρ. 1β, Ν.2859/2000 δεν ενεργείται διακανονισμός έκπτωσης του φόρου στις περιπτώσεις καταστροφής, απώλειας ή κλοπής που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται σχετ. ΠΟΛ.1221/2000. Συνεπώς, ο Φ.Π.Α. που εξέπεσε κατά την αγορά των εμπορευμάτων, πρώτων υλών, κ.λ.π. δεν επιστρέφεται στο Δημόσιο στην περίπτωση που στη συνέχεια τα εμπορεύματα ή οι πρώτες ύλες ή τα παραχθέντα από αυτές προϊόντα καταστρέφονται, εφόσον η ζημία αυτή αποδεικνύεται με τα νόμιμα δικαιολογητικά.

Η ζημία από την καταστροφή αποθεμάτων αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρήσεως, εφόσον η ζημία είναι βεβαιωμένη, πραγματοποιείται προς το συμφέρον της επιχείρησης, εγγράφεται στα βιβλία και αποδεικνύεται με τα νόμιμα δικαιολογητικά.

Ζήτημα επιστροφής ΦΠΑ ή μέρους αυτού γεννάται εφόσον η Διοίκηση προχωρήσει σε καταστροφή παγίων νωρίτερα της πενταετίας από την απόκτησή τους.

 

 

Λογιστική εγγραφή καταστροφής αποθεμάτων

Λογιστική Εγγραφή Καταστροφής Αποθεμάτων με βάση το λογιστικό σχέδιο των Ε.Λ.Π.
Κωδ. Λογ. Σχεδίου	Περιγραφή Λογ/σμού	Χρέωση	Πίστωση
67.02	Ζημίες άλλων καταστροφών	10.000,00
20.07	Ζημίες από καταστροφή εμπ.		10.000,00
Λογιστική Εγγραφή Καταστροφής Αποθεμάτων με βάση το Ελληνικό Γενικό λογιστικό σχέδιο
81.02.10	Ζημίες από καταστρ.ακατάλ.αποθεμ.	10.000,00
78.11	Αξία καταστ.ακαταλ.αποθεμ.		10.000,00

 

Παραπάνω δίνεται  η αποτύπωση των λογιστικών εγγραφών στα λογιστικά αρχεία  και σε ΕΛΠ και σε ΕΓΛΣ. Υπάρχει επίσης η άποψη ότι δεν απαιτείται καταχώρηση της αξίας του κόστους των αποθεμάτων διότι θα αποτυπωθεί στα αποτελέσματα μέσω της απογραφής λήξης.   Η ορθή όμως λογιστική αποτύπωση είναι να αποτυπωθεί το κόστος ως έκτακτη ζημία και να μην επηρεάσει το μικτό αποτέλεσμα της επιχείρησης.

 

Συμπέρασμα

Τα προαναφερόμενα νόμιμα δικαιολογητικά αποτελούν την απόδειξη από την επιχείρηση στον φορολογικό έλεγχο, για την αναγνώριση της ζημίας και τη μη επιστροφή του ΦΠΑ από την καταστροφή των αποθεμάτων.

Επίσης, δεν διενεργείται διακανονισμός σε περιπτώσεις αποδεδειγμένης καταστροφής, απώλειας ή κλοπής,  όπως προβλέπεται από την ΠΟΛ.1221/2000.

Τα ελλείμματα που κρίνονται μη δικαιολογημένα και για τα οποία δεν υπάρχουν στοιχεία που να τα αποδεικνύουν, μπορούν να θεωρηθούν αποκρυβείσες πωλήσεις και να επιβληθεί ΦΠΑ.

Θέλουμε να επισημάνουμε ότι οι διατάξεις δεν ορίζουν την επιβολή ΦΠΑ, στην καταστροφή εμπορευμάτων αλλά στις αναιτιολόγητες αγορές.

Οι επιχειρήσεις θα πρέπει να τηρούν την προαναφερόμενη διαδικασία για να μην βρεθούν αντιμέτωπες με απρόσμενες φορολογικές επιβαρύνσεις.

 

Δείτε το άρθρο και στη Ναυτεμπορική.

 

O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & Ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

Η κα Μαρία Πουρνιά είναι Partner της Artion Α.Ε. & Διευθύντρια του τμήματος Φορολογίας Φυσικών Προσώπων της Artion Α.Ε.

 

 

 

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 |  www.artion.gr)

 

Του Γιώργου Δαλιάνη,

Οι δοσοληψίες μεταξύ συγγενών αποτελούν μία πολύ διαδεδομένη πρακτική που είναι συνυφασμένη με την κοινωνική παράδοση της χώρας μας. Οι δοσοληψίες αυτές εδράζονται στους οικογενειακούς δεσμούς και μπορούν να λάβουν πολλές μορφές, να είναι δηλαδή άτυπα δάνεια, δάνεια καταρτιζόμενα εγγράφως, δωρεές άτυπες και

μη, γονικές παροχές και άλλες συναφείς πράξεις. Τι συμβαίνει, όμως, όταν στα πλαίσια ενός φορολογικού ελέγχου καλείται ο ελεγχόμενος να λογοδοτήσει για δοσοληψίες που πραγματοποίησε με συγγενικά του πρόσωπα;

Στο παρόν άρθρο θα εξετάσουμε τη φορολογική αντιμετώπιση της οποίας τυγχάνουν ή εν πάση περιπτώσει θα έπρεπε να τυγχάνουν οι συναλλαγές μεταξύ συγγενών, όταν αυτές γίνονται αντικείμενο του φορολογικού ελέγχου.

Αρχικά, θα πρέπει να τονίσουμε ότι οι προερχόμενες από συγγενικά πρόσωπα πιστώσεις (ονομαστικές καταθέσεις) που αποτελούν αντικείμενο ελέγχου του προσωπικού λογαριασμού ενός προσώπου δεν θα έπρεπε σε καμία περίπτωση να θεωρούνται αγνώστου προελεύσεως εισόδημα, καθώς δεν πληρούν τις προϋποθέσεις που θέτει ο νόμος για έναν τέτοιο χαρακτηρισμό. Σε περίπτωση, λοιπόν, που οι ονομαστικές πιστώσεις σε έναν προσωπικό λογαριασμό ελεγχόμενου προσώπου προέρχονται από συγγενικά του πρόσωπα, είναι γνωστή η προέλευση του ποσού αυτού.

Περιπτωσιολογία:

1. Άτυπο δάνειο ή δάνειο που προκύπτει από έγγραφα

Ως γνωστόν, οι ιδιωτικές δανειακές συμβάσεις, οι συμβάσεις δηλαδή που συνάπτονται μεταξύ ιδιωτών και όχι με πιστωτικά ιδρύματα, μπορούν να καταρτίζονται εγγράφως, μπορεί όμως να είναι και άτυπες, χωρίς τήρηση του έγγραφου τύπου.

Αν η σύμβαση του δανείου καταρτιστεί εγγράφως υποβάλλεται στο οικείο αναλογικό τέλος χαρτοσήμου (σ.σ. μεταξύ ιδιωτών το τέλος χαρτοσήμου ανέρχεται σε 3,6%), ενώ η σχετική προς τη σύμβαση αυτή εξοφλητική απόδειξη δεν υπόκειται σε κανένα τέλος χαρτοσήμου. Εφόσον όμως η σύμβαση δεν συνήφθη εγγράφως υπόκειται σε αναλογικό τέλος η εγγράφως καταρτιζόμενη εξόφληση αυτής ή η σχετική προς τη σύμβαση έγγραφη απόδειξη.

Συνεπώς, προκειμένου να καταλογισθούν τέλη χαρτοσήμου, θα πρέπει να έχει τηρηθεί ο έγγραφος τύπος, ενώ αντίθετα στο άτυπο δάνειο δεν επιβάλλονται τέλη χαρτοσήμου, με βάση τη σχετική νομοθεσία (βλ. και ΔΕΔ 1957/2016, 155/2019).

Όπως είναι εύλογο, τα δάνεια που χορηγούνται μεταξύ συγγενών συνήθως είναι άτυπα. Ας σκεφτούμε, για παράδειγμα, την περίπτωση όπου κάποιος θα ζητήσει μία χρηματική διευκόλυνση από τον πατέρα του. Κατά κανόνα μια τέτοια συναλλαγή θα γίνει ατύπως, εκτός εάν υπάρχει ειδικότερος λόγος, όπως π.χ. η κάλυψη τεκμηρίου για αγορά ενός περιουσιακού στοιχείου από το τέκνο.

Υπενθυμίζουμε ότι, όπως έχουμε αναλύσει και σε προηγούμενη αρθρογραφία μας, για να χρησιμοποιηθεί το δάνειο υπό την μορφή ιδιωτικού συμφωνητικού για κάλυψη τεκμηρίων θα πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά και οι παρακάτω προϋποθέσεις:

• Ο σκοπός του δανείου να έχει σχέση με το επικαλούμενο τεκμήριο προς κάλυψη
• Το έγγραφο πρέπει να φέρει βέβαια χρονολογία θεωρημένη από αρμόδια αρχή
• Το δάνειο να έχει ληφθεί πριν την πραγματοποίηση της σχετικής δαπάνης (εφόσον το επικαλούμαστε για κάλυψη τεκμηρίου)
• Η μη εικονικότητα αυτού. Αυτή μπορεί να αποδειχθεί από το αν ακολουθήθηκαν άλλες ενέργειες που προβλέπει ο νόμος για τη σύναψη ιδ. Δανείου (πχ χαρτοσήμανση, καταβολές δόσεων αποπληρωμής κλπ). Αν τα παραπάνω ισχύουν σωρευτικά, η μη χαρτοσήμανση του δανείου μπορεί να παραβλεφθεί και να γίνει δεκτή η κάλυψη τεκμηρίου από τη Δ.Ο.Υ.

Εάν στη συνέχεια ο δωρεοδόχος (τέκνο) κάνει την επιστροφή των χρημάτων του δανείου με τραπεζική κατάθεση στον λογαριασμό του δωρητή (γονέας), τότε σε περίπτωση ελέγχου ο δωρεοδόχος θα κληθεί να αιτιολογήσει την κίνηση αυτή.

2. Δωρεά – γονική παροχή

Σύμφωνα με το άρθρο 34 περ. Α  παρ 1 περ. β  του Ν 2961/2001 ορίζεται ότι ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. μπορεί να χαρακτηρίσει ως δωρεά ολικά ή μερικά κάθε παραχώρηση περιουσίας  που γίνεται εικονικά  με τον τύπο της σύμβασης  με αντάλλαγμα, αλλά υποκρύπτει δωρεά. Ειδικά  για  τις  παροχές  χρηματικών  ποσών διευκρινίζεται ότι το βάρος της απόδειξης της χωρίς αντάλλαγμα παροχής για την οποία δεν καταρτίστηκε έγγραφο το φέρει η φορολογική αρχή. Σε κάθε περίπτωση είναι δυνατή η συναγωγή τεκμηρίου δωρεάς από την αρμόδια αρχή, εφόσον μπορεί να αποκλείσει αιτιολογημένα την απόρριψη της πηγής των χρημάτων/φύσης συναλλαγής που επικαλείται ο ελεγχόμενος, όταν τα πρόσωπα (ο πάροχος και ο λήπτης) συνδέονται μεταξύ τους με ιδιαίτερο συγκεκριμένο συγγενικό δεσμό και μπορεί να διαπιστωθεί ότι  η  οικονομική κατάσταση του προσώπου που θεωρείται δωρητής του επέτρεπε να κάνει δωρεά  που υποστηρίζεται ότι έγινε (βλ. ενδεικτικά ΔΕΔ 825/2019).

Στην περίπτωση αυτή, λοιπόν, η φορολογική αρχή δύναται να επιβάλει φόρο δωρεάς.

Επισημαίνουμε, μάλιστα, ότι η κατάθεση σε κοινό λογαριασμό δεν μπορεί να θεμελιώσει εκ προοιμίου την ύπαρξη άτυπης δωρεάς μεταξύ των συνδικαιούχων. Θέμα άτυπης δωρεάς τίθεται εφόσον ο συνδικαιούχος, ο οποίος δεν είχε την οικονομική δυνατότητα να εισφέρει στον κοινό λογαριασμό, κάνει χρήση του ποσού του λογαριασμού, γεγονός πραγματικό και ελεγκτέο σε κάθε περίπτωση από την αρμόδια Δ.Ο.Υ.. Για παράδειγμα, η μεταφορά χρηματικού ποσού από και προς κοινό λογαριασμό μεταξύ των αυτών προσώπων και η επιστροφή του ίδιου χρηματικού ποσού στον αρχικό λογαριασμό, χωρίς ενδιάμεσα να έχει γίνει χρήση (του) ποσού αυτού από κάποιον από τους συνδικαιούχους, δεν μπορεί να θεμελιώσει την ύπαρξη άτυπης δωρεάς. (βλ. ΠΟΛ 1033/21-2-2013 και ΔΕΔ 2301/2018 που απάλλαξε συνδικαιούχο κοινού λογαριασμό από τον μη νομίμως επιβληθέντα φόρο δωρεάς).

Περαιτέρω, αντικείμενο του φόρου είναι η κτήση περιουσίας αιτία δωρεάς και γονικής παροχής αλλά και αυτή που προέρχεται από κάθε παροχή, παραχώρηση ή μεταβίβαση οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου χωρίς αντάλλαγμα, έστω και αν δεν καταρτίστηκε έγγραφο και υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι πάντοτε ο δωρεοδόχος.

Η φορολόγηση των γονικών παροχών και των δωρεών γενικά αναφέρονται στον Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Τυχερά Παίγνια, ο οποίος κυρώθηκε με το πρώτο άρθρο του ν. 2961/2001 (Α’ 266) και στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας ν. 4174/2013 (Α’ 170), όπως ισχύουν.

Φόρος δωρεάς ή γονικής παροχής επιβάλλεται όταν δωρίζεται ή μεταβιβάζεται με γονική παροχή περιουσιακό στοιχείο κάθε μορφής (σ.σ. κινητά και ακίνητα), που βρίσκονται στην Ελλάδα, καθώς και στα κινητά που βρίσκονται στο εξωτερικό και ανήκουν σε Έλληνα ή σε αλλοδαπό που έχει την κατοικία του στην Ελλάδα.

Για τα προηγούμενα έτη τη δήλωση για τη δωρεά/γονική παροχή έπρεπε να την υποβάλουν και οι δύο συμβαλλόμενοι εφόσον συντασσόταν συμβολαιογραφικό έγγραφο. Ήδη, όμως, με τις τροποποιήσεις που επέφερε ο ν. 4583/2018 στον Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Τυχερά Παίγνια θεσπίζεται πλέον υποχρέωση υποβολής της δήλωσης φόρου δωρεάς/γονικής παροχής και από τους δύο συμβαλλομένους, ανεξάρτητα αν για τη σύσταση αυτής συντάσσεται συμβολαιογραφικό έγγραφο.

Σχετικά με τον οφειλόμενο φόρο, οι φορολογούμενοι, ανάλογα με τη συγγενική τους σχέση με τον κληρονομούμενο ή τον δωρητή, κατατάσσονται σε 3 κατηγορίες, για καθεμιά από τις οποίες ισχύουν διαφορετικές φορολογικές κλίμακες με διαφορετικά αφορολόγητα ποσά και συντελεστές.

Στην Α κατηγορία εντάσσονται:

α) ο/η σύζυγος (και στην περίπτωση συμφώνου συμβίωσης β) τα τέκνα, γ) οι εγγονοί και δ) οι γονείς του δωρητή.

Στη Β΄ κατηγορία εντάσσονται:

α) οι κατιόντες εξ αίματος τρίτου και επόμενων βαθμών (δισέγγονοι, κ.λπ.), β) οι ανιόντες εξ αίματος δεύτερου και επόμενων βαθμών (παππούδες, προπαππούδες, κ.λπ.), γ) τα εκούσια ή δικαστικά αναγνωρισθέντα τέκνα έναντι των ανιόντων του πατέρα που τα αναγνώρισε, δ) οι κατιόντες του αναγνωρισθέντος έναντι του αναγνωρίσαντος και των ανιόντων αυτού, ε) οι αδελφοί (αμφιθαλείς ή ετεροθαλείς), στ) οι συγγενείς εξ αίματος τρίτου βαθμού εκ πλαγίου (ανεψιοί του κληρονομουμένου ή του δωρητή), ζ) οι πατριοί και οι μητριές, η) τα τέκνα από προηγούμενο γάμο του συζύγου, θ) τα τέκνα εξ αγχιστείας (γαμπροί – νύφες) και ι) οι ανιόντες εξ αγχιστείας (πεθεροί – πεθερές) του κληρονομουμένου ή του δωρητή.

Στη Γ΄ κατηγορία υπάγεται οποιοσδήποτε άλλος εξ αίματος ή εξ αγχιστείας συγγενής ή εξωτικός του δωρητή.

Η γονική παροχή χρηματικών ποσών φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 10%, ενώ η δωρεά χρηματικών ποσών φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 10% για δωρεοδόχους που υπάγονται στην Α΄ κατηγορία, 20% για δωρεοδόχους που υπάγονται στη Β΄ κατηγορία και 40% για δωρεοδόχους που υπάγονται στην Γ΄ κατηγορία.

Ως προς την παραγραφή, σύμφωνα με τις διατάξεις με του άρθρου 102 του Ν. 2961/2001 το Δημόσιο εκπίπτει του δικαιώματός του για την κοινοποίηση πράξης επιβολής φόρου και προστίμου προκειμένου: α)  για  ανακριβή  δήλωση,  μετά  την  πάροδο  δεκαετίας  από  το  τέλος  του  έτους  μέσα  στο  οποίο υποβλήθηκε η δήλωση β) για παράλειψη δήλωσης  ολόκληρης ή μέρους της περιουσίας  που αποκτήθηκε η εικονικότητα του  συμβολαίου  μετά  από  δεκαπενταετία από  το  τέλος  του  έτους    μέσα  στο  οποίο    έληξε  η προθεσμία    για  την  υποβολή    της  δήλωσης  ή  έχει συνταχθεί    το  προσβαλλόμενο  για  την εικονικότητα συμβόλαιο.

Ανεξάρτητα από τα παραπάνω το δικαίωμα του Δημοσίου είναι παραγραμμένο για όλες τις υποθέσεις για τις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε μέχρι την 31-12-2003.

Βλέπουμε, λοιπόν, ότι οι δοσοληψίες μεταξύ συγγενών αποτελούν μία ιδιάζουσα κατηγορία στα πλαίσια των φορολογικών ελέγχων και συνεπώς οι αρμόδιες ελεγκτικές αρχές οφείλουν να εφαρμόζουν ορθά τη σχετική νομοθεσία. Σε διαφορετική περίπτωση αφενός οι φορολογούμενοι έρχονται αντιμέτωποι με μη νόμιμους καταλογισμούς και εμπλέκονται σε περαιτέρω κοστοβόρες διαδικασίες, όπως προσφυγή στη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών και στα Διοικητικά Δικαστήρια. Όλα τα ανωτέρω περιγράφουν το ισχύον δίκαιο το οποίο απηχεί και τους άγραφους κανόνες των «συναλλακτικών ηθών» που έχουν σφυρηλατηθεί ανά τους αιώνες στα πλαίσια των οικογενειακών σχέσεων. Δυστυχώς, όμως, όπως φαίνεται συχνά οι φορολογικές αρχές αγνοούν παντελώς όλα αυτά και στα πλαίσια αυτοσχεδιασμού και προχειρότητας, θεωρούν ως «αγνώστου προελεύσεως εισόδημα» τις συναλλαγές μεταξύ συγγενών, αν και είναι γνωστή η προέλευση των χρηματικών καταθέσεων καθώς προέρχονται από συγγενικά πρόσωπα! Αρκεί μονάχα να αναρωτηθούμε τι θα σκεφτόταν ένα παιδί ή ο γονιός που ζητάει μία χρηματική διευκόλυνση (π.χ. 5.000 ευρώ) από τον πατέρα ή γιο του αντίστοιχα, εάν ο ένας εκ των δύο ζητήσει από τον άλλο να υπογράψει δανειακή σύμβαση. Το πιο πιθανό σε αυτές τις περιπτώσεις είναι να υπάρξει ευχή ή κατάρα. Το άρθρο αυτό εκτός από ανάλυση της νομοθεσίας αποτελεί και τροφή για σκέψη…

 

Δείτε το άρθρο και στο Capital.gr.

 

O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & Ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

 

 

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 |  www.artion.gr)

 

Του Γεωργίου Σπ. Ευσταθόπουλου, δικηγόρου Παρ’ Αρείω Πάγω.

 

Μέχρι το χρόνο εφαρμογής των διατάξεων του Ν. 4174/2013 (αλλά και μετά από αυτόν εφόσον όμως επρόκειτο για χρήσεις προ του 2014) οι φορολογικές Αρχές, προκειμένου για τις φορολογικές παραβάσεις της εκδόσεως και λήψεως εικονικών φορολογικών παραστατικών, επέβαλαν πρόστιμο ΚΒΣ με βάση τη διάταξη του άρθρου 5 παρ. 10 β’ του Ν. 2523/1997, ανερχόμενου σε ποσό διπλάσιο της καθαρής αξίας του εικονικού στοιχείου. Οι παραβάσεις βέβαια αυτές οδηγούσαν και οδηγούν σε καταλογισμούς διαφοράς φόρων στα αντικείμενα της φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ.

Το Συμβούλιο της Επικρατείας εξέδωσε τις υπ΄αρ. 1438/2018 (επταμελούς συνθέσεως) και 2221/2018 αποφάσεις του, με τις οποίες επεξεργάστηκε την Αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης κυρώσεως για τον φορολογούμενο σε σχέση με τα επιβληθέντα πρόστιμα στο αντικείμενο του ΚΒΣ.

Ειδικότερα, το ΣτΕ έλαβε υπόψη του τις ακόλουθες διατάξεις του Νόμου και δη:

(α) το άρθρο 5 παρ. 1 και 10 του Ν. 2523/1997, το οποίο προέβλεπε την επιβολή κύρωσης για τη λήψη και έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων, ήτοι πρόστιμο ανερχόμενη στο διπλάσιο της καθαρής αξίας του εικονικού στοιχείου

(β) Το άρθρο 19 παρ. 4 του Ν. 2523/1997, το οποίο προέβλεπε ποιο θεωρείται εικονικό στοιχείο (μέχρι και τη χρήση 2013)

(γ) Το άρθρο 55 παρ. 1 περ. ε’ του Ν. 4174/2013 (υπό τον τίτλο παραβάσεις φοροδιαφυγής), το οποίο προβλέπει ποιο θεωρείται εικονικό φορολογικό στοιχείο (από τη χρήση 2014 και εντεύθεν)

(δ) Το άρθρο 55 παρ. 2γ’ του Ν. 4174/2013, το οποίο προέβλεπε την επιβολή κύρωσης για τη λήψη και έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων, ήτοι πρόστιμο ανερχόμενο καταρχήν σε ποσοστό 50% της καθαρής αξίας του εικονικού στοιχείου αλλά και επιμέρους διακρίσεις ανά περίπτωση εικονικότητας

(ε) τα άρθρα 3 παρ. 4 και 7 παρ.9 του Ν. 4337/2015, με τα οποία καταργήθηκαν, από 1.12.2015, οι παράγραφοι 1 και 2 του άνω άρθρου

(στ) το άρθρο 72 παρ. 30 και 32 του Ν. 4174/2013, σύμφωνα με το οποίο ο νομοθέτης ορίζει πότε μπορούν να εφαρμοστούν οι διατάξεις του Ν. 2523/1997 και πότε του άρθρου 55 παρ. 2 του Ν. 4174/2013 και προβλέπει τη δυνατότητα επιλογής του ευνοϊκότερου καθεστώτος εκ μέρους του υπόχρεου:

(ζ) Το άρθρο 7 του Ν. 4337/2015, το οποίο προέβλεπε την επιβολή κύρωσης για τη λήψη και έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων, ήτοι πρόστιμο ανερχόμενο (καταρχήν) σε ποσοστό 40% της καθαρής αξίας του εικονικού στοιχείου αλλά και επιμέρους διακρίσεις ανά περίπτωση εικονικότητας (παρ. 3). Στις λοιπές παραγράφους του ίδιου άρθρου προβλέπονται οι περιπτώσεις εφαρμογής του νέου ευνοϊκότερου καθεστώτος για συγκεκριμένες διαχειριστικές περιόδους (παρ.1) αλλά και για τους εκκρεμείς και αμφισβητούμενους σε οποιοδήποτε στάδιο (διοικητικό ή δικαστικό) καταλογισμούς (παρ. 2 και 4) υπό προϋποθέσεις.

Ακολούθως, το ΣτΕ προέβη στις ακόλουθες σκέψεις:

Μεταξύ των γενικών αρχών του ενωσιακού δικαίου συγκαταλέγεται η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης. Η αρχή αυτή, η οποία αφορά και σε διοικητικές κυρώσεις για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας, έχει κανονιστική εμβέλεια ανάλογη με εκείνη της αντίστοιχης αρχής του ημεδαπού φορολογικού δικαίου και, ειδικότερα, δεν είναι απόλυτη, αλλά η εφαρμογή της μπορεί να περιορισθεί από τον κοινό νομοθέτη, τηρουμένης της αρχής της αναλογικότητας. Πάντως, η ανωτέρω αρχή του ενωσιακού δικαίου δεν εφαρμόζεται στις φορολογικές κυρώσεις αδιακρίτως, αλλά μόνο ως προς εκείνες που έχουν επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ένωσης.

Η υποχρέωση του επιτηδευματία για έκδοση των οριζόμενων στον ΚΒΣ στοιχείων (ακριβούς/αληθούς περιεχομένου) επιβάλλεται με σκοπό την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων του ίδιου και των συναλλασσόμενων με αυτόν. Οι εν λόγω φορολογικές υποχρεώσεις περιλαμβάνουν και τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), ο οποίος όχι μόνο ρυθμίζεται από το ενωσιακό δίκαιο, αλλά συνιστά και ίδιο πόρο της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Εξάλλου, από τα άρθρα 2 και 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 4 παρ. 3 ΣΕΕ, συνάγεται ότι τα κράτη μέλη έχουν την υποχρέωση να λαμβάνουν όλα τα νομοθετικά και διοικητικά μέτρα τα οποία μπορούν να διασφαλίσουν την είσπραξη του συνόλου του ΦΠΑ που οφείλεται εντός του εδάφους τους και να καταπολεμούν τη φοροδιαφυγή. Τέτοιο μέτρο είναι και η επιβαλλόμενη από τον ΚΒΣ υποχρέωση των επιτηδευματιών για έκδοση φορολογικών στοιχείων ακριβούς περιεχομένου και, περαιτέρω, η προβλεπόμενη από το ημεδαπό δίκαιο επιβολή διοικητικών κυρώσεων για παράβαση της εν λόγω υποχρέωσης. Συνεπώς, η επιβολή διοικητικού προστίμου για παράβαση του ΚΒΣ, ένεκα της διαπίστωσης της έκδοσης ή λήψεως εικονικών φορολογικών στοιχείων, παρουσιάζει επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ένωσης.

Επιπροσθέτως, η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης διοικητικής κυρώσεως για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας αποτελεί γενική αρχή του ημεδαπού (φορολογικού) δικαίου, με έρεισμα τις συνταγματικές διατάξεις περί ισότητας (άρθρο 4 παρ. 1 Σ) και περί αναλογικότητας των περιορισμών του δικαιώματος επί της περιουσίας. Περαιτέρω, η εν λόγω αρχή απορρέει και από το άρθρο 7 της Ευρωπαϊκής Συμβάσεως για τα Δικαιώματα του Ανθρώπου (Ε.Σ.Δ.Α.), το οποίο επιβάλλει την αναδρομική εφαρμογή του ευμενέστερου για τον παραβάτη «ποινικού» νόμου, και εφαρμόζεται και σε περίπτωση επιβολής διοικητικής κυρώσεως που συνιστά «ποινή» με βάση τα κριτήρια της νομολογίας Engel, οι διοικητικές δε κυρώσεις που επιβάλλονται για την παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας συνιστούν, κατ` αρχήν, «ποινές» δυνάμει των ανωτέρω κριτηρίων. Η αρχή αυτή συγκαταλέγεται, προσέτι, και μεταξύ των γενικών αρχών του ενωσιακού δικαίου, οι οποίες, όμως, ευρίσκουν πεδίο εφαρμογής μόνον στις υποθέσεις που παρουσιάζουν επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ενώσεως, με αποτέλεσμα, ούτω, σε υποθέσεις, στις οποίες δεν προκύπτει ότι οι προσβαλλόμενες πράξεις της φορολογικής αρχής ενέχουν περιορισμό της ασκήσεως από τον προσφεύγοντα θεμελιώδους κοινοτικής ελευθερίας, να μην έλκεται σε εφαρμογή, ως γενική αρχή του ενωσιακού δικαίου, η εν θέματι αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης κυρώσεως.

Εξάλλου, η εν θέματι αρχή δεσμεύει τον νομοθέτη, όσον αφορά στη ρύθμιση, με διατάξεις μεταβατικού δικαίου, των υποθέσεων επιβολής φορολογικών κυρώσεων που εκκρεμούν ενώπιον της Διοικήσεως ή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, όταν αυτός κρίνει ότι η αποτελεσματική πρόληψη και καταστολή των οικείων παραβάσεων δύναται να επιτευχθεί μέσω της θεσπίσεως διοικητικών κυρώσεων ηπιότερων σε σχέση με τις ήδη προβλεπόμενες στον νόμο, ενώ, σύμφωνα με την αρχή αυτή, η οποία έχει τον χαρακτήρα διαχρονικού δικαίου, ο ευμενέστερος ή μή για τους φορολογουμένους χαρακτήρας του νεώτερου νόμου που προβλέπει κύρωση για ορισμένη φορολογική παράβαση δεν κρίνεται γενικώς, αλλά ενόψει της συγκεκριμένης περιπτώσεως, κατόπιν συγκρίσεως όλων των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων που αφορούν στο χρονικό διάστημα από τη διάπραξη της παραβάσεως έως και την εκδίκαση της υποθέσεως από το διοικητικό δικαστήριο και εξετάσεως ποια από τις ρυθμίσεις αυτές, εφαρμοζόμενη στο σύνολό της, άγει, κατ` εκτίμηση των συνθηκών της υποθέσεως, στην ελαφρύτερη κύρωση. Πάντως, η ανωτέρω αρχή δεν έχει πεδίο εφαρμογής όταν ο νεώτερος νόμος περί επιβολής φορολογικών κυρώσεων είτε δεν είναι συγκρίσιμος με τον προηγούμενο είτε συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου φορολογίας, ώστε να απηχεί διαφορετική εκτίμηση του νομοθέτη ως προς τον πρόσφορο και αναγκαίο χαρακτήρα των κυρώσεων που προβλέπονταν υπό το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς.

Άλλωστε, ο κανόνας της αναδρομικής εφαρμογής του επιεικέστερου κυρωτικού νόμου δεν είναι απόλυτος αλλά μπορεί να καμφθεί από σαφή, αντίθετη νομοθετική διάταξη, η οποία είτε αποκλείει την αναδρομική εφαρμογή της νεώτερης, ευμενέστερης για τον φορολογούμενο, ρυθμίσεως είτε την προβλέπει, όχι, όμως, άνευ ετέρου, αλλά υπό προϋποθέσεις που θίγουν ουσιωδώς τα έννομα συμφέροντα του φορολογουμένου. Όπως, όμως, έχει κριθεί, τέτοια νομοθετική διάταξη, ως θεσπίζουσα απόκλιση από την ως άνω θεμελιώδη αρχή, πρέπει να δικαιολογείται επαρκώς, ώστε να συνάδει προς τις συνταγματικές αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας.

Τούτων δοθέντων, ίσχυσαν διαδοχικά οι ακόλουθες διατάξεις, σχετικά με τις επιβλητέες για τις παραβάσεις αυτές διοικητικές και ποινικές κυρώσεις:

(α) του ν. 2523/1997 με το άρθρο 5 παρ. 10 περ. β’, του οποίου το επιβαλλόμενο πρόστιμο ανέρχεται στο 200% της καθαρής αξίας του κάθε τιμολογίου (άλλως στο διπλάσιο της καθαρής αξίας του τιμολογίου), ενώ με το άρθρο 19 παρ. 1 του ιδίου νόμου προβλέπεται και ποινή φυλάκισης στον παραβάτη τουλάχιστον τριών μηνών,

(β) του ν. 4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας) με το άρθρο 55 παρ. 2 εδαφ. γ’ του οποίου το επιβαλλόμενο πρόστιμο ανέρχεται στο 50% της (καθαρής) αξίας κάθε τιμολογίου, διατηρουμένων παράλληλα και των ποινικών κυρώσεων του άρθρου 19 παρ. 1 του ν. 2523/1997,

(γ) του ν. 4337/2015 με τις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 3β του οποίου το επιβαλλόμενο πρόστιμο ανέρχεται στο 40% της (καθαρής) αξίας κάθε τιμολογίου, ενώ με την παρ. 4 του άρθρου 3 του οποίου καταργούνται από 1- 2-2016 οι διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 1 και 2 του ν. 4174/2013, και περαιτέρω, καταργούνται με τις διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 6 του ιδίου νόμου και οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 που εφαρμόζονταν για τις παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι την έναρξη ισχύος των άρθρων 54 και 55 παρ. 2Γ του ν. 4174/2013, ενώ παράλληλα με το άρθρο 8 του νόμου αυτού καταργούνται και οι ποινικές διατάξεις του άρθρου 19 του ν. 2523/1997 και συγχρόνως θεσπίζονται νέες ποινικές διατάξεις, που σε κάθε περίπτωση είναι επιεικέστερες αυτών του άρθρου 19 του ν. 2523/1997, και για το λόγο αυτό, είναι, ενόψει της ισχύουσας στο ποινικό δίκαιο αρχής της εφαρμογής της ευνοϊκότερης για τον κατηγορούμενο ποινικής διάταξης, εφαρμοστέες και για τις πράξεις έκδοσης εικονικών τιμολογίων που τελέσθηκαν υπό το καθεστώς του ν. 2523/1997.

Στο σημείο αυτό πρέπει να σημειωθεί αφενός ότι, διά του Ν. 4337/2015, δεν επήλθε νομοθετική μεταβολή που να καταργεί το προϊσχύον φορολογικό καθεστώς, έτσι ώστε να δικαιολογείται η διατήρηση των προϋφιστάμενων κυρώσεων, η τροποποίηση των οποίων προς το επιεικέστερον οφείλεται, άλλωστε, στη διαπίστωση του νομοθέτη ότι το προϊσχύον καθεστώς έχρηζε εξορθολογισμού, και αφετέρου ότι η παράγραφος 4 του άρθρου 7 του ανωτέρω Ν. 4337/2015, η οποία, προκειμένου για τις εκκρεμείς κατά τη δημοσίευση του ως άνω νόμου υποθέσεις ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, εξαρτά την αναδρομική εφαρμογή της ανωτέρω ευνοϊκότερης διατάξεως από προϋποθέσεις (ανέκκλητη δήλωση ανεπιφύλακτης αποδοχής για την υπαγωγή στη διάταξη της παραγράφου 3 του εν λόγω άρθρου του συνόλου των παραβάσεων κάθε πράξεως, καταβολή του συνόλου της οφειλής που προκύπτει μετά την εφαρμογή των διατάξεων της ως άνω παραγράφου, βεβαίωση του αρμόδιου δικαστηρίου ότι η υπόθεση δεν έχει συζητηθεί και δήλωση παραιτήσεως από το σχετικό δικόγραφο ή δικαίωμα), είναι ανίσχυρη και μη εφαρμοστέα, προεχόντως ως αντικείμενη στην ανωτέρω συνταγματικής ισχύος αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης κυρώσεως.

Από τη σύγκριση των πιο πάνω νομοθετημάτων, προκύπτει ότι ευμενέστερη για το φορολογούμενο είναι η διάταξη του άρθρου 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015, με την οποία ΔΕΝ επιβάλλεται πλέον διοικητικό πρόστιμο (από 1.2.2016) για την παράβαση της έκδοσης και της λήψης εικονικών τιμολογίων, εφόσον οδηγεί σε συγκεκριμένη περίπτωση και ενόψει των δεδομένων της σε ευνοϊκότερο γι’ αυτόν αποτέλεσμα.

Τούτο δε διότι, με τις διατάξεις των άρθρων 5 παρ. 10 περ. β’ του ν. 2523/1997, και τις ευμενέστερες σε σχέση με αυτές διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 2 εδαφ. γ’ του ν. 4174/2013, προβλεπόταν πρόστιμο 200% και 50% αντίστοιχα της αξίας κάθε τιμολογίου, ενώ με τις ακόμα ευμενέστερες (σε σχέση με τις δύο προηγούμενες) διατάξεις (μεταβατικές) του άρθρου 7 παρ. 3β του πιο πάνω νόμου 4337/2015 επιβαλλόταν πρόστιμο 40% της αξίας κάθε τιμολογίου. Ειδικά δε ως προς το λήπτη εικονικού φορολογικού στοιχείου προβλεπόταν πρόστιμο ανερχόμενο σε ποσοστό 15% και 10% της αξίας του στοιχείου, εφόσον η λήψη του δεν είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση του φόρου εισοδήματος του οικείου φορολογικού έτους (άρθρα 55 παρ. 2 εδ. γ’ περ.γγ’ Ν. 4174/2013 και άρθρο 7  παρ. 3 εδ ε’ Ν. 4337/2015 αντίστοιχα). Περαιτέρω, η εκάστοτε μεταγενέστερη, κατά τα ανωτέρω, ηπιότερη νομοθετική ρύθμιση υπαγορεύθηκε από λόγους που συνδέονται με τη διαδοχική μεταβολή «επί το επιεικέστερον» των σχετικών αξιολογήσεων του νομοθέτη αναφορικά με τις οικείες παραβάσεις. Τούτο συνάγεται από το γεγονός ότι ο νομοθέτης αρχικά με τις διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 10 περ. β’ του ν. 2523/1997, προσδίδοντας ιδιαίτερη απαξία στις πράξεις έκδοσης και λήψης εικονικών τιμολογίων, θέσπισε για αυτές την επιβολή αυστηρών διοικητικών και ποινικών κυρώσεων, και στη συνέχεια με τις διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 2 του ν. 4174/2013, διατηρώντας τις ισχύουσες ποινικές κυρώσεις, μετέβαλε τις αντιλήψεις του επί του ύψους του επιβλητέου προστίμου, το οποίο και περιόρισε σε μικρότερο ποσό, και στη συνέχεια, με τις διατάξεις των άρθρων 7 παρ. 3β και 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015, αξιολογώντας εκ νέου με επιεικέστερο τρόπο τις εν λόγω παραβάσεις εξέφρασε τη βούληση να μειωθούν ακόμη περισσότερο τα επιβαλλόμενα πρόστιμα για όσες παραβάσεις είχαν τελεσθεί μέχρι τη δημοσίευση του νόμου τούτου, και περαιτέρω εξέφρασε τη βούληση, όπως προκύπτει και από τα αναφερόμενα στην αιτιολογική του έκθεση επί του άρθρου 3 παρ. 4, αυτές να τιμωρούνται από 1.2.2016 και εφεξής ΜΟΝΟ με τις θεσπισθείσες νέες ποινικές κυρώσεις, και να μην επιβάλλεται πλέον γι’ αυτές οποιαδήποτε διοικητική κύρωση (πρόστιμο).

Συνεπώς, κατ’ εφαρμογή της γενικής αρχής του ημεδαπού αλλά και κοινοτικού δικαίου περί αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης διοικητικής (εν προκειμένω φορολογικής) κύρωσης, σύμφωνα με την οποία η εφαρμογή της επιεικέστερης διάταξης είναι απόλυτη και μη εξαρτώμενη από οποιαδήποτε άλλη προϋπόθεση, αλλά και κατ’ εφαρμογή της απορρέουσας από το Σύνταγμα αρχής της αναλογικότητας, πρέπει να γίνει δεκτό, ότι εφόσον στο νεότερο Νόμο 4337/2015 ΔΕΝ προβλέπεται πλέον η επιβολή διοικητικού προστίμου για τις παραβάσεις της έκδοσης και λήψης εικονικών τιμολογίων, δεν μπορούν να εφαρμοστούν για τις συγκεκριμένες παραβάσεις, οι προϊσχύουσες δυσμενέστερες διατάξεις του ν. 2523/1997 υπό το καθεστώς του οποίου τελέσθηκαν, και επομένως, να επιβληθεί για τις παραβάσεις αυτές το πρόστιμο που προέβλεπε το άρθρο 5 παρ. 10 του τελευταίου αυτού νόμου.

Επισημαίνεται ότι, στις περιπτώσεις που η επιβολή προστίμου ΚΒΣ έχει ήδη αμφισβητηθεί δικαστικώς και εκκρεμεί ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ή του ΣτΕ, ο φορολογούμενος δύναται να προβάλει ως λόγο την εφαρμογή της άνω Αρχής, προκειμένου να επιτύχει την ακύρωση του προστίμου κατά τα ανωτέρω, επί τη βάσει της ρύθμισης του άρθρου 3 παρ. 4 του Ν. 4337/2015, με την οποία καταργήθηκαν οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του Ν. 4174/2013 (σε συνδυασμό με τις παρ. 2 και 4 του άρθρου 7 Ν. 4337/2015), ή την μεταρρύθμισή του, επί τη βάσει της ρύθμισης του άρθρου 7 παρ. 3β’ του Ν. 4337/2015, με την οποία το επιβλητέο πρόστιμο για την παράβαση της έκδοσης εικονικών τιμολογίων ορίζεται σε ποσό ίσο με το 40% της καθαρής αξίας των φερόμενων ως εικονικών φορολογικών στοιχείων έναντι του προβλεπόμενου στις διατάξεις του άρθρου 5 του Ν. 2523/1997 ποσού του διπλάσιου της καθαρής αξίας των τιμολογίων.

Τέλος, η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης φορολογικής κυρώσεως εξετάζεται από το δικαστήριο της ουσίας, όχι αυτεπαγγέλτως, αλλά μόνον κατόπιν προβολής, με το δικόγραφο της προσφυγής ή με δικόγραφο προσθέτων λόγων, αντίστοιχου λόγου από τον προσφεύγοντα, ο οποίος βαρύνεται να επικαλεστεί την αρχή αυτή κατά τρόπο ειδικό και ορισμένο, προσδιορίζοντας τη νεώτερη ρύθμιση, η οποία άγει, κατά τους ισχυρισμούς του, σε ελαφρύτερη γι` αυτόν κύρωση, ενόψει των συνθηκών της περιπτώσεώς του.

 

Δείτε το άρθρο και στο Capital.gr.

 

Ο κ. Γεώργιος Σπ. Ευσταθόπουλος είναι δικηγόρος παρ’ Αρείω Πάγω, εξειδικευθείς στο Φορολογικό Δίκαιο και συνεργάτης της Artion A.E..

 

 

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 |  www.artion.gr)

 

Του Σταύρου Κουμεντάκη

 

Ι. Προοίμιο

Τη ζωή μας διαπνέουν πολλαπλά διλήμματα κι ερωτηματικά.

Των επιχειρηματιών περισσότερα.

Ο βέλτιστος, λ.χ., εταιρικός τύπος αποτελεί κεντρικό ερώτημα στην έναρξη κάθε επιχειρηματικής δραστηριότητας. Για κάποιους οι απαντήσεις είναι περισσότερο προφανείς. Για τους περισσότερους, όμως, όχι.

Βέβαια, κατά τον αμερικανό οικονομολόγο Thomas Sowell, «το θεμελιώδες ερώτημα δεν είναι ποιο είναι το καλύτερο αλλά ποιος θα αποφασίσει ποιο είναι το καλύτερο» (:“The fundamental question is not which is the best, but who will decide which is the best”). Οι επιχειρηματίες όμως οφείλουν και να απαντούν και να αποφασίζουν για τους, κατ’ εκείνους, βέλτιστο.

Τον Απρίλιο του 2012 νομοθετήθηκε η Ιδιωτική Κεφαλαιουχική Εταιρεία (:ΙΚΕ). Παρέμεινε όμως σε ισχύ, τόσο η Ανώνυμη Εταιρεία  (ΑΕ) όσο και η Εταιρεία Περιορισμένης Ευθύνης (ΕΠΕ).

Τα όρια μεταξύ ΙΚΕ και ΑΕ ήταν (και είναι) περισσότερο ευδιάκριτα.

Φαίνεται όμως πως δεν ισχύει το ίδιο και για τα όρια μεταξύ ΙΚΕ και ΕΠΕ.

Ή μήπως όχι;

Και σε πρακτικό επίπεδο: Ποια, άραγε, ήταν/είναι η βέλτιστη επιλογή;

Η (σχετικά) «νεαρά» ΙΚΕ ή η «πολυδοκιμασμένη» ΕΠΕ;

Δίλημμα που απασχολεί, λιγότερο ή περισσότερο, μια όχι ασήμαντη μερίδα επιχειρηματιών.

ΙΙ. Η νομική μορφή των ΙΚΕ και ΕΠΕ

Η ΙΚΕ και η ΕΠΕ αποτελούν ενδιάμεσες νομικές μορφές μεταξύ των κεφαλαιουχικών (λ.χ. της ΑΕ) και των προσωπικών εταιρειών (λ.χ. της Ομόρρυθμης και της Ετερόρρυθμης).

Τόσο η ΙΚΕ όσο και η ΕΠΕ θεωρούνται κεφαλαιουχικές εταιρείες. Ο κεφαλαιουχικός τους χαρακτήρας αλλοιώνεται όμως, σημαντικά, από προσωπικά στοιχεία. Τα συγκεκριμένα στοιχεία είτε προβλέπονται εξαρχής από το νομοθέτη είτε είναι δυνατό να εισαχθούν με ρυθμίσεις του καταστατικού.

Το βέβαιο όμως είναι πως οι συγκεκριμένες εταιρικές μορφές έχουν σημαντικές διαφοροποιήσεις. Μια σύντομη συγκριτική τους επισκόπηση, θα μας οδηγήσει με ασφάλεια στο συμπέρασμα περί του ποια από τις δύο υπερτερεί.

 

ΙΙΙ. Τύπος ιδρυτικής πράξης

1. Όσον αφορά την ΙΚΕ

Η ΙΚΕ ιδρύεται με ιδιωτικό έγγραφο και τροποποιείται, επίσης, με ιδιωτικό έγγραφο. Η ταχύτητα και το χαμηλό κόστος της σύστασης και τροποποίησής της είναι από τους βασικούς λόγους που έγινε, εξαρχής, ελκυστική.

Ο κανόνας όμως του ιδιωτικού εγγράφου έχει κάποιες εξαιρέσεις.

Ο συστατικός συμβολαιογραφικός τύπος είναι υποχρεωτικός για την ΙΚΕ σε κάποιες ειδικές περιπτώσεις. Στην περίπτωση, λ.χ. που επιβάλλεται από ειδική διάταξη νόμου. Επίσης σ’ εκείνη που εισφέρονται στην εταιρεία περιουσιακά στοιχεία, για τη μεταβίβαση των οποίων απαιτείται συμβολαιογραφικός τύπος (όπως ακίνητα ή εμπράγματα δικαιώματα επί ακινήτων). Τέλος, στην περίπτωση που ο συμβολαιογραφικός τύπος  επιλέγεται από τους ιδρυτές ή τον ιδρυτή (όταν πρόκειται για μονοπρόσωπη ΙΚΕ).

2. Όσον αφορά την ΕΠΕ

Η ίδρυση αλλά και κάθε τροποποίηση της ΕΠΕ μπορούσε να λάβει χώρα, μέχρι πρότινος,  «…μόνον δια συμβολαιογραφικού εγγράφου». Η συγκεκριμένη δυσκαμψία της ΕΠΕ ήταν, αυτοτελώς, παράγοντας αποφυγής του συγκεκριμένου εταιρικού τύπου.

Σχετικά πρόσφατα εξέλιπε η σχετική υποχρέωση. Η ίδρυση της ΕΠΕ είναι πλέον δυνατό να λάβει χώρα είτε με συμβολαιογραφικό είτε με ιδιωτικό έγγραφο.

Συμβολαιογραφικό έγγραφο συνεχίζει να απαιτείται σε συγκεκριμένες περιπτώσεις. Όταν, λ.χ., επιβάλλεται από ειδική διάταξη νόμου ή εισφέρονται στην εταιρεία περιουσιακά στοιχεία, για την μεταβίβαση των οποίων απαιτείται συμβολαιογραφικός τύπος (όπως ακίνητα ή εμπράγματα δικαιώματα επί ακινήτων). Επίσης στην περίπτωση που ο συμβολαιογραφικός τύπος επιλέγεται από τους ιδρυτές ή τον ιδρυτή (όταν πρόκειται για μονοπρόσωπη ΕΠΕ).

Ιδιωτικό έγγραφο (κι όχι συμβολαιογραφικό) είναι αρκετό όταν υιοθετείται πρότυπο καταστατικό. Στην περίπτωση όμως αυτή η ίδρυση της ΕΠΕ μπορεί να γίνει σε οποιαδήποτε εκ του νόμου ορισμένη Υπηρεσία Μίας Στάσης (λ.χ. το ΓΕΜΗ).

Ποιο όμως παραμένει το σημαντικό πρόβλημα; Στις περιπτώσεις κατά τις οποίες γίνει χρήση πρότυπου καταστατικού, το (αποκλειστικό) περιεχόμενό του θα πρέπει να ακολουθείται πιστά και χωρίς οποιαδήποτε παρέκκλιση.

Συνεπώς, σε περιπτώσεις που οι ιδρυτές μιας ΕΠΕ επιθυμούν να αποκλίνουν από το πρότυπο καταστατικό, το συμβολαιογραφικό έγγραφο είναι η μοναδική επιλογή. Η αντίστοιχη επιβάρυνση των  ιδρυτών σε χρόνο και χρήμα δεν μπορεί να αποφευχθεί.

3. Συμπέρασμα

Με βάση όσα παραπάνω αναφέρονται, καταλήγουμε πως, όσον αφορά τον τύπο της ιδρυτικής πράξης, την ευελιξία στην ίδρυση και το κόστος της ίδρυσης, σαφέστατα υπερτερεί η ΙΚΕ. Επομένως:

ΙΚΕ-ΕΠΕ: 1-0

 

ΙV. Το εταιρικό κεφάλαιο

1. Όσον αφορά την ΙΚΕ

Το κεφάλαιο της ΙΚΕ καθορίζεται από τους εταίρους χωρίς περιορισμό, μπορεί όμως να είναι και μηδενικό. Οι εταίροι συμμετέχουν στην εταιρεία με κεφαλαιακές, με εξωκεφαλαιακές ή με εγγυητικές εισφορές.

2. Όσον αφορά την ΕΠΕ

Το κεφάλαιο της ΕΠΕ καθορίζεται από τους εταίρους (ήδη από το 2013) χωρίς ελάχιστο ή μέγιστο περιορισμό. Σχηματίζεται είτε από μετρητά είτε από εισφορές σε είδος. Το εταιρικό όμως κεφάλαιο της ΕΠΕ δεν είναι δυνατό να είναι μηδενικό.

3. Συμπέρασμα

Με βάση τα παραπάνω, καταλήγουμε πως, όσον αφορά το ύψος του εταιρικού κεφαλαίου, φαίνεται πως υπερτερεί, σε θεωρητικό επίπεδο, η ΙΚΕ καθώς το εταιρικό της κεφάλαιο μπορεί να είναι και μηδενικό. Από την άλλη πλευρά είναι εφικτή η ίδρυση ΕΠΕ με εταιρικό κεφάλαιο 1€. Στο πλαίσιο αυτό μπορούμε, μάλλον, να μιλήσουμε για ισοπαλία-καμιά από τις δύο δεν υπερτερεί. Βαθμό νίκης δεν δικαιούται κάποια από τις δύο. Το σκορ παραμένει.

ΙΚΕ-ΕΠΕ: 1-0

 

V. Οι εισφορές των εταίρων

1. Όσον αφορά την ΙΚΕ

Αναφέρθηκε ήδη (ανωτέρω υπό IV.1) πως στην ΙΚΕ προβλέπονται και άλλα είδη εισφορών. Στο εταιρικό της κεφάλαιο είναι δυνατό να συμμετάσχει κάποιος εταίρος εισφέροντας χρήματα (:κεφαλαιακές εισφορές). Επιπρόσθετα όμως μπορεί να συμμετάσχει με εξωκεφαλαιακές και εγγυητικές εισφορές. Απαραίτητη προϋπόθεση συμμετοχής στην ΙΚΕ είναι η απόκτηση ενός ή περισσοτέρων εταιρικών μεριδίων. Κάθε εταιρικό μερίδιο εκπροσωπεί ένα μόνο είδος εισφοράς

Κατ’ αποτέλεσμα: σε μια ΙΚΕ είναι δυνατό να μην υπάρχουν καθόλου κεφαλαιουχικές αλλά μόνο εγγυητικές ή/και εξωκεφαλαιακές εισφορές. Οι τελευταίες (εγγυητικές ή/και εξωκεφαλαιακές-μολονότι δεν έχουν μηδενική αξία) μπορούν να καταστήσουν μηδενικό το κεφάλαιο της ΙΚΕ.

Ποιες όμως είναι οι εξωκεφαλαιακές και ποιες οι εγγυητικές εισφορές;

Οι εξωκεφαλαιακές εισφορές είναι οι παροχές που δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο κεφαλαιακής εισφοράς. Τέτοιες είναι οι απαιτήσεις που προκύπτουν από ανάληψη υποχρέωσης εκτέλεσης εργασιών ή παροχής υπηρεσιών.

Οι εγγυητικές εισφορές είναι αυτές που συνίστανται στην ανάληψη από έναν εταίρο εγγυητικής ευθύνης για οποιοδήποτε χρέος της εταιρείας και έναντι οποιουδήποτε τρίτου δανειστή της. Η ευθύνη του εταίρου αφορά την κάλυψη συγκεκριμένου χρέους της εταιρείας κατά κεφάλαιο, τόκους και άλλες επιβαρύνσεις, μέχρι του ποσού που ορίζεται στο καταστατικό. Στην περίπτωση αυτή ο εταίρος ευθύνεται ως πρωτοφειλέτης έναντι των δανειστών της εταιρείας. Οι τελευταίοι (δανειστές) δικαιούνται να στραφούν απευθείας εναντίον του.

Στο πλαίσιο αυτό, το ενδεχόμενο της εξωκεφαλαιακής και εγγυητικής εισφοράς, παρέχει τη   δυνατότητα συμμετοχής στο κεφάλαιο της ΙΚΕ εταίρου που δεν διαθέτει ή δεν επιθυμεί να διαθέσει κεφάλαια για τη συμμετοχή του.

2. Όσον αφορά την ΕΠΕ

Πρόβλεψη εξωκεφαλαιακών ή εγγυητικών εισφορών δεν υφίσταται στην ΕΠΕ. Οι εταίροι της είναι υποχρεωμένοι να εισφέρουν χρήματα. Εναλλακτικά: εισφορές σε είδος, αποτιμητές όμως σε χρήματα.

Ακόμα και στην περίπτωση πού ένας από τους εταίρους της ΕΠΕ αναλάβει την υποχρέωση να προσφέρει την εργασία του στην εταιρεία ή αναλάβει εταιρικά της χρέη δεν δικαιούται να προσβλέπει σε εταιρική, εκ του λόγου αυτού, συμμετοχή.

3. Συμπέρασμα

Τα πράγματα είναι απλά. Στην ΙΚΕ υπάρχει δυνατότητα όχι μόνον κεφαλαιακών αλλά και εξωκεφαλαιακών και εγγυητικών εισφορών. Στην ΕΠΕ όχι.

Η ΙΚΕ υπερτερεί. Το σκορ διαμορφώνεται καθαρά:

ΙΚΕ-ΕΠΕ: 2-0

 

VI. Η λήψη αποφάσεων:

1. Όσον αφορά την ΙΚΕ

Κάθε εταιρικό μερίδιο παρέχει δικαίωμα μιας ψήφου. Οι εταίροι της ΙΚΕ, λοιπόν, λαμβάνουν αποφάσεις με απόλυτη πλειοψηφία των εταιρικών μεριδίων.

2. Όσον αφορά την ΕΠΕ

Στην ΕΠΕ τα πράγματα γίνονται πιο περίπλοκα. Ο νόμος απαιτεί διπλή πλειοψηφία: μεριδίων και μερίδων. Με άλλα λόγια: και πλειοψηφία κεφαλαίου και πλειοψηφία εταίρων.

Η συγκεκριμένη αξίωση του νόμου δημιουργεί, αρκετές φορές, σημαντικά προβλήματα. Ακόμα και στις περιπτώσεις που κάποιος εταίρος κατέχει πάνω από το μισό (ακόμα και το 99% και πλέον) του εταιρικού κεφαλαίου δεν δικαιούται να λάβει μόνος αποφάσεις. Αναγκαία προϋπόθεση για να ληφθεί απόφαση απαιτείται να συμπράξουν εταίροι που διαθέτουν, ενδεχομένως, απειροελάχιστη συμμετοχή. Στην περίπτωση μάλιστα που (αριθμητικά) υπερέχουν οι τελευταίοι, έχουν τη δυνατότητα  να «εκβιάζουν καταστάσεις», με την απειλή της αντίθεσής τους στη λήψη ορισμένης απόφασης. Το γεγονός αυτό καθιστά την ΕΠΕ δυσλειτουργική. Είναι ενδεχόμενο, σε αρκετές περιπτώσεις, να μην είναι δυνατή η λήψη αποφάσεων όταν αντιλέγουν οι κατ’ αριθμό πλειοψηφούντες και κατά τη συμμετοχή τους στο εταιρικό κεφάλαιο μειοψηφούντες εταίροι.

3. Συμπέρασμα

Τα πράγματα είναι, και εδώ, απλά. Η ΙΚΕ υπερτερεί και στη διαδικασία λήψης αποφάσεων. Το σκορ διαμορφώνεται:

ΙΚΕ-ΕΠΕ: 3-0

 

VΙI. Οι ασφαλιστικές εισφορές των εταίρων:

1. Όσον αφορά την ΙΚΕ

Ένα, επιπλέον, πλεονέκτημα της ΙΚΕ έναντι της ΕΠΕ αποτελούν οι μικρότερες οφειλόμενες ασφαλιστικές εισφορές της πρώτης προς τον ΕΦΚΑ. Τα σχετικά θέματα αποσαφηνίζονται στην Εγκύκλιο ΕΦΚΑ 21/22.4.2019. Συνοπτικά:

Οι εταίροι πολυπρόσωπων ΙΚΕ δεν έχουν υποχρέωση υπαγωγής στην ασφάλιση. Οι εταίροι αυτοί έχουν τη δυνατότητα να υπαχθούν προαιρετικά στην ασφάλιση σύμφωνα με τις διατάξεις του π. Ο.Α.Ε.Ε. Μόνον ο εταίρος μονοπρόσωπης Ι.Κ.Ε. υπάγεται υποχρεωτικά στην ασφάλιση σύμφωνα με τις διατάξεις του π. Ο.Α.Ε.Ε.

Στην ασφάλιση αυτή υπόκεινται, ωστόσο, υποχρεωτικά οι διαχειριστές της ΙΚΕ. Ειδικότερα, υπάγονται υποχρεωτικά στην ασφάλιση σύμφωνα με τις διατάξεις του π. Ο.Α.Ε.Ε.: (α) ο εταίρος Μονοπρόσωπης ΙΚΕ που ασκεί καθήκοντα διαχείρισης, (β) ο εταίρος πολυπρόσωπης ΙΚΕ που ασκεί καθήκοντα διαχείρισης, (γ) Διαχειριστής ΙΚΕ που δεν έχει την ιδιότητα του εταίρου, ορίστηκε όμως ως διαχειριστής με το καταστατικό ή με απόφαση των εταίρων.

2. Όσον αφορά την ΕΠΕ

Σε αντίθεση με την ΙΚΕ, οι εταίροι των ΕΠΕ καταβάλλουν υποχρεωτικά ασφαλιστικές εισφορές. Αντίστοιχα, οι εταίροι των ΕΠΕ που ασκούν παράλληλα και καθήκοντα διαχείρισης, έναντι αμοιβής, καταβάλλουν υποχρεωτικά εισφορές για τη συγκεκριμένη αμοιβή. Τέλος, διαχειριστής ΕΠΕ, που δεν έχει την ιδιότητα του εταίρου (τρίτος) καταβάλλει υποχρεωτικά εισφορές για τη συγκεκριμένη αμοιβή.

3. Συμπέρασμα

Οι οικονομικές επιβαρύνσεις των εταίρων της ΕΠΕ είναι, σαφώς, σημαντικότερες εκείνων της ΕΠΕ. Η ΙΚΕ υπερτερεί και στην προκειμένη περίπτωση. Το σκορ διαμορφώνεται:

ΙΚΕ-ΕΠΕ: 4-0

 

VIΙΙ. Η αναβίωση

1. Όσον αφορά τις ΙΚΕ και τις ΕΠΕ

Τόσο οι ΙΚΕ όσο και οι ΕΠΕ είναι ενδεχόμενο να λυθούν, μεταξύ άλλων, με απόφαση των εταίρων, λόγω παρόδου της διάρκειας ζωής τους και λόγω πτώχευσης. Στις περιπτώσεις αυτές, και οι δύο εταιρικές μορφές είναι δυνατό να αναβιώσουν με ομόφωνη απόφαση των εταίρων τους. Ωστόσο, η ΙΚΕ έχει την δυνατότητα να αναβιώσει ακόμα κι αν έχει αρχίσει η διανομή της εταιρικής περιουσίας. Αυτό όμως δεν μπορεί να συμβεί στις ΕΠΕ.

2. Συμπέρασμα

Η ΙΚΕ υπερτερεί και στο θέμα της αναβίωσης.

Το τελικό σκορ διαμορφώνεται συντριπτικά υπέρ της ΙΚΕ:

ΙΚΕ-ΕΠΕ: 5-0

 

IX. Η εμπιστοσύνη της «αγοράς» στην ΙΚΕ και στην ΕΠΕ

Από το χρόνο της δημοσίευσης του νόμου για τις ΙΚΕ (11.04.2012), οι επιχειρηματίες, λογιστές και δικηγόροι περιβάλλαμε με την απόλυτη εμπιστοσύνη μας την ΙΚΕ. Τα στοιχεία του ΓΕΜΗ για τα έτη 2012 (οπότε και θεσπίστηκε η ΙΚΕ) μέχρι και τα μέσα Οκτωβρίου 2019, επιβεβαιώνουν την εμπιστοσύνη των ενδιαφερομένων. Προκύπτουν συντριπτικά υπέρ της ΙΚΕ. Συγκεκριμένα:

 

X. Εν κατακλείδι

Η ΙΚΕ και η ΕΠΕ λειτουργούσαν, από την θέσπιση ήδη της ΙΚΕ, ανταγωνιστικά.

Η ΙΚΕ αποδεικνύεται περισσότερο οικονομική έναντι της ΕΠΕ. Το σημαντικότερο όμως είναι πως η ΙΚΕ αποδεικνύεται και περισσότερο ευέλικτη.

Οι εταίροι της ΙΚΕ διαθέτουν σημαντικά περιθώρια να ρυθμίζουν, κατά τη βούλησή τους, σημαντικά ζητήματα της εταιρείας. Τα πλεονεκτήματα της ΙΚΕ είναι προφανή έναντι της ΕΠΕ.

Η εμπιστοσύνη της αγοράς στην ΙΚΕ δεδομένη έναντι της ΕΠΕ. Το γεγονός αυτό αποτυπώνεται, εξάλλου, στα στοιχεία δημοσιότητας του ΓΕΜΗ και συγκεκριμένα, στα στατιστικά συστάσεων.

Όσον αφορά το εισαγωγικό ερώτημα σχετικά με τον προτιμητέο εταιρικό τύπο (μεταξύ ΙΚΕ και ΕΠΕ) δεν έχει θέση ο προβληματισμός του Thomas Sowell.

Ούτε και οποιοσδήποτε άλλος.

Όχι πλέον.

Η ύπαρξη της ΕΠΕ αποδεικνύεται, ήδη, περιττή.

 

Δείτε το άρθρο και στο Capital.gr.

 

O κ. Σταύρος Κουμεντάκης είναι Senior Partner της Koumentakis and Associates Law Firm & Στρατηγικός Συνεργάτης της Artion Α.Ε..

 

 

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 |  www.artion.gr)

 

Του Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία της Νίκης Χατζοπούλου (δικηγόρου της Artion A.E.)

 

Η εποχή μας χαρακτηρίζεται από την όλο και εντονότερη σύνδεση της τεχνολογίας με την άσκηση οποιουδήποτε σχεδόν επαγγέλματος. Μάλιστα, υπάρχουν επαγγέλματα που δεν απαιτούν καθόλου φυσική παρουσία και ασκούνται σχεδόν αποκλειστικά με τεχνολογικά μέσα. Ένα από αυτά είναι το digital marketing (δηλαδή οι προωθητικές/διαφημιστικές ενέργειες που γίνονται με σκοπό την αύξηση των πωλήσεων μέσω του ίντερνετ) που περιλαμβάνει υπηρεσίες όπως marketing μέσω social media, αποστολή newsletter, δημιουργία analytics (δηλαδή μέτρηση της απόδοση μιας ιστοσελίδας) κ.α.

Όλες τις ανωτέρω υπηρεσίες μπορεί κανείς να τις παρέχει ή να τις λαμβάνει ακόμη και από εταιρείες που είναι εγκατεστημένες σε άλλες χώρες. Οι επιχειρήσεις που επιλέγουν να προβληθούν μέσω διαδικτύου είναι ολοένα αυξανόμενες γι’ αυτό στο παρόν άρθρο επιλέξαμε να αναφερθούμε στη φορολογική αντιμετώπιση των υπηρεσιών digital marketing (στο εξής χάριν συντομίας “υπηρεσίες D.M.”), δεδομένου είναι μία υπηρεσία που κερδίζει όλο και περισσότερο έδαφος στην αγορά.

Ι. Έναρξη εργασιών

Αρχικά, για τις επιχειρήσεις που έχουν έδρα τη χώρα μας, θα πρέπει να ξεκαθαρίσουμε ότι οι παρεχόμενες υπηρεσίες προϋποθέτουν την έναρξη εργασιών και τήρηση βιβλίων και στοιχείων, κατά τον Ν. 4308/2014 περί Ε.Λ.Π., εφόσον δεν πρόκειται για ευκαιριακή παρεπόμενη δραστηριότητα, δηλαδή δραστηριότητα που δεν ασκείται κατά σύστημα.

ΙΙ. Τρόπος τιμολόγησης – ΦΠΑ       

Ως προς τον ΦΠΑ των παραστατικών που εκδίδει μία επιχείρηση παροχής υπηρεσιών D.M. ισχύουν τα ακόλουθα ανά περίπτωση:

→ Επιχείρηση εγκατεστημένη στην Ελλάδα που παρέχει υπηρεσίες D.M.

1. Ελληνική εταιρεία που παρέχει υπηρεσίες D.M. εκδίδει τιμολόγιο σε επιχείρηση εντός Ελλάδας είτε η λήπτρια επιχείρηση είναι σε καθεστώς ΦΠΑ είτε όχι: εκδίδει τιμολόγιο με ΦΠΑ. Τα ίδια ισχύουν και σε περίπτωση που ο λήπτης της υπηρεσίας είναι ιδιώτης.
2. Ελληνική εταιρεία που παρέχει υπηρεσίες D.M. εκδίδει τιμολόγιο σε επιχείρηση εγκατεστημένη σε χώρα της Ε.Ε. και η επιχείρηση αυτή είναι ενταγμένη σε καθεστώς ΦΠΑ: εκδίδει τιμολόγιο χωρίς ΦΠΑ (πράξη λήπτη – μέθοδος χρεοπίστωσης – γίνεται σχετική μνεία επάνω στο παραστατικό)
3. Ελληνική εταιρεία που παρέχει υπηρεσίες D.M. εκδίδει τιμολόγιο σε επιχείρηση εγκατεστημένη σε χώρα της Ε.Ε. που όμως δεν είναι ενταγμένη σε καθεστώς ΦΠΑ ή σε ιδιώτη: εκδίδει παραστατικό με ΦΠΑ
4. Ελληνική εταιρεία που παρέχει υπηρεσίες D.M. παρέχει υπηρεσίες σε επιχείρηση εγκατεστημένη σε χώρα εκτός ΕΕ που είναι ενταγμένη σε καθεστώς ΦΠΑ: εκδίδει παραστατικό χωρίς ΦΠΑ

Στο σημείο αυτό θα πρέπει να τονιστεί ότι όταν ο  λήπτης της υπηρεσίας είναι εγκατεστημένος σε τρίτη χώρα και συνεπώς δεν υπάρχει σύστημα διασταύρωσης ΑΦΜ-ΦΠΑ όπως υπάρχει στην Κοινότητα, ο παρέχων την υπηρεσία δεν θα πρέπει να αρκεστεί μόνο στον αριθμό ΑΦΜ-ΦΠΑ που του κοινοποιήθηκε από τον πελάτη, αλλά ο παρέχων θα πρέπει να αντλήσει από τον λήπτη τις πληροφορίες που αναφέρονται στο άρθρο 18 παρ. 3 του κανονισμού εφαρμογής του ΦΠΑ (να λάβει από το λήπτη πιστοποιητικό, το οποίο έχουν εκδώσει οι φορολογικές αρχές στις οποίες υπάγεται ο λήπτης, με το οποίο επιβεβαιώνεται ότι ο δεύτερος ασκεί οικονομικές δραστηριότητες ή να λάβει κάθε άλλο αποδεικτικό στοιχείο το οποίο καταδεικνύει ότι ο λήπτης είναι υποκείμενος στον φόρο).

→ Επιχείρηση εγκατεστημένη στην Ελλάδα που λαμβάνει υπηρεσίες D.M.

1. Εάν και η επιχείρηση που λαμβάνει υπηρεσίες D.M. και η επιχείρηση που παρέχει υπηρεσίες D.M. είναι εγκατεστημένες στην Ελλάδα τότε το τιμολόγιο έχει ΦΠΑ, ανεξάρτητα εάν η λήπτρια επιχείρηση είναι σε καθεστώς ΦΠΑ ή όχι.
2. Εάν η επιχείρηση που λαμβάνει υπηρεσίες D.M. είναι εγκατεστημένη στην Ελλάδα και η επιχείρηση που παρέχει υπηρεσίες D.M. είναι εγκατεστημένη σε χώρα της Ε.Ε. τότε εφόσον η λήπτρια είναι σε καθεστώς ΦΠΑ, το τιμολόγιο είναι χωρίς ΦΠΑ (πράξη λήπτη – μέθοδος χρεοπίστωσης – γίνεται σχετική μνεία επάνω στο παραστατικό) ενώ εάν δεν είναι σε καθεστώς ΦΠΑ το τιμολόγιο είναι με ΦΠΑ.
3. Εάν η επιχείρηση που λαμβάνει υπηρεσίες D.M. είναι εγκατεστημένη στην Ελλάδα και η επιχείρηση που παρέχει υπηρεσίες D.M. είναι εγκατεστημένη σε χώρα εκτός της Ε.Ε. τότε από το παραστατικό οφείλεται ΦΠΑ στην Ελλάδα ενώ ταυτόχρονα ο λήπτης της υπηρεσίας ασκεί και το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ με την λογική της «χρέωσης – πίστωσης».

1^ο Παράδειγμα

Επιχείρηση που διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ στην Ελλάδα παρέχει υπηρεσίες D.M. σε κυπριακή επιχείρηση που διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ στην Κύπρο έναντι € 2.000. Η ελληνική επιχείρηση δεν θα υπολογίσει ΦΠΑ στο τιμολόγιο που θα εκδώσει προς την κυπριακή επιχείρηση διότι η υπηρεσία αυτή θα φορολογηθεί σύμφωνα με την παράγραφο 2α του άρθρου 14 στην έδρα του λήπτη της υπηρεσίας, ήτοι στην Κύπρο. Η ελληνική επιχείρηση θα καταχωρήσει το ανωτέρω ποσό στον κωδ. 345 «Ενδοκοινοτικές παροχές υπηρεσιών άρθρ. 14 2.α». Επισημαίνεται ότι πριν από τη διενέργεια της ανωτέρω συναλλαγής θα πρέπει να υποβάλει δήλωσης μεταβολών-μετάταξης με την οποία θα δηλώνει την έναρξης πραγματοποίησης ενδοκοινοτικών συναλλαγών και λήψη του προθέματος EL στο ΑΦΜ της, να ελέγξει εάν ο αντισυμβαλλόμενος έχει ΑΦΜ-ΦΠΑ (είναι εγγεγραμμένος στο VIES) και να υποβάλλει τον ανακεφαλαιωτικό πίνακα ενδοκοινοτικών παροχών υπηρεσιών (Έντυπο Φ4) στη φορολογική περίοδο που αφορά η συναλλαγή.

2^ο Παράδειγμα

Επιχείρηση που διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ στην Ιταλία παρέχει υπηρεσίες D.M. σε ελληνική ανώνυμη εταιρία που διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ στην Ελλάδα έναντι € 1.000. Η ιταλική επιχείρηση δεν θα υπολογίσει ΦΠΑ στο τιμολόγιο που θα εκδώσει και η ελληνική επιχείρηση θα καταχωρήσει το ανωτέρω ποσό τόσο στις εκροές (κωδ. 303) όσο και στις εισροές (κωδ. 365) μαζί με το ΦΠΑ που αναλογεί ήτοι ποσό € 230 τόσο στο φόρο εκροών (κωδ. 333) όσο και στο φόρο των εισροών (κωδ. 385). Απαραίτητη προϋπόθεση για τα ανωτέρω είναι να διαθέτουν και τα δύο πρόσωπα ΑΦΜ-ΦΠΑ (εγγραφή στο VIES-πρόθεμα EL στο ΑΦΜ της ελληνικής επιχείρησης). Συνεπώς η ελληνική επιχείρηση πριν από τη διενέργεια της ανωτέρω συναλλαγής θα πρέπει να υποβάλει δήλωσης μεταβολών- μετάταξης με την οποία θα δηλώνει την έναρξης πραγματοποίησης ενδοκοινοτικών συναλλαγών και λήψη του προθέματος EL στο ΑΦΜ της και να υποβάλλει τον ανακεφαλαιωτικό πίνακα ενδοκοινοτικών λήψεων υπηρεσιών (Έντυπο Φ5) στη φορολογική περίοδο που αφορά η συναλλαγή.

3^ο Παράδειγμα

Επιχείρηση που διαθέτει ΑΦΜ-ΦΠΑ στην Ελλάδα παρέχει υπηρεσίες D.M. σε ιδιώτη που έχει τη διαμονή του στην Ισπανία έναντι € 2.000. Η ελληνική επιχείρηση θα υπολογίσει ΦΠΑ (συντελεστής Ελλάδας 24%) στο τιμολόγιο που θα εκδώσει, θα το εισπράξει από τον ιδιώτη και θα το αποδώσει στη χώρα μας (Ελλάδα).

ΙΙΙ. Εισφορά 2% υπηρεσιών διαφήμισης

Οι υπηρεσίες διαφήμισης ή προβολής ή εν γένει προώθησης πωλήσεων προϊόντων ή διάθεσης υπηρεσιών που τελούνται αποκλειστικά ή κατά κύριο λόγο μέσω διαδικτύου (internet), στις οποίες αυτονοήτως κατατάσσονται και οι υπηρεσίες digital marketing, βαρύνονται με ειδική εισφορά ποσοστού 2% επί των αμοιβών των υπηρεσιών διαφήμισης, εφόσον ο λήπτης των εν λόγω υπηρεσιών έχει κατοικία ή έδρα στην Ελλάδα και ανεξαρτήτως του τόπου κατοικίας ή έδρας του παρόχου των υπηρεσιών.

Καταρχήν την εισφορά αυτήν αποδίδουν τα νομικά πρόσωπα (επιχειρήσεις ή εκμεταλλεύσεις Μέσων Μαζικής Ενημέρωσης και Ψυχαγωγίας) που παρέχουν τις υπηρεσίες διαφήμισης ως εργοδοτική εισφορά ποσοστού 2% επί του ετήσιου κύκλου εργασιών τους.

Όμως, με την υπ’ αριθ. 11/2018 εγκύκλιο του ΕΔΟΕΑΠ διευκρινίστηκε ότι εφόσον η έδρα της επιχείρησης που παρέχει την υπηρεσία διαφήμισης ή προβολής ή εν γένει προώθησης προϊόντος δεν είναι στην Ελλάδα, και δεν έχει υποχρέωση απόδοσης της εργοδοτικής εισφοράς ποσοστού 2% επί του κύκλου εργασιών της, υπόχρεος για την απόδοση στον Ε.Δ.Ο.Ε.Α.Π. ποσοστό 2% επί του ποσού της τιμολογημένης δαπάνης διαφήμισης, προβολής ή προώθησης προϊόντος (προ Φ.Π.Α.), είναι ο λήπτης της υπηρεσίας (διαφημιζόμενος), ο οποίος θα πρέπει να αποδώσει μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα από την ημερομηνία εκδόσεως του σχετικού παραστατικού.

Δείτε το άρθρο και στο Capital.gr.

 

O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & Ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

H κα Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.

 

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 |  www.artion.gr)

 

Του Γιώργου Δαλιάνη,

Είναι γεγονός ότι οι συναλλαγές (δοσοληψίες) μεταξύ επιχειρήσεων με τον επιχειρηματία, τους εταίρους, τους διαχειριστές, τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου και τους διευθυντές ή εργαζομένους αποτελούν ένα συχνό φαινόμενο, καθώς μία επιχείρηση είναι άρρηκτα συνδεδεμένη με τα φυσικά πρόσωπα που συνδέονται με αυτήν. Ιδιαίτερα σε παλαιότερες χρήσεις γινόταν κατάχρηση αυτών των συναλλαγών, κυρίως επειδή οι τραπεζικοί λογαριασμοί των εταιρειών είναι άτοκοι, ενώ για τους λογαριασμούς των φυσικών προσώπων προβλεπόταν δελεαστικό επιτόκιο για τις καταθέσεις, συνεπώς ήταν συμφέρουσα από αυτή την άποψη η μεταφορά χρημάτων της εταιρείας σε λογαριασμό φυσικού προσώπου. Λόγω της αλλαγής του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013) από 1.1.2014 οι ως άνω δοσοληψίες τυγχάνουν τελείως διαφορετικής φορολογικής αντιμετώπισης σε σχέση με ό,τι ίσχυε έως 31.12.2013.

Τι ίσχυε έως 31.12.2013

Υπό το προγενέστερο καθεστώς δεν προέκυπτε κάποια φορολογική υποχρέωση για τους λήπτες των ποσών αυτών (βλ. και ΠΟΛ 1162/27.7.2011), αλλά αυτές οι συναλλαγές ελέγχονταν για το ενδεχόμενο υποκρυπτόμενων δανείων και σε περίπτωση που τεκμηριωνόταν ότι τα ποσά των λογαριασμών αυτών συνιστούν δανεισμό των εταίρων, διαχειριστών, μελών Δ.Σ. κ.λπ. από την επιχείρηση ή το αντίστροφο, τότε, αναζητούνταν τα οικεία τέλη χαρτοσήμου, δηλαδή 1% πλέον ΟΓΑ 20% στην περίπτωση της ταμειακής διευκόλυνσης (ανάληψη χρημάτων από μέτοχο), η οποία προέκυπτε από τα βιβλία της επιχείρησης άνευ σχετικής συμβάσεως, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ’ της παρ. 5 του άρθ. 15 του Κ.Ν.Τ.Χ.. και επιπλέον αναζητείτο εισόδημα τόκων (τεκμαρτός υπολογισμός) για την εταιρεία.

Σχετικά δε με την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει τέλη χαρτοσήμου, έχουμε αναφερθεί εκτενώς σε προηγούμενη πρόσφατη αρθρογραφία μας, στην οποία και παραπέμπουμε (https://www.artion.gr/epanelegxos-elegmenon-forologikon-upotheseon/).

Ισχύον καθεστώς (από 1.1.2014)

Συγκεκριμένα, με βάση το άρθρο 13 παρ 3 του νέου ΚΦΕ (ν. 4172/2013) ορίζεται ότι:

«Οι παροχές σε είδος με τη μορφή δανείου, προς εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα περιβάλλονται τη μορφή έγγραφης συμφωνίας και αποτιμώνται με βάση το ποσό της διαφοράς που προκύπτει μεταξύ των τόκων που θα κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του ημερολογιακού μήνα κατά τον οποίο έλαβε την παροχή, εάν το επιτόκιο υπολογισμού των τόκων ήταν το μέσο επιτόκιο αγοράς, του οποίου η μέθοδος υπολογισμού ορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, κατά τον ίδιο μήνα και των τόκων που τυχόν κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του εν λόγω ημερολογιακού μήνα. Σε περίπτωση που δεν υφίσταται έγγραφη συμφωνία δανείου, το σύνολο του αρχικού κεφαλαίου λογίζεται ως παροχή σε είδος. Η προκαταβολή μισθού άνω των τριών (3) μηνών θεωρείται δάνειο».

► Δοσοληψίες χωρίς σύμβαση

Με βάση τα νέα δεδομένα, οι συναλλαγές αυτές συνιστούν παροχή σε είδος, επί της οποίας επιβάλλεται και ο ανάλογος φόρος ως εισόδημα από μισθωτή εργασία στον λήπτη για την καθεμία απόληψη, καθώς ολόκληρο το ποσό αντιμετωπίζεται ως αυτοτελής παροχή σε είδος, εάν δεν υφίσταται έγγραφη σύμβαση δανείου με βέβαιη ημερομηνία και  εμπρόθεσμη καταβολή των αναλογούντων τελών χαρτοσήμου.

Με άλλα λόγια, έχει πλέον καταργηθεί ο άτυπος δανεισμός μεταξύ εταιρείας και εταίρων, μετόχων κ.λπ. στα πλαίσια δοσοληπτικών λογαριασμών, καθώς ελλείψει σχετικής συμβάσεως, τα ληφθέντα ποσά θεωρούνται παροχή  σε είδος για τους λήπτες.

► Δοσοληψίες με σύμβαση

Σε αντίθετη περίπτωση, εφόσον δηλαδή συναφθεί δάνειο μεταξύ του φυσικού προσώπου και της εταιρείας, τότε θα λογίζονται τόκοι και μόνο η όποια διαφορά από το μέσο επιτόκιο αγοράς θα αντιμετωπίζεται ως παροχή σε είδος, ενώ παράλληλα θα εφαρμόζονται και οι διατάξεις περί χαρτοσήμου. Σε περίπτωση που δεν προβλέπονται τόκοι βάσει της σύμβασης, τότε οι τεκμαρτοί τόκοι θα αποτελέσουν παροχή σε είδος.  Παράδειγμα: Μία επιχείρηση χορηγεί σε μέτοχό της δάνειο ποσού 100.000,00 € άτοκο.  Επί του ποσού αυτού, οι τεκμαρτοί τόκοι υπολογίζονται υπό του ελέγχου σε ποσό 5.000 €. Το ποσό αυτό θεωρείται για το φυσικό πρόσωπο τεκμαρτό εισόδημα από μισθωτή εργασία και φορολογείται ανάλογα.

Σχετικά με τον τρόπο υπολογισμού των τόκων εφαρμόζεται η ΠΟΛ.1034/30.1.2014 «Προσδιορισμός μέσου επιτοκίου αγοράς κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 13 του Ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α΄ 167)»

Μεταβατικό καθεστώς

Με την ΠΟΛ 1219/6.10.2014 «Φορολογική μεταχείριση παροχών σε είδος του άρθρου 13 του ν. 4172/2013» δόθηκαν διευκρινίσεις σχετικά με την αντιμετώπιση των παροχών σε είδος και μάλιστα επισημάνθηκε ότι οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 13 ν. 4172/2013 δεν καταλαμβάνουν τα ποσά που είχαν καταβληθεί ή πιστωθεί στα υπόψη πρόσωπα (εργαζόμενους, εταίρους, μέτοχους κ.λπ.) πριν από την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013 (μέχρι 31.12.2013), ανεξαρτήτως του αν τα υπόψη ποσά έχουν καταβληθεί ως δάνεια με έγγραφη συμφωνία ή άνευ αυτής ή ως προκαταβολές μισθών. Δηλαδή, εν ολίγοις, οι συναλλαγές που έλαβαν χώρα έως την 31.12.2013 δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του νέου ΚΦΕ και αντιμετωπίζονται με βάση το προϊσχύον καθεστώς. Ωστόσο, στις περιπτώσεις αυτές αναζητούνται υπό του ελέγχου τα αναλογούντα τέλη χαρτοσήμου σε ετήσια μάλιστα βάση, διότι θεωρείται ότι υπάρχει ανανέωση της δανειακής σχέσης.

Παροχή σε είδος και παρακράτηση φόρου

Περαιτέρω, σύμφωνα με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1072/31.3.2015, στις παροχές σε είδος του άρθρου 13 του ν. 4172/2013, λόγω του ότι η αποτίμησή τους είναι δυσχερής, έως και αδύνατη, κατά τη στιγμή της χορήγησής τους, δεν διενεργείται παρακράτηση φόρου επί των παροχών αυτών, αλλά ο οφειλόμενος φόρος υπολογίζεται κατά την εκκαθάριση της δήλωσης, δεδομένου ότι η αξία τους (εφόσον αυτές φορολογούνται) προσαυξάνει το εισόδημα από μισθωτή εργασία των δικαιούχων.

Εταιρικό δίκαιο – Συμβάσεις με συνδεδεμένα μέρη

Από πλευράς εταιρικού δικαίου, επισημαίνουμε ότι υπό το ισχύον καθεστώς του ν. 4548/2018 (Αναμόρφωση του δικαίου των ανωνύμων εταιρειών (Νέος νόμος περί Ανωνύμων Εταιριών) είναι δυνατή η έγκυρη σύναψη συμβάσεων δανείου με συνδεδεμένα μέρη, εφόσον τηρηθούν οι προβλεπόμενες στα άρθρα 99 επόμενα του νόμου (ειδική άδεια παρεχόμενη με απόφαση του διοικητικού συμβουλίου ή της γενικής συνέλευσης των μετόχων που υποβάλλονται σε δημοσιότητα).

Προβληματισμοί σχετικά με τον τρόπο εφαρμογής του νέου καθεστώτος

Όπως είναι εύλογο, ως προς τον τρόπο εφαρμογής της εν λόγω διάταξης («Σε περίπτωση που δεν υφίσταται έγγραφη συμφωνία δανείου, το σύνολο του αρχικού κεφαλαίου λογίζεται ως παροχή σε είδος») γεννώνται ερωτήματα, όπως π.χ. τι θα συμβεί σε περίπτωση που το ποσό που ελήφθη ως δάνειο χωρίς εγγραφή συμφωνία επιστρέφεται εντός της οικείας χρήσεως ή της επόμενης χρήσεως κ.ο.κ.;

Με βάση την ως άνω διάταξη όλο το ποσό του αρχικού κεφαλαίου που έλαβε το φυσικό πρόσωπο από την εταιρεία θεωρείται από τις φορολογικές αρχές παροχή σε είδος και φορολογείται ως εισόδημα από μισθό, αν και νομικά δεν συνιστά παροχή αλλά δάνειο, αφού επιστρέφεται από τον λήπτη του. Στην προκειμένη περίπτωση, λοιπόν, πρώτον, προκύπτει το παράδοξο της γέννησης φορολογικής υποχρέωσης χωρίς την ύπαρξη πραγματικού φορολογικού αντικειμένου, αλλά βάσει ανύπαρκτης φορολογικής ύλης, σημείο που φαίνεται προβληματικό. Δεύτερον, μία έννομη σχέση που στα πλαίσια του αστικού δικαίου αποτελεί αναμφισβήτητα δάνειο λαμβάνει διαφορετικό χαρακτηρισμό και εντεύθεν τυγχάνει διαφορετικής φορολογικής αντιμετώπισης στα πλαίσια του φορολογικού δικαίου, με βάση το οποίο η σχέση αυτή δεν θεωρείται δάνειο, αλλά παροχή σε είδος, ακόμη και αν διαθέτει όλα τα χαρακτηριστικά ενός δανείου, σημείο που επίσης γεννά έντονους προβληματισμούς.

Τέλος, επισημαίνουμε ότι ήδη έχουν αρχίσει να ελέγχονται οι χρήσεις από 1.1.2014, και το ζήτημα αυτό απασχολεί ήδη μεγάλη μερίδα των φορολογούμενων, καθώς ήδη επιβάλλονται από τα αρμόδια ελεγκτικά όργανα καταλογισμοί σε περιπτώσεις δοσοληπτικών λογαριασμών όπου δεν υφίσταται η απαιτούμενη βάσει νόμου σύμβαση δανείου.

Δεδομένου ότι αναμένεται το θέμα να αχθεί και πάλι ενώπιον των Δικαστηρίων προς επίλυση, πολλαπλασιάζοντας τον όγκο των εκκρεμών υποθέσεων και δημιουργώντας υπέρμετρες καθυστερήσεις στην απονομή δικαιοσύνης, θεωρούμε απαραίτητη την έκδοση διευκρινιστικών εγκυκλίων και την έστω και ετεροχρονισμένη λήψη μέτρων από την Φορολογική Διοίκηση για την ορθολογική αντιμετώπιση των ζητημάτων που προκύπτουν, ιδίως στις περιπτώσεις όπου τα αποληφθέντα ποσά επιστρέφονται από τα φυσικά πρόσωπα προς την εταιρεία κατά την οικεία ή την επόμενη χρήση, για τα οποία κρίνεται απαραίτητα μία ιδιαίτερη ρύθμιση, με γνώμονα τους κανόνες της δίκαιης φορολόγησης.

Εν κατακλείδι, ως προς το θέμα αυτό εντοπίζεται μία εκ διαμέτρου αντίθετη αντιμετώπιση μιας συναλλαγής αφενός από πλευράς αστικού δικαίου (όπου η συναλλαγή είναι δάνειο τόσο για τους συμβαλλόμενους όσο και για τους τρίτους) και αφετέρου από πλευράς φορολογικού δικαίου (όπου η συναλλαγή είναι μεν δάνειο για τους συμβαλλόμενους αλλά θεωρείται παροχή σε είδος για τις φορολογικές αρχές) και συνεπώς χρειάζεται να ληφθούν μέτρα για την αποκατάσταση αυτής της ασυμφωνίας.

Δείτε το άρθρο και στη Naftemporiki.gr.

O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & Ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

 

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 |  www.artion.gr)

 

Του Σταύρου Κουμεντάκη

Ι. Προοίμιο

Ψηφιακή επανάσταση, Internet of Things, Virtual Reality, Artificial Intelligence, Blockchain, Smart Contract, Digital health, Βιοτεχνολογία, Neurotechnology, Drones, 3D Printing…: όροι ελάχιστα ή καθόλου οικείοι-κάποιες φορές εχθρικοί για μας-τους περισσότερους.

Είναι παγκοσμίως γνωστή η φράση: «That‘s Greek to me». Στην ελληνική της εκδοχή («αυτά είναι κινέζικα») μας είναι εξαιρετικά οικεία-και ως φιλοσοφική, δυστυχώς, προσέγγιση: Υποδηλώνει ό,τι αδυνατούμε να αντιληφθούμε, ό,τι είναι τόσο δυσνόητο, που οποιαδήποτε προσπάθεια κατανόησής του μας μοιάζει ατελέσφορη.

Ο όρος «4^η Βιομηχανική Επανάσταση» (ή «Industry 4.0» ή «I 4.0» ή «4IR» ή «I.4») δεν κινούσε επαρκώς το ενδιαφέρον μου.

Μέχρι πρότινος.

Συνειδητοποίησα όμως (όχι, ευτυχώς, πολύ αργά) πως ο συγκεκριμένος όρος περιλαμβάνει μια, πραγματική, κοσμογονία. Εξελίξεις (λιγότερο ή περισσότερο) οικείες αλλά και παντελώς άγνωστες. Έννοιες για τις οποίες εύκολα θα ήταν δυνατό να υιοθετήσει κάποιος το: «αυτά είναι κινέζικα», υποδηλώνοντας αδιαφορία, ενδεχομένως απαξία και, ταυτόχρονα, παραίτηση. Μήπως όμως θα ήταν εξαιρετικά παρακινδυνευμένο;

ΙΙ. Η Τέταρτη Βιομηχανική Επανάσταση

Η πρώτη βιομηχανική επανάσταση, που ξεκίνησε στα τέλη του 18^ου αιώνα στη Μεγάλη Βρετανία, χαρακτηρίστηκε από την βιομηχανική αξιοποίηση των μηχανών, της δύναμη του νερού και του ατμού. Η δεύτερη, στα τέλη του 19^ου αιώνα, χαρακτηρίστηκε από τη μαζική παραγωγή, τις γραμμές συναρμολόγησης και την αξιοποίηση του ηλεκτρισμού. Η τρίτη, στα τέλη του 20^ού, από την αξιοποίηση της ηλεκτρονικής και της πληροφορικής.

Κι η τέταρτη που μόλις άρχισε;

Η 4IR  ενισχύει αυτό που ονομάστηκε “έξυπνο εργοστάσιο”. Μέσα στα «έξυπνα» εργοστάσια, τα κυβερνο-φυσικά συστήματα παρακολουθούν και εποπτεύουν τις φυσικές διαδικασίες, δημιουργούν ένα εικονικό αντίγραφο του φυσικού κόσμου και παίρνουν αποκεντρωμένες αποφάσεις. Τα κυβερνο-φυσικά συστήματα επικοινωνούν και συνεργάζονται με ανθρώπους αλλά και (αυτόνομα) μεταξύ τους σε πραγματικό χρόνο.

Φαίνεται όμως πως δεν υπάρχει κάποιο πεπερασμένο περιεχόμενο για την 4IR. Τα όριά της έχουν υπερβεί εκείνα των εργοστασίων. Ακόμα και των έξυπνων. Και, κατά τον Alec Ross («Οι βιομηχανίες του μέλλοντος», 2016): «Η επερχόμενη εποχή της παγκοσμιοποίησης θα απελευθερώσει ένα κύμα τεχνολογικών, οικονομικών και κοινωνιολογικών αλλαγών που θα είναι εξίσου σημαντικές με τις αλλαγές που κλόνισαν συθέμελα τη γενέτειρά μου κατά τον 20ό αιώνα και τις αλλαγές που προκλήθηκαν από την έλευση του διαδικτύου και της ψηφιοποίησης καθώς τελείωνα το κολέγιο, πριν από 20 χρόνια. Προσπαθήστε να φανταστείτε κάποια εξέλιξη σε τομείς επιχειρηματικής δραστηριότητας τόσο διαφορετικούς μεταξύ τους όσο οι βιοεπιστήμες, η χρηματοοικονομία, ο πόλεμος και η γεωργία, και να είστε βέβαιοι ότι κάποιος ήδη προσπαθεί να την αναπτύξει και να την εκμεταλλευτεί εμπορικά». Παρήλθε ήδη μια τριετία. Κάποιες από τις αλλαγές αυτές είναι απολύτως ευδιάκριτες. Κάποιες άλλες ήδη στην καθημερινότητα κάποιων από εμάς.

Περαιτέρω όμως: η 4IR έχει καταστήσει, ήδη, δυσδιάκριτα τα όρια ανάμεσα στον φυσικό, βιολογικό και ψηφιακό κόσμο.

ΙΙΙ. Οι τεχνολογίες που απαρτίζουν την 4IR και οι (κοσμογονικές) αλλαγές που τη συνοδεύουν

Στο στενό πλαίσιο ενός άρθρου, προφανώς και δεν θα ήταν δυνατό να γίνει κάποια περιοριστική, αρκετά πλήρης έστω, αναφορά στο σύνολο των τεχνολογιών οι οποίες απαρτίζουν την 4IR-πολύ περισσότερο από έναν μη ειδήμονα. Ούτε, αντίστοιχα, στις κοσμογονικές αλλαγές που φέρνει στη βιομηχανική παραγωγή, στην παροχή υπηρεσιών (χρηματοοικονομικών και μη), στην οικονομία, στην κοινωνία, στις ανθρώπινες σχέσεις και όχι μόνον.

Ενδεικτικά μόνον θα μπορούσαν να γίνουν κάποιες αναφορές, Και αυτές επιγραμματικά-ως πρόγευση:

Internet of Things (ΙοΤ): Το Διαδίκτυο των πραγμάτων αποτελεί το δίκτυο επικοινωνίας μεταξύ «έξυπνων» συσκευών ή αντικειμένων (λ.χ. αυτοκίνητα, οικιακές ηλεκτρικές συσκευές, ρολόγια, ρούχα) που ενσωματώνουν ηλεκτρονικά μέσα, λογισμικό, αισθητήρες και συνδεσιμότητα σε δίκτυο (ή στο διαδίκτυο) ώστε να επιτρέπεται η μεταξύ τους διασύνδεση και ανταλλαγή δεδομένων. Με το IoT, οι συγκεκριμένες «έξυπνες» συσκευές και αντικείμενα ανταλλάσουν πολύτιμες πληροφορίες για την βέλτιστη αντιμετώπιση συγκεκριμένων αναγκών αλλά και, υπό προϋποθέσεις, είναι δυνατό να αποκτήσουν ενιαία υπολογιστική ισχύ.

Robotics: Η Ρομποτική είναι κλάδος της αυτοματοποίησης, που έχει ως αντικείμενο τη μελέτη, το σχεδιασμό και τη λειτουργία των ρομπότ καθώς και την έρευνα για την περαιτέρω ανάπτυξή τους. Τα ρομπότ δεν αξιοποιούνται πλέον αποκλειστικά στη βιομηχανική παραγωγή αλλά εκτείνονται σε πληθώρα άλλων εφαρμογών (ενδ. ιατρική και οικιακή χρήση).

Virtual Reality (VR): Η εικονική πραγματικότητα είναι μέθοδος οπτικοποίησης και επεξεργασίας περίπλοκων δεδομένων αλλά και αλληλεπίδρασης των χρηστών με ηλεκτρονικούς υπολογιστές και, υπό προϋποθέσεις, το περιβάλλον.

Augmented Reality: Η τεχνολογία της Επαυξημένης Πραγματικότητας είναι η τεχνολογία που ενισχύει τον φυσικό κόσμο με ψηφιακό υλικό. Χρησιμοποιείται περισσότερο σε κινητές συσκευές και συνδυάζει την προβολή του φυσικού κόσμου του οποίου όμως η απεικόνιση είναι επαυξημένη με ψηφιακές πληροφορίες (κείμενα, ήχους και video). Οι προβολές δεδομένων είναι δυνατές είτε από τις οθόνες κινητών συσκευών είτε από ειδικά γυαλιά προβολής Augmented Reality.

Artificial Intelligence (AI): H Τεχνητή Νοημοσύνη είναι ο τομέας της επιστήμης των υπολογιστών, ο οποίος ασχολείται με τη σχεδίαση ευφυών (νοημόνων) υπολογιστικών συστημάτων, δηλαδή συστημάτων που επιδεικνύουν χαρακτηριστικά που σχετίζονται με την ανθρώπινη νοημοσύνη και συμπεριφορά.

Digital transformation: Ο ψηφιακός μετασχηματισμός είναι η ενσωμάτωση και αξιοποίηση της ψηφιακής τεχνολογίας στο σύνολο των τομέων λειτουργίας μιας επιχείρησης με σκοπό την ραγδαία αύξηση της απόδοσής της.

Distributed Ledger Technology (DLT): Η Τεχνολογία Κατανεμημένου Καθολικού είναι ένα εργαλείο για την καταγραφή της κυριότητας. Θα μπορούσε να αναφέρεται για παράδειγμα στην κυριότητα χρήματος ή περιουσιακών στοιχείων, όπως τα ακίνητα. Το κατανεμημένο καθολικό είναι μια βάση δεδομένων τα οποία αντί να αποθηκεύονται σε μια κεντρική τοποθεσία κατανέμονται σε δίκτυο περισσοτέρων υπολογιστών. Ο περισσότερο κοινός τύπος τεχνολογίας κατανεμημένου καθολικού είναι η, ευρύτερα γνωστή, αλυσίδα συστοιχιών («blockchain»).

Blockchain: Η Αλυσίδα Συστοιχιών είναι ο πιο κοινός τύπος τεχνολογίας κατανεμημένου καθολικού. Η ονομασία αυτή προέρχεται από το γεγονός ότι οι συναλλαγές ομαδοποιούνται προκειμένου να σχηματίσουν συστοιχίες («blocks») οι οποίες συνδέονται μεταξύ τους με χρονολογική σειρά σχηματίζοντας μια αλυσίδα («chain»). Η «αλυσίδα» προστατεύεται στο σύνολό της από σύνθετους μαθηματικούς αλγορίθμους με σκοπό να διασφαλίζεται η ακεραιότητα και η ασφάλεια των δεδομένων. Περισσότερο γνωστή χρήση του blockchain βασίζεται η δημιουργία και κυκλοφορία κρυπτονομισμάτων καθώς και η διενέργεια συναλλαγών με αυτά.

Smart Contract: Τα έξυπνα συμβόλαια είναι προγράμματα κώδικα τα οποία ενεργοποιούνται και εκτελούνται όταν ικανοποιηθούν συγκεκριμένες συνθήκες αυτόματα. Η σχετική διαδικασία καταγράφεται στο blockchain καθιστώντας με τον τρόπο αυτό την πληροφορία αμετάβλητη και αδιαμφισβήτητη. Τα έξυπνα συμβόλαια προσφέρουν ασφάλεια και μείωση κόστους.

Platform economy: Πρόκειται για την τάση του εμπορίου να κινείται όλο και περισσότερο προς τα πρότυπα των επιχειρηματικών ψηφιακών πλατφορμών. Οι πλατφόρμες είναι συστήματα ηλεκτρονικών υπολογιστών που μπορούν να φιλοξενούν υπηρεσίες που επιτρέπουν στους καταναλωτές, τους επιχειρηματίες, τις επιχειρήσεις και το ευρύ κοινό να συνδέονται, να μοιράζονται πόρους ή να πωλούν προϊόντα.

Share (ή sharing) economy: Με την αξιοποίηση της συμμετοχικής (ή συνεργατικής) οικονομίας και τη χρήση της κατάλληλης τεχνολογικής πλατφόρμας υποβοηθείται η επαφή και η συναλλαγή (με ή χωρίς αμοιβή) μεταξύ των άμεσα ενδιαφερομένων (του κατόχου, λ.χ., ενός διαμερίσματος που δεν χρησιμοποιείται, μιας θέσης αυτοκινήτου που δεν χρειάζεται ή του καθηγητή των αρχαίων ελληνικών με κάποιον ελεύθερο χρόνο και, αντίστοιχα, των δυνητικών αποδεκτών των συγκεκριμένων υπηρεσιών). Τέτοιες υπηρεσίες παρέχονται από την Beat, την Uber και την Airbnb.

Digital energy:  Η ψηφιακή προσέγγιση της ενέργειας. Ο τελικός καταναλωτής μετατρέπεται από έναν παθητικό «πληρωτή λογαριασμών» σε έναν έξυπνο δέκτη ψηφιακών υπηρεσιών από τον πάροχο ενέργειας. Οι καταναλωτές λ.χ. σε κάποιες Ευρωπαικές χώρες (UK, Ολλανδία, Γερμανία) έχουν τη δυνατότητα να αποθηκεύουν σε οικιακού τύπου μπαταρίες φθηνή ενέργεια από ΑΠΕ ή από το δίκτυο σε χαμηλή τιμή (πχ. νυχτερινό ή φθηνές ζώνες τιμολόγησης) και να την εκμεταλλεύονται σε άλλες ώρες της ημέρας για να καλύψουν αιχμές φορτίου, όταν η τιμή αγοράς της KWh θα έχει ανέβει ή θα υπάρχει μεγάλη ζήτηση από το δίκτυο.

Digital health: Η ψηφιακή υγεία είναι η σύγκλιση των ψηφιακών τεχνολογιών με την υγεία, την υγειονομική περίθαλψη, τη διαβίωση και την κοινωνία, με σκοπό την αποτελεσματικότερη παροχή υγειονομικής περίθαλψης και, εν τέλει, την περισσότερο εξατομικευμένη και αποτελεσματική θεραπεία. Περιλαμβάνει τη χρήση επικοινωνιών, πληροφοριών και εξειδικευμένων τεχνολογιών.

Βιοτεχνολογία: Βιοτεχνολογία είναι το σύνολο των τεχνικών διαδικασιών που εστιάζουν στην καλύτερη αξιοποίηση και εκµετάλλευση των ιδιοτήτων της ζώσας ύλης (είτε οργανισμών είτε συστατικών αυτών-λ.χ ένζυµα), µε σκοπό την αύξηση της παραγωγής ήδη παραγόµενων προϊόντων και την δημιουργία ή παραγωγή νέων µε µεγάλη προστιθέµενη αξία και σηµασία για την ανθρωπότητα.

Neurotechnology: Η νευροτεχνολογία είναι η τεχνολογία, η οποία μας επιτρέπει να κατανοήσουμε τη λειτουργία του εγκεφάλου, της συνείδησης και της σκέψης. Τα νευρικά δίκτυα, από την άλλη πλευρά, είναι η συγχώνευση αυτής της βιολογικής νοημοσύνης με τη μηχανική νοημοσύνη και συνήθως αναφέρεται στη σύνδεση μεταξύ του ανθρώπινου εγκεφάλου και των υπολογιστών.

Drones: Διεθνώς ονομάζονται UAS (:Unmanned Aircraft System) ή UAV (:Unmanned Aircraft Vehicle) ή RPAS (Remotely Piloted Aircraft Systems). Η ΥΠΑ (Υπηρεσία Πολιτικής Αεροπορίας) χρησιμοποιεί τον όρο ΣμηΕΑ (:Συστήματα μη Επανδρωμένων Αεροσκαφών). Τα ΣμηΕΑ λοιπόν είναι ιπτάμενες μηχανές χωρίς πλήρωμα. Το μέγεθός τους ξεκινάει από πολύ μικρό (σε μέγεθος παιγνιδιού) και φτάνει μέχρι μεγέθους κανονικού αεροπλάνου. Η χρήση τους είναι ήδη ευρύτατη: για ειρηνικούς (και μη) σκοπούς.

3D Printing: Τρισδιάστατη εκτύπωση είναι η μέθοδος με την οποία κατασκευάζονται αντικείμενα μέσω της διαδοχικής πρόσθεσης επάλληλων στρώσεων υλικού. Οι τρισδιάστατοι εκτυπωτές χρησιμοποιούνται κυρίως για την κατασκευή φυσικών μοντέλων και πρωτοτύπων από σχεδιαστές, μηχανικούς και ομάδες ανάπτυξης νέων προϊόντων. Χρησιμοποιούνται όμως ήδη για την εκτύπωση εξαρτημάτων, ανταλλακτικών αλλά και μεγαλύτερων κατασκευών με χρήση διαφορετικών υλικών και διαφορετικές μηχανικές και φυσικές ιδιότητες.

IV. Η 4IR και οι (αναγκαίες) νομοθετικές ρυθμίσεις

Στην πλημμυρίδα των (συχνά απολύτως δυσνόητων) αλλαγών που μας κατακλύζει, εύλογα θα αναρωτιόταν κάποιος: Σε ποιο δίκαιο, ποιο ρυθμιστικό περιβάλλον και ποιες ρυθμίσεις υπάγονται οι σχέσεις και διαφορές που δημιουργούνται στο πλαίσιο των νέων τεχνολογιών που (κάποιες μόνον από αυτές) σκιαγραφήθηκαν παραπάνω; Με βάση ποιο νόμο, άραγε, απαντώνται τα (μετά βεβαιότητας) εκατοντάδες χιλιάδες, σχετικά, ερωτήματα που εύλογα θα ήταν δυνατό ή αναγκαίο να απευθυνθούν σε ένα δικηγόρο; Και ποιος θα ήταν ο κατάλληλος;

Είναι περισσότερο από προφανές πως απάντηση στα συγκεκριμένα ερωτήματα δεν είναι δυνατό να υπάρξει: όταν οι επαΐοντες με ιδιαίτερη δυσκολία παρακολουθούν τις ραγδαίες εξελίξεις της τεχνολογίας (κι εμείς οι αδαείς απολύτως περιστασιακά και ασθμαίνοντας) ούτε λόγος να γίνεται για το (συνολικά) κατάλληλο νομοθετικό πλαίσιο, το εφαρμοστέο δίκαιο. Απλά: δεν υφίσταται.

Αυτό βέβαια καθόλου δε σημαίνει πως θα ήταν δικαιολογημένη μια συνολική, σχετική, αδράνεια. Οι αλλαγές που επιτελούνται, λ.χ., στο χρηματοπιστωτικό σύστημα, την οικονομία και τη ζωή μας από την αξιοποίηση του blockchain είναι συγκλονιστικές. Ενδεικτικά: διενέργεια συναλλαγών μέσω κρυπτονομισμάτων (το πλέον γνωστό: bitcoin), οι μετατροπές είτε μεταξύ κρυπτονομισμάτων είτε μεταξύ αυτών και των γνωστών και ευρύτερα αποδεκτών νομισμάτων, η αποδοχή (από συγκεκριμένα κράτη) των bitcoin ως μέσο πληρωμής, είναι πλέον γεγονός. Δεν γίνεται παρά να ακολουθήσει η θεσμοθέτηση των κατάλληλων κανόνων για την προστασία των συναλλαγών και των συναλλασσομένων. Κάποιες χώρες έχουν κινηθεί ή κινούνται ήδη προς τη συγκεκριμένη κατεύθυνση. Ας παρακολουθούμε τα συμβαίνοντα σε διεθνές επίπεδο και (στην ανάγκη-ως κάποιο βαθμό) ας αντιγράψουμε του πρωτοπόρους.

V. Εν κατακλείδι

Οι αλλαγές που φέρνει μαζί της η Τέταρτη Βιομηχανική Επανάσταση είναι κοσμογονικές και δεν αφορούν μόνον τον χώρο της παραγωγής και των εργοστασίων-αφορούν, άμεσα και κατά κυριολεξία, τη ζωή και την καθημερινότητα του καθενός από εμάς.

Αν καταφέρουμε να ξεπεράσουμε την αδυναμία ή άρνηση να αντιληφθούμε τα συμβαίνοντα αποφεύγοντας να υιοθετήσουμε, και εν προκειμένω, τη στάση «αυτά είναι κινέζικα», μπορούμε να αφουγκραστούμε, όσο μπορούμε, τους ειδικούς.

Κι ακόμα περισσότερο, αυτό που επιβάλλεται να πράξουμε, έστω και εκ των υστέρων-έστω και ασθμαίνοντας, στην προσπάθειά μας να ακολουθήσουμε τις ραγδαίες εξελίξεις, είναι  να μεριμνήσουμε για τη θέσπιση των (μη υπαρκτών σήμερα) κατάλληλων κανόνων: τόσο σε εθνικό όσο και σε υπερεθνικό επίπεδο.

Για την υποβοήθηση της υγιούς ανάπτυξης της χώρας μας.

Για την προστασία των συναλλαγών και των συναλλασσομένων.

Για τη δική μας, εν τέλει, προστασία και όφελος.

Δείτε το άρθρο και στο Capital.gr.

O κ. Σταύρος Κουμεντάκης είναι Senior Partner της Koumentakis and Associates Law Firm & Στρατηγικός Συνεργάτης της Artion Α.Ε.

 

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 |  www.artion.gr)