Αρθρογραφία

Του Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία της Νίκης Χατζοπούλου

Η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για διενέργεια φορολογικού ελέγχου επιχειρήσεων και φυσικών προσώπων αποτελεί ένα θέμα που παραμένει στο προσκήνιο και ένας ακόμη γύρος αντιπαράθεσης φορολογουμένων και φορολογούσας αρχής είναι σε πλήρη εξέλιξη.

Παρά την νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας σχετικά με τον χρόνο παραγραφής (βλ. απόφαση Ολομέλειας ΣτΕ υπ’ αριθ. 1738/2017), οι φορολογικές αρχές στην προσπάθειά τους να διεκπεραιώσουν τις εκκρεμείς υποθέσεις φορολογικών ελέγχων, προσπαθούν να εξεύρουν λόγους για την παράταση της παραγραφής, ακόμη και όταν δεν υπάρχουν συμπληρωματικά στοιχεία.

Υπενθυμίζουμε ότι με την απόφαση ΣτΕ 172/2018 ξεκαθαρίστηκε ποια στοιχεία θεωρούνται συμπληρωματικά για τις ελεγκτικές αρχές. Η εμφάνιση συμπληρωματικών στοιχείων είχε ως αποτέλεσμα την παράταση κατά μία επιπλέον πενταετία της προθεσμίας παραγραφής της ελεγχόμενης χρήσης (αλλιώς αναφερόμενη και ως δεκαετής παραγραφή). Στην εν λόγω απόφαση του ΣτΕ αναφέρεται ότι οι πληροφοριακές εκθέσεις ελέγχου φορολογίας εισοδήματος από το Σ.Δ.Ο.Ε. δεν αποτελούν συμπληρωματικό στοιχείο. Συγκεκριμένα, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία έχουν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της προβλεπόμενης πενταετούς προθεσμίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπόψη. Επίσης, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία θα μπορούσαν να είχαν περιέλθει στη γνώση της ελεγκτικής αρχής εάν είχε επιδείξει την δέουσα επιμέλεια, ήτοι εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας που προβλέπονται στο νόμο.

Εσχάτως, γίνεται από τις φορολογικές αρχές επίκληση των διατάξεων του άρθρου 19 παρ. 18 του ν. 3091/2002 σε συνδυασμό με το άρθρο 22 παρ. 3 του ν. 3212/2003. Με βάση τις διατάξεις αυτές ορίζεται ότι: «Για υποθέσεις φόρου εισοδήματος, φόρου προστιθέμενης αξίας και λοιπών παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών και εισφορών των προσώπων του άρθρου 2 του Π.Δ. 186/1992 (ΦΕΚ84/Α’), σε βάρος των οποίων έχουν εκδοθεί και κοινοποιηθεί αποφάσεις επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., για έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων ή λήψη εικονικών ή νόθευση φορολογικών στοιχείων, μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου, παρατείνεται το δικαίωμα αυτό για δύο ακόμη έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις. Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου εφαρμόζονται για τις διαχειριστικές περιόδους που βαρύνονται με τα εικονικά, πλαστά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία και ισχύουν για υποθέσεις για τις οποίες η προθεσμία παραγραφής λήγει από 31.12.2002 και μετά. Για τις υποθέσεις που αφορούν διαχειριστικές περιόδους, οι οποίες έπονται των διαχειριστικών περιόδων για τις οποίες έχουν εκδοθεί αποφάσεις επιβολής προστίμου για εικονικά, πλαστά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, ο χρόνος παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου μετατίθεται μέχρι τη συμπλήρωση του χρόνου παραγραφής που ορίζεται στα προηγούμενα εδάφια» και ότι «Οι διατάξεις της παραγράφου 18 του άρθρου 19 του Ν.3091/2002 εφαρμόζονται ανάλογα και στις περιπτώσεις που μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου έχουν επιδοθεί εκθέσεις κατάσχεσης ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων κατά τις διατάξεις του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Στις περιπτώσεις αυτές ο νέος χρόνος παραγραφής καταλαμβάνει και τις προηγούμενες της κατάσχεσης ανέλεγκτες διαχειριστικές περιόδους» αντιστοίχως.

Σχετικώς, με την υπ’ αριθ. 18/2020 απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών Αθηνών έχει κριθεί ότι «επειδή, η ως άνω διάταξη του άρθρου 19 παρ. 18 του ν. 3091/2002 αναφέρεται σε «υποθέσεις φόρου εισοδήματος, φόρου προστιθέμενης αξίας και λοιπών παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών και εισφορών των προσώπων του άρθρου 2 του π.δ. 186/1992, σε βάρος των οποίων έχουν εκδοθεί και κοινοποιηθεί αποφάσεις επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., για έκδοση εικονικών (…) φορολογικών στοιχείων (…) μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου για κοινοποίηση των φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου» και παρατείνει την παραγραφή για «κοινοποίηση των φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου», η διάταξη αυτή δεν αφορά στην προθεσμία παραγραφής για την έκδοση και κοινοποίηση πράξης επιβολής προστίμων του Κ.Β.Σ., λόγω παραβάσεων έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων, αλλά η έκδοση τέτοιας πράξης τίθεται ως προϋπόθεση για την εφαρμογή της εν λόγω διάταξης, ήτοι για την παράταση της παραγραφής του δικαιώματος κοινοποίησης φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρου, σε βάρος επιτηδευματιών, σε υποθέσεις φόρου εισοδήματος, ΦΠΑ κ.λπ.. Εξάλλου, η προεκτεθείσα διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 22 του ν. 3212/2003 αναφέρεται στο δικαίωμα του Δημοσίου για “κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου”, όχι όμως και κυρώσεων, όπως το ένδικο πρόστιμο για παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ.. Επομένως, οι ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 19 παρ. 18 του ν. 3091/2002 και του άρθρου 22 παρ. 3 του ν. 3212/2003 δεν αφορούν σε πράξεις προστίμου για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. (πρβλ. ΣτΕ 285-6/2018, 1623/2016 επταμ.). Τούτο δε ανεξαρτήτως αν οι ως άνω διατάξεις που προβλέπουν την παράταση της παραγραφής είναι σύμφωνες ή όχι με το Σύνταγμα». Βλέπουμε, λοιπόν, ότι στην εν λόγω απόφαση αφενός γίνεται δεκτό ότι οι διατάξεις αυτές δεν παρατείνουν την προθεσμία παραγραφής για την έκδοση πράξεων επιβολής προστίμων ΚΒΣ και αφετέρου διατυπώνονται επιφυλάξεις ως προς τη συνταγματικότητα των διατάξεων αυτών, υπό το πρίσμα της τάσης της νομολογίας του ΣτΕ υπέρ της κατάργησης των διατάξεων που παρατείνουν την παραγραφή.

Πρόσφατα, γίνεται μεγάλη συζήτηση για τις υποθέσεις που ήταν στην ελεγκτική αρμοδιότητα του ΣΔΟΕ και μεταβιβάστηκαν στις κατά τόπους αρμόδιες ΔΟΥ. Συγκεκριμένα, η μεταβολή στην αρμοδιότητα του ελεγκτικού οργάνου, ήτοι η μεταφορά των υποθέσεων από τον ΣΔΟΕ στην ΑΑΔΕ ουδόλως ασκεί την οποιαδήποτε επιρροή στον χρόνο της παραγραφής, διότι αποτελεί μία διοικητική ενέργεια, καθώς όπως έχει κριθεί και με βάση την υπ’ αριθ. 1738/2017 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, η έκδοση εντολών ελέγχου ή άλλων πράξεων διοικητικών ή και δικαστικών οργάνων ουδεμία σημασία έχουν για την πρόοδο του χρόνου της παραγραφής και ο μόνος τρόπος διακοπής της παραγραφής είναι η κοινοποίηση στον φορολογούμενο της οριστικής πράξης επιβολής του φόρου.

Όπως ορίζεται και στο ως άνω άρθρο 22 παρ. 3 του ν. 3212/2003, η έκθεση κατάσχεσης ανεπίσημων βιβλίων και στοιχείων των επιχειρήσεων από το ΣΔΟΕ αποτελεί λόγο για την διετή παράταση της παραγραφής. Ωστόσο, επειδή με βάση την ερμηνεία του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ) ανεπίσημο στοιχείο μπορεί να είναι οποιοδήποτε έγγραφο μίας επιχείρησης, θα πρέπει η διάταξη αυτή να ερμηνεύεται στενά και σε κάθε περίπτωση να μην εφαρμόζεται με τρόπο καταχρηστικό από τα ελεγκτικά όργανα, ειδάλλως θα μπορούσε να προκύπτει λόγος παράτασης της παραγραφής ακόμη και προσχηματικά, δηλαδή στα πλαίσια κατάσχεσης ενός πρόχειρου εγγράφου σημειώσεων, π.χ. μία ιδιωτική επιστολή ενός στελέχους της ελεγχόμενης επιχείρησης.

Εξάλλου, οι ως άνω διατάξεις τέθηκαν σε ισχύ προ 20ετίας και έκτοτε μεσολάβησε και η αλλαγή στους Κώδικες Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013) και Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4172/2014), στους οποίους ουδόλως συμπεριλήφθηκαν οι ως άνω διατάξεις ως περιπτώσεις παράτασης της παραγραφής. Στα πλαίσια, λοιπόν, μίας συστηματικής και ιστορικής ερμηνείας των οικείων κανόνων δικαίου, είναι υποστηρίξιμο ότι συντρέχει μία περίπτωση σιωπηρής κατάργησης των διατάξεων αυτών.

Περαιτέρω, όπως αναφέραμε και ανωτέρω, με βάση την υπ’ αριθ. 172/2018 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας η πληροφοριακή έκθεση ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του Σ.Δ.Ο.Ε. δεν συνιστά συμπληρωματικό στοιχείο ικανό να οδηγήσει σε παράταση της παραγραφής και αυτό γιατί, σε κάθε περίπτωση, η έκθεση του Σ.Δ.Ο.Ε. αποτελεί βασικό και τακτικό μέσο του φορολογικού ελέγχου το οποίο οφείλει ο έλεγχος να εφαρμόζει ορθολογικά και επίκαιρα. Αναλογικά, λοιπόν, μπορεί να υποστηριχθεί ότι και η έκθεση κατάσχεσης του ΣΔΟΕ συνιστά αντιστοίχως ένα πληροφοριακό έγγραφο, το οποίο τίθεται εγκαίρως στη διάθεση του ελέγχου και θα πρέπει να αξιοποιείται εγκαίρως και δη εντός της πενταετούς παραγραφής, χωρίς να συντρέχει ουσιαστικός λόγος για τη χορηγούμενη από τις ως άνω διατάξεις παραγραφή. Ποια είναι, λοιπόν, η διαφοροποίηση μεταξύ των δύο εγγράφων, αφενός της πληροφοριακής έκθεσης ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του Σ.Δ.Ο.Ε. και αφετέρου της έκθεσης κατάσχεσης του Σ.Δ.Ο.Ε. που να δικαιολογεί τη διαφορετική μεταχείρισή τους; Μήπως αυτή η κατ’ επίφαση και ενίοτε κατά το δοκούν «διαφοροποίηση» μεταξύ των δύο κατηγοριών εγγράφων εξυπηρετεί αποκλειστικά λόγους σκοπιμότητας;

Τέλος, υπό το πρίσμα και των πρόσφατων αποφάσεων του Συμβουλίου της Επικρατείας, δυνάμει των οποίων τίθεται φραγμός στις αλλεπάλληλες παρατάσεις της παραγραφής των φορολογικών υποθέσεων, είναι αμφίβολο το κατά πόσον οι ως άνω διατάξεις συμβιβάζονται με τις συνταγματικές αρχές περί δίκαιης φορολόγησης, ιδίως εάν ληφθεί υπόψιν ότι η διετής παράταση της παραγραφής που «χορηγείται» δεν συνδέεται ούτε με συμπληρωματικά στοιχεία ούτε με τυχόν κοινοποίηση προστίμου ΚΒΣ ή έκθεσης κατάσχεσης κατά το τελευταίο έτος της παραγραφής, ώστε να βρίσκει έρεισμα σε κάποιον από τους κωδικοποιημένους στο οικείο νομοθέτημα λόγους παράτασης της παραγραφής.

** O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

H κα Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε.

(Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 | www.artion.gr)

Του Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία της Νίκης Χατζοπούλου**

Καταρχάς τα τεκμήρια διαβίωσης και απόκτησης καλύπτονται από τα δηλωθέντα εισοδήματα των φορολογουμένων και σε περίπτωση συζύγων, ο ένας μπορεί να καλύψει τα τεκμήρια του άλλου από δικά του εισοδήματα.

Επίσης, ως γνωστόν υπάρχει η δυνατότητα δικαιολόγησης των τεκμηρίων διαβίωσης ή κτήσης περιουσιακών στοιχείων με την επίκληση από τον φορολογούμενο ανάλωσης κεφαλαίου που σχηματίστηκε από τα προηγούμενα έτη. Μπορεί δηλαδή ο φορολογούμενος να δικαιολογήσει τη διαφορά μεταξύ του εισοδήματος που προσδιορίστηκε τεκμαρτώς και του εισοδήματος που δήλωσε, ισχυριζόμενος ότι τα προηγούμενα έτη του περίσσεψε ποσό χρημάτων το οποίο φορολογήθηκε ή νόμιμα απαλλάχθηκε από τον φόρο και το οποίο ξόδεψε το έτος της φορολογίας για να καλύψει αυτή τη διαφορά.

Τεκμήρια διαβίωσης μεταξύ συζύγων

Κατά τη διάρκεια του γάμου για την κάλυψη των τεκμηρίων λαμβάνεται υπόψη το συνολικό οικογενειακό εισόδημα. Με λίγα λόγια, στην κοινή δήλωση που υποβάλλουν οι σύζυγοι, από ανάλωση κεφαλαίου που επικαλείται ο φορολογούμενος μπορεί να καλυφθεί αντικειμενική δαπάνη (τεκμήριο διαβίωσης) της συζύγου του. Υπάρχει δηλαδή το δικαίωμα της «μεταφοράς» εισοδήματος από τον έναν στον άλλο σύζυγο για την κάλυψη τεκμηρίων. Λόγω των κοινών τεκμηρίων διαβίωσης, ο ένας σύζυγος μπορεί να στηριχθεί στα εισοδήματα του άλλου, ώστε να δικαιολογήσει τα περιουσιακά στοιχεία που έχει στην κατοχή του (τα οποία δεν δικαιολογούνται από το ατομικό του εισόδημα).

Ακόμη, όπως έχει κριθεί και με την υπ’ αριθ. 409/2018 απόφαση της ΔΕΔ Θεσσαλονίκης μπορεί να επικαλεστεί ο ένας σύζυγος ακόμη και κεφάλαια του άλλου συζύγου που αποκτήθηκαν προ του έγγαμου βίου για να καλύψει τη διαφορά τεκμηρίων, καθώς ούτε στις ισχύουσες διατάξεις των άρθρων 30, 31, 32, 33 και 34 του ν. 4172/2013 αλλά ούτε και στην ΠΟΛ.1076/26.3.2015, προβλέπεται ρητά η μη δυνατότητα κάλυψης της προστιθέμενης διαφοράς τεκμηρίων του ενός συζύγου με κεφάλαια του άλλου συζύγου, που αποκτήθηκαν προ έγγαμου βίου.

Τεκμήρια απόκτησης περιουσιακών στοιχείων και άτυπη δωρεά

Το ίδιο ισχύει και για τα τεκμήρια απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, καθώς ο ένας σύζυγος μπορεί να χρησιμοποιήσει τα εισοδήματα του άλλου συζύγου για να καλύψει ένα τεκμήριο απόκτησης περιουσιακού στοιχείου. Όσον αφορά το εισόδημα καλύπτεται, όμως κατά το παρελθόν ο φορολογικός έλεγχος αναζητούσε φόρο δωρεάς για την απόκτηση, στις περιπτώσεις όπου γίνεται αγορά περιουσιακού στοιχείου από τον ένα σύζυγο, ο οποίος όμως δεν έχει εισοδήματα ικανά για να δικαιολογήσουν αυτή τη δαπάνη απόκτησης του περιουσιακού στοιχείου, καθώς στην περίπτωση αυτή υποκρύπτεται δωρεά.

Παράδειγμα

Σε ένα ανδρόγυνο, η άνεργη σύζυγος, που δεν έχει εισοδήματα προβαίνει σε αγορά ακινήτου στο όνομά της αξίας 300.000 ευρώ. Το τεκμήριο για την αγορά αυτή το καλύπτει ο σύζυγος. Ωστόσο, εδώ έχουμε μία χαρακτηριστική περίπτωση (άτυπης) δωρεάς και ο φορολογικός έλεγχος μπορεί να αναζητήσει τον αναλογούντα φόρο δωρεάς. Και βέβαια η περίπτωση γίνεται ακόμη πιο ξεκάθαρη εάν υποθέσουμε ότι το ζευγάρι ένα έτος μετά την αγορά χωρίζει. Στην περίπτωση αυτή. Πιθανότατα μάλιστα ο σύζυγος να αναζητήσει το περιουσιακό στοιχείο μετά την διακοπή του έγγαμου βίου, αν και με βάση τη νομολογία δεν υπολογίζεται στην αύξηση της περιουσίας του ενός συζύγου ό,τι αυτός απέκτησε από δωρεά του άλλου και δεν αποδίδεται η αύξηση αυτή, ως αξίωση συμμετοχής στα αποκτήματα (βλ. υπ’ αριθ. 114/2016 απόφαση του Αρείου Πάγου).

Με βάση τη νομολογία έχει κριθεί ότι είναι δυνατή η συναγωγή τεκμηρίου δωρεάς υπό του ελέγχου αν συντρέχουν οι ακόλουθες προϋποθέσεις:

α) Τα πρόσωπα (αυτός που δίνει και αυτός που παίρνει) να συνδέονται μεταξύ τους με ιδιαίτερο συγκεκριμένο συγγενικό δεσμό ή είναι σύζυγοι.

β) Ο αρμόδιος Οικονομικός Προϊστάμενος αιτιολογημένα να αποκλείσει κάθε άλλη πηγή προέλευσης χρημάτων κατά το οποίο υπολογίζεται ότι αυξήθηκε η περιουσία του προσώπου που θεωρείται δωρεοδόχος ή και μόνο να αποκλείσει αιτιολογημένα τις πηγές των χρημάτων που επικαλούνται οι φορολογούμενοι.

γ) Ο αρμόδιος Οικονομικός Προϊστάμενος αιτιολογημένα να διαπιστώσει ότι η οικονομική κατάσταση του προσώπου που θεωρείται δωρητής του επέτρεπε να κάνει δωρεά που υποστηρίζει ότι έγινε. Αν συντρέχουν οι τρείς αυτές προϋποθέσεις ο αρμόδιος Οικονομικός Προϊστάμενος νόμιμα καταλογίζει φόρο δωρεάς έστω και αν δεν έχει πλήρη αποδεικτικά στοιχεία για την πραγματοποίηση της (Σχετ. ΣτΕ 2856/1974, 954/1982 ΚΑΙ 4026/1983).

Περαιτέρω, θα πρέπει να σημειωθεί ότι μετά τη διακοπή της έγγαμης συμβίωσης καθένας από τους συζύγους έχει το δικαίωμα να επικαλεστεί από τις κοινές δηλώσεις που είχαν υποβληθεί κατά το διάστημα του έγγαμου βίου μόνο τα δικά του εισοδήματα.

Επίσης, σε περίπτωση χωριστών δηλώσεων συζύγων, για την κάλυψη ή τον περιορισμό της διαφοράς που προκύπτει από τις διατάξεις του άρθρου αυτού, λαμβάνονται υπόψη τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, όπως αυτά δηλώνονται από τον κάθε σύζυγο χωριστά, δεν είναι δηλαδή κοινά τα τεκμήρια.

Συμπερασματικά, ναι μεν ένας φορολογούμενος μπορεί να επικαλεστεί πραγματικά εισοδήματα τα οποία αποκτήθηκαν από τον ίδιο ή τη σύζυγό του, προκειμένου να καλυφθεί ή να μειωθεί η προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων, ωστόσο, στην περίπτωση της απόκτησης ενός περιουσιακού στοιχείου από έναν εκ των συζύγων, ο οποίος όμως δεν έχει διαθέσιμα κεφάλαια που προέρχονται από τα εισοδήματά του ικανά για να δικαιολογήσουν την αγορά, τότε μπορεί να συναχθεί υπό προϋποθέσεις τεκμήριο άτυπης δωρεάς από τον άλλο σύζυγο.

Δείτε το άρθρο και στoν Capital.gr.

* Το παρόν άρθρο αποτελεί απόσπασμα του υπό έκδοση βιβλίου με τίτλο “ΟΔΗΓΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ-“Παραδοσιακές” και “Έμμεσες” Μέθοδοι Ελέγχου-Θεωρία και Πράξη”.

* *O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε.& ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

Η κυρία Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M.& Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 | www.artion.gr)

Του Του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία της Μαρίας Πουρνιά (Partner και Διευθύντρια του τμήματος Φορολογίας Φυσικών Προσώπων της Artion ΑΕ),

Οι δοσοληψίες μεταξύ συγγενών αποτελούν μία πολύ διαδεδομένη πρακτική που είναι συνυφασμένη με την κοινωνική παράδοση της χώρας μας. Οι δοσοληψίες αυτές εδράζονται στους οικογενειακούς δεσμούς και μπορούν να λάβουν πολλές μορφές, να είναι δηλαδή άτυπα δάνεια, δάνεια καταρτιζόμενα εγγράφως, δωρεές άτυπες και

μη, γονικές παροχές και άλλες συναφείς πράξεις. Τι συμβαίνει, όμως, όταν στα πλαίσια ενός φορολογικού ελέγχου καλείται ο ελεγχόμενος να λογοδοτήσει για δοσοληψίες που πραγματοποίησε με συγγενικά του πρόσωπα;

Στο παρόν άρθρο θα εξετάσουμε τη φορολογική αντιμετώπιση της οποίας τυγχάνουν ή εν πάση περιπτώσει θα έπρεπε να τυγχάνουν οι συναλλαγές μεταξύ συγγενών, όταν αυτές γίνονται αντικείμενο του φορολογικού ελέγχου.

Αρχικά, θα πρέπει να τονίσουμε ότι οι προερχόμενες από συγγενικά πρόσωπα πιστώσεις (ονομαστικές καταθέσεις) που αποτελούν αντικείμενο ελέγχου του προσωπικού λογαριασμού ενός προσώπου δεν θα έπρεπε σε καμία περίπτωση να θεωρούνται αγνώστου προελεύσεως εισόδημα, καθώς δεν πληρούν τις προϋποθέσεις που θέτει ο νόμος για έναν τέτοιο χαρακτηρισμό. Σε περίπτωση, λοιπόν, που οι ονομαστικές πιστώσεις σε έναν προσωπικό λογαριασμό ελεγχόμενου προσώπου προέρχονται από συγγενικά του πρόσωπα, είναι γνωστή η προέλευση του ποσού αυτού.

Περιπτωσιολογία:

Άτυπο δάνειο ή δάνειο που προκύπτει από έγγραφα

Ως γνωστόν, οι ιδιωτικές δανειακές συμβάσεις, οι συμβάσεις δηλαδή που συνάπτονται μεταξύ ιδιωτών και όχι με πιστωτικά ιδρύματα, μπορούν να καταρτίζονται εγγράφως, μπορεί όμως να είναι και άτυπες, χωρίς τήρηση του έγγραφου τύπου.

Αν η σύμβαση του δανείου καταρτιστεί εγγράφως υποβάλλεται στο οικείο αναλογικό τέλος χαρτοσήμου (σ.σ. μεταξύ ιδιωτών το τέλος χαρτοσήμου ανέρχεται σε 3,6%), ενώ η σχετική προς τη σύμβαση αυτή εξοφλητική απόδειξη δεν υπόκειται σε κανένα τέλος χαρτοσήμου. Εφόσον όμως η σύμβαση δεν συνήφθη εγγράφως υπόκειται σε αναλογικό τέλος η εγγράφως καταρτιζόμενη εξόφληση αυτής ή η σχετική προς τη σύμβαση έγγραφη απόδειξη.

Συνεπώς, προκειμένου να καταλογισθούν τέλη χαρτοσήμου, θα πρέπει να έχει τηρηθεί ο έγγραφος τύπος, ενώ αντίθετα στο άτυπο δάνειο δεν επιβάλλονται τέλη χαρτοσήμου, με βάση τη σχετική νομοθεσία (βλ. και ΔΕΔ 1957/2016, 155/2019).

Όπως είναι εύλογο, τα δάνεια που χορηγούνται μεταξύ συγγενών συνήθως είναι άτυπα. Ας σκεφτούμε, για παράδειγμα, την περίπτωση όπου κάποιος θα ζητήσει μία χρηματική διευκόλυνση από τον πατέρα του. Κατά κανόνα μια τέτοια συναλλαγή θα γίνει ατύπως, εκτός εάν υπάρχει ειδικότερος λόγος, όπως π.χ. η κάλυψη τεκμηρίου για αγορά ενός περιουσιακού στοιχείου από το τέκνο.

Υπενθυμίζουμε ότι, όπως έχουμε αναλύσει και σε προηγούμενη αρθρογραφία μας, για να χρησιμοποιηθεί το δάνειο υπό την μορφή ιδιωτικού συμφωνητικού για κάλυψη τεκμηρίων θα πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά και οι παρακάτω προϋποθέσεις:

Ο σκοπός του δανείου να έχει σχέση με το επικαλούμενο τεκμήριο προς κάλυψη
Το έγγραφο πρέπει να φέρει βέβαια χρονολογία θεωρημένη από αρμόδια αρχή
Το δάνειο να έχει ληφθεί πριν την πραγματοποίηση της σχετικής δαπάνης (εφόσον το επικαλούμαστε για κάλυψη τεκμηρίου)
Η μη εικονικότητα αυτού. Αυτή μπορεί να αποδειχθεί από το αν ακολουθήθηκαν άλλες ενέργειες που προβλέπει ο νόμος για τη σύναψη ιδ. Δανείου (πχ χαρτοσήμανση, καταβολές δόσεων αποπληρωμής κλπ). Αν τα παραπάνω ισχύουν σωρευτικά, η μη χαρτοσήμανση του δανείου μπορεί να παραβλεφθεί και να γίνει δεκτή η κάλυψη τεκμηρίου από τη Δ.Ο.Υ.

Εάν στη συνέχεια ο δωρεοδόχος (τέκνο) κάνει την επιστροφή των χρημάτων του δανείου με τραπεζική κατάθεση στον λογαριασμό του δωρητή (γονέας), τότε σε περίπτωση ελέγχου ο δωρεοδόχος θα κληθεί να αιτιολογήσει την κίνηση αυτή.

Δωρεά – γονική παροχή

Σύμφωνα με το άρθρο 34 περ. Α παρ 1 περ. β του Ν 2961/2001 ορίζεται ότι ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. μπορεί να χαρακτηρίσει ως δωρεά ολικά ή μερικά κάθε παραχώρηση περιουσίας που γίνεται εικονικά με τον τύπο της σύμβασης με αντάλλαγμα, αλλά υποκρύπτει δωρεά. Ειδικά για τις παροχές χρηματικών ποσών διευκρινίζεται ότι το βάρος της απόδειξης της χωρίς αντάλλαγμα παροχής για την οποία δεν καταρτίστηκε έγγραφο το φέρει η φορολογική αρχή. Σε κάθε περίπτωση είναι δυνατή η συναγωγή τεκμηρίου δωρεάς από την αρμόδια αρχή, εφόσον μπορεί να αποκλείσει αιτιολογημένα την απόρριψη της πηγής των χρημάτων/φύσης συναλλαγής που επικαλείται ο ελεγχόμενος, όταν τα πρόσωπα (ο πάροχος και ο λήπτης) συνδέονται μεταξύ τους με ιδιαίτερο συγκεκριμένο συγγενικό δεσμό και μπορεί να διαπιστωθεί ότι η οικονομική κατάσταση του προσώπου που θεωρείται δωρητής του επέτρεπε να κάνει δωρεά που υποστηρίζεται ότι έγινε (βλ. ενδεικτικά ΔΕΔ 825/2019).

Στην περίπτωση αυτή, λοιπόν, η φορολογική αρχή δύναται να επιβάλει φόρο δωρεάς.

Επισημαίνουμε, μάλιστα, ότι η κατάθεση σε κοινό λογαριασμό δεν μπορεί να θεμελιώσει εκ προοιμίου την ύπαρξη άτυπης δωρεάς μεταξύ των συνδικαιούχων. Θέμα άτυπης δωρεάς τίθεται εφόσον ο συνδικαιούχος, ο οποίος δεν είχε την οικονομική δυνατότητα να εισφέρει στον κοινό λογαριασμό, κάνει χρήση του ποσού του λογαριασμού, γεγονός πραγματικό και ελεγκτέο σε κάθε περίπτωση από την αρμόδια Δ.Ο.Υ.. Για παράδειγμα, η μεταφορά χρηματικού ποσού από και προς κοινό λογαριασμό μεταξύ των αυτών προσώπων και η επιστροφή του ίδιου χρηματικού ποσού στον αρχικό λογαριασμό, χωρίς ενδιάμεσα να έχει γίνει χρήση (του) ποσού αυτού από κάποιον από τους συνδικαιούχους, δεν μπορεί να θεμελιώσει την ύπαρξη άτυπης δωρεάς. (βλ. ΠΟΛ 1033/21-2-2013 και ΔΕΔ 2301/2018 που απάλλαξε συνδικαιούχο κοινού λογαριασμό από τον μη νομίμως επιβληθέντα φόρο δωρεάς).

Περαιτέρω, αντικείμενο του φόρου είναι η κτήση περιουσίας αιτία δωρεάς και γονικής παροχής αλλά και αυτή που προέρχεται από κάθε παροχή, παραχώρηση ή μεταβίβαση οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου χωρίς αντάλλαγμα, έστω και αν δεν καταρτίστηκε έγγραφο και υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι πάντοτε ο δωρεοδόχος.

Η φορολόγηση των γονικών παροχών και των δωρεών γενικά αναφέρονται στον Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Τυχερά Παίγνια, ο οποίος κυρώθηκε με το πρώτο άρθρο του ν. 2961/2001 (Α’ 266) και στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας ν. 4174/2013 (Α’ 170), όπως ισχύουν.

Φόρος δωρεάς ή γονικής παροχής επιβάλλεται όταν δωρίζεται ή μεταβιβάζεται με γονική παροχή περιουσιακό στοιχείο κάθε μορφής (σ.σ. κινητά και ακίνητα), που βρίσκονται στην Ελλάδα, καθώς και στα κινητά που βρίσκονται στο εξωτερικό και ανήκουν σε Έλληνα ή σε αλλοδαπό που έχει την κατοικία του στην Ελλάδα.

Για τα προηγούμενα έτη τη δήλωση για τη δωρεά/γονική παροχή έπρεπε να την υποβάλουν και οι δύο συμβαλλόμενοι εφόσον συντασσόταν συμβολαιογραφικό έγγραφο. Ήδη, όμως, με τις τροποποιήσεις που επέφερε ο ν. 4583/2018 στον Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Τυχερά Παίγνια θεσπίζεται πλέον υποχρέωση υποβολής της δήλωσης φόρου δωρεάς/γονικής παροχής και από τους δύο συμβαλλομένους, ανεξάρτητα αν για τη σύσταση αυτής συντάσσεται συμβολαιογραφικό έγγραφο.

Σχετικά με τον οφειλόμενο φόρο, οι φορολογούμενοι, ανάλογα με τη συγγενική τους σχέση με τον κληρονομούμενο ή τον δωρητή, κατατάσσονται σε 3 κατηγορίες, για καθεμιά από τις οποίες ισχύουν διαφορετικές φορολογικές κλίμακες με διαφορετικά αφορολόγητα ποσά και συντελεστές.

Στην Α κατηγορία εντάσσονται:

α) ο/η σύζυγος (και στην περίπτωση συμφώνου συμβίωσης β) τα τέκνα, γ) οι εγγονοί και δ) οι γονείς του δωρητή.

Στη Β΄ κατηγορία εντάσσονται:

α) οι κατιόντες εξ αίματος τρίτου και επόμενων βαθμών (δισέγγονοι, κ.λπ.), β) οι ανιόντες εξ αίματος δεύτερου και επόμενων βαθμών (παππούδες, προπαππούδες, κ.λπ.), γ) τα εκούσια ή δικαστικά αναγνωρισθέντα τέκνα έναντι των ανιόντων του πατέρα που τα αναγνώρισε, δ) οι κατιόντες του αναγνωρισθέντος έναντι του αναγνωρίσαντος και των ανιόντων αυτού, ε) οι αδελφοί (αμφιθαλείς ή ετεροθαλείς), στ) οι συγγενείς εξ αίματος τρίτου βαθμού εκ πλαγίου (ανεψιοί του κληρονομουμένου ή του δωρητή), ζ) οι πατριοί και οι μητριές, η) τα τέκνα από προηγούμενο γάμο του συζύγου, θ) τα τέκνα εξ αγχιστείας (γαμπροί – νύφες) και ι) οι ανιόντες εξ αγχιστείας (πεθεροί – πεθερές) του κληρονομουμένου ή του δωρητή.

Στη Γ΄ κατηγορία υπάγεται οποιοσδήποτε άλλος εξ αίματος ή εξ αγχιστείας συγγενής ή εξωτικός του δωρητή.

Η γονική παροχή χρηματικών ποσών φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 10%, ενώ η δωρεά χρηματικών ποσών φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 10% για δωρεοδόχους που υπάγονται στην Α΄ κατηγορία, 20% για δωρεοδόχους που υπάγονται στη Β΄ κατηγορία και 40% για δωρεοδόχους που υπάγονται στην Γ΄ κατηγορία.

Ως προς την παραγραφή, σύμφωνα με τις διατάξεις με του άρθρου 102 του Ν. 2961/2001 το Δημόσιο εκπίπτει του δικαιώματός του για την κοινοποίηση πράξης επιβολής φόρου και προστίμου προκειμένου: α) για ανακριβή δήλωση, μετά την πάροδο δεκαετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο υποβλήθηκε η δήλωση β) για παράλειψη δήλωσης ολόκληρης ή μέρους της περιουσίας που αποκτήθηκε η εικονικότητα του συμβολαίου μετά από δεκαπενταετία από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο έληξε η προθεσμία για την υποβολή της δήλωσης ή έχει συνταχθεί το προσβαλλόμενο για την εικονικότητα συμβόλαιο.

Ανεξάρτητα από τα παραπάνω το δικαίωμα του Δημοσίου είναι παραγραμμένο για όλες τις υποθέσεις για τις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε μέχρι την 31-12-2003.

Βλέπουμε, λοιπόν, ότι οι δοσοληψίες μεταξύ συγγενών αποτελούν μία ιδιάζουσα κατηγορία στα πλαίσια των φορολογικών ελέγχων και συνεπώς οι αρμόδιες ελεγκτικές αρχές οφείλουν να εφαρμόζουν ορθά τη σχετική νομοθεσία. Σε διαφορετική περίπτωση αφενός οι φορολογούμενοι έρχονται αντιμέτωποι με μη νόμιμους καταλογισμούς και εμπλέκονται σε περαιτέρω κοστοβόρες διαδικασίες, όπως προσφυγή στη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών και στα Διοικητικά Δικαστήρια. Όλα τα ανωτέρω περιγράφουν το ισχύον δίκαιο το οποίο απηχεί και τους άγραφους κανόνες των «συναλλακτικών ηθών» που έχουν σφυρηλατηθεί ανά τους αιώνες στα πλαίσια των οικογενειακών σχέσεων. Δυστυχώς, όμως, όπως φαίνεται συχνά οι φορολογικές αρχές αγνοούν παντελώς όλα αυτά και στα πλαίσια αυτοσχεδιασμού και προχειρότητας, θεωρούν ως «αγνώστου προελεύσεως εισόδημα» τις συναλλαγές μεταξύ συγγενών, αν και είναι γνωστή η προέλευση των χρηματικών καταθέσεων καθώς προέρχονται από συγγενικά πρόσωπα! Αρκεί μονάχα να αναρωτηθούμε τι θα σκεφτόταν ένα παιδί ή ο γονιός που ζητάει μία χρηματική διευκόλυνση (π.χ. 5.000 ευρώ) από τον πατέρα ή γιο του αντίστοιχα, εάν ο ένας εκ των δύο ζητήσει από τον άλλο να υπογράψει δανειακή σύμβαση. Το πιο πιθανό σε αυτές τις περιπτώσεις είναι να υπάρξει ευχή ή κατάρα. Το άρθρο αυτό εκτός από ανάλυση της νομοθεσίας αποτελεί και τροφή για σκέψη…

Δείτε το άρθρο και στο Capital.gr.

O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & Ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 | www.artion.gr)

Του Γιώργου Δαλιάνη

Αδιαμφισβήτητα η πανδημία του COVID 19 προκάλεσε σοβαρά προβλήματα ρευστότητας στην πλειονότητα των επιχειρήσεων, μικρών, μεσαίων αλλά και μεγάλων. Ο τραπεζικός δανεισμός μέσω των μέτρων στήριξης των επιχειρήσεων (ΤΕΠΙΧ ΙΙ, επιδότηση τόκων δανείων, επιστρεπτέα προκαταβολή) αποτελεί σε πολλές περιπτώσεις το μοναδικό μέσο για την επιβίωσή τους. Στα πλαίσια αυτά, οι Τράπεζες εξετάζουν εξονυχιστικά την οικονομική κατάσταση των υποψήφιων για δανειοδότηση επιχειρήσεων και ζητούν πλήθος οικονομικών στοιχείων που τεκμηριώνουν την βιωσιμότητα της κάθε επιχείρησης. Η «καθαρή θέση» αποτελεί ένα από τα πιο βασικά κριτήρια αξιολόγησης του οικονομικού προφίλ της κάθε επιχείρησης, δεδομένου ότι αποτελεί μέγεθος ανάλογο προς την φερεγγυότητά της. Στο παρόν άρθρο θα αναλύσουμε πώς προκύπτει η καθαρή θέση της επιχείρησης, καθώς και ποια είναι τα σημεία που χρήζουν ιδιαίτερης προσοχής.

Στις επιχειρήσεις που τηρούν διπλογραφικά βιβλία (Γ’ κατηγορίας) είναι σχετικά εύκολος ο προσδιορισμός της καθαρής θέσης, όμως στις επιχειρήσεις που τηρούν απλογραφικά βιβλία (Β’ κατηγορίας) είναι εξαιρετικά χρονοβόρος, δύσκολος και σε πολλές περιπτώσεις ανέφικτος ο πλήρως τεκμηριωμένος υπολογισμός της, διότι για τον υπολογισμό της θα πρέπει να συνταχθεί ισολογισμός με εξωλογιστικά στοιχεία του ενεργητικού και του παθητικού και σε περίπτωση έλλειψης κάποιου αυτόματα δημιουργείται ζήτημα αξιοπιστίας. Το θέμα αυτό είναι γνωστό στους λογιστές, διότι καλούνται να το αντιμετωπίσουν και στις περιπτώσεις που απαιτείται η αλλαγή στη τήρηση λογιστικών βιβλίων από απλογραφικά σε διπλογραφικά, όταν ο κύκλος εργασιών κατά 2 συνεχόμενες χρήσεις ξεπερνά το ποσό των 1.500.000 ευρώ ή όταν η επιχείρηση αλλάξει νομική μορφή και μετατραπεί σε ΑΕ, ΕΠΕ, ΙΚΕ.

Όπως είναι γνωστό, για να συνταχθεί ισολογισμός στις επιχειρήσεις που τηρούν απλογραφικά βιβλία θα πρέπει στο ενεργητικό να αναγραφούν τα πάγια περιουσιακά στοιχεία σε τιμές κτήσεως μειωμένα κατά τις ετήσιες αποσβέσεις. Τα αποθέματα πρέπει να καταγραφούν σε τιμές κτήσεως ακόμη και για τις επιχειρήσεις που έχουν νόμιμα απαλλαγεί της υποχρέωσης για σύνταξη απογραφής, π.χ. καταστήματα πώλησης ειδών κιγκαλερίας που εμπορεύονται χιλιάδες είδη, ακόμη και με σημαντικό κύκλο εργασιών μέχρι και 1.500.000 ευρώ. Τα λοιπά κυκλοφορούντα κεφάλαια , όπως απαιτήσεις, αξιόγραφα και τέλος τα χρηματικά διαθέσιμα που υπάρχουν στις τράπεζες θα πρέπει να τεκμηριώνονται με extraits των τραπεζών. Σε κάθε περίπτωση, όμως, είναι ανέφικτος ο ακριβής προσδιορισμός των χρημάτων που βρίσκονται στο χρηματοκιβώτιο της κάθε επιχείρησης, διότι δεν υπάρχει προβλέπεται από τη νομοθεσία κάποιο μέσο τεκμηρίωσης της τυχόν ύπαρξης και του ύψους των μετρητών μιας επιχείρησης.

Στο παθητικό, σε επιχειρήσεις που έχουν εταιρική μορφή (ΟΕ, ΕΕ) πρέπει να καταγραφεί το εταιρικό κεφάλαιο το οποίο αναγράφεται στο καταστατικό τους, το αρχικό και οι αυξομειώσεις που προέκυψαν με αυξήσεις, κεφαλαιοποιήσεις κερδών και αποθεματικών, των τυχόν μειώσεων, αλλά και τυχόν συσσωρευμένων λογιστικών ζημιών. Για τις ατομικές επιχειρήσεις είναι ανέφικτος ο υπολογισμός του καταβληθέντος κεφαλαίου από τον επιχειρηματία το οποίο δεν προκύπτει από εταιρικό ή άλλης μορφής έγγραφο ούτε κατά την αρχική καταβολή, ούτε και με επόμενες καταβολές, δεν είναι ποτέ σταθερό και μεταβάλλεται από έτος σε έτος ανάλογα με το τελικό οικονομικό αποτέλεσμα της ατομικής επιχείρησης. Για τις δράσεις που έχουν στόχο την αντιμετώπιση της πανδημίας δεν απαιτείται ο προσδιορισμός της καθαρής θέσης των ατομικών επιχειρήσεων. Τα αποθεματικά που έχουν δημιουργηθεί από επιδοτούμενα προγράμματα και τα υπόλοιπα που προέρχονται από κέρδη παλαιότερων χρήσεων τα οποία νομίμως έχουν φορολογηθεί και πιθανόν να μην έχουν καταβληθεί στους εταίρους ή να έχουν μεταφερθεί σε λογαριασμούς βραχυπρόθεσμων υποχρεώσεων, όπως π.χ. μερίσματα πληρωτέα. Στις υποχρεώσεις θα πρέπει να αναγραφούν τα συμφωνημένα υπόλοιπα, με προμηθευτές και πιστωτές, οι μεταχρονολογημένες πληρωτέες επιταγές, οι υποχρεώσεις προς τράπεζες, Ελληνικό Δημόσιο και ασφαλιστικούς οργανισμούς.

Όπως προαναφέρθηκε, πολλές επιχειρήσεις απαλλάσσονται από τη σύνταξη απογραφής και υπολογίζουν τα αποθέματα και το κόστος πωληθέντων εξωλογιστικά και από αυτό το γεγονός τα τελικά τους αποτελέσματα θα διαφέρουν με αυτά του λογιστικού προσδιορισμού. Επαναλαμβάνουμε ότι η καθαρή θέση της επιχείρησης σε απλογραφικά βιβλία είναι η προκύπτουσα διαφορά, μεταξύ ενεργητικού που υπολογίζεται όπως προαναφέρθηκε από το άθροισμα των παγίων (μείον αποσβεσθέντα ή απομειωθέντα), αποθεμάτων ετοίμων προϊόντων προς επεξεργασία, πρώτων και βοηθητικών υλών, απαιτήσεων πελατών, λοιπών απαιτήσεων, προκαταβολών, λοιπών στοιχείων του ενεργητικού και των διαθεσίμων, από το οποίο θα αφαιρεθούν οι μακροπρόθεσμες και βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις. Το υπόλοιπο μαζί με το κεφάλαιο της επιχείρησης που αποτελεί στοιχείο της καθαρής θέσης είναι η τελική καθαρή θέση της επιχείρησης.

Σύμφωνα με τις παραδεδεγμένες αρχές της λογιστικής επιστήμης το Ενεργητικό ισούται με το Παθητικό (Υποχρεώσεις προς τρίτους + Καθαρή Θέση) και επειδή η πλήρης εξίσωση ενεργητικού με το παθητικό είναι δύσκολη έως αδύνατη, πολλοί λογιστές προς εξισορρόπηση χρησιμοποιούν ως μπαλαντέρ μέσω της αυξομείωσης τους δοσοληπτικούς (χρεωστικούς ή πιστωτικούς) λογαριασμούς των επιχειρηματιών ή το λογαριασμό υπόλοιπο κερδών εις νέον, όμως οι κινήσεις αυτές εγκυμονούν πολλούς φορολογικούς κινδύνους από διαφορές αποκρυπτομένων εισοδημάτων και σχηματισμένων υπεραξιών κεφαλαίου.

Περαιτέρω, ιδιαίτερη προσοχή απαιτείται στον υπολογισμό της καθαρής θέσης των οικοδομικών επιχειρήσεων, που διατηρούν στη κατοχή τους αδιάθετα ακίνητα, διότι όταν αυτά δεν έχουν με οποιοδήποτε τρόπο χρησιμοποιηθεί αποτελούν απόθεμα προς διάθεση και εάν έχουν χρησιμοποιηθεί (ενοικίαση ή ιδιόχρηση) τότε αποτελούν πάγιο περιουσιακό στοιχείο το οποίο υπόκειται στις υπό του νόμου προβλεπόμενες αποσβέσεις.

Οι τράπεζες κατά την υποβολή του αιτήματος απαιτούν να προσκομιστούν μαζί με τα άλλα στοιχεία και υπεύθυνη δήλωση του λογιστή της επιχείρησης που να βεβαιώνει την βιωσιμότητά της και την ακρίβεια των υποβληθέντων σε αυτή στοιχείων, πράγμα αδύνατο διότι δεν υπάρχει πλήρης (απεικονιστική) λογιστική παρακολούθηση των δεδομένων και ιδιαίτερα σε ασφυκτικούς χρόνους που απαιτούνται στην προσκόμιση, ώστε να προλάβουν να ενταχθούν με σειρά προτεραιότητας στα εξαγγελθέντα προγράμματα, ΤΕΠΙΧ ΙΙ, της δυνατότητας αναστολής των δόσεων δανείων και του επερχόμενου δανείου με εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου κατά 80%, δεν υπάρχει η δυνατότητα ενδελεχούς ελέγχου από τους λογιστές όλων των δεδομένων και ελλοχεύει ο κίνδυνος να γίνουν λάθη. Ένα μεγάλο θέμα που ανακύπτει είναι και το κόστος (αμοιβή λογιστή) για τη συλλογή, επεξεργασία των δεδομένων, υπολογισμό της καθαρής θέσης και τέλος την υποβολή των εγγράφων στους αρμόδιους φορείς, διότι η εργασία αυτή είναι εξειδικευμένη, έκτακτη και μεμονωμένη και δεν περιλαμβάνεται στις τακτικές υποχρεώσεις.

Δυστυχώς, κατά το παρελθόν πολλοί λογιστές έχουν συρθεί από τις τράπεζες στις δικαστικές αίθουσες και έχουν καταβάλει αναίτια αποζημιώσεις για πλημμέλειες που δεν έχουν διαπράξει. Για τον λόγο αυτό η γενική σύσταση είναι να αποφεύγουν να υπογράφουν τις υπεύθυνες δηλώσεις για την τεκμηρίωση της βιωσιμότητας, εάν δεν είναι σίγουροι για την γνησιότητα των στοιχείων που επεξεργάζονται και θα πρέπει να απαιτούν από τους επιχειρηματίες – πελάτες να προσκομίζουν όλα τα γνήσια αποδεικτικά στοιχεία και παράλληλα να λαμβάνουν μέσω υπεύθυνων δηλώσεων ή ιδιωτικών συμφωνητικών την ανάληψη των ευθυνών από τις επιχειρήσεις, σύμφωνα και με το άρθρο 5 του ν. 4308/2014 «Ελληνικά λογιστικά πρότυπα» το οποίο ορίζει ότι: «Η διοίκηση της οντότητας έχει την ευθύνη της τήρησης αξιόπιστου λογιστικού συστήματος και κατάλληλων λογιστικών αρχείων για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και άλλων πληροφοριών, σύμφωνα με τις ρυθμίσεις του παρόντος νόμου ή, σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Α., κατά περίπτωση.».

Δείτε το άρθρο και στο Capital.

O Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της ARTION Α.Ε. & Ιδρυτής του Ομίλου ARTION, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 | www.artion.gr)

Εισαγωγικό σημείωμα του κ. Γεωργίου Δαλιάνη*

Το άρθρο αυτό εξετάζει τις νέες μορφές απασχόλησης, εστιάζοντας ιδίως στον χρόνο απασχόλησης των εργαζομένων. Ειδικότερα, αναλύει την κατανομή του χρόνου εργασίας μέσα από διαθέσιμα συγκριτικά στοιχεία άλλων χωρών (της Κύπρου) και εστιάζει στους πιθανούς τρόπους εφαρμογής και τα οφέλη που προκύπτουν. Το παρόν άρθρο έχει ενδιαφέρον για τους επιχειρηματίες και δημιουργεί πεδίο για συζήτηση και αναθεώρηση του υφιστάμενου νομοθετικού πλαισίου, ώστε να υπάρχει το επιθυμητό επίπεδο ευελιξίας του χρόνου και του προγράμματος εργασίας, τόσο για τον επιχειρηματία όσο και για τον εργαζόμενο.

Του Σταύρου Κουμεντάκη**

Ο χρόνος απασχόλησης κατείχε, ανέκαθεν, ιδιαίτερη αξία στις εργασιακές σχέσεις. Εύλογη έμοιαζε, πριν από 134 χρόνια, η αξίωση για τον περιορισμό της ημερήσιας εργασίας σε ένα, μόνο, οκτάωρο. Η εφαρμογή του στη χώρα μας χαρακτηρίζεται από ακαμψίες και στρεβλώσεις. Το αποτέλεσμα: η αδυναμία αντιμετώπισης του επερχόμενου, και υπό τις παρούσες συνθήκες δυσβάστακτου, κύματος ανεργίας. Όλα τούτα δημιουργούν μια νέα, επιτακτική όμως, ανάγκη: μιας νέας οπτικής-απαλλαγμένης από αγκυλώσεις…

Η διαχείριση της σε εξέλιξη οικονομικής κρίσης και ύφεσης αποτελεί κεντρικό ζητούμενο. Επιβάλλεται να συνεχίσουμε να εστιάζουμε στην επιβίωση των επιχειρήσεων και στη διάσωση των θέσεων εργασίας. Και, γιατί όχι, στην ικανοποίηση του εργαζόμενου.

Εξάλλου: «Όταν η εργασία είναι χαρά, η ζωή είναι ωραία. Όταν η εργασία είναι καθήκον, η ζωή είναι σκλαβιά» (Maxim Gorky, 1868-1936).

Η Ευρωπαϊκή Ένωση μας έχει παράσχει ικανά εργαλεία. Η αξιοποίησή τους παρουσιάζει σημαντικά πλεονεκτήματα. Όχι όμως και στη χώρα μας. Η συζήτηση για την «επόμενη μέρα» είναι σημαντική. Αναγκαία, προς τούτο, η διερεύνηση των σχετικών δεδομένων. Και, επιτέλους, μια ξεκάθαρη (και λιτή) λύση.

Το παράδειγμα της Κύπρου

Το εκεί υιοθετούμενο σύστημα είναι απλούστατο.

Κατά βάση: Ο εργοδότης και ο εργαζόμενος μπορούν να συμφωνήσουν ό,τι επιθυμούν μέσα σε ένα ευρύτατο πλαίσιο (με την επιφύλαξη ευνοϊκότερων ρυθμίσεων αλλά και των διατάξεων για την υγεία και ασφάλεια των εργαζομένων).

Στο πλαίσιο αυτών προβλέπονται ευέλικτες μορφές απασχόλησης. Μεταξύ αυτών:

(α) Η δυνατότητα του εργαζόμενου να επιλέγει ο ίδιος την ώρα προσέλευσης και αποχώρησής του, (β) Η δυνατότητα ανισομερούς κατανομής του χρόνου απασχόλησης σε κάποια περίοδο αναφοράς (ετήσια, εξαμηνιαία, τετραμηνιαία κλπ) ανάλογα με τις ανάγκες της επιχείρησης ή/και τις επιθυμίες του εργαζόμενου και (γ) Η δυνατότητα του εργαζόμενου να εργαστεί τις συνολικές εβδομαδιαίες του ώρες σε διάστημα λιγότερων ημερών.

Τα πλεονεκτήματα ενός ορθά δομημένου συστήματος διευθέτησης του χρόνου απασχόλησης.

Η εμπειρία από την εφαρμογή ενός τέτοιου συστήματος στην Κύπρο και σε άλλες ευρωπαϊκές χώρες (τη Γερμανία λ.χ.) αναδεικνύει τα σημαντικά πλεονεκτήματα.

Μεταξύ αυτών:

Ως προς την επιχείρηση

Η επιχείρηση καλύπτει (τυχόν) μεταβαλλόμενες ανάγκες της χωρίς πρόσθετες οικονομικές επιβαρύνσεις. Η επιχείρηση ενθαρρύνεται, έτσι, στη διατήρηση θέσεων εργασίας.

Ως προς τους εργαζόμενους

Ο εργαζόμενος απολαμβάνει (σημαντική) ελευθερία όσον αφορά τη διαχείριση του χρόνου εργασίας του. Αυξάνεται ο βαθμός ικανοποίησής του. Αυτονοήτως, η ποιοτική και ποσοτική του απόδοση.

Εργαζόμενοι με ιδιαίτερες ανάγκες αποκτούν αυξημένες πιθανότητες εξεύρεσης κατάλληλης εργασίας.

Η χαλαρότητα στη διευθέτηση του χρόνου απασχόλησης μειώνει τους χρόνους μετακίνησης καθώς αποφεύγονται οι ώρες αιχμής. Αυξάνεται, αντίστοιχα, ο (πολύτιμος) ελεύθερος χρόνος.

Ως προς το κοινωνικό σύνολο και την οικονομία

Διευρύνονται οι ευκαιρίες απασχόλησης και οι προϋποθέσεις μείωσης της ανεργίας.

Η διαμόρφωση του ελεύθερου χρόνου του εργαζόμενου επιδρά θετικά στην αύξηση της κατανάλωσης. Αντίστοιχα θετικά επιδρά στη μείωση της ανεργίας και την αύξηση του ΑΕΠ.

Η (ορθή) διευθέτηση του χρόνου εργασίας επιδρά θετικά στο περιβάλλον και στην οικονομία. Το σημαντικότερο: Στη διάσωση των, υπό τις παρούσες συνθήκες πολύτιμων, θέσεων εργασίας.

Ο θεσμός της διευθέτησης του χρόνου εργασίας στη χώρα μας.

Σε αντίστιξη με το προπεριγραφέν σύστημα της Κύπρου, η σχετική, διάταξη στη χώρα μας (άρθρο 42 ν. 3986/2011) είναι απολύτως στρεβλή. Στην πράξη: ανεφάρμοστη. Προβλέπει δύο συστήματα διευθέτησης του χρόνου απασχόλησης.

Επιγραμματικά:

Το πρώτο σύστημα: Προβλέπει επιπλέον ώρες εργασίας μια περίοδο αυξημένης απασχόλησης και αφαίρεσής τους, αντίστοιχα, από τις ώρες εργασίας μιας περιόδου μειωμένης απασχόλησης. Για ένα εξάμηνο, κατ’ ανώτατο όριο, ετησίως.

Το δεύτερο σύστημα: Αποδέχεται την κατανομή 256 ωρών εργασίας σε περιόδους αυξημένης απασχόλησης-για 32 εβδομάδες, κατ’ ανώτατο όριο, ετησίως. Τον υπόλοιπο χρόνο, παρέχεται εργασία μειωμένης, αντίστοιχα, διάρκειας σε σχέση με τα ανώτατα νόμιμα χρονικά όρια εργασίας.

Το σημαντικότερο: Ανεξάρτητα από το περιπεπλεγμένο της ρύθμισης (και για την κατανόησή του, ακόμα, χρειάζεται νομική συμβουλή, οδηγούμαστε σε ένα στερούμενο σοβαρότητας συμπέρασμα/δεδομένο: Αν δεν υπάρχει συνδικαλιστική οργάνωση σε κάποια επιχείρηση, δεν είναι δυνατό να εφαρμοστεί σύστημα διευθέτησης τους χρόνου απασχόλησης (!!!)

Οι εναλλακτικές

Μπορούμε, άραγε, να λάβουμε μέτρα για την αποτροπή της επερχόμενης καταστροφής; Και, σε καταφατική περίπτωση, ποια;

Μπορούμε εύκολα(;) να υιοθετήσουμε τρεις εναλλακτικές:

Εναλλακτική Ι: Απραξία-αφήνουμε τα πράγματα ως έχουν…

Πρόκειται για την ασφαλέστερη επιλογή προς την κατεύθυνση της μη δημιουργίας, σε πρώτη φάση, οποιασδήποτε αντίδρασης. Αμέσως μετά θα αλληλοκατηγορούμαστε για τις δραματικές συνέπειες.

Εναλλακτική ΙΙ: Επέμβαση στον ήδη υφιστάμενο θεσμό της διευθέτησης του χρόνου εργασίας…

…επιτρέποντας τη δυνατότητα ατομικής συμφωνίας μεταξύ εργοδότη και εργαζόμενου.

Και, τέλος,

Εναλλακτική ΙΙΙ: Υιοθετώντας ένα απλό-απλούστατο σύστημα.

Αποκομίζοντας γνώση από τα ισχύοντα σε επιμέρους χώρες της Ευρωπαϊκής Ένωσης δημιουργούμε ένα, νέο, αντίστοιχο-απολύτως απλό κατά το περιεχόμενό του σύστημα. Ένα ή δύο, το πολύ, εδάφια θα ήταν αρκετά:

«Ο χρόνος εργασίας του κάθε εργαζόμενου τηρείται συνολικά σε κάποια χρονική βάση – περίοδο αναφοράς (ετήσια, εξαμηνιαία, τετραμηνιαία κλπ) και υπάρχει δυνατότητα κατανομής-«κατανάλωσης» του ανάλογα με τις ανάγκες της επιχείρησης ή και τις επιθυμίες του εργαζομένου, έτσι ώστε περίοδοι εντατικής απασχόλησης να εναλλάσσονται με περιόδους άδειας ή/και μειωμένου ωραρίου, για τις οποίες δεν προβλέπεται αυξομείωση των αποδοχών».

Κι ακόμα:

«Ο εργαζόμενος και ο εργοδότης δικαιούνται να συμφωνήσουν (αντί αμοιβής για την υπερεργασία του εργαζόμενου-εφόσον δεν καλύπτεται από το μισθό του ή αντί της υπερωριακής αμοιβής του) να λάβει ο εργαζόμενος (επιπλέον) μείωση των ωρών εργασίας, ανάλογη ημερήσια ανάπαυση (ρεπό) ή συνδυασμό μειωμένων ωρών εργασίας και ημερών αναπαύσεως (ρεπό)».

Η «επόμενη» μέρα…

…θα είναι δύσκολη-όλοι το γνωρίζουμε.

Σημαντικό να στρέψουμε το βλέμμα στην πολύπαθη επιχείρηση. Εκείνη που πασχίζει, ήδη, εν μέσω παγκόσμιας κρίσης να επιβιώσει. Εκείνη που (αδιάλειπτα θα συνεχίσει να) πασχίζει την ένταση της ύφεσης να ανακόψει.

Οι ευέλικτες μορφές απασχόλησης αποτελούν ένα απολύτως αναγκαίο, και όχι απλώς χρήσιμο, σχετικό εργαλείο. Αρκούν όμως;

Θα ήταν κακό, άραγε, να αναγνωρίσουμε περιθώρια ευελιξίας στην οργάνωση του χρόνου της εργασίας (με απόλυτο σεβασμό στις σχετικές ευρωπαϊκές οδηγίες); Μιας ευελιξίας που είναι δυνατό να καλύψει τις ανάγκες της επιχείρησης και των εργαζομένων; Μιας ευελιξίας που, υπό τις παρούσες συνθήκες, θα αποδειχθεί πολύτιμη για την επιβίωση των επιχειρήσεων και τη διάσωση θέσεων εργασίας;

Μήπως, πράγματι, ήρθε η ώρα να το δοκιμάσουμε;

Μήπως το διακύβευμα, σε διαφορετική περίπτωση, θα είναι απροσδόκητα υψηλό;

Δείτε το άρθρο και στoν Capital.gr.

* O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε.& ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

**O κ. Σταύρος Κουμεντάκης είναι Senior Partner της Koumentakis and Associates Law Firm (www.koumentakislaw.gr) & Στρατηγικός Συνεργάτης της Artion Α.Ε.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 | www.artion.gr)

Του Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία του Γιάννη Αρτσίτα και της Νίκης Χατζοπούλου**

Όπως είναι γνωστό, ετησίως, με την υποβολή της φορολογικής δήλωσης, ο φορολογούμενος δηλώνει το παγκόσμιο εισόδημά του και παράλληλα δηλώνει και τις δαπάνες, πραγματικές και τεκμαρτές, και με βάση αυτά τα στοιχεία υπολογίζεται το καθαρό ετήσιο εισόδημά του επί του οποίου γίνεται και η φορολόγηση.

Στην περίπτωση που οι πραγματικές δαπάνες (αγορά περιουσιακού στοιχείου) και οι τεκμαρτές (π.χ. αυτοκίνητο, κατοικία) είναι μεγαλύτερες από το φορολογητέο εισόδημα, τότε το εισόδημα υπολογίζεται βάσει αυτών των δαπανών και επί αυτού του εισοδήματος γίνεται η φορολόγηση. Εξάλλου, είναι γνωστό ότι η επιπλέον δαπάνη μπορεί να καλυφθεί με ανάλωση κεφαλαίου προηγούμενων ετών.

Η ανάλωση κεφαλαίου έχει υπολογιστεί βάσει των υποβληθεισών φορολογικών δηλώσεων και βάσει αυτών κάθε φορολογούμενος υπολογίζει το διαθέσιμο κεφάλαιο προς ανάλωση, το οποίο έρχεται να αμφισβητήσει ο φορολογικός έλεγχος, ο οποίος διενεργείται με βάση ένα καινούριο μοντέλο, τις έμμεσες τεχνικές.

Ως γνωστόν οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου θεσπίστηκαν στον προϊσχύοντα Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ – ν. 2238/1994) για πρώτη φορά το 2012 με τον ν. 4038/2012, όπως τροποποιήθηκε με τον ν. 4079/2012, που εισήγαγε στον ΚΦΕ το άρθρο 67Β που τις προβλέπει και εν συνεχεία μεταφέρθηκαν και στον ισχύοντα Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (άρθρο 27 ν. 4174/2013).

Συγκεκριμένα, ένας φορολογούμενος που έχει φορολογηθεί για κάποια έτη με βάση τα τεκμήρια και έχει γι’ αυτόν προκύψει ένα φορολογικό αποτέλεσμα (τόσο από πλευράς φορολογικών υποχρεώσεων όσο και από πλευράς ανάλωσης κεφαλαίου) υπάρχει περίπτωση εν συνεχεία να ελεγχθεί με βάση τις έμμεσες τεχνικές και το φορολογικό αποτέλεσμα για την ίδια χρήση να είναι εντελώς διαφορετικό. Πιο αναλυτικά, επειδή οι έμμεσες τεχνικές εξετάζουν τις πραγματικές και όχι τις τεκμαρτές δαπάνες, ο φορολογούμενος που έχει συμπληρώσει τη φορολογική του δήλωση με τα στοιχεία που απαιτούνται με βάση τα τεκμήρια, μπορεί εν συνεχεία να βρεθεί έκθετος απέναντι στις φορολογικές αρχές και μάλιστα αναδρομικά, αν και έχει συμμορφωθεί πλήρως με την ισχύουσα φορολογική νομοθεσία περί τεκμηρίων.

Για να γίνει πιο κατανοητό αυτό το παράδοξο παρακάτω παραθέτουμε δύο παραδείγματα:

Χρήση 2018: Φορολογούμενος συμπληρώνει το έντυπο Ε1 (φορολογική δήλωση), έχει εισόδημα 16.000 € και έχει τα εξής τεκμήρια:

Κατοικία: 5.400 €

Αυτοκίνητο: 4.600 €

Ελάχιστη αντικειμενική δαπάνη (διαβίωσης): 3.000 €

Δάνειο: 2.000 €

Σύνολο τεκμηρίων: 15.000 €

Το εισόδημα καλύπτει τα τεκμήριά του.

Εν συνεχεία, εκδίδεται εντολή ελέγχου με έμμεσες τεχνικές για την ίδια χρήση και εξετάζονται πλέον οι πραγματικές του δαπάνες, οι οποίες είναι οι εξής:

Ασφάλειες: 4.000 €

Δαπάνες ΔΕΚΟ κ.λπ.: 3.000 €

Πιστωτικές κάρτες: 8.000 €

Δάνειο: 2.000 €

Σύνολο πραγματικών δαπανών: 17.000 €

Στην δεύτερη αυτή περίπτωση οι πραγματικές δαπάνες είναι μεγαλύτερες από το εισόδημά του. Σημειωτέον ότι οι δαπάνες ΔΕΚΟ δεν υπάρχει τρόπος να αναφερθούν στη δήλωση.

Χρήση: 2019 – Φορολογούμενος συμπληρώνει το έντυπο Ε1 (φορολογική δήλωση), έχει εισόδημα 80.000 € και έχει τα εξής τεκμήρια:

Κατοικία: 30.600 €

Αυτοκίνητο: 17.800 €

Σκάφος: 14.000 €

Λοιπές δαπάνες (ιδ. σχολεία, οικ. βοηθοί κ.λπ.): 10.000 €

Ελάχιστη αντικειμενική δαπάνη (διαβίωσης): 3.000 €

Δάνειο: 15.000 €

Σύνολο τεκμηρίων: 90.4000 €

Το εισόδημα δεν καλύπτει τα τεκμήριά του.

Εν συνεχεία, εκδίδεται εντολή ελέγχου με έμμεσες τεχνικές για την ίδια χρήση και εξετάζονται πλέον οι πραγματικές του δαπάνες, οι οποίες είναι οι εξής:

Ασφάλειες: 6.000 €

Δαπάνες ΔΕΚΟ κ.λπ.: 6.000 €

Πιστωτικές κάρτες: 8.000 €

Δάνειο: 15.000 €

Ιδιωτικά σχολεία: 10.000 €

Λοιπές δαπάνες συντήρησης: 20.000 €

Σύνολο πραγματικών δαπανών: 65.000 €

Στην περίπτωση αυτή το εισόδημά του καλύπτει τις πραγματικές του δαπάνες.

Έστω, λοιπόν, ότι εκδίδεται εντολή ελέγχου με έμμεσες τεχνικές για τον εν λόγω φορολογούμενο και για τις δύο χρήσεις, κατά τις οποίες τη μία τα τεκμήρια υπερβαίνουν τα εισοδήματά του και την άλλη οι πραγματικές δαπάνες υπερβαίνουν τα εισοδήματά του, διερωτάται κανείς με ποιον τρόπο θα γίνει τελικά ο υπολογισμός των εισοδημάτων του, με βάση τις πραγματικές ή με βάση τις τεκμαρτές δαπάνες;

Μέσα και από αυτά τα παραδείγματα προκύπτει ότι άλλο είναι το φορολογικό αποτέλεσμα με βάση τα τεκμήρια και άλλο με βάση τις έμμεσες και γεννάται η εύλογη απορία, ποιο από τα δύο πρέπει να εφαρμοστεί; Όμως, κατά τον χρόνο υποβολής της δήλωσης αυτό δεν το γνωρίζει ο φορολογούμενος, ο οποίος θεωρεί ότι είναι καθ’ όλα νόμιμος, πράγμα το οποίο μπορεί να ανατραπεί εκ των υστέρων εάν επιλεγεί για έλεγχο με έμμεσες τεχνικές. Και ερωτάται επίσης: έχει ο φορολογούμενος τη δυνατότητα να υποβάλει τη δήλωσή του με βάση τις έμμεσες τεχνικές; Η απάντηση βεβαίως είναι αρνητική.

Ακόμη πιο χαρακτηριστική είναι η περίπτωση της εφαρμογής των έμμεσων τεχνικών σε παλαιότερες χρήσεις και παραθέτουμε ένα σχετικό παράδειγμα:

Έστω ότι ο ελεγχόμενος Α την 31/12/2013, έχει δηλωθέντα φορολογητέα και μη εισοδήματα προηγούμενων ετών 1.000.000€. Κατά τις αντίστοιχες χρήσεις είχε ύψος τεκμηρίων που αναφέρονταν στις φορολογικές δηλώσεις 300.000 €. Επομένως το διαθέσιμο προς ανάλωση κεφάλαιο την 31/12/2013 ήταν 1.000.000€ – 300.000€ = 700.000€. Ο φορολογούμενος κατά τις χρήσεις που λήφθηκαν υπόψιν για προσδιορισμό των διαθεσίμων κεφαλαίων δεν είχε συμπεριλάβει στις δηλώσεις ποσό 200.000 ευρώ για αγορά πρώτης κατοικίας (κατά τη χρήση 2005) και ποσό 350.000 ευρώ για συμμετοχή του στην ίδρυση ανώνυμης εταιρείας (κατά τη χρήση 2006). Το έτος 2014 προχωρά σε αγορά ακινήτου αξίας 550.000 ευρώ, πιστεύοντας σύμφωνα με την ισχύουσα περί τεκμηρίων νομοθεσία ότι είναι πλήρως καλυμμένος. Όμως, η φορολογική αρχή στα πλαίσια ελέγχου και στην προσπάθειά της να εντοπίσει διαφεύγουσα φορολογητέα ύλη, εφαρμόζει τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου και προσδιορίζει το διαθέσιμο προς ανάλωση κεφάλαιο διαφορετικά. Αποδέχθηκε το δηλωθέν εισόδημα του 1.000.000 ευρώ και από αυτό αφαίρεσε τις πραγματικές δαπάνες αξίας 250.000 ευρώ (μείωση προς όφελος του φορολογουμένου κατά 50.000 ευρώ από τις τεκμαρτές δαπάνες) και το υπόλοιπο ποσό 750.000 ευρώ μειώθηκε κατά το ποσό 200.000, και 350.000 ευρώ που αφορούν δαπάνες απόκτησης πρώτης κατοικίας και συμμετοχή στην ίδρυση ανώνυμης εταιρείας αντίστοιχα και το υπόλοιπο προς διάθεση κατά την φορολογούσα αρχή ανέχεται στο ποσό των 200.000 ευρώ και ως εκ τούτου προκύπτει ότι δεν μπορεί ο φορολογούμενος να καλύψει την διαφορά που προκύπτει μεταξύ εισοδημάτων και αγοράς και η διαφορά θα φορολογηθεί ως επιπλέον εισόδημα. Αξίζει εδώ να σημειωθεί ότι στο εν λόγω παράδειγμα ο έλεγχος έχει εφαρμόσει αναδρομικά έμμεσες τεχνικές για να υπολογίσει το διαθέσιμο κεφάλαιο του φορολογούμενου, καθώς έχει αναζητήσει πραγματοποιηθείσες, αλλά νομότυπα μη δηλωθείσες (βάσει των σχετικών διατάξεων) δαπάνες, όπως η αγορά α’ κατοικίας και η συμμετοχή σε ίδρυση εταιρείας. Ωστόσο, κατά τις επίμαχες χρήσεις (2005 και 2006) οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου δεν ήταν σε ισχύ και παρά ταύτα εφαρμόζονται αναδρομικά από τα ελεγκτικά όργανα, αναιρώντας ουσιαστικά τα δεδομένα που είχε λάβει υπόψιν του ο φορολογούμενος, ο οποίος ουδόλως παρατύπησε, αλλά αντιθέτως συμμορφώθηκε με την ισχύουσα νομοθεσία. Όπως αναφέραμε και ανωτέρω, οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου θεσπίστηκαν για πρώτη φορά με τον ν. 4038/2012 (όπως τροποποιήθηκε με τον ν. 4079/2012) και η έναρξη ισχύος τους ήταν η ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου (ήτοι η 2.2.2012). Συνεπώς, δεν νοείται να εφαρμόζονται για το προηγούμενο χρονικό διάστημα, εντούτοις πολλές φορές τα ελεγκτικά όργανα, όπως το ΚΕΦΟΜΕΠ (Κέντρο Ελέγχου Φορολογούμενων Μεγάλου Πλούτου) ή το ΣΔΟΕ σε περιπτώσεις ελέγχου για πρόσωπα που θα επιλεγούν βάσει των σχετικών κριτηρίων της ΑΑΔΕ (είτε μετά από διασταυρωτικούς ελέγχους ή από άνοιγμα λογαριασμών ή από καταγγελία), εφαρμόζουν τις έμμεσες τεχνικές για τις τρέχουσες αλλά και για παλαιότερες χρήσεις (προκειμένου να υπολογίσουν το διαθέσιμο κεφάλαιο που επικαλείται ο φορολογούμενος). Αυτή η πρακτική δημιουργεί ανασφάλεια δικαίου και σύγχυση στους φορολογούμενους.

Συμπερασματικά, είναι σαφές ότι αυτή η αιφνίδια ανατροπή δεν μπορεί να συμβιβάζεται με τους συνταγματικούς κανόνες περί δίκαιης φορολόγησης, τόσο από πλευράς αναδρομικότητας (οι έμμεσες τεχνικές εφαρμόζονται και σε προϊσχύουσες χρήσεις) όσο και από πλευράς ισότητας, καθώς τα μεν τεκμήρια εφαρμόζονται οριζόντια σε όλους τους φορολογούμενους που πληρούν τις προϋποθέσεις του νόμου, ενώ οι έμμεσες εφαρμόζονται σε ορισμένο αριθμό υποθέσεων που επιλέγονται προς έλεγχο.

Πιστεύουμε ότι η Διοίκηση θα πρέπει να λάβει αποτελεσματικά μέτρα, ώστε να αποκατασταθεί η ασφάλεια δικαίου, να εφαρμόζονται οι συνταγματικές αρχές της δίκαιης φορολόγησης και να μην βρίσκονται οι φορολογούμενοι εκτεθειμένοι σε ενδεχόμενο έλεγχο.

Δείτε το άρθρο και στoν Capital.gr.

* Το παρόν άρθρο αποτελεί απόσπασμα του υπό έκδοση βιβλίου με τίτλο “ΟΔΗΓΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ-“Παραδοσιακές” και “Έμμεσες” Μέθοδοι Ελέγχου-Θεωρία και Πράξη”.

* *O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε.& ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

O κ. Γιάννης Αρτσίτας είναι Senior Accountant-Φορολογία Φυσικών Προσώπων της Artion AE.

Η κυρία Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M.& Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 | www.artion.gr)

Του Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία του Γιάννη Αρτσίτα και της Νίκης Χατζοπούλου

Με την υποβολή της φορολογικής δήλωσης, ο φορολογούμενος δηλώνει το παγκόσμιο εισόδημά του και παράλληλα δηλώνει και τις δαπάνες, πραγματικές και τεκμαρτές, και με βάση αυτά τα στοιχεία υπολογίζεται το καθαρό ετήσιο εισόδημά του επί του οποίου γίνεται και η φορολόγηση.

Στο παρόν άρθρο θα εξετάσουμε την περίπτωση κατά την οποία εφαρμόζονται τα τεκμήρια και μάλιστα πώς γίνεται στα πλαίσια φορολογικού ελέγχου συνδυασμός των τεκμηρίων με τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου.

Όπως είναι γνωστό, στην περίπτωση που οι πραγματικές δαπάνες (αγορά περιουσιακού στοιχείου) και οι τεκμαρτές (π.χ. αυτοκίνητο, κατοικία) είναι μεγαλύτερες από το φορολογητέο εισόδημα, τότε το εισόδημα υπολογίζεται βάσει αυτών των δαπανών και επί αυτού του εισοδήματος γίνεται η φορολόγηση. Εξάλλου, είναι γνωστό ότι η επιπλέον δαπάνη μπορεί να καλυφθεί με ανάλωση κεφαλαίου προηγούμενων ετών.

Η ανάλωση κεφαλαίου έχει υπολογιστεί βάσει των υποβληθεισών φορολογικών δηλώσεων και βάσει αυτών κάθε φορολογούμενος υπολογίζει το διαθέσιμο κεφάλαιο προς ανάλωση, το οποίο έρχεται να αμφισβητήσει ο φορολογικός έλεγχος, ο οποίος διενεργείται με βάση ένα καινούριο μοντέλο, τις έμμεσες τεχνικές.

Ως γνωστόν οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου θεσπίστηκαν στον προϊσχύοντα Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ – ν. 2238/1994) για πρώτη φορά το 2012 με τον ν. 4038/2012, όπως τροποποιήθηκε με τον ν. 4079/2012, που εισήγαγε στον ΚΦΕ το άρθρο 67Β που τις προβλέπει και εν συνεχεία μεταφέρθηκαν και στον ισχύοντα Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (άρθρο 27 ν. 4174/2013).

Συγκεκριμένα, ένας φορολογούμενος που έχει φορολογηθεί για κάποια έτη με βάση τα τεκμήρια και έχει γι’ αυτόν προκύψει ένα φορολογικό αποτέλεσμα (τόσο από πλευράς φορολογικών υποχρεώσεων όσο και από πλευράς ανάλωσης κεφαλαίου) υπάρχει περίπτωση εν συνεχεία να ελεγχθεί με βάση τις έμμεσες τεχνικές και το φορολογικό αποτέλεσμα για την ίδια χρήση να είναι εντελώς διαφορετικό. Πιο αναλυτικά, επειδή οι έμμεσες τεχνικές εξετάζουν τις πραγματικές και όχι τις τεκμαρτές δαπάνες, ο φορολογούμενος που έχει συμπληρώσει τη φορολογική του δήλωση με τα στοιχεία που απαιτούνται με βάση τα τεκμήρια, μπορεί εν συνεχεία να βρεθεί έκθετος απέναντι στις φορολογικές αρχές και μάλιστα αναδρομικά, αν και έχει συμμορφωθεί πλήρως με την ισχύουσα φορολογική νομοθεσία περί τεκμηρίων.

Για να γίνει πιο κατανοητό αυτό το παράδοξο παρακάτω παραθέτουμε δύο παραδείγματα:

1. Χρήση 2018: Φορολογούμενος συμπληρώνει το έντυπο Ε1 (φορολογική δήλωση), έχει εισόδημα 16.000 € και έχει τα εξής τεκμήρια:

Κατοικία: 5.400 €

Αυτοκίνητο: 4.600 €

Ελάχιστη αντικειμενική δαπάνη (διαβίωσης): 3.000 €

Δάνειο: 2.000 €

Σύνολο τεκμηρίων: 15.000 €

Το εισόδημα καλύπτει τα τεκμήριά του.

Εν συνεχεία, εκδίδεται εντολή ελέγχου με έμμεσες τεχνικές για την ίδια χρήση και εξετάζονται πλέον οι πραγματικές του δαπάνες, οι οποίες είναι οι εξής:

Ασφάλειες: 4.000 €

Δαπάνες ΔΕΚΟ κ.λπ.: 3.000 €

Πιστωτικές κάρτες: 8.000 €

Δάνειο: 2.000 €

Σύνολο πραγματικών δαπανών: 17.000 €

Στην δεύτερη αυτή περίπτωση οι πραγματικές δαπάνες είναι μεγαλύτερες από το εισόδημά του. Σημειωτέον ότι οι δαπάνες ΔΕΚΟ δεν υπάρχει τρόπος να αναφερθούν στη δήλωση.

2. Χρήση: 2019 – Φορολογούμενος συμπληρώνει το έντυπο Ε1 (φορολογική δήλωση), έχει εισόδημα 80.000 € και έχει τα εξής τεκμήρια:

Κατοικία: 30.600 €

Αυτοκίνητο: 17.800 €

Σκάφος: 14.000 €

Λοιπές δαπάνες (ιδ. σχολεία, οικ. βοηθοί κ.λπ.): 10.000 €

Ελάχιστη αντικειμενική δαπάνη (διαβίωσης): 3.000 €

Δάνειο: 15.000 €

Σύνολο τεκμηρίων: 90.400 €

Το εισόδημα δεν καλύπτει τα τεκμήριά του.

Εν συνεχεία, εκδίδεται εντολή ελέγχου με έμμεσες τεχνικές για την ίδια χρήση και εξετάζονται πλέον οι πραγματικές του δαπάνες, οι οποίες είναι οι εξής:

Ασφάλειες: 6.000 €

Δαπάνες ΔΕΚΟ κ.λπ.: 6.000 €

Πιστωτικές κάρτες: 8.000 €

Δάνειο: 15.000 €

Ιδιωτικά σχολεία: 10.000 €

Λοιπές δαπάνες συντήρησης: 20.000 €

Σύνολο πραγματικών δαπανών: 65.000 €

Στην περίπτωση αυτή το εισόδημά του καλύπτει τις πραγματικές του δαπάνες.

Έστω, λοιπόν, ότι εκδίδεται εντολή ελέγχου με έμμεσες τεχνικές για τον εν λόγω φορολογούμενο και για τις δύο χρήσεις, κατά τις οποίες τη μία τα τεκμήρια υπερβαίνουν τα εισοδήματά του και την άλλη οι πραγματικές δαπάνες υπερβαίνουν τα εισοδήματά του, διερωτάται κανείς με ποιον τρόπο θα γίνει τελικά ο υπολογισμός των εισοδημάτων του, με βάση τις πραγματικές ή με βάση τις τεκμαρτές δαπάνες;

Μέσα και από αυτά τα παραδείγματα προκύπτει ότι άλλο είναι το φορολογικό αποτέλεσμα με βάση τα τεκμήρια και άλλο με βάση τις έμμεσες και γεννάται η εύλογη απορία, ποιο από τα δύο πρέπει να εφαρμοστεί; Όμως, κατά τον χρόνο υποβολής της δήλωσης αυτό δεν το γνωρίζει ο φορολογούμενος, ο οποίος θεωρεί ότι είναι καθ’ όλα νόμιμος, πράγμα το οποίο μπορεί να ανατραπεί εκ των υστέρων εάν επιλεγεί για έλεγχο με έμμεσες τεχνικές. Και ερωτάται επίσης: έχει ο φορολογούμενος τη δυνατότητα να υποβάλει τη δήλωσή του με βάση τις έμμεσες τεχνικές; Η απάντηση βεβαίως είναι αρνητική.

Στο ακόλουθο παράδειγμα μεταφέρουμε αυτούσια την εφαρμογή των τεκμηρίων βάσει της απόφασης ΔΕΔ Θεσσαλονίκης υπ’ αριθ. 700/2020:

width=

Απ’ ότι διαπιστώνουμε με βάση τα ανωτέρω, γίνεται υπολογισμός των τεκμηρίων με εντελώς διαφορετική λογική απ’ αυτήν που είναι υποχρεωτική κατά την υποβολή της φορολογικής δήλωσης και λαμβάνοντας υπόψιν τα αναγραφόμενα στη δήλωση εισοδήματα, προσθέτοντας επιπλέον και τις πραγματικές δαπάνες π.χ. ΔΕΚΟ και, τελικά, το σύνολο προσδιορίζει το υπολειπόμενο κεφάλαιο, σε βάρος φυσικά του φορολογούμενου. Πιστεύουμε ότι αυτό είναι ακατανόητο, διότι δεν νοείται πάντρεμα τεκμαρτών δαπανών (επί της ουσίας δηλαδή ανύπαρκτων) με τις πραγματικές και το τελικό αποτέλεσμα από έναν τέτοιο υπολογισμό δεν έχει καμία λογική και πραγματική βάση.

Ακόμη πιο χαρακτηριστική είναι η περίπτωση της εφαρμογής των έμμεσων τεχνικών σε παλαιότερες χρήσεις και παραθέτουμε ένα σχετικό παράδειγμα:

Έστω ότι ο ελεγχόμενος Α την 31/12/2013, έχει δηλωθέντα φορολογητέα και μη εισοδήματα προηγούμενων ετών 1.000.000€. Κατά τις αντίστοιχες χρήσεις είχε ύψος τεκμηρίων που αναφέρονταν στις φορολογικές δηλώσεις 300.000 €. Επομένως το διαθέσιμο προς ανάλωση κεφάλαιο την 31/12/2013 ήταν 1.000.000€ – 300.000€ = 700.000€. Ο φορολογούμενος κατά τις χρήσεις που λήφθηκαν υπόψιν για προσδιορισμό των διαθεσίμων κεφαλαίων δεν είχε συμπεριλάβει στις δηλώσεις ποσό 200.000 ευρώ για αγορά πρώτης κατοικίας (κατά τη χρήση 2005) και ποσό 350.000 ευρώ για συμμετοχή του στην ίδρυση ανώνυμης εταιρείας (κατά τη χρήση 2006). Το έτος 2014 προχωρά σε αγορά ακινήτου αξίας 550.000 ευρώ, πιστεύοντας σύμφωνα με την ισχύουσα περί τεκμηρίων νομοθεσία ότι είναι πλήρως καλυμμένος. Όμως, η φορολογική αρχή στα πλαίσια ελέγχου και στην προσπάθειά της να εντοπίσει διαφεύγουσα φορολογητέα ύλη, εφαρμόζει τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου και προσδιορίζει το διαθέσιμο προς ανάλωση κεφάλαιο διαφορετικά. Αποδέχθηκε το δηλωθέν εισόδημα του 1.000.000 ευρώ και από αυτό αφαίρεσε τις πραγματικές δαπάνες αξίας 250.000 ευρώ (μείωση προς όφελος του φορολογουμένου κατά 50.000 ευρώ από τις τεκμαρτές δαπάνες) και το υπόλοιπο ποσό 750.000 ευρώ μειώθηκε κατά το ποσό 200.000, και 350.000 ευρώ που αφορούν δαπάνες απόκτησης πρώτης κατοικίας και συμμετοχή στην ίδρυση ανώνυμης εταιρείας αντίστοιχα και το υπόλοιπο προς διάθεση κατά την φορολογούσα αρχή ανέχεται στο ποσό των 200.000 ευρώ και ως εκ τούτου προκύπτει ότι δεν μπορεί ο φορολογούμενος να καλύψει την διαφορά που προκύπτει μεταξύ εισοδημάτων και αγοράς και η διαφορά θα φορολογηθεί ως επιπλέον εισόδημα. Αξίζει εδώ να σημειωθεί ότι στο εν λόγω παράδειγμα ο έλεγχος έχει εφαρμόσει αναδρομικά έμμεσες τεχνικές για να υπολογίσει το διαθέσιμο κεφάλαιο του φορολογούμενου, καθώς έχει αναζητήσει πραγματοποιηθείσες, αλλά νομότυπα μη δηλωθείσες (βάσει των σχετικών διατάξεων) δαπάνες, όπως η αγορά α’ κατοικίας και η συμμετοχή σε ίδρυση εταιρείας. Ωστόσο, κατά τις επίμαχες χρήσεις (2005 και 2006) οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου δεν ήταν σε ισχύ και παρά ταύτα εφαρμόζονται αναδρομικά από τα ελεγκτικά όργανα, αναιρώντας ουσιαστικά τα δεδομένα που είχε λάβει υπόψιν του ο φορολογούμενος, ο οποίος ουδόλως παρατύπησε, αλλά αντιθέτως συμμορφώθηκε με την ισχύουσα νομοθεσία. Όπως αναφέραμε και ανωτέρω, οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου θεσπίστηκαν για πρώτη φορά με τον ν. 4038/2012 (όπως τροποποιήθηκε με τον ν. 4079/2012) και η έναρξη ισχύος τους ήταν η ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου (ήτοι η 2.2.2012). Συνεπώς, δεν νοείται να εφαρμόζονται για το προηγούμενο χρονικό διάστημα, εντούτοις πολλές φορές τα ελεγκτικά όργανα, όπως το ΚΕΦΟΜΕΠ (Κέντρο Ελέγχου Φορολογούμενων Μεγάλου Πλούτου) ή το ΣΔΟΕ σε περιπτώσεις ελέγχου για πρόσωπα που θα επιλεγούν βάσει των σχετικών κριτηρίων της ΑΑΔΕ (είτε μετά από διασταυρωτικούς ελέγχους ή από άνοιγμα λογαριασμών ή από καταγγελία), εφαρμόζουν τις έμμεσες τεχνικές για τις τρέχουσες αλλά και για παλαιότερες χρήσεις (προκειμένου να υπολογίσουν το διαθέσιμο κεφάλαιο που επικαλείται ο φορολογούμενος). Αυτή η πρακτική δημιουργεί ανασφάλεια δικαίου και σύγχυση στους φορολογούμενους.

Συμπερασματικά, είναι σαφές ότι αυτή η αιφνίδια ανατροπή δεν μπορεί να συμβιβάζεται με τους συνταγματικούς κανόνες περί δίκαιης φορολόγησης, τόσο από πλευράς αναδρομικότητας (οι έμμεσες τεχνικές εφαρμόζονται και σε προϊσχύουσες χρήσεις) όσο και από πλευράς ισότητας, καθώς τα μεν τεκμήρια εφαρμόζονται οριζόντια σε όλους τους φορολογούμενους που πληρούν τις προϋποθέσεις του νόμου, ενώ οι έμμεσες εφαρμόζονται σε ορισμένο αριθμό υποθέσεων που επιλέγονται προς έλεγχο.

Πιστεύουμε ότι η Διοίκηση θα πρέπει να λάβει αποτελεσματικά μέτρα, ώστε να αποκατασταθεί η ασφάλεια δικαίου, να εφαρμόζονται οι συνταγματικές αρχές της δίκαιης φορολόγησης και να μην βρίσκονται οι φορολογούμενοι εκτεθειμένοι σε ενδεχόμενο έλεγχο.

Δείτε το άρθρο και στην Naftemporiki.gr.