Του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία της Νίκης Χατζοπούλου*

Με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013)  θεσπίσθηκε η εξουσία της Φορολογικής Διοίκησης να προβαίνει, σύμφωνα με τις διαδικασίες και τις μεθόδους ελέγχου που προβλέπονται, σε διαπίστωση της εκπλήρωσης ή μη των φορολογικών υποχρεώσεων εκ μέρους των φορολογουμένων και σε έλεγχο της ακρίβειας του περιεχομένου των φορολογικών δηλώσεων που υποβάλλονται σε αυτήν. Ο έλεγχος αποσκοπεί στο προσδιορισμό του ύψους του ποσού που πρέπει να καταβληθεί από το φορολογούμενο (φόρος εισοδήματος, ΦΠΑ, πρόστιμα, τέλη εισφορές κ.λ.π.).

Δυνατότητες ελεγκτικών οργάνων

Οι φορολογικές ελεγκτικές αρχές (ΚΕΦΟΜΕΠ, ΚΕΜΕΕΠ, ΣΔΟΕ αρμόδιες ΔΟΥ), μπορούν να προβαίνουν σε:

• Επαλήθευση, έλεγχο και διασταύρωση της εκπλήρωσης των φορολογικών υποχρεώσεων εκ μέρους του φορολογούμενου
• Έλεγχο σε έγγραφα, λογιστικά στοιχεία και στοιχεία γνωστοποιήσεων και παρόμοιες πληροφορίες, θέτοντας ερωτήσεις στον φορολογούμενο και σε τρίτα πρόσωπα, ερευνώντας εγκαταστάσεις και μέσα μεταφοράς που χρησιμοποιούνται για τη διενέργεια επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, σύμφωνα με τις διαδικασίες και χρησιμοποιώντας μεθόδους που προβλέπονται στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.

Περαιτέρω, η ελεγκτική αρχή έχει τη δυνατότητα:

α) Να ζητά από τον υπόχρεο τις αναγκαίες διευκρινίσεις και να προσκομίσει κάθε λογαριασμό και κάθε στοιχείο που είναι χρήσιμο για την διενέργεια του ελέγχου.

β) Να ζητά πληροφορίες για τους τηρούμενους τραπεζικούς λογαριασμούς στην Ελλάδα αλλά και στο εξωτερικό.

γ) Να ζητά από τον ελεγχόμενο να δώσει προς την ελεγκτική αρχή τις αναγκαίες πληροφορίες και διευκρινίσεις για τις δαπάνες διαβίωσης και τον προσδιορισμό του διαφυγόντος εισοδήματος μέσω άλλων τεχνικών (π.χ. έμμεσες τεχνικές ελέγχου)

δ) Να προβαίνει σε διασταύρωση στοιχείων, κυρίως για τη διαπίστωση τυχόν εικονικότητας εκδοθέντων ή ληφθέντων τιμολογίων.

ε) Να προβαίνει σε επαλήθευση της γνησιότητας των προσκομισθέντων εγγράφων

στ) Να καλεί τρίτα πρόσωπα που δύνανται να παρέχουν χρήσιμες για τον έλεγχο πληροφορίες. Μάλιστα, εδώ να σημειώσουμε ότι συχνά σε υποθέσεις φορολογικών ελέγχων επιτηδευματιών, ερευνώνται και οι τραπεζικοί λογαριασμοί συνδεδεμένων (συγγενών) ή και τρίτων προσώπων (συνεργατών) προκειμένου να αντληθούν στοιχεία που δυνητικά αφορούν τον ελεγχόμενο, (βλ. άρθρο μας με τίτλο «Το βάρος απόδειξης κατά τον φορολογικό έλεγχο», 25.2.2021, www.artion.gr)

ζ) Να συνεργάζεται με αλλοδαπές ελεγκτικές υπηρεσίες για παροχή στοιχείων και γενικότερης διοικητικής συνδρομής.

Εξάλλου, ένα σημαντικό στοιχείο που αποτελεί αντικείμενο ελέγχου είναι η λεγόμενη «τεχνητή διευθέτηση» κατά το άρθρο 38 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, η οποία, έχοντας συσταθεί με κύριο σκοπό την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος, ματαιώνει το αντικείμενο ή τον σκοπό των εφαρμοστέων φορολογικών διατάξεων και έχει ως αποτέλεσμα την φοροαποφυγή.

Πρόσβαση στα βιβλία και στοιχεία

Η Φορολογική Διοίκηση έχει δικαίωμα να λαμβάνει αντίγραφα των βιβλίων και στοιχείων, καθώς και λοιπών εγγράφων, για τα οποία ο φορολογούμενος δηλώνει ότι αντιπροσωπεύουν ακριβή αντίγραφα. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος αρνείται να προβεί στην ανωτέρω δήλωση, ο οριζόμενος από τη Φορολογική Διοίκηση υπάλληλος προβαίνει σε σχετική επισημείωση επί των εγγράφων. Ο οριζόμενος υπάλληλος δύναται ταυτόχρονα να απαιτεί από το φορολογούμενο ή τον φορολογικό εκπρόσωπό του να παρίσταται στον τόπο όπου διενεργείται ο φορολογικός έλεγχος και να απαντά σε ερωτήματα που του τίθενται, ώστε να διευκολύνεται η διενέργεια του φορολογικού ελέγχου.

Εάν τα βιβλία και τα στοιχεία τηρούνται σε ηλεκτρονική μορφή, η φορολογική διοίκηση έχει δικαίωμα πρόσβασης σε οποιαδήποτε σχετιζόμενα αρχεία. Ειδικότερα, ο φορολογούμενος υποχρεούται να παράσχει κάθε απαραίτητη πληροφορία για την απρόσκοπτη πρόσβαση στον οριζόμενο υπάλληλο της φορολογικής διοίκησης, ανεξάρτητα από τον τόπο της αποθήκευσης και της μορφής των δεδομένων αυτών. Την ίδια υποχρέωση έχουν και όσοι τρίτοι παρέχουν ψηφιακές υπηρεσίες προς τον φορολογούμενο, οι οποίες σχετίζονται με την αποθήκευση και επεξεργασία ψηφιακών δεδομένων, εφόσον αυτό ζητηθεί από τη φορολογική διοίκηση. Η φορολογική διοίκηση δικαιούται να λαμβάνει τα ηλεκτρονικά αρχεία σε αναγνώσιμη ηλεκτρονική ή έντυπη μορφή.

Επίσης, ο υπάλληλος που έχει ορίσει η Φορολογική Διοίκηση δύναται να κατάσχει βιβλία και στοιχεία που τηρούνται ή διαφυλάσσονται σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία και οποιαδήποτε άλλα ανεπίσημα βιβλία, έγγραφα, αρχεία ή στοιχεία, εφόσον το θεωρήσει αναγκαίο, προκειμένου να διασφαλισθεί η αποδεικτική αξία αυτών. Για τις έννομες συνέπειες της κατάσχεσης ως προς την παραγραφή έχουμε κάνει αναλυτική αναφορά σε προηγούμενη αρθρογραφία μας (Βλ. άρθρο με τίτλο “Κερκόπορτα” στην παραγραφή των φορολογικών υποθέσεων, 30.06.2020, www.artion.gr).

Στην περίπτωση αυτή συντάσσεται έκθεση κατάσχεσης, η οποία υπογράφεται από το όργανο της Φορολογικής Διοίκησης που ενεργεί την κατάσχεση και τον ίδιο τον φορολογούμενο ή τον παρόντα κατά τη διενέργεια της κατάσχεσης υπάλληλο ή εκπρόσωπό του ή λογιστή του, ή, στην περίπτωση των νομικών προσώπων και οντοτήτων, εκτός των ανωτέρω προσώπων, από οποιονδήποτε εταίρο ή οποιοδήποτε μέλος της διοίκησής τους ή φορολογικό εκπρόσωπό τους. Αντίγραφο της έκθεσης κατάσχεσης παραδίδεται στον φορολογούμενο ή στα πρόσωπα του προηγούμενου εδαφίου. Σε περίπτωση άρνησης των παραπάνω προσώπων να υπογράψουν, η έκθεση θυροκολλείται. Ο φορολογούμενος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων με δαπάνες του. Για την κατάσχεση βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων τρίτου φορολογούμενου δεν απαιτείται επίδοση της έκθεσης κατάσχεσης σε αυτόν.

Αντί επιλόγου

Όπως έχουμε τονίσει επανειλημμένα, η τακτική της μη συνεργασίας με τα ελεγκτικά όργανα και της μη χορήγησης των απαιτούμενων από τον έλεγχο στοιχείων αντενδείκνυται, καθώς μόνο αρνητικές συνέπειες μπορεί να επιφέρει. Κάνουμε δε αυτή την ειδική αναφορά, καθώς πολλές φορές έρχονται στα χέρια μας υποθέσεις κατά το στάδιο της ενδικοφανούς προσφυγής, μετά την ολοκλήρωση δηλαδή του ελέγχου, και διαπιστώνουμε ότι το ελεγχόμενο πρόσωπο δεν έχει χορηγήσει καθόλου στοιχεία ούτε έχει θέσει υπόψιν του ελέγχου τα απαραίτητα έγγραφα, ώστε να δοθούν οι απαραίτητες εξηγήσεις. Οφείλουμε να τονίσουμε ότι αυτή η πρακτική δεν εξυπηρετεί τα συμφέροντα του ελεγχόμενου.

Περισσότερη ανάλυση σχετικά με το θέμα θα βρείτε στο βιβλίο των Γ.Δαλιάνη & Κ.Νιφορόπουλου, με τον τίτλο: «ΟΔΗΓΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ – «Παραδοσιακές» και «Έμμεσες» Μέθοδοι Ελέγχου – Θεωρία και Πράξη».

Δείτε το άρθρο και στη Ναυτεμπορική

 *O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Πρόεδρος και Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & Ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

H κα Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.

Το συγκεκριμένο κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι |

+30 210 6009062 |  www.artion.gr)

Του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία της Νίκης Χατζοπούλου*

Όπως είναι γνωστό, ο φορολογικός έλεγχος στηρίζεται σε πολύ μεγάλο βαθμό στην αποδεικτική διαδικασία. Με απλά λόγια, όταν ελέγχεται ένας φορολογούμενος, για να καταλήξουν τα ελεγκτικά όργανα σε ασφαλή πορίσματα για υπάρχουσα αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη, θα πρέπει να διαθέτουν ορισμένα αποδεικτικά στοιχεία, ώστε να τεκμηριώσουν τα συμπεράσματα του φορολογικού ελέγχου. Μέχρι ποιου σημείου, όμως, εκτείνεται η υποχρέωση τη Φορολογικής Διοίκησης να τεκμηριώσει και να αποδείξει τα συμπεράσματα ενός φορολογικού ελέγχου; Πρόκειται για μία πλήρη αποδεικτική διαδικασία, όπως π.χ. είναι η ποινική, ή αρκούν ορισμένες ενδείξεις για να θεωρείται ότι έχουν αιτιολογηθεί επαρκώς τα συμπεράσματα ενός ελέγχου; Στο άρθρο αυτό θα αναλύσουμε, με βάση και τη σχετική νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, την έκταση της υποχρέωσης της Φορολογικής Διοίκησης για απόδειξη και αιτιολόγηση των πορισμάτων ενός φορολογικού ελέγχου, ενόψει καταλογισμών φόρων και τελών σε βάρος ενός φυσικού ή νομικού προσώπου.

Υποχρέωση ανταπόκρισης φορολογούμενου

Ειδικότερα, οι φορολογούμενοι οφείλουν, κατ’ αρχήν, να ανταποκριθούν στην κλήση της φορολογικής ελεγκτικής αρχής να της χορηγήσουν τα αναγκαία και εύλογα, ενόψει των συνθηκών, πληροφοριακά στοιχεία διευκρίνισης και επαρκούς δικαιολόγησης της περιουσιακής τους κατάστασης. Τυχόν δε άρνηση ή παράλειψή τους να παράσχουν τις παραπάνω πληροφορίες ή η αδυναμία τους να τεκμηριώσουν επαρκώς τους ισχυρισμούς που προβάλλουν προς δικαιολόγηση της περιουσιακής τους κατάστασης λαμβάνεται υπόψη κατά την εκτίμηση από τη φορολογική αρχή (και περαιτέρω, σε περίπτωση άσκησης ένδικης προσφυγής, από το διοικητικό δικαστήριο) των αποδείξεων και επιτρέπεται να οδηγήσει στη συναγωγή συμπερασμάτων προς θεμελίωση της ύπαρξης παράβασης ανακρίβειας της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και αντίστοιχης φοροδιαφυγής.

Το βάρος απόδειξης της Φορολογικής Διοίκησης

Σύμφωνα με τις θεμελιώδεις αρχές του σεβασμού της αξιοπρέπειας του ανθρώπου, του κράτους δικαίου, της αναλογικότητας και του τεκμηρίου αθωότητας που βρίσκει εφαρμογή και σε διοικητικές διαδικασίες καταλογισμού παραβάσεων και συναφών κυρώσεων, το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν την αποδιδόμενη σε ορισμένο πρόσωπο φορολογική παράβαση, η οποία επισύρει την επιβολή σε βάρος του των διαφυγόντων φόρων και συναφών κυρώσεων, φέρει, κατ’ αρχήν, το κράτος, ήτοι η φορολογική Διοίκηση.

Ωστόσο, τούτο δεν έχει την έννοια ότι η φορολογική αρχή υποχρεούται να τεκμηριώσει την παράβαση με αδιάσειστα στοιχεία, που αποδεικνύουν άμεσα και με πλήρη βεβαιότητα την τέλεσή της. Μια τέτοια απαίτηση θα επέβαλε στη Διοίκηση ένα υπέρμετρο βάρος, δεδομένου ότι η πάταξη της φοροδιαφυγής/φοροαποφυγής αποτελεί επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος και είναι από τη φύση της συνήθως δυσχερώς εντοπίσιμη. Για να υλοποιηθεί, λοιπόν, αυτός ο σκοπός δημοσίου συμφέροντος, θα πρέπει ο απαιτούμενος βαθμός απόδειξης της ύπαρξης διαφυγούσας φορολογητέας ύλης να μην καθιστά την διαδικασία του φορολογικού ελέγχου αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή.

Με άλλα λόγια, κανένας φορολογικός έλεγχος δεν θα κατέληγε σε φορολογικό καταλογισμό, εάν έπρεπε τα ελεγκτικά όργανα να θεμελιώσουν τα πορίσματά τους σε αδιάσειστα στοιχεία, διότι πολύ απλά αυτά δεν θα βρίσκονταν. Ένα καλό μέτρο σύγκρισης, για να αντιληφθούμε το είδος και την έκταση της αποδεικτικής διαδικασίας του φορολογικού ελέγχου είναι η ποινική διαδικασία. Έτσι, ένας κατηγορούμενος για να κριθεί ένοχος για την τέλεση ποινικού αδικήματος, θα πρέπει το Δικαστήριο να διαμορφώσει, όπως λέμε «πλήρη δικανική πεποίθηση» περί της τέλεσης ενός αδικήματος εκ μέρους του, διότι άλλως κρίνεται ως αθώος λόγω αμφιβολιών. Οι σοβαρές ενδείξεις ότι πράγματι τέλεσε το αδίκημα δεν αρκούν.

Αντίθετα, ο βαθμός της απόδειξης στον φορολογικό έλεγχο είναι χαμηλότερος σε σχέση με αυτόν της ποινικής διαδικασίας. Συγκεκριμένα, η τέλεση φορολογικής παράβασης, και, περαιτέρω, η ύπαρξη αντίστοιχης φορολογητέας ύλης μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη κρίση της αρμόδιας φορολογικής αρχής, όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις, άλλως “τεκμήρια”, δηλαδή από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης. Απέναντι σε μία τέτοια τεκμηρίωση του ελέγχου, ο ελεγχόμενος οφείλει να προβάλει μία εύλογη και αρκούντως τεκμηριωμένη, ενόψει των συνθηκών, εξήγηση, ώστε να ανατρέψει τα πορίσματα του ελέγχου. Μάλιστα, μία από τις μεθόδους έμμεσης απόδειξης περί ύπαρξης φορολογητέας ύλης είναι και οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου.

Παράδειγμα με βάση την υπ’ αριθ. 1577/2020 απόφαση ΣτΕ (Β’ Τμήμα)

Σε μία ενδιαφέρουσα απόφαση που εκδόθηκε πρόσφατα από το Συμβούλιο της Επικρατείας, την υπ’ αριθ. 1577/2020 (Τμήμα Β’), έγινε δεκτό ότι η φορολογική αρχή απέδειξε και αιτιολόγησε επαρκώς τα συμπεράσματά της για ύπαρξη μη φορολογηθέντος εισοδήματος ελεύθερου επαγγελματία (ιατρού), μέσα από την έρευνα και το άνοιγμα λογαριασμών συγγενικών του προσώπων και στενού κύκλου συνεργατών του. Στην περίπτωση αυτή, βρέθηκαν μεγάλα ποσά (εμβάσματα) σε λογαριασμούς συγγενικών προσώπων του ελεγχόμενου, καθώς και συνεργατών του, τα οποία ο έλεγχος θεώρησε ότι συνιστούν προσαύξηση περιουσίας του ελεγχόμενου, προερχόμενα από την επαγγελματική του δραστηριότητα και μη φορολογηθέντα. Αυτή η τεκμηρίωση εκ μέρους του ελέγχου δεν είναι φυσικά σε καμία περίπτωση πλήρης. Είναι μία εύλογη εικασία στηριζόμενη σε ορισμένες αποχρώσες ενδείξεις. Ωστόσο, επειδή ο ελεγχόμενος δεν επικαλέσθηκε ούτε απέδειξε το αντίθετο, ότι δηλαδή το σημαντικό χρηματικό ποσό που βρέθηκε είτε σε κοινό τραπεζικό λογαριασμό που έχει με άλλο ή άλλα πρόσωπα είτε σε τραπεζικό λογαριασμό τρίτων προσώπων προέρχεται από την μη συνδεόμενη με τους καρπούς της άσκησης της επαγγελματικής του δραστηριότητας εισαγωγή συναλλάγματος εκ μέρους του άλλου προσώπου – συνδικαιούχου του επίμαχου λογαριασμού, το Δικαστήριο έκρινε ότι τα συμπεράσματα του ελέγχου ήταν ορθά και επαρκώς αιτιολογημένα.

Συνεπώς, μπορεί κατά το νόμο να συναχθεί προσαύξηση της περιουσίας ορισμένου προσώπου και, περαιτέρω, μη δηλωθέν εισόδημά του από το ελευθέριο επάγγελμά του με βάση ποσά σε τραπεζικό λογαριασμό τρίτου προσώπου (ή κοινό λογαριασμό τρίτων προσώπων), στον οποίο δεν είναι συνδικαιούχος ο ελεύθερος επαγγελματίας.

Συμπεράσματα

Συνοψίζοντας, το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν την αποδιδόμενη σε ορισμένο πρόσωπο φορολογική παράβαση, η οποία επισύρει την επιβολή σε βάρος του των διαφυγόντων φόρων και συναφών κυρώσεων, φέρει, κατ’ αρχήν, το κράτος, ήτοι η φορολογική Διοίκηση. Ωστόσο, τούτο δεν έχει την έννοια ότι η φορολογική αρχή υποχρεούται να τεκμηριώσει την παράβαση με αδιάσειστα στοιχεία, που αποδεικνύουν άμεσα και με πλήρη βεβαιότητα την τέλεσή της. Ο απαιτούμενος βαθμός απόδειξης που διέπει τους φορολογικούς ελέγχους βρίσκεται στο ενδιάμεσο μεταξύ της πλήρους/απόλυτης βεβαιότητας (που προσιδιάζει στην ποινική διαδικασία) και της απλής πεποίθησης σχετικά με ένα γεγονός (δηλαδή τον βαθμό απόδειξης που διέπει, καταρχήν, τις διαφορές μεταξύ ιδιωτών).

Δυστυχώς, πολλές φορές στην πράξη κατά τους διενεργούμενους ελέγχους από το ΣΔΟΕ, το ΚΕΦΟΜΕΠ και τις κατά τόπους αρμόδιες ΔΟΥ, η έκταση του βάρους αποδείξεως καταστρατηγείται με αποτέλεσμα πολλοί φορολογικοί καταλογισμοί να ακυρώνονται από τα Δικαστήρια ή τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) λόγω μη επαρκούς αιτιολογίας των πράξεων.

Δείτε το άρθρο και στo CAPITAL.GR

 *O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Πρόεδρος και Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & Ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

H κα Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι |

+30 210 6009062 |  www.artion.gr)

Του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία της Νίκης Χατζοπούλου*

Με το παρόν άρθρο θα θέλαμε να αναλύσουμε την περίπτωση των κεφαλαιουχικών εταιρειών (Α.Ε., Ε.Π.Ε., Ι.Κ.Ε.) που δεν απασχολούν προσωπικό ή απασχολούν ελάχιστο προσωπικό και την παροχή εργασίας προς τους πελάτες την πραγματοποιούν οι μέτοχοι/εταίροι.

Είναι γεγονός ότι ο ασφαλιστικός νόμος 4387/2016 επέβαλε υπέρογκες ασφαλιστικές εισφορές στα φυσικά πρόσωπα που είχαν ατομικές επιχειρήσεις, αλλά και στους εταίρους των προσωπικών εταιρειών (Ο.Ε, και Ε.Ε.).  Προς αποφυγή επιβάρυνσης με αυτές τις εισφορές, πολλοί επιχειρηματίες στράφηκαν στην ίδρυση Ι.Κ.Ε. για να καρπωθούν τα πλεονεκτήματα ως προς τη μη υποχρέωση ασφάλισής τους στον ΕΦΚΑ ως εταίρων.

Η λύση αυτή αποδείχθηκε σωστή και σε πολλές περιπτώσεις σωτήρια για όσο ίσχυε ο προαναφερόμενος νόμος, δημιούργησε όμως αρκετά προβλήματα στους εταίρους, όπως π.χ. η τήρηση διπλογραφικών βιβλίων και ό,τι συνεπάγεται αυτό, αλλά κυρίως δημιουργεί πολλά προβλήματα ιδιαίτερα σε αυτό θέμα που σήμερα εμείς θα προσπαθήσουμε να προσεγγίσουμε, το οποίο πιστεύουμε ότι είναι σοβαρό και εγκυμονεί κινδύνους ως προς τη λειτουργία, φορολογία και ασφαλιστική κάλυψη των υπηρεσιών που παρέχουν οι εταίροι στις εταιρείες στις οποίες συμμετέχουν.

Σύμφωνα με το ν. 4072/2012 που ρυθμίζει τις σχέσεις και την λειτουργία των προσωπικών εταιρειών  (Ο.Ε. , Ε.Ε.) παράλληλα με το άρθρο 741 του Αστικού Κώδικα ορίζεται ότι «Με τη σύμβαση εταιρείας, δύο ή περισσότεροι έχουν αμοιβαίως υποχρέωση να επιδιώκουν με κοινές εισφορές, κοινό σκοπό ιδίως οικονομικό». Επίσης, στο άρθρο 742 του Α.Κ. ορίζεται ότι «Οι εισφορές των εταίρων μπορούν να συνίστανται  σε εργασία τους, σε χρήματα ή σε άλλα αντικείμενα , καθώς και σε άλλη παροχή». Με τα άρθρα αυτά καθορίζεται μια εργασιακή σχέση η οποία δεν συγκεντρώνει όλα τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά  μιας εξαρτημένης εργασίας. Δεν υφίσταται σύμβαση εργασίας, διότι δεν καθορίζεται μηνιαίος μισθός και οι υποχρεώσεις του εταίρου ως εργαζόμενου δεν υπόκειται σε έλεγχο από εργοδότη, αναφορικά με την εκτέλεση συγκεκριμένων εντολών όσον αφορά τον τρόπο και το χρόνο που χαρακτηρίζει μια έμμισθη παροχή υπηρεσίας. Επίσης, δεν υπόκειται  σε έλεγχο από υπηρεσίες του Δημοσίου, Επιθεώρησης Εργασίας και ΕΦΚΑ.  Όμως σε κάθε περίπτωση νομίμως οι εταίροι προσωπικών εταιρειών παρέχουν τις υπηρεσίες τους στην εταιρεία η οποία και αυτή με την σειρά της τις προσφέρει στους πελάτες έναντι αμοιβής.

Παράδειγμα

Δυο υδραυλικοί έχουν συστήσει μια Ο.Ε. και παρέχουν τις υπηρεσίες τους προς αυτήν χωρίς αμοιβή και αμείβονται από τα ετήσια  κέρδη που θα προκύψουν. Το ίδιο ισχύει και σε περίπτωση εταιρείας μεταξύ των λογιστών. Εάν είχε υπογραφεί σύμβαση εργασίας θα υπήρχαν όλες οι υποχρεώσεις των μισθωτών τόσο για τους εταίρους (μισθωτούς) όσο και τις εταιρείες.

Από την παραπάνω ανάλυση προκύπτει ότι οι εταίροι των προσωπικών εταιρειών δεν υποχρεούνται στη σύναψη σύμβασης εξαρτημένης εργασίας με την εταιρεία στην οποία συμμετέχουν για τις υπηρεσίες που παρέχουν και κατ’ επέκταση  είναι νόμιμες οι υπηρεσίες που παρέχουν οι εταιρείες στους πελάτες τους.

Αντίθετα, δεν ισχύει το ίδιο καθεστώς και για τις κεφαλαιουχικές εταιρείες ΑΕ, ΕΠΕ, ΙΚΕ. Στο παράδειγμα με τους υδραυλικούς και λογιστές που συμμετέχουν σε ΑΕ, ΕΠΕ, ΙΚΕ, και προσφέρουν τις επαγγελματικές τους υπηρεσίες, οι αντίστοιχοι εταίροι/μέτοχοι είναι υποχρεωμένοι να συνάψουν σύμβαση εξηρτημένης εργασίας με την εταιρεία. Στην πράξη όμως αυτό πολύ συχνά δεν εφαρμόζεται.

Μόνη εξαίρεση αποτελεί η περίπτωση της ΙΚΕ, όπου ένας εταίρος μπορεί να εισφέρει στην εταιρεία αυτούσια την εργασία του ως «εξωκεφαλαιακή εισφορά», σύμφωνα με την διαδικασία που περιγράφεται στο άρθρο 78 του ν. 4072/2012. Συγκεκριμένα, οι «εξωκεφαλαιακές εισφορές» αποτελούν μία ιδιαιτερότητα της ΙΚΕ που δεν εφαρμόζεται στις λοιπές κεφαλαιουχικές εταιρείας. Συνίστανται σε παροχές όπως απαιτήσεις που προκύπτουν από ανάληψη υποχρέωσης εκτέλεσης εργασιών ή παροχής υπηρεσιών. Οι παροχές αυτές πρέπει να εξειδικεύονται στο καταστατικό και εκτελούνται για ορισμένο ή αόριστο χρόνο. Η αξία των εισφορών αυτών που αναλαμβάνονται, είτε κατά τη σύσταση της εταιρείας είτε και μεταγενέστερα καθορίζεται στο καταστατικό. Μάλιστα, σε περίπτωση μη παροχής της εξωκεφαλαιακής εισφοράς από εταίρο,  η εταιρεία μπορεί να ζητήσει από το δικαστήριο είτε την εκπλήρωση είτε την ακύρωση των μεριδίων που αντιστοιχούν στην εισφορά η οποία δεν παρασχέθηκε και στις περιπτώσεις ακύρωσης εταιρικών μεριδίων λόγω εξόδου ή αποκλεισμού εταίρου, καθώς και στην περίπτωση αναγκαστικής εκποίησης εταιρικών μεριδίων ο εταίρος που δεν έχει παράσχει πλήρως την εξωκεφαλαιακή εισφορά του, υποχρεούται να καταβάλει στην εταιρεία σε μετρητά το μέρος των παροχών που δεν εκτέλεσε.

Τέλος, επειδή πολλά ερωτήματα που μας έχουν τεθεί σχετικά με την υποκατάσταση της έμμισθης  σύμβασης εργασίας με τίτλο κτήσης (απόδειξη δαπάνης), θα θέλαμε να επισημάνουμε ότι ο τίτλος κτήσης καλύπτει  τη λήψη υπηρεσιών για έκτακτες και ευκαιριακές ανάγκες. Για παράδειγμα σε μια ΙΚΕ που παρέχει λογιστικές υπηρεσίες  για όλο το έτος, δεν μπορεί να καλυφθεί με τίτλο κτήσης διότι οι υπηρεσίες δεν είναι ευκαιριακού χαρακτήρα. Ανεξάρτητα από την αιτιολογία που θα αναφέρεται στον τίτλο κτήσης, οι ελεγκτικές αρχές  θα μετατρέπουν αυτή σε  έμμισθη σύμβαση εργασίας. Εξάλλου, επισημαίνουμε ότι ο τίτλος κτήσης επιβαρύνεται από τον Φεβρουάριο του 2019 με ασφαλιστικές εισφορές.

Κλείνοντας, θα θέλαμε να τονίσουμε προς αποφυγή σύγχυσης ότι στο παρόν άρθρο δεν θίγουμε το θέμα της αμοιβής των διαχειριστών και διευθυντών για τις εργασίες  που παρέχουν για την διοίκηση της εταιρείας.

Δείτε το άρθρο και στo CAPITAL.GR

 *O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Πρόεδρος και Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & Ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

H κα Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι |

+30 210 6009062 |  www.artion.gr)

Του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία της Νίκης Χατζοπούλου*

Μετά την εισαγωγή του εταιρικού τύπου της Ι.Κ.Ε. (Ιδιωτική Κεφαλαιουχική Εταιρεία) με τον ν. 4072/2012, πολλοί επιχειρηματίες έχουν επιλέξει αυτή τη νομική μορφή για την επιχείρησή τους. Όπως είναι γνωστό, η Ι.Κ.Ε. αποτελεί μία μετεξέλιξη της Ε.Π.Ε., είναι δηλαδή μία κεφαλαιουχική εταιρεία, στο πλαίσιο της οποίας οι εταίροι ευθύνονται καταρχήν μόνο μέχρι του ύψους της εισφοράς τους και όχι αλληλεγγύως και εις ολόκληρον με την ατομική τους περιουσία, όπως π.χ. ένας ομόρρυθος εταίρος.

Ποια είναι, όμως, η ευθύνη του διαχεριστή της ΙΚΕ, είτε είναι είτε δεν είναι εταίρος αυτής;

Για να απαντήσουμε σε αυτό το ερώτημα θα πρέπει να διακρίνουμε τις επιμέρους κατηγορίες της ευθύνης, με βάση τη σχετική νομοθεσία.

1. Ευθύνη έναντι της ίδιας της εταιρείας

Δεδομένου ότι ο διαχειριστής της ΙΚΕ είναι με βάση τον νόμο ο εκπρόσωπος αυτής και το πρόσωπο που ασκεί διοίκηση ως εκ της ιδιότητάς του, όπως είναι εύλογο, σε περίπτωση κακοδιαχείρισης ο διαχειριστής είναι υπόλογος έναντι της εταιρείας.

Συγκεκριμένα, με βάση τη σχετική διάταξη ορίζεται ότι: «Άρθρο 67 Ν. 4072/2012 1. Ο διαχειριστής ευθύνεται έναντι της εταιρείας για παραβάσεις του παρόντος νόμου, του καταστατικού και των αποφάσεων των εταίρων, καθώς και για κάθε διαχειριστικό πταίσμα. Η ευθύνη αυτή δεν υφίσταται προκειμένου για πράξεις ή παραλείψεις που στηρίζονται σε σύννομη απόφαση των εταίρων ή που αφορούν εύλογη επιχειρηματική απόφαση, η οποία ελήφθη με καλή πίστη, με βάση επαρκείς πληροφορίες και αποκλειστικά προς εξυπηρέτηση του εταιρικού συμφέροντος. Αν περισσότεροι διαχειριστές ενήργησαν από κοινού, ευθύνονται εις ολόκληρο. 2. Με απόφαση των εταίρων μπορεί να απαλλάσσεται ο διαχειριστής μετά την έγκριση των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων μόνο για τα διαχειριστικά πταίσματα, εκτός αν οι εταίροι παρέχουν ομόφωνα γενική απαλλαγή. 3. H αξίωση της εταιρείας παραγράφεται μετά τριετία από την τέλεση της πράξης. 4. Την αγωγή της εταιρείας για αποζημίωση ασκεί και οποιοσδήποτε εταίρος ή διαχειριστής της εταιρείας. Με απόφαση των εταίρων μπορεί να ορίζεται ειδικός εκπρόσωπος της εταιρείας για τη διεξαγωγή της δίκης».

Όπως προκύπτει και από την διάταξη, αλλά και από την αιτιολογική έκθεση του νόμου, η ευθύνη θεμελιώνεται είτε σε παράβαση του νόμου, του καταστατικού ή των αποφάσεων των εταίρων, είτε σε διαχειριστικό πταίσμα. Το τελευταίο αφορά διαχείριση που υπήρξε πλημμελής (άστοχη, ιδιοτελής κ.λπ.) και για το λόγο αυτό ζημιογόνα. Ως προς αυτήν ισχύει ο κανόνας της επιχειρηματικής κρίσης (business judgment rule). Βέβαια, αυτή η ευθύνη του διαχειριστή περιορίζεται: α) στην περίπτωση που στηρίζεται σε σύννομη απόφαση των εταίρων,

β) μέσω της δυνατότητας απαλλαγής του από την ευθύνη και γ) λόγω της σύντομης παραγραφής της αξίωσης της εταιρείας που είναι τριετής.

Συνεπώς, με βάση τα ανωτέρω, η ευθύνη του διαχειριστή έναντι της εταιρείας αφορά τις εκ μέρους του διαχειριστή υπαίτιες παραβάσεις ως προς τη συμμόρφωσή του με τον νόμο που διέπει την εταιρική λειτουργία της ΙΚΕ (ν. 4072/2012), το καταστατικό της εταιρείας και τις αποφάσεις των εταίρων.

2. Ευθύνη έναντι της Φορολογικής Διοίκησης

Με βάση το άρθρο 50, περί αλληλέγγυας ευθύνης, του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013), όπως ισχύει τροποποιημένο, ορίζεται ότι: «1. Τα πρόσωπα, που είναι εκτελεστικοί πρόεδροι, διευθυντές, γενικοί διευθυντές, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, καθώς και τα πρόσωπα που ασκούν εν τοις πράγμασι τη διαχείριση ή διοίκηση νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωμή του φόρου εισοδήματος, παρακρατούμενου φόρου, κάθε επιρριπτόμενου φόρου, Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και του Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων, που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής τους, ως και για τους τόκους, πρόστιμα, προσαυξήσεις και οποιεσδήποτε διοικητικές χρηματικές κυρώσεις επιβάλλονται επ’ αυτών, εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι κατωτέρω προϋποθέσεις: α. τα ανωτέρω πρόσωπα είχαν μια από τις ανωτέρω ιδιότητες είτε κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου είτε κατά τον χρόνο λύσης, διάλυσης ή συγχώνευσής του είτε κατά τη διάρκεια της εκκαθάρισης του νομικού προσώπου, β. οι οφειλές κατέστησαν ληξιπρόθεσμες κατά τη διάρκεια της θητείας τους υπό κάποια εκ των ανωτέρω ιδιοτήτων με την επιφύλαξη των επόμενων εδαφίων. Αν οι οφειλές διαπιστώνονται μετά από έλεγχο, ως αλληλεγγύως υπεύθυνα πρόσωπα κατά την έννοια της παραγράφου αυτής νοούνται μόνο τα πρόσωπα στα οποία συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις των στοιχείων α΄ και γ΄ κατά το φορολογικό έτος ή την περίοδο στην οποία ανάγονται οι οφειλές αυτές. Σε περίπτωση που οι υπό παρ. 1 φορολογικές οφειλές έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση, η αλληλέγγυα ευθύνη βαραίνει και τα πρόσωπα στα οποία συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις των στοιχείων α΄ και γ΄ κατά τον χρόνο που κάθε δόση της ρύθμισης κατέστη ληξιπρόθεσμη ή η ρύθμιση απωλέσθηκε. Για τα ποσά των τόκων, των προσαυξήσεων, των προστίμων και των λοιπών χρηματικών κυρώσεων, η αλληλέγγυα ευθύνη βαραίνει τα πρόσωπα που είναι αλληλεγγύως υπεύθυνα για την κύρια οφειλή επί της οποίας υπολογίζονται και επιβάλλονται τα ποσά αυτά, γ. οι εν λόγω οφειλές δεν καταβλήθηκαν ή δεν αποδόθηκαν στο Δημόσιο από υπαιτιότητα των ανωτέρω προσώπων. Το βάρος απόδειξης για την μη ύπαρξη υπαιτιότητας, φέρουν τα υπό παρ.1 πρόσωπα. Με κοινή απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων δύνανται να ορίζονται ενδεικτικά περιπτώσεις έλλειψης υπαιτιότητας. (…)».

Συνεπώς, βλέπουμε ότι ο διαχειριστής ΙΚΕ, ανεξαρτήτως του εάν είναι συγχρόνως και εταίρος της ΙΚΕ, ευθύνεται έναντι της Φορολογικής Διοίκησης προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωμή του φόρου εισοδήματος, παρακρατούμενου φόρου, κάθε επιρριπτόμενου φόρου, Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και του Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων, που οφείλεται από την ΙΚΕ, ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής τους, ως και για τους τόκους, πρόστιμα, προσαυξήσεις και οποιεσδήποτε διοικητικές χρηματικές κυρώσεις επιβάλλονται επ’ αυτών, εφόσον έχων την ιδιότητα του διαχειριστή, οι οφειλές κατέστησαν ληξιπρόθεσμες κατά τη διάρκεια της θητείας του και  οι εν λόγω οφειλές δεν καταβλήθηκαν ή δεν αποδόθηκαν στο Δημόσιο από υπαιτιότητά του.

Θα θέλαμε να επισημάνουμε ότι η τρίτη προϋπόθεση που θέτει ο νόμος, σχετικά με την υπαιτιότητα για την μη καταβολή, αποτελεί μία θα λέγαμε «δικλείδα ασφαλείας», ειδικά για πρόσωπα που εικονικά μόνον είχαν την ιδιότητα του διαχειριστή, αλλά την πραγματική διοίκηση ασκούσε άλλο πρόσωπο και σε αυτές τις περιπτώσεις αξίζει να διεκδικήσει δικαστικά το πρόσωπο αυτό την απαλλαγή του από την ευθύνη. Μάλιστα, πολύ συχνά μία δικαστική απόφαση ποινικού δικαστηρίου που είναι αθωωτική, μπορεί να ληφθεί υπόψιν (ανάλογα και με το περιεχόμενό της) και για την διοικητική διαδικασία της είσπραξης των οφειλών.

Περαιτέρω, σημειώνουμε ότι όλα τα ανωτέρω ισχύουν από 12/12/2019, μετά την πρόσφατη τροποποίηση του άρθρου 50 του ν. 4174/2013 και σχετικώς έχει εκδοθεί και η υπ’ αριθ. Ε2173/2020 Εγκύκλιος της ΑΑΔΕ, που εξειδικεύει τον τρόπο εφαρμογής του νέου καθεστώτος περί αλληλέγγυας ευθύνης.

Τέλος, θα θέλαμε να αναφερθούμε και στα συναφή με τα ανωτέρω μέτρα διασφάλισης του Δημοσίου, που είναι η λήψη μέτρων για την διασφάλιση της είσπραξης της οφειλής π.χ. επιβολή συντηρητικής κατάσχεσης κινητών, ακινήτων. Τα μέτρα αυτά λαμβάνονται και κατά των προσώπων που αναφέρονται στο ως άνω άρθρο, δηλαδή, και στον διαχειριστή της ΙΚΕ. Ωστόσο, με την υπ’ αριθ. 1837/2020 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι μόνη η ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου εταιρείας δεν αρκεί για το νόμιμο της επιβολής των μέτρων διασφάλισης υπέρ του Δημοσίου αλλά απαιτείται, επιπλέον, να αποδείξει η φορολογική αρχή εάν είχε πράγματι ασκήσει διοίκηση.

3. Ευθύνη για την καταβολή ασφαλιστικών εισφορών

Με βάση το άρθρο 31 του ν. 4321/2015 περί αλληλέγγυας ευθύνης για την καταβολή ασφαλιστικών εισφορών, όπως ισχύει τροποποιημένο, ορίζεται ότι: «1. Τα πρόσωπα που είναι νόμιμοι εκπρόσωποι, πρόεδροι, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, όπως αυτές προσδιορίζονται στο άρθρο 3 του ν. 4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας, Α΄ 170), κατά τον χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσής τους, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα και εις ολόκληρον για την καταβολή των ασφαλιστικών εισφορών, πρόσθετων τελών, προσαυξήσεων και λοιπών επιβαρύνσεων που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες προς τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής τους, εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι κατωτέρω προϋποθέσεις: α. τα ανωτέρω πρόσωπα είχαν μια από τις ανωτέρω ιδιότητες είτε κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου είτε κατά τον χρόνο λύσης, διάλυσης ή συγχώνευσής του είτε κατά τη διάρκεια της εκκαθάρισης του νομικού προσώπου, β. οι οφειλές κατέστησαν ληξιπρόθεσμες κατά τη διάρκεια της θητείας τους υπό κάποια εκ των ανωτέρω ιδιοτήτων, με την επιφύλαξη των επόμενων εδαφίων. Αν οι οφειλές διαπιστώνονται μετά από έλεγχο, ως αλληλεγγύως υπεύθυνα πρόσωπα κατά την έννοια της παραγράφου αυτής, νοούνται μόνο τα πρόσωπα στα οποία συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις των στοιχείων α΄ και γ΄ κατά το έτος ή την περίοδο στην οποία ανάγονται οι οφειλές αυτές. Σε περίπτωση που οι υπό παρ.1 οφειλές έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση, η αλληλέγγυα ευθύνη βαραίνει και τα πρόσωπα στα οποία συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις των στοιχείων α΄ και γ΄ κατά τον χρόνο που κάθε δόση της ρύθμισης κατέστη ληξιπρόθεσμη ή η ρύθμιση απωλέσθηκε. Για τα ποσά των τόκων, των προσαυξήσεων, των προστίμων και των λοιπών χρηματικών κυρώσεων, η αλληλέγγυα ευθύνη βαραίνει τα πρόσωπα που είναι αλληλεγγύως υπεύθυνα για την κύρια οφειλή επί της οποίας υπολογίζονται και επιβάλλονται τα ποσά αυτά, γ. οι εν λόγω οφειλές δεν καταβλήθηκαν ή δεν αποδόθηκαν στο Δημόσιο από υπαιτιότητα των ανωτέρω προσώπων. Το βάρος απόδειξης για την μη ύπαρξη υπαιτιότητας, φέρουν τα υπό παραγράφου 1 πρόσωπα. Με απόφαση του Υπουργού Εργασίας δύνανται να ορίζονται ενδεικτικά περιπτώσεις έλλειψης υπαιτιότητας. (…)».

Αντίστοιχη, λοιπόν, με τη φορολογική νομοθεσία είναι η και η ρύθμιση της αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων για την καταβολή ασφαλιστικών εισφορών.

Συνεπώς, σύμφωνα με τα ανωτέρω, ο διαχειριστής ΙΚΕ ευθύνεται προσωπικά και αλληλέγγυα και εις ολόκληρον για την καταβολή των ασφαλιστικών εισφορών, πρόσθετων τελών, προσαυξήσεων και λοιπών επιβαρύνσεων που οφείλονται από την ΙΚΕ προς τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής τους, εφόσον έχων την ιδιότητα του διαχειριστή, οι οφειλές κατέστησαν ληξιπρόθεσμες κατά τη διάρκεια της θητείας του και οι εν λόγω οφειλές δεν καταβλήθηκαν ή δεν αποδόθηκαν στο Δημόσιο από υπαιτιότητά του. Σχετικώς, έχει εκδοθεί και η Εγκύκλιος ΕΦΚΑ 9/2020 που εξειδικεύει τον τρόπο εφαρμογής της ανωτέρω διάταξης.

4. Ευθύνη έναντι τρίτων

Τέλος, με βάση τις διατάξεις του Αστικού Κώδικα, ο διαχειριστής της ΙΚΕ ευθύνεται εις ολόκληρον μαζί με την εταιρεία, έναντι τρίτων ιδιωτών, κατ’ άρθρο 71 ΑΚ, σε περίπτωση υπαίτιας πράξης ή παράλειψης, που γεννά υποχρέωση αποζημίωσης είτε λόγω παραβίασης συμβατικών υποχρεώσεων είτε λόγω αδικοπραξίας.

Βλέπουμε, λοιπόν, ότι η ευθύνη του διαχειριστή της ΙΚΕ έχει πολλές διαστάσεις και ποικίλλει ανάλογα με την κατηγορία των υποχρεώσεων και των οφειλών. Συνεπώς, η απλουστευτική προσέγγιση ότι επειδή πρόκειται για κεφαλαιουχική εταιρεία, οι ευθύνες είναι περιορισμένες, δεν έχει βάση και ειδικά στην περίπτωση του διαχειριστή.

Δείτε το άρθρο και στη Ναυτεμπορική

 O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Πρόεδρος & Διευθύνων Σύμβουλος της ARTION Α.Ε. & Ιδρυτής του Ομίλου ARTION, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

Η κα. Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion A.E.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι |

+30 210 6009062 |  www.artion.gr)

Του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία του Γιάννη Αρτσίτα*

Πριν από τρία χρόνια, είχαμε δημοσιεύσει ένα άρθρο για την φορολογία των κρυπτονομισμάτων (bitcoin, xrp, ethereum, κ.λπ.). Την περίοδο εκείνη είχαν κάνει την εμφάνισή τους τα κρυπτονομίσματα (με πιο γνωστό το bitcoin). Ήδη σήμερα, τρία χρόνια αργότερα, το θέμα αυτό έχει έρθει στο προσκήνιο, καθώς όλο και περισσότεροι ασχολούνται με την αγοραπωλησία των κρυπτνομισμάτων, γεγονός που καθιστά επιτακτική την ανάγκη παροχής διευκρινίσεων από την Διοίκηση για τον τρόπο της φορολογικής μεταχείρισης των εσόδων από τα κρυπτονομίσματα. Επειδή πληθαίνουν τα ερωτήματα που δεχόμαστε καθημερινά σχετικά με τα κρυπτονομίσματα, στο άρθρο αυτό θα καταγράψουμε την εκτίμησή μας σχετικά με τον τρόπο φορολόγησης του εισοδήματος αυτού.

Βασικά χαρακτηριστικά

Το κρυπτονόμισμα είναι ένα ψηφιακό νόμισμα χωρίς φυσική μορφή. Σήμερα παράγεται ιδιωτικά  σε ηλεκτρονικό υπολογιστή σύγχρονης τεχνολογίας και διακινείται μέσα από ένα  ιντερνετικό  σύστημα  προηγμένης τεχνολογίας, το λεγόμενο blockchain. Με λίγα λόγια μπορεί ο καθένας να παράγει το δικό του κρυπτονόμισμα, εφόσον διαθέτει κεφάλαια, τεχνογνωσία και ότι απαιτείται για την παραγωγική διαδικασία. Από τα προαναφερόμενα προκύπτει ότι η παραγωγή δεν ελέγχεται, είναι ανώνυμη και ανεξάρτητη από Κυβερνήσεις και Τράπεζες, δεν υπάρχουν νομικοί κανόνες και ως εκ τούτου δεν  υπάρχει νομική προστασία ή εγγύηση και φυσικά υπάρχει μεγάλος κίνδυνος απάτης. Στο πλαίσιο αυτό μάλιστα η τιμή των κρυπτονομισμάτων παρουσιάζει μεγάλη διακύμανση.

Ως ψηφιακό νόμισμα ιδρύθηκε για πραγματοποίηση συναλλαγών με απλουστευμένες διαδικασίες στη διακίνηση του χρήματος, με μεγαλύτερη ευελιξία, μεγαλύτερη ταχύτητα, μικρότερο κόστος και ανωνυμία στις συναλλαγές. Όμως, στην πορεία κατέληξε να είναι ένα επενδυτικό προϊόν για αποκόμιση κέρδους από την υπεραξία (εφόσον είναι θετική)  που δημιουργείται μεταξύ της αγοράς και της πώλησης του νομίσματος.

Φορολογική μεταχείριση

Υπάρχουν δυο κατηγορίες εισοδήματος από κρυπτονομίσματα:

Α) του παραγωγού αυτού που κάνει την εξόρυξη και τα έσοδα αποτελούν εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και θα φορολογηθούν τα κέρδη που θα προκύψουν μετά την αφαίρεση των λειτουργικών δαπανών  με τις γενικές διατάξεις και τους ισχύοντες φορολογικούς συντελεστές.

Β) Κάτοχοι κρυπτονομισμάτων

Β1) του κατόχου (επενδυτή) κρυπτονομισμάτων. Η υπεραξία που πιθανόν προκύψει  (θετική διαφορά  μεταξύ αγοράς και πώλησης) θα φορολογηθεί με τις γενικές διατάξεις εάν οι κάτοχοι είναι νομικά πρόσωπα.

Β2) Εάν οι κάτοχοι είναι φυσικά πρόσωπα, απλοί επενδυτές πιστεύουμε ότι σύμφωνα με το άρθρο 42 του ΚΦΕ  θα φορολογηθούν με συντελεστή 15%  ως εισόδημα από υπεραξία κεφαλαίου. Πιθανή ζημία μπορεί να συμψηφιστεί με μελλοντικά κέρδη από την ίδια πηγή μέσα στα επόμενα 5  έτη.

Η φορολογητέα αξία του κρυπτονομίσματος είναι η υπεραξία που προσπορίζεται ο κάτοχός του που προβαίνει σε πώλησή του. Ως υπεραξία νοείται η διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης που κατέβαλε ο φορολογούμενος και της τιμής πώλησης που εισέπραξε. Σύμφωνα με το άρθρο 42 παρ. 3, «…τυχόν δαπάνες που συνδέονται άμεσα με την αγορά ή την πώληση των τίτλων συμπεριλαμβάνονται στην τιμή κτήσης και την τιμή πώλησης.». Ο φορολογικός συντελεστής είναι 15% επί της αποκομιζόμενης υπεραξίας και αξίζει να αναφέρουμε πως τα εισοδήματα από αυτό υπόκεινται σε εισφορά αλληλεγγύης.

Λαμβάνοντας υπόψιν μας την παραδοχή που κάναμε παραπάνω, ότι δηλαδή το κρυπτονόμισμα θεωρείται επενδυτικό-κερδοσκοπικό προϊόν, το ποσό που διατέθηκε για την αγορά κρυπτονομισμάτων θα πρέπει να δηλωθεί στον κωδικό 743 του πίνακα 5 της φορολογικής δήλωσης (δαπάνη που καταβλήθηκε για την αγορά επιχειρήσεων, εταιρικών μεριδίων και χρεογράφων γενικά) της φορολογικής δήλωσης προκειμένου να συμπεριληφθεί στον υπολογισμό των τεκμηρίων. Αντίστοιχα το κεφάλαιο από την πώληση των κρυπτονομισμάτων θα πρέπει να αναγραφεί στον κωδικό 781 του πίνακα 6 (χρηματικά ποσά που προέρχονται από διάθεση περιουσιακών στοιχείων και ειδικότερα ως επιστροφή κεφαλαίου).

Στην περίπτωση όπου κατά την πώληση των κρυπτονομισμάτων προέκυψε υπεραξία, τότε αυτή θα πρέπει να αναγραφεί στον κωδικό 865 του πίνακα 4 Ε (κέρδος από μεταβίβαση τίτλων αλλοδαπής) προκειμένου να υπολογιστεί φόρος 15%.

Δεδομένης της εξαιρετικά μεγάλης διάστασης που έχει πάρει η συναλλαγή μέσω κρυπτονομισμάτων και η χρήση του ως επενδυτικό παράγωγο θεωρούμε βέβαιο ότι θα υπάρξει μια ενιαία διεθνής προσέγγιση για το πώς θα αντιμετωπίζεται από τις φορολογικές αρχές η επένδυση αυτή, σύμφωνα και με τις τελευταίες δηλώσεις της Προέδρου της Ευρωπαϊκής Κεντρικής Τράπεζας.

Σχετικά με το ΦΠΑ υπάρχει απόφαση της ΕΕ με την οποία απαλλάσσονται οι συναλλαγές από ΦΠΑ και σχετικά με τον τρόπο εμφάνισης των συναλλαγών με κρυπτονομίσματα από τις επιχειρήσεις έχει εκδοθεί η 104/27.2.2018 γνωμάτευση του ΣΛΟΤ για τη λογιστική παρακολούθηση των κρυπτονομισμάτων στην οποία προσεγγίζουν το θέμα και δίνουν κατευθύνσεις, αλλά επειδή η εφαρμογή της  κινείται σε αχαρτογράφητα νερά  είναι λογικό και αναμενόμενο να  ανακύπτουν πολλά ζητήματα προς συζήτηση και επίλυση, και όλη η επιστημονική κοινότητα  περιμένει τις νομοθετικές παρεμβάσεις της πολιτείας.

Περαιτέρω, θα πρέπει να επισημάνουμε ότι η εξόφληση των προμηθευτών Ελλήνων και αλλοδαπών για να αναγνωριστούν οι δαπάνες θα πρέπει να εξοφλούνται αποκλειστικά μέσω τραπεζικού συστήματος, συνεπώς η εξόφληση με κρυπτονομίσματα δεν θεωρείται αναγνωρισμένος τρόπος πληρωμής για την έκπτωση των δαπανών.

Τέλος, λόγω της δομικής φύσης των κρυπτονομισμάτων η οποία έχει βασιστεί στην κρυπτογράφηση, σε συνδυασμό με την ανωνυμία που προσφέρει, αποτέλεσε μέχρι σήμερα σε αρκετές περιπτώσεις μέσο συναλλαγής προσώπων που σχετίζονται με παράνομες-εγκληματικές ενέργειες αλλά και προσώπων τα οποία ήθελαν να φοροδιαφύγουν. Η εξακρίβωση του κατόχου του από τις φορολογικές αρχές είναι εξαιρετικά δυσχερής αν αναλογιστεί κανείς τα μέσα που απαιτούνται αλλά και η τεχνογνωσία που χρειάζεται για να εντοπιστούν τέτοιες δραστηριότητες. Πρόσφατα μάλιστα στις 7 Ιανουαρίου με το ν. 4734/20  για το ξέπλυμα βρώμικου χρήματος, ενσωματώθηκε στο Ελληνικό δίκαιο η Ευρωπαϊκή οδηγία για τη σύσταση μητρώου στην επιτροπή κεφαλαιοαγοράς, παρόχων υπηρεσιών   για εικονικά και ψηφιακά πορτοφόλια.

Κλείνοντας το άρθρο αυτό θα θέλαμε να επισημάνουμε ότι όσα καταγράψαμε είναι η δική μας προσέγγιση για την οποία κρατάμε κάθε επιφύλαξη μέχρι να διευθετηθεί οριστικά το θέμα και βεβαίως θα πρέπει να είμαστε όλοι επιφυλακτικοί μέχρι να υπάρξει ρυθμιστικό πλαίσιο που να δίνει οριστικές απαντήσεις στο πως αντιμετωπίζονται όλα τα θέματα γύρω από τα κρυπτονομίσματα.

Δείτε το άρθρο και στo CAPITAL.GR

 *O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & Ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

 Ο κ. Γιάννης Αρτσίτας είναι Senior Accountant & Υπεύθυνος του τμήματος Φυσικών Προσώπων της  Artion A.E.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι |

+30 210 6009062 |  www.artion.gr)

Του Γιώργου Δαλιάνη και της Νίκης Χατζοπούλου*

Τις τελευταίες ημέρες εκδόθηκαν δύο αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας σχετικά με την χορήγηση έντοκων δανείων και τα τέλη χαρτοσήμου. Συγκεκριμένα, με τις υπ’ αριθ. 2163/2020 και 2323/2020 αποφάσεις του Β’ Τμήματος του ΣτΕ έγινε δεκτό ότι η χορήγηση έντοκων δανείων αποτελεί δραστηριότητα υπαγόμενη στο καθεστώς ΦΠΑ και δεν υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου. Οι αποφάσεις αυτές είναι πολύ σημαντικές και ανατρέπουν τα δεδομένα στην φορολογία τελών χαρτοσήμου.

Πιο συγκεκριμένα, το Συμβούλιο της Επικρατείας έκρινε ότι η χορήγηση έντοκου χρηματικού δανείου από επιχείρηση υποκείμενη στο ΦΠΑ υπάγεται στο καθεστώς του Φ.Π.Α. ως υπηρεσία παρεχόμενη έναντι ανταλλάγματος (αντάλλαγμα είναι οι τόκοι). Όμως, λόγω ρητής διάταξης  τυγχάνει ταυτόχρονα και απαλλαγής από την επιβολή του Φ.Π.Α., όπως και διάφορες άλλες κατηγορίες υπηρεσιών λ.χ. οι υπηρεσίες εκπαίδευσης, οι ασφαλιστικές υπηρεσίες κ.ο.κ.. Περαιτέρω, με το άρθρο 63 παρ. 1β του Κώδικα ΦΠΑ καταργήθηκαν οι διατάξεις για την επιβολή τελών χαρτοσήμου στις πράξεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Φ.Π.Α. (πλην ορισμένων εξαιρέσεων) και δεν μπορεί να επιβληθεί χαρτόσημο αν η πράξη υπόκειται σε Φ.Π.Α.. Συνεπώς, η ως άνω οικονομική δραστηριότητα χορήγησης έντοκων δανείων, ως υπαγόμενη στο καθεστώς Φ.Π.Α. δεν υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου. Θα πρέπει να διευκρινίσουμε ότι ειδικά οι τόκοι υπερημερίας, δεν εμπίπτουν στην ανωτέρω αντιμετώπιση, διότι οι τόκοι υπερημερίας υπόκεινται σε τέλη χαρτοσήμου, βάσει ρητής διάταξης.

Περαιτέρω, με βάση την ως άνω απόφαση, ακόμη και εάν η παροχή των πιστώσεων γίνεται ευκαιριακά, εφόσον η χορήγηση του δανείου γίνεται από πρόσωπο υποκείμενο στο Φ.Π.Α., όχι δηλαδή από ιδιώτη, η δραστηριότητα αυτή δεν επιβαρύνεται με τέλη χαρτοσήμου, όπως έκρινε το Συμβούλιο της Επικρατείας.

Η ως άνω κρίση του ΣτΕ είναι ιδιαιτέρως σημαντική, καθώς ισοδυναμεί με κατάργηση των τελών χαρτοσήμου στον έντοκο δανεισμό οποιασδήποτε μορφής (ανοικτοί λογαριασμοί, ενέγγυες πιστώσεις, δανειοδότησης εντός ομίλου κ.λπ.) μεταξύ επιχειρήσεων.

Με αφορμή αυτή την κρίση, μάλιστα, αναμένεται να ανοίξει ο δρόμος για την αναζήτηση ως αχρεωστήτως καταβληθέντων των ποσών που έχουν ήδη εισπραχθεί από το Ελληνικό Δημόσιο για συμβάσεις που έχουν συναφθεί, ειδικά για τις συμβάσεις της τελευταίας πενταετίας (που έχουν συναφθεί από 1.1.2016), και φυσικά η απόφαση αυτή θα επηρεάσει την τύχη των ήδη εκκρεμών υποθέσεων ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών και των Διοικητικών Δικαστηρίων.

Περαιτέρω, το σκεπτικό της απόφασης αυτής θα μπορούσε ενδεχομένως να αξιοποιηθεί για τις συμβάσεις που προσομοιάζουν μεν με τις συμβάσεις χρησιδανείου διακρίνονται όμως από αυτές και συγκεκριμένα τις συμβάσεις παραχώρησης κατά χρήση επενδυτικών αγαθών χωρίς ιδιαίτερο αντάλλαγμα αλλά με την ανάληψη από αυτούς της υποχρέωσης να χρησιμοποιούν αυτά για την συντήρηση διάθεση κλπ των προϊόντων τους. Το σκεπτικό εδώ είναι ότι δεν παρουσιάζουν οι συμβάσεις αυτές αυτοτέλεια προς την συνολική επιχειρηματική δραστηριότητα του υποκειμένου που υπάγεται στο Φ.Π.Α. και ως εκ τούτου θα έπρεπε και οι συμβάσεις αυτές να είναι αντικείμενο του Φ.Π.Α. και όχι του τέλους χαρτοσήμου.

Υπενθυμίζουμε ότι σύμφωνα με το άρθρο 810 του Αστικού Κώδικα ορίζεται ότι: «Με τη σύμβαση του χρησιδανείου ο ένας από τους συμβαλλόμενους (χρήστης) παραχωρεί στον άλλο τη χρήση πράγματος χωρίς αντάλλαγμα και αυτός (χρησάμενος) έχει υποχρέωση να αποδώσει το πράγμα μετά τη λήξη της σύμβασης».

Στις ως άνω περιγραφόμενες περιπτώσεις δεν υπάρχει απουσία ανταλλάγματος, αλλά η παραχώρηση συνεπάγεται ορισμένες υποχρεώσεις από πλευράς του λήπτη, όπως επίσης σε πολλές περιπτώσεις η χρήση μπορεί να είναι ενσωματωμένη στο κόστος πώλησης του εμπορεύματος. Συνεπώς, πιστεύουμε ότι οι συμβάσεις που φέρουν τα ως άνω χαρακτηριστικά μπορεί να θεωρηθεί ότι εμπίπτουν στο καθεστώς Φ.Π.Α. και δεν υπόκεινται σε τέλη χαρτοσήμου, γιατί και εδώ δεν υπάρχει σαφής πρόβλεψη για τα τέλη χαρτοσήμου.

Κλείνοντας, διαπιστώνουμε ότι με αφορμή αυτή την κρίση ανοίγει ο δρόμος για την απελευθέρωση της εξωτραπεζικής δανειοδότησης των επιχειρήσεων από την επιβολή τέλους χαρτοσήμου. Βέβαια θα πρέπει η Διοίκηση να πάρει άμεσα θέση σχετικά με το θέμα αυτό και να δώσει κατευθυντήριες οδηγίες σχετικά με το πεδίο εφαρμογής της απόφασης αυτής, ιδίως ενόψει των κρίσιμων δημοσιονομικών ελλειμμάτων που αναμένεται να προκύψουν τόσο από την αναζήτηση των αχρεωστήτως καταβληθέντων ποσών όσο και από την παύση καταβολής τελών χαρτοσήμου τις εφεξής συναπτόμενες συμβάσεις έντοκου δανεισμού.

Δείτε το άρθρο και στo CAPITAL.GR

 *O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & Ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

 Η κα. Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion A.E.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι |

+30 210 6009062 |  www.artion.gr)

Του Γιώργου Δαλιάνη και της Νίκης Χατζοπούλου*

Τις τελευταίες ημέρες εκδόθηκαν δύο αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας σχετικά με την χορήγηση έντοκων δανείων και τα τέλη χαρτοσήμου. Συγκεκριμένα, με τις υπ’ αριθ. 2163/2020 και 2323/2020 αποφάσεις του Β’ Τμήματος του ΣτΕ έγινε δεκτό ότι η χορήγηση έντοκων δανείων αποτελεί δραστηριότητα υπαγόμενη στο καθεστώς ΦΠΑ και δεν υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου. Οι αποφάσεις αυτές είναι πολύ σημαντικές και ανατρέπουν τα δεδομένα στην φορολογία τελών χαρτοσήμου.

Πιο συγκεκριμένα, το Συμβούλιο της Επικρατείας έκρινε ότι η χορήγηση έντοκου χρηματικού δανείου από επιχείρηση υποκείμενη στο ΦΠΑ υπάγεται στο καθεστώς του Φ.Π.Α. ως υπηρεσία παρεχόμενη έναντι ανταλλάγματος (αντάλλαγμα είναι οι τόκοι). Όμως, λόγω ρητής διάταξης  τυγχάνει ταυτόχρονα και απαλλαγής από την επιβολή του Φ.Π.Α., όπως και διάφορες άλλες κατηγορίες υπηρεσιών λ.χ. οι υπηρεσίες εκπαίδευσης, οι ασφαλιστικές υπηρεσίες κ.ο.κ.. Περαιτέρω, με το άρθρο 63 παρ. 1β του Κώδικα ΦΠΑ καταργήθηκαν οι διατάξεις για την επιβολή τελών χαρτοσήμου στις πράξεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Φ.Π.Α. (πλην ορισμένων εξαιρέσεων) και δεν μπορεί να επιβληθεί χαρτόσημο αν η πράξη υπόκειται σε Φ.Π.Α.. Συνεπώς, η ως άνω οικονομική δραστηριότητα χορήγησης έντοκων δανείων, ως υπαγόμενη στο καθεστώς Φ.Π.Α. δεν υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου. Θα πρέπει να διευκρινίσουμε ότι ειδικά οι τόκοι υπερημερίας, δεν εμπίπτουν στην ανωτέρω αντιμετώπιση, διότι οι τόκοι υπερημερίας υπόκεινται σε τέλη χαρτοσήμου, βάσει ρητής διάταξης.

Περαιτέρω, με βάση την ως άνω απόφαση, ακόμη και εάν η παροχή των πιστώσεων γίνεται ευκαιριακά, εφόσον η χορήγηση του δανείου γίνεται από πρόσωπο υποκείμενο στο Φ.Π.Α., όχι δηλαδή από ιδιώτη, η δραστηριότητα αυτή δεν επιβαρύνεται με τέλη χαρτοσήμου, όπως έκρινε το Συμβούλιο της Επικρατείας.

Η ως άνω κρίση του ΣτΕ είναι ιδιαιτέρως σημαντική, καθώς ισοδυναμεί με κατάργηση των τελών χαρτοσήμου στον έντοκο δανεισμό οποιασδήποτε μορφής (ανοικτοί λογαριασμοί, ενέγγυες πιστώσεις, δανειοδότησης εντός ομίλου κ.λπ.) μεταξύ επιχειρήσεων.

Με αφορμή αυτή την κρίση, μάλιστα, αναμένεται να ανοίξει ο δρόμος για την αναζήτηση ως αχρεωστήτως καταβληθέντων των ποσών που έχουν ήδη εισπραχθεί από το Ελληνικό Δημόσιο για συμβάσεις που έχουν συναφθεί, ειδικά για τις συμβάσεις της τελευταίας πενταετίας (που έχουν συναφθεί από 1.1.2016), και φυσικά η απόφαση αυτή θα επηρεάσει την τύχη των ήδη εκκρεμών υποθέσεων ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών και των Διοικητικών Δικαστηρίων.

Περαιτέρω, το σκεπτικό της απόφασης αυτής θα μπορούσε ενδεχομένως να αξιοποιηθεί για τις συμβάσεις που προσομοιάζουν μεν με τις συμβάσεις χρησιδανείου διακρίνονται όμως από αυτές και συγκεκριμένα τις συμβάσεις παραχώρησης κατά χρήση επενδυτικών αγαθών χωρίς ιδιαίτερο αντάλλαγμα αλλά με την ανάληψη από αυτούς της υποχρέωσης να χρησιμοποιούν αυτά για την συντήρηση διάθεση κλπ των προϊόντων τους. Το σκεπτικό εδώ είναι ότι δεν παρουσιάζουν οι συμβάσεις αυτές αυτοτέλεια προς την συνολική επιχειρηματική δραστηριότητα του υποκειμένου που υπάγεται στο Φ.Π.Α. και ως εκ τούτου θα έπρεπε και οι συμβάσεις αυτές να είναι αντικείμενο του Φ.Π.Α. και όχι του τέλους χαρτοσήμου.

Υπενθυμίζουμε ότι σύμφωνα με το άρθρο 810 του Αστικού Κώδικα ορίζεται ότι: «Με τη σύμβαση του χρησιδανείου ο ένας από τους συμβαλλόμενους (χρήστης) παραχωρεί στον άλλο τη χρήση πράγματος χωρίς αντάλλαγμα και αυτός (χρησάμενος) έχει υποχρέωση να αποδώσει το πράγμα μετά τη λήξη της σύμβασης».

Στις ως άνω περιγραφόμενες περιπτώσεις δεν υπάρχει απουσία ανταλλάγματος, αλλά η παραχώρηση συνεπάγεται ορισμένες υποχρεώσεις από πλευράς του λήπτη, όπως επίσης σε πολλές περιπτώσεις η χρήση μπορεί να είναι ενσωματωμένη στο κόστος πώλησης του εμπορεύματος. Συνεπώς, πιστεύουμε ότι οι συμβάσεις που φέρουν τα ως άνω χαρακτηριστικά μπορεί να θεωρηθεί ότι εμπίπτουν στο καθεστώς Φ.Π.Α. και δεν υπόκεινται σε τέλη χαρτοσήμου, γιατί και εδώ δεν υπάρχει σαφής πρόβλεψη για τα τέλη χαρτοσήμου.

Κλείνοντας, διαπιστώνουμε ότι με αφορμή αυτή την κρίση ανοίγει ο δρόμος για την απελευθέρωση της εξωτραπεζικής δανειοδότησης των επιχειρήσεων από την επιβολή τέλους χαρτοσήμου. Βέβαια θα πρέπει η Διοίκηση να πάρει άμεσα θέση σχετικά με το θέμα αυτό και να δώσει κατευθυντήριες οδηγίες σχετικά με το πεδίο εφαρμογής της απόφασης αυτής, ιδίως ενόψει των κρίσιμων δημοσιονομικών ελλειμμάτων που αναμένεται να προκύψουν τόσο από την αναζήτηση των αχρεωστήτως καταβληθέντων ποσών όσο και από την παύση καταβολής τελών χαρτοσήμου τις εφεξής συναπτόμενες συμβάσεις έντοκου δανεισμού.

Δείτε το άρθρο και στo CAPITAL.GR

 *O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & Ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

 Η κα. Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion A.E.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι |

+30 210 6009062 |  www.artion.gr)

Του Γιώργου Δαλιάνη και της Νίκης Χατζοπούλου*

Περίληψη

Πρόσφατα εκδόθηκαν δύο αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας που αφορούν τη χορήγηση έντοκων δανείων και τα τέλη χαρτοσήμου. Συγκεκριμένα, με την υπ’ αριθ. 2163/2020 απόφαση του Β’ Τμήματος του ΣτΕ (όμοια και η υπ’ αριθ. 2323/2020 του ίδιου Τμήματος) κρίθηκε ότι η χορήγηση έντοκων δανείων αποτελεί δραστηριότητα υπαγόμενη στο καθεστώς ΦΠΑ και δεν υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου. Η δραστηριότητα αυτή, για να τυγχάνει της ως άνω φορολογικής αντιμετώπισης, θα πρέπει να παρέχεται από μία επιχείρηση (όχι από ιδιώτη), π.χ. από μία εμπορική εταιρεία που είναι υποκείμενη στον ΦΠΑ, ακόμη και εάν η παροχή των πιστώσεων γίνεται ευκαιριακά. Η κρίση αυτή ανατρέπει τα δεδομένα για τον εξωτραπεζικό δανεισμό των επιχειρήσεων.

Πρόσφατα είδε το φως της δημοσιότητας μία πολύ σημαντική κρίση του Συμβουλίου της Επικρατείας που αφορά την χορήγηση έντοκων δανείων και τα τέλη χαρτοσήμου. Συγκεκριμένα, με την υπ’ αριθ. 2163/2020 απόφαση του Β’ Τμήματος του ΣτΕ (όμοια και η υπ’ αριθ. 2323/2020 του ίδιου Τμήματος) κρίθηκε ότι η χορήγηση έντοκων δανείων αποτελεί δραστηριότητα υπαγόμενη στο καθεστώς ΦΠΑ και δεν υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου.

Τόσο το σκεπτικό όσο και το διατακτικό των αποφάσεων αυτών έχουν πολύ μεγάλο επιστημονικό ενδιαφέρον αλλά και σημαντικότατο πρακτικό αντίκρισμα. Στο άρθρο αυτό θα θέλαμε να αναδείξουμε τα ζητήματα που εγείρονται κατόπιν αυτής της κρίσης.

α. Η υπ’ αριθ. 2163/2020 απόφαση ΣτΕ (Τμ. Β’) – συνοπτική επισκόπηση

Το Συμβούλιο της Επικρατείας, εκκινώντας από την παραδοχή ότι η χορήγηση έντοκου χρηματικού δανείου ως διάθεση κεφαλαίου σε τρίτον, έναντι του οποίου (κεφαλαίου) καταβάλλεται η δέουσα αμοιβή υπό μορφή τόκων, συνιστά παροχή υπηρεσιών από επαχθή αιτία, έκρινε ότι η εν λόγω δραστηριότητα υπάγεται στο καθεστώς του Φ.Π.Α., αλλά έχει με βάση διάταξη (άρθρο 22 του Κώδικα ΦΠΑ) απαλλαγή από την επιβολή του Φ.Π.Α., όπως π.χ. οι υπηρεσίες εκπαίδευσης, οι ασφαλιστικές υπηρεσίες κ.λπ..

Η δραστηριότητα αυτή για να τυγχάνει της ως άνω φορολογικής αντιμετώπισης θα πρέπει να παρέχεται από μία επιχείρηση (όχι από ιδιώτη) π.χ. από μία εμπορική εταιρεία που είναι υποκείμενη στο Φ.Π.Α., ακόμη και εάν η παροχή των πιστώσεων γίνεται ευκαιριακά.

Στην προκειμένη περίπτωση θεωρήθηκε ότι πληρούται το ανωτέρω κριτήριο στην υπό κρίση υπόθεση χορήγησης (από μητρική επιχείρηση) αμειβόμενων δανείων (σε θυγατρική αυτής), ανεξάρτητα από το αν τα δάνεια χορηγούνται ως οικονομική στήριξη ή ως τοποθετήσεις πλεονασμάτων σε ρευστό ή για άλλους λόγους.

Με το άρθρο 63 παρ. 1β του Κώδικα ΦΠΑ καταργήθηκαν οι διατάξεις για την επιβολή τελών χαρτοσήμου στις πράξεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Φ.Π.Α. (πλην ορισμένων εξαιρέσεων) και δεν μπορεί να επιβληθεί χαρτόσημο αν η πράξη υπόκειται σε Φ.Π.Α.. Συνεπώς, η ως άνω οικονομική δραστηριότητα χορήγησης έντοκων δανείων, ως υπαγόμενη στο καθεστώς Φ.Π.Α. δεν υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου.

Το σκεπτικό εδώ είναι ότι ο νομοθέτης για όσες περιπτώσεις ήθελε να επιβάλει τέλη χαρτοσήμου τις κατονόμασε ρητά, όπως για παράδειγμα ή αναδοχή χρέους ή η εκχώρηση απαίτησης, ενώ αντίθετα στο Φ.Π.Α. υπάγονται όλες οι παρεχόμενες υπηρεσίες, εκτός από εκείνες που τυγχάνουν ρητής απαλλαγής από αυτόν, με βάση την σχετική νομοθεσία Φ.Π.Α..

β. Οικονομικές προεκτάσεις της ως άνω κρίσης

Υπό το φως της ως άνω κρίσης του ΣτΕ, ανοίγει «πεδίο δόξης λαμπρόν» για την επαναξιολόγηση από λογιστικής και φορολογικής πλευράς τόσο των ήδη χορηγηθέντων δανείων όσο και των μελλοντικά χορηγούμενων.

Περαιτέρω, οπωσδήποτε θα εξεταστεί σε πολλές περιπτώσεις η τυχόν διεκδίκηση των ποσών που καταβλήθηκαν για τέλη χαρτοσήμου χορηγηθέντων δανείων ως αχρεωστήτως καταβληθέντων, τουλάχιστον για την τελευταία πενταετία.

Τέλος, κατόπιν αυτής της νομολογιακής εξέλιξης αναμένουμε να δούμε ποια θα είναι η αντίδραση από πλευράς της Διοίκησης αλλά και του Νομοθέτη, καθώς δεν θεωρείται καθόλου απίθανη μία νομοθετική μεταβολή, ιδίως όσον αφορά το άρθρο 63 του Κώδικα Φ.Π.Α..

Θα θέλαμε να σημειώσουμε ότι σε πολλές περιπτώσεις οι επιχειρήσεις αδυνατούσαν να έχουν πρόσβαση σε χρηματοδότηση από το εξωτερικό με αποτέλεσμα τη ματαίωση επενδυτικών σχεδίων λόγω της υπέρογκης επιβάρυνσης των τελών χαρτοσήμου, που υπερβαίνουν κατά κανόνα το ίδιο το επιτόκιο του δανεισμού. Το μόνο βέβαιο είναι ότι με αφετηρία τις αποφάσεις αυτές του Συμβουλίου της Επικρατείας αποδεσμεύονται σε πολλές περιπτώσεις οι δανειακές κινήσεις κεφαλαίων από τον «βραχνά» του τέλους χαρτοσήμου και με τον τρόπο αυτόν γίνεται φθηνότερη και ευκολότερη η δανειοδότηση των επιχειρήσεων και η κίνηση κεφαλαίων, τουλάχιστον μέχρι νεωτέρας.

Δείτε το άρθρο και στo TOVIMA.GR

 *O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & Ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

 Η κα. Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion A.E.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι |

+30 210 6009062 |  www.artion.gr)

Του Γιώργου Δαλιάνη και της Νίκης Χατζοπούλου*

Ένα σημαντικό κεφάλαιο στην φορολόγηση είναι η δημιουργία και επίκληση διαθέσιμων προς ανάλωση κεφαλαίων. Η μεν δημιουργία εξασφαλίζει στον φορολογούμενο την δυνατότητα να αποκτήσει περιουσιακά στοιχεία για τα οποία εξετάζεται η από φορολογικής απόψεως ύπαρξη κεφαλαίων και η δε επίκληση των κεφαλαίων προς ανάλωση αποτελεί ένα πολύ σημαντικό κεφάλαιο στους φορολογικούς ελέγχους φυσικών προσώπων. Θα λέγαμε μάλιστα ότι χωρίς τον υπολογισμό της ανάλωσης κεφαλαίου του ελεγχόμενου δεν μπορεί να ολοκληρωθεί ένας φορολογικός έλεγχος.

Στο άρθρο αυτό θα αναλύσουμε την έννοια της ανάλωσης κεφαλαίου στο πλαίσιο του φορολογικού ελέγχου.

Αρχικά, προκειμένου να  χτίσει ο φορολογούμενος το προς ανάλωση κεφάλαιο, δύναται να επικαλεστεί  εισοδήματα από υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, αρκεί να έχει στη διάθεσή του όλες τις φορολογικές δηλώσεις και τα εκκαθαριστικά συνεχόμενα και χωρίς κενό. Εάν λείπει κάποια δήλωση, τότε δεν μπορεί να γίνει επίκληση των προγενέστερων  ετών από την απολεσθείσα χρήση.

Υπολογίζονται όλα τα εισοδήματα που αποκτά  φορολογικός κάτοικος Ελλάδος, τόσο στην Ελλάδα όσο  και στην αλλοδαπή, τα οποία φορολογούνται, είναι αφορολόγητα ή υπάγονται σε ειδική φορολογία, τα οποία έχουν ή όχι συμπεριληφθεί στις ετήσιες δηλώσεις φόρου εισοδήματος, αλλά μπορούν να τεκμηριωθούν με οποιοδήποτε πρόσφορο τρόπο. Είναι γνωστό ότι μέχρι και την χρήση 2008 (οικονομικό έτος 2009) δεν υπήρχε η υποχρέωση αναγραφής στις δηλώσεις φόρου εισοδήματος των εισοδημάτων που ήταν αφορολόγητα ή ειδικώς φορολογούμενα.

Τα εισοδήματα αυτά είναι:

• Μισθοί και συντάξεις Ελληνικής ή αλλοδαπής προέλευσης, Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτηδευματιών ή ελευθέρων  επαγγελματιών,
• Κέρδη από συμμετοχή σε προσωπικές εταιρείες, κοινοπραξίες και κοινωνίες αστικού δικαίου ή κοινωνίες κληρονόμων,
• Τα μερίσματα των κεφαλαιουχικών εταιρειών με έδρα την Ελλάδα ή την αλλοδαπή,
• Τα εισοδήματα από ενοίκια, μειωμένα κατά το ποσοστό που προβλέπεται από τον ΚΦΕ για τα έξοδα συντήρησης των συγκεκριμένων ακινήτων, Τόκους καταθέσεων που προκύπτουν από Ελληνικά ή αλλοδαπά τραπεζικά ιδρύματα, τους τόκους ιδρυτικών τίτλων και των τόκων που προκύπτουν από αστικές συμβάσεις,
• Κέρδη από αμοιβαία κεφάλαια, κέρδη από ομόλογα, κέρδη από λοιπά χρηματοοικονομικά προϊόντα που είναι επενδεδυμένα στην Ελλάδα ή στο εξωτερικό με ατομική μορφή ή μέσω Trust , Foundation κλπ σχήματα και κέρδη από φορολογία κρυπτονομισμάτων .

Για τον σχηματισμό κεφαλαίου προηγούμενων ετών επίσης  προσμετρώνται και τα ακόλουθα ποσά:

α) Δάνεια

Δάνεια που εισπράχθηκαν αλλά για να ληφθούν υπόψη για τον σχηματισμό μη αναλωθέντος κεφαλαίου προηγουμένων ετών απαιτείται να αποδεικνύεται η σύναψη και η είσπραξή/καταβολή τους με έγγραφα στοιχεία τα οποία φέρουν βέβαιη χρονολογία, ή με κάθε πρόσφορο μέσο. Το Δάνειο πρέπει να έχει ληφθεί για συγκεκριμένο σκοπό. Σήμερα με την χρήση των έμμεσων τεχνικών ελέγχου γίνονται αποδεκτές όλες οι εισροές δανείων. Για τον υπολογισμό του προς ανάλωση κεφαλαίου του έτους είσπραξης του δανείου, λαμβάνεται υπόψη μόνο το ποσό δανείου το οποίο ο φορολογούμενος αποδεικνύει ότι παρέμεινε αδιάθετο π.χ. στεγαστικό δάνειο το οποίο δεν χρησιμοποιήθηκε στο σύνολό του για τη συγκεκριμένη δαπάνη αγοράς ή ανέγερσης ακινήτου, γεγονός το οποίο ως πραγματικό εναπόκειται στην ελεγκτική αρμοδιότητα της Φορολογικής Διοίκησης.

β) Έσοδα (κεφάλαια) από διάθεση περιουσιακών στοιχείων

Σύμφωνα με την εγκύκλιο Ε.2137/12-7-2019 προκύπτει ότι σε περίπτωση διάθεσης περιουσιακών στοιχείων, (όπως η περίπτωση πώλησης ακινήτου) για τα οποία κατά το έτος απόκτησής τους ίσχυε το τεκμήριο απόκτησης, εφόσον για τον προσδιορισμό κεφαλαίου προηγούμενων ετών χρησιμοποιείται το έτος διάθεσης του περιουσιακού στοιχείου, τότε θα συμπεριληφθεί ολόκληρο το ποσό της πώλησης στην ανάλωση και όχι μόνο το κέρδος από την πώληση αυτή. Εάν το ακίνητο έχει αγοραστεί πριν την 1.1.1988 ή έχει περιέλθει στη κυριότητα του φορολογούμενου από κληρονομιά στο εσωτερικό ή το εξωτερικό τότε σε αυτή τη περίπτωση προσμετρείται ολόκληρο το τίμημα της πώλησης.

Αν όμως το ακίνητο δεν είχε υπαχθεί σε τεκμήριο κατά την αγορά (αγορά πρώτης κατοικίας) τότε θα προσμετρηθεί μόνο η διαφορά μεταξύ αγοράς και πώλησης.  Αν τα έτη στα οποία ανατρέχει ο φορολογούμενος προκειμένου να σχηματίσει κεφάλαιο για ανάλωση είναι παραγεγραμμένα, και σε αυτά συμπεριλαμβάνεται και το έτος διάθεσης του περιουσιακού στοιχείου, τότε λαμβάνεται υπόψη το ποσό που εισπράχθηκε και το οποίο προκύπτει είτε από δήλωση φορολογίας εισοδήματος είτε από τα κατάλληλα νόμιμα δικαιολογητικά, εφόσον ο φορολογούμενος δεν είχε υποχρέωση αναγραφής του ποσού που εισέπραξε στη φορολογική του δήλωση. Τα ανωτέρω ισχύουν για όλες τις περιπτώσεις εισοδημάτων, τα οποία στο παρελθόν είτε ήταν αφορολόγητα είτε φορολογούνταν κατ’ ειδικό τρόπο (τόκοι, πώληση εισηγμένων μετοχών). Σε περίπτωση που τα περιουσιακά στοιχεία έχουν περιέλθει στο φορολογούμενο από χαριστική αιτία ή κληρονομιά, ισχύουν τα όσα αναφέρονται στην ΠΟΛ.1076/2015 εγκύκλιο.

Περαιτέρω με την εγκύκλιο Ε.2008/11.01.2019 που  ερμηνεύει το άρθρο 32 του ΚΦΕ γίνεται δεκτό ότι για τους φορολογικούς κατοίκους της Ελλάδος υπάρχει υποχρέωση αναγραφής στην ετήσια δήλωση φόρου εισοδήματος του κόστους απόκτησης, καθώς και το τίμημα της πώλησης περιουσιακών στοιχείων στο εξωτερικό και ανάλογα με την πράξη θα μειωθεί ή θα αυξηθεί το προς διάθεση κεφάλαιο. Η δαπάνη απόκτησης του περιουσιακού στοιχείου μπορεί να καλυφθεί στο σύνολο ή μέρος αυτής με εισοδήματα ή άλλα ποσά αλλοδαπής προέλευσης (π.χ. μερίσματα πλοιοκτητριών εταιρειών του άρθρου 44 του ν. 4141/2013 , μερίσματα μετόχων ναυλομεσιτικών εταιρειών του άρθρου 25 του  ν.27/1975, τίμημα πώλησης ακινήτων στην αλλοδαπή) σύμφωνα με το άρθρο 34 του ΚΦΕ, τα οποία έχουν περιληφθεί στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος χωρίς την προϋπόθεση εισαγωγής αυτών στην Ελλάδα.

γ) Πώληση περιουσιακών στοιχείων

Η  πώληση κινητών περιουσιακών στοιχείων π.χ. πίνακες ζωγραφικής, χρυσά αντικείμενα και το εισόδημα που προκύπτει μπορεί να χρησιμοποιηθεί για κάλυψη τεκμηρίων.

δ) Κέρδη που προέρχονται από την υπεραξία πώλησης μετοχών

Τα κέρδη τα οποία προκύπτουν από την διαφορά που προκύπτει μεταξύ της αγοράς και της πώλησης μετοχών. Για τις μετοχές που έχουν αποκτηθεί πριν την 1.1.1988 δεν αφαιρείται το τίμημα αγοράς. Επίσης υπολογίζονται και τα κέρδη από την προκύπτουσα υπεραξία πώλησης μετοχών από εταιρείες μη εισηγμένες στο χρηματιστήριο και των εταιρικών μεριδίων ΕΠΕ, ΙΚΕ και προσωπικών εταιρειών (ΟΕ, ΕΕ).

ε) Κέρδη από τυχερά παίγνια

Λαμβάνονται υπόψιν τα κέρδη από τυχερά παίγνια, όμως θα πρέπει να ακολουθηθεί η νόμιμη διαδικασία και να προσκομισθούν τα απαραίτητα δικαιολογητικά που εκδίδει ο ΟΠΑΠ. Πρόβλημα δημιουργείται από τα κέρδη που  προκύπτουν από παιχνίδια που υπάρχουν στο Internet και για αυτές τις περιπτώσεις δεν έχουν προβλεφθεί ανάλογες διαδικασίες και ο έλεγχος της νομιμότητας ως πραγματικό θέμα ανάγεται στην ελεγκτική εξουσία του προϊστάμενου της αρμόδιας ελεγκτικής υπηρεσίας. Τα κέρδη από τα Καζίνο δεν γίνονται αποδεκτά για την κάλυψη διαφοράς τεκμηρίων.

Κλείνοντας, θα πρέπει να επισημάνουμε ότι η λίστα αυτή δεν τα καταγράφει με τρόπο εξαντλητικό όλες τις κατηγορίες ποσών που μπορεί να επικαλεστεί ένας φορολογούμενος, αλλά αποτελεί μία ενδεικτική απαρίθμηση ορισμένων από αυτές τις κατηγορίες. Πολλές φορές μάλιστα το αποτέλεσμα ενός φορολογικού ελέγχου κρίνεται από τον ορθό ή μη υπολογισμό και αποτύπωση της ανάλωσης κεφαλαίου που έχει διενεργήσει η ελεγκτική αρχή.

Περισσότερη ανάλυση και υλικό σχετικά με το θέμα θα βρείτε στο βιβλίο, που κυκλοφόρησε πρόσφατα, με τον τίτλο: «ΟΔΗΓΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ – «Παραδοσιακές» και «Έμμεσες» Μέθοδοι Ελέγχου – Θεωρία και Πράξη».

Δείτε το άρθρο και στo CAPITAL.GR

 *O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & Ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

 Η κα. Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion A.E.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι |

+30 210 6009062 |  www.artion.gr)

Του Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία του Γιάννη Αρτσίτα και της Νίκης Χατζοπούλου*

Σημαντικές εξελίξεις για τους φορολογικούς κατοίκους εξωτερικού

Σε προηγούμενα άρθρα που έχουμε δημοσιεύσει έχουμε κάνει αναφορά στο ειδικότερο θέμα της φορολόγησης των φορολογικών κατοίκων εξωτερικού και τα αιτήματα για μεταβολή φορολογικής κατοικίας.

Το τελευταίο διάστημα έχουν προκύψει σημαντικές νομολογιακές αλλά και νομοθετικές εξελίξεις που ανατρέπουν τα δεδομένα και στα οποία θα θέλαμε να αναφερθούμε με το παρόν άρθρο, επικαιροποιώντας παράλληλα την ήδη υπάρχουσα αρθρογραφία.

1. Αναδρομική μεταφορά φορολογικής κατοικίας

Στα προηγούμενα άρθρα μας είχαμε αναδείξει τη δυνατότητα για αναδρομική μεταφορά φορολογικής κατοικίας προσώπων που μετοίκησαν αλλά παρέλειψαν να υποβάλουν αίτημα για τη μεταβολή της φορολογικής τους κατοικίας. Πράγματι, η αναδρομική μεταφορά είναι μία διαδικασία που ακολουθείται στην πράξη από τις Φορολογικές αρχές, ωστόσο, φρένο ήρθε να βάλει σε αυτή την πρακτική το Συμβούλιο της Επικρατείας με πρόσφατη απόφασή του. Συγκεκριμένα, με την υπ’ αριθ. 1627/2020 απόφασή του έκρινε ότι: «(…) τα αιτήματα αυτά υποβάλλονται εντός του επόμενου έτους από εκείνο κατά το οποίο μετεβλήθη η κατοικία του ενδιαφερόμενου. Δεν μπορεί, ως εκ τούτου, να γίνει δεκτό αίτημα περί αναδρομικής μεταβολής φορολογικής κατοικίας, ήτοι αίτημα για έτος προγενέστερο του προηγούμενου της υποβολής αυτού έτους, ακόμη και αν από τα προσκομισθέντα ενώπιον της φορολογικής αρχής δικαιολογητικά και στοιχεία αποδεικνύεται η, κατά τον χρόνο αυτό, συνδρομή των θεμελιούντων τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας πραγματικών περιστατικών. Ο χρονικός αυτός περιορισμός, ο οποίος εναρμονίζεται με τις περί φορολογικής κατοικίας διατάξεις του Κ.Φ.Ε., αποτελεί άμεση συνέπεια της ανάγκης για σταθερότητα της καταστάσεως των φορολογουμένων, η οποία, ενόψει και των συνεπειών που έχει επ’ αυτής η αλλαγή της φορολογικής τους κατοικίας δεν μπορεί να ανατρέπεται εκ των υστέρων, με την υποβολή αιτημάτων σε χρόνο μεταγενέστερο της εκκαθάρισης της υποβληθείσης στην ημεδαπή, για συγκεκριμένο έτος, φορολογικής δηλώσεως».

2. Αρμοδιότητα δικαστηρίων σε περίπτωση απόρριψης αιτήματος για μεταβολή φορολογικής κατοικίας

Με την υπ’ αριθ. 2105/2018 απόφασή του το Συμβούλιο της Επικρατείας έκρινε ότι η ΔΕΔ (Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών) δεν είναι αρμόδια να κρίνει σε περίπτωση που η Φορολογική Αρχή απορρίπτει αίτημα μεταβολής φορολογικής κατοικία και στην περίπτωση αυτή δεν μπορεί να ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή από τον φορολογούμενο. Αρμόδιο να κρίνει σχετικώς ήταν το Συμβούλιο της Επικρατείας, (ΣτΕ 2105/2018), μετά από άσκηση αίτησης ακύρωσης.

Όμως, σύμφωνα με το άρθρο 362 του προσφάτως ψηφισθέντα ν. 4700/2020 υπήχθησαν στην αρμοδιότητα του τριμελούς διοικητικού πρωτοδικείου οι ακυρωτικές διαφορές, οι οποίες γεννώνται από την προσβολή ατομικών διοικητικών πράξεων που αφορούν την απόρριψη αιτήματος περί μεταβολής φορολογικής κατοικίας από τη Φορολογική Αρχή. Συνεπώς, πλέον αρμόδια για τις υποθέσεις αυτές είναι μεν τα Διοικητικά Πρωτοδικεία, αλλά η διαφορά δεν υπόκειται σε ενδικοφανή προσφυγή. Και αυτό διότι η διαφορά από απόρριψη αιτήματος φορολογουμένου για μεταφορά φορολογικής κατοικίας είναι ακυρωτική και όχι ουσίας.

3. Κίνητρα επανεγκατάστασης

α. Κίνητρα επανεγκατάστασης για συνταξιούχους φορολογικούς κατοίκους εξωτερικού

Με τις πρόσφατες αλλαγές (βλ. ν. 4714/2020) στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013) ορίσθηκε ότι φυσικό πρόσωπο, δικαιούχος εισοδήματος από σύνταξη, σύμφωνα με το άρθρο 12, που προκύπτει στην αλλοδαπή, το οποίο μεταφέρει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα, υπάγεται σε εναλλακτικό τρόπο φορολόγησης, για το εισόδημα που προκύπτει στην αλλοδαπή εφόσον σωρευτικά:

α) δεν ήταν φορολογικός κάτοικος Ελλάδας τα προηγούμενα πέντε (5) από τα έξι (6) έτη πριν από τη μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του στην Ελλάδα, και

β) μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία από κράτος με το οποίο είναι σε ισχύ συμφωνία διοικητικής συνεργασίας στον τομέα της φορολογίας με την Ελλάδα.

Εφόσον γίνει δεκτή, σύμφωνα με τη διαδικασία που ορίζεται στην παρ. 3, η υπαγωγή του φορολογούμενου σε εναλλακτικό τρόπο φορολόγησης για το εισόδημα που προκύπτει στην αλλοδαπή, το φυσικό πρόσωπο καταβάλλει κάθε φορολογικό έτος αυτοτελώς φόρο με συντελεστή επτά τοις εκατό (7%) για το σύνολο του εισοδήματός του που αποκτήθηκε στην αλλοδαπή.

β. Ειδικός τρόπος φορολόγησης εισοδήματος από μισθωτή εργασία και επιχειρηματική δραστηριότητα που προκύπτει στην ημεδαπή, φυσικών προσώπων που μεταφέρουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα

Με τον προσφάτως ψηφισθέντα ν. 4758/2020 έγιναν προσθήκες στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013) για την προσέλκυση φορολογικών κατοίκων.

Συγκεκριμένα, ο φορολογούμενος, φυσικό πρόσωπο, που μεταφέρει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα, απαλλάσσεται από τον φόρο εισοδήματος και από την ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 43Α για το πενήντα τοις εκατό (50%) του εισοδήματός του από μισθωτή εργασία που αποκτά στην Ελλάδα μέσα στο φορολογικό έτος εφόσον σωρευτικά:

α) δεν ήταν φορολογικός κάτοικος της Ελλάδος τα προηγούμενα πέντε (5) από τα έξι (6) έτη πριν από τη μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του στην Ελλάδα,

β) μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία από κράτος μέλος της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ. ή από κράτος με το οποίο είναι σε ισχύ συμφωνία διοικητικής συνεργασίας στον τομέα της φορολογίας με την Ελλάδα,

γ) παρέχει υπηρεσίες στην Ελλάδα στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης κατά την έννοια της παρ. 2 του άρθρου 12, που ασκείται είτε σε ημεδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα είτε σε μόνιμη εγκατάσταση αλλοδαπής επιχείρησης στην Ελλάδα και

δ) δηλώνει ότι θα παραμείνει στην Ελλάδα τουλάχιστον για μία διετία.

Η αίτηση μεταφοράς της φορολογικής κατοικίας για την υπαγωγή στις διατάξεις του παρόντος υποβάλλεται στη Φορολογική Διοίκηση από το φυσικό πρόσωπο εντός του έτους ανάληψης της υπηρεσίας του και όχι πέραν της 31ης Ιουλίου του έτους αυτού.

Εντός εξήντα (60) ημερών από την υποβολή της αίτησης η Φορολογική Διοίκηση εξετάζει την αίτηση και εκδίδει απόφαση, με την οποία την εγκρίνει ή την απορρίπτει, αναλόγως της συνδρομής ή μη των προϋποθέσεων.

Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή για τα εισοδήματα του φορολογικού έτους για το οποίο υποβάλλεται η αίτηση του φυσικού προσώπου και λήγει μετά το πέρας επτά (7) συνολικά φορολογικών ετών.

Τα ανωτέρω εφαρμόζονται ανάλογα και για τα φυσικά πρόσωπα που μεταφέρουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα, με σκοπό να ασκήσουν ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα στην Ελλάδα. Το πενήντα τοις εκατό (50%) του εισοδήματός τους από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν στην Ελλάδα μέσα στο φορολογικό έτος απαλλάσσεται από τον φόρο εισοδήματος και από την ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 43Α για επτά (7) συναπτά φορολογικά έτη. Η αίτηση μεταφοράς της φορολογικής κατοικίας για την υπαγωγή στις διατάξεις του παρόντος υποβάλλεται στη Φορολογική Διοίκηση από το φυσικό πρόσωπο εντός του φορολογικού έτους έναρξης των εργασιών του στην Ελλάδα και όχι πέραν της 31ης Ιουλίου του έτους αυτού.

Συμπερασματικά, διαπιστώνουμε ότι παρόλο που κινούνται προς τη σωστή κατεύθυνση τα μέτρα για την προσέλκυση φορολογικών κατοίκων, οι συχνές ανατροπές στα δεδομένα, όπως λ.χ. η ως άνω απόφαση ΣτΕ που καταργεί μία πρακτική που επί χρόνια εφαρμοζόταν από τη Διοίκηση, την αναδρομική μεταφορά φορολογικής κατοικίας, δημιουργεί ένα κλίμα ανασφάλειας για τυχόν αιφνίδιες νομοθετικές μεταβολές και εντείνει τη δυσπιστία των φορολογούμενων κατοίκων εξωτερικού που επιθυμούν να έρθουν στην Ελλάδα ή των  αλλοδαπών συνταξιούχων που θα επέλεγαν ως φορολογική κατοικία την Ελλάδα.

Δείτε το άρθρο και στo CAPITAL.GR

 O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & Ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

Ο κ.Γιάννης Αρτσίτας είναι Senior Accountant – Φορολογία Φυσικών Προσώπων της Artion.

Η κα. Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι |

+30 210 6009062 |  www.artion.gr)