του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία του Γιάννη Αρτσίτα και της  Νίκης Χατζοπούλου*

Σε παλαιότερη αρθρογραφία μας (βλ. «Κρυπτονομίσματα και φορολογία») είχαμε τοποθετηθεί σχετικά με την φορολόγηση της υπεραξίας που προκύπτει από την αγοραπωλησία των κρυπτονομισμάτων και είχαμε κρατήσει επιφυλάξεις σχετικά με τον τρόπο φορολόγησης.

Με πρόσφατη απόφασή της η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών (Θεσσαλονίκης) απέρριψε αίτημα φορολογούμενου για φορολόγηση σύμφωνα με τα άρθρα 42 και 42Α του ΚΦΕ των κερδών από αγοραπωλησία κρυπτονομισμάτων.

Πιο συγκεκριμένα, σύμφωνα με την εν λόγω απόφαση κρίθηκαν τα εξής: «(…) η φορολογική αρχή ορθώς δεν έκανε αποδεκτό το δηλωθέν από τον προσφεύγοντα ποσό ύψους 182.500,00€ στον κωδικό 865 «Υπεραξία των άρθρων 42 και 42Α Κ.Φ.Ε. αλλοδαπής προέλευσης» της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2021, αφενός διότι το εισόδημα από την μεταβίβαση κρυπτονομισμάτων στο εξωτερικό δεν εμπίπτει στις ως άνω διατάξεις των άρθρων 42 και 42Α ΚΦΕ, με τις οποίες προβλέπονται και απαριθμούνται περιοριστικά οι τίτλοι από την μεταβίβαση των οποίων προκύπτει υπεραξία που θεωρείται εισόδημα και αφετέρου δεν προσκομίζονται επαρκή στοιχεία με τα οποία να προσδιορίζεται με ειδικό και σαφή τρόπο η υπεραξία που προέκυψε από την μεταβίβαση των εν λόγω κρυπτονομισμάτων» (το άρθρο 42 αφορά υπεραξία από μεταβίβαση τίτλων).

 Με βάση την απόφαση αυτή λοιπόν, δεν έγινε δεκτό το επικαλούμενο από τον φορολογούμενο εισόδημα (α) επειδή το εισόδημα αυτό δεν εντάσσεται στη φορολόγηση των άρθρων 42 και 42Α του ΚΦΕ και (β) επειδή δεν προσκομίστηκαν επαρκή στοιχεία για τον προσδιορισμό της υπεραξίας από τη μεταβίβαση των κρυπτονομισμάτων. Σημειωτέον ότι ο φορολογούμενος επικαλέστηκε το εισόδημα αυτό προκειμένου να καλύψει αντικειμενικές δαπάνες (τεκμήρια). Όμως, η φορολογική αρχή αφενός δεν αποδέχθηκε την κάλυψη των τεκμηρίων και αφετέρου δεν προέβη σε φορολόγηση του κατά δήλωση αποκτηθέντος εισοδήματος ελλείψει ειδικής διάταξης που να περιγράφει τον τρόπο φορολόγησης. Αυτό σημαίνει εν ολίγοις ότι τα έσοδα από αγοραπωλησία κρυπτονομισμάτων είναι για την Εφορία προς το παρόν αόρατα, δηλαδή δεν μπορεί να γίνει ούτε επίκληση αλλά ούτε και φορολόγησή τους.

Το κενό αυτό στη νομοθεσία το έχουμε επισημάνει πολλάκις και θα πρέπει να ληφθεί άμεσα η σχετική μέριμνα από τον νομοθέτη και τη φορολογική διοίκηση, καθώς αφορά πολλές περιπτώσεις φορολογούμενων που έχουν αποκτήσει εισοδήματα κατά τον τρόπο αυτόν, αλλά δεν μπορούν να τα δηλώσουν, να καταβάλουν τον αντίστοιχο φόρο και εντεύθεν να τα χρησιμοποιήσουν.

Όσον αφορά τον επαρκή και ακριβή προσδιορισμό της υπεραξίας από την πώληση των κρυπτονομισμάτων, ευλόγως οι φορολογικές αρχές αναζητούν τα κατάλληλα στοιχεία τεκμηρίωσης, όμως, λόγω του πλήθους των συναλλαγών που πραγματοποιούνται με τα κρυπτονομίσματα είναι συχνά δυσχερής η εύρεση της υπεραξίας. Περαιτέρω, σχετικά με την τοποθέτηση της Δ.Ε.Δ. για τη μη υπαγωγή στα άρθρα 42 και 42Α του ΚΦΕ τηρούμε τις επιφυλάξεις μας, καθώς ελλείψει ειδικής διάταξης που να ορίζει τον τρόπο φορολόγησης των κρυπτονομισμάτων, θα πρέπει το εισόδημα αυτό να τύχει φορολόγησης έστω και κατ’ αναλογία (ενδεχομένως με την χρήση της κατηγορίας «άλλα παράγωγα μέσα»), διότι σε διαφορετική περίπτωση προκύπτει το παράδοξο να διαθέτει ένας φορολογούμενος εισόδημα το οποίο δεν μπορεί να χρησιμοποιήσει (για φορολογητέους σκοπούς), γεγονός που συνιστά παραβίαση του δικαιώματος στην ιδιοκτησία.

Στο σημείο αυτό θα πρέπει να τονίσουμε ότι οι αποφάσεις της Δ.Ε.Δ. δεν είναι δεσμευτικές ούτε για την Διοίκηση αλλά ούτε βεβαίως και για τα δικαστήρια, καθώς συνιστούν την διοικητική επίλυση μίας συγκεκριμένης φορολογικής υπόθεσης. Σε κάθε περίπτωση, όμως, η απόφαση αυτή της Δ.Ε.Δ. θα γεννήσει προβληματισμούς και σύγχυση και για τον λόγο αυτόν η Φορολογική Διοίκηση θα πρέπει άμεσα να θεσμοθετήσει τον τρόπο φορολόγησης των κρυπτονομισμάτων. Εξάλλου, η ασάφεια και η αοριστία που επικρατούν αυτή τη στιγμή εντείνουν τα φαινόμενα χρήσης των κρυπτονομισμάτων ως μέσου φοροδιαφυγής.

Δείτε το άρθρο και στo Capital.gr

* Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της ARTION AE & Ιδρυτής του Ομίλου ARTION, Οικονομολόγος-Φοροτεχνικός.

Ο Γιάννης Αρτσίτας είναι Senior Accountant – Φορολογία Φυσικών Προσώπων της Αrtion Α.Ε..

H Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος Παρ’ Αρείω Πάγω LL.Μ. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία της  Νίκης Χατζοπούλου*

Πριν από 9 χρόνια (στις 18.6.2014) είχαμε δημοσιεύσει ένα άρθρο σχετικά με την τότε ψηφισθείσα νομοθετική πρόβλεψη για την δυνατότητα εξόφλησης του φόρου κληρονομίας σε είδος (με μεταβίβαση προς το Δημόσιο ενός εκ των κληρονομιαίων ακινήτων). Μία δεκαετία σχεδόν αργότερα, η προβλεπόμενη Υπουργική απόφαση που θα καθόριζε τις λεπτομέρειες της εφαρμογής δεν έχει ακόμα εκδοθεί.

Είναι πολλές οι περιπτώσεις, όπου λόγω της αξίας των κληρονομιαίων περιουσιακών στοιχείων, κυρίως ακινήτων, ο φόρος κληρονομίας ανέρχεται σε ποσά που ο κληρονόμος δεν μπορεί να καλύψει κι έτσι ευρίσκεται σε αδιέξοδο, ιδίως εάν δεν διαθέτει ίδια περιουσιακά στοιχεία τα οποία να εκποιήσει, ώστε να αποπληρώσει τον φόρο κληρονομίας.

Αυτό το αδιέξοδο θέλησε ο νομοθέτης να επιλύσει με τον ν. 4261/2014, με βάση τον οποίο προβλέφθηκαν τα εξής (άρθρο 82 παρ. 6 του ν. 2961/2001): «Με πράξη της Φορολογικής Διοίκησης επιτρέπεται η εξόφληση του συνόλου ή μέρους οφειλόμενου φόρου κληρονομιάς από τον οφειλέτη, που βρίσκεται σε αδυναμία να τον καταβάλει σε μετρητά, μετά από αίτησή του, με μεταβίβαση στο Ελληνικό Δημόσιο της πλήρους κυριότητας ολόκληρου αξιόλογου ακινήτου, το οποίο βρίσκεται εντός σχεδίου πόλης και δεν βαρύνεται με οποιοδήποτε εμπράγματο δικαίωμα, αγωγή ή άλλο βάρος. Σε καμία περίπτωση δεν αποδίδεται στον οφειλέτη, η τυχόν διαφορά μεταξύ της αξίας του ακινήτου, που προσφέρεται και του φόρου κληρονομιάς που οφείλεται. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων καθορίζεται η διαδικασία εξόφλησης του φόρου και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή της παρούσας παραγράφου.»

Έκτοτε, η εν λόγω Υπουργική Απόφαση ουδέποτε εκδόθηκε και η εν λόγω νομοθετική πρόβλεψη πέρασε στα αζήτητα. Το Ελληνικό Δημόσιο δεν τόλμησε, παρά τις προτάσεις των παραγωγικών τάξεων και τις πολυάριθμες εκατέρωθεν εισηγήσεις να αποδεχθεί έναντι οποιοδήποτε φόρου ή τέλους, ακίνητα φορολογούμενων. Απλά, χορήγησε φορολογική ενημερότητα την οποία με παλιότερο νόμο είχε στερήσει, όταν από την μεταβίβαση του ακινήτου δεν εξοφλείτο ολόκληρη η οφειλή προς το Ελληνικό Δημόσιο και έτσι με την παράγραφο 8 του άρθρου 43 του ν.4174 /2013, που τέθηκε σε ισχύ την 1-1-2014, ορίζεται ότι:

«Με πράξη της Φορολογικής Διοίκησης επιτρέπεται η εξόφληση του συνόλου ή μέρους οφειλόμενου φόρου από τον οφειλέτη, που βρίσκεται σε αδυναμία να τον καταβάλει σε μετρητά, μετά από αίτησή του, με μεταβίβαση σε τρίτον της πλήρους κυριότητας του ακινήτου και ταυτόχρονη εκχώρηση της απαίτησης καταβολής του τμήματος ή μέρους αυτού στο Ελληνικό Δημόσιο. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, καθορίζεται η διαδικασία εξόφλησης του φόρου και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή της παρούσας παραγράφου.». Μάλιστα, το άρθρο αυτό καταργήθηκε από 01/04/2020 με την παράγραφο 4 του άρθρου 67 του ν. 4646/2019 (ΦΕΚ Α’ 201/12-12-2019).

Με πρόσφατη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας (υπ’ αριθ. 278/2023 Β’ Τμήμα) κρίθηκε ότι το Ελληνικό Δημόσιο παρανομεί, εφόσον ολιγωρεί ως προς την έκδοση της εφαρμοστικής Υπουργικής Απόφασης, ενώ έχει προβλεφθεί νομοθετικά η δυνατότητα ένας κληρονόμος να εξοφλήσει τον φόρο κληρονομίας με μεταβίβαση ακινήτου προς το Δημόσιο. Μάλιστα, στην υπό κρίση υπόθεση διέταξε ως μέτρο την υποχρέωση των φορολογικών αρχών να αποφαίνονται, εφεξής και ενόσω διαρκεί η παράλειψη έκδοσης της επίμαχης υπουργικής απόφασης, αμελλητί επί αιτημάτων καταβολής φόρου κληρονομίας κατ’ επίκληση του ως άνω άρθρου 82 παρ. 6 του ν. 2961/2001, κρίνοντας τη συνδρομή ή μη των νομίμων προϋποθέσεων της διάταξης αυτής με βάση τις γενικές διατάξεις και, ελλείψει τέτοιων, εκ των ενόντων, παράλληλα δε να απέχουν από κάθε πράξη διοικητικής εκτέλεσης μέχρι τη ρητή απόφανση επί των αιτημάτων αυτών.

Επίσης, με την υπ’ αριθ. 1057/2019 απόφασή του το ΣτΕ είχε κρίνει ότι η παράλειψη εκδόσεως κανονιστικής αποφάσεως προς ενεργοποίηση του άρθρου 82 παρ. 6 του ν. 2961/2001 συνιστά παράνομη παράλειψη της Διοικήσεως να προβεί στην επιβαλλομένη από την ανωτέρω διάταξη έκδοση αποφάσεως προς καθορισμό της διαδικασίας εξοφλήσεως του φόρου, η οποία παράλειψη συντελέστηκε με την πάροδο ευλόγου χρόνου από της δημοσιεύσεως του νόμου 4261/2014.

Και ναι μεν με τον νόμο 5036/2023 καταργήθηκε η υποχρέωση των συμβολαιογράφων για επισύναψη του πιστοποιητικού του άρθρου 105 του ν. 2961/2001 (περί μη οφειλή φόρου κληρονομιάς, δωρεάς ή γονικής παροχής) στα συμβόλαια μεταβίβασης ακινήτων κατά τις αγοραπωλησίες και επίσης καταργήθηκε η διαδικασία παρακράτησης από τον συμβολαιογράφο του επιμεριστικά αναλογούντος φόρου κληρονομιάς κατά την πώληση ακινήτου, ωστόσο το πρόβλημα της καταβολής του φόρου από πλευράς του κληρονόμου δεν επιλύεται.  Συνεπώς, θα πρέπει άμεσα να εκδοθεί η απαιτούμενη Υπουργική Απόφαση, που θα ορίζει τις λεπτομέρειες για την μεταβίβαση ακινήτου προς το Δημόσιο έναντι εξόφλησης φόρου κληρονομίας. Μεγάλη βαρύτητα θα πρέπει να δοθεί στον τρόπο προσδιορισμού της αξίας του εκχωρούμενου ακινήτου, αν και πιστεύουμε, πως τελικά η αξία θα υπολογίζεται βάσει της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.

Δείτε το άρθρο και στo Capital.gr

* Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της ARTION AE & Ιδρυτής του Ομίλου ARTION, Οικονομολόγος-Φοροτεχνικός.

H Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος Παρ’ Αρείω Πάγω LL.Μ. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία της Νάνσυ Καλλιανιώτη και της Νίκης Χατζοπούλου*

Έχουμε πολλές φορές αναφερθεί στο θέμα των προϋποθέσεων εφαρμογής των έμμεσων τεχνικών ελέγχου. Στο παρόν άρθρο θα αναλύσουμε την παγίδα που βρίσκεται ανάμεσα στις νομοθετικές διατάξεις και που επιφυλάσσει «στα κρυφά» έναν φορολογικό έλεγχο με έμμεσες τεχνικές: οι περιπτώσεις όπου τα τεκμήρια διαβίωσης (αντικειμενικές δαπάνες διαβίωσης) καλύπτονται με  ανάλωση κεφαλαίων προηγουμένων ετών.

Όπως είναι γνωστό, πολύ συχνά ένας φορολογούμενος φορολογείται με τεκμήρια κατά την υποβολή της φορολογικής του δήλωσης. Δηλαδή, εάν π.χ. για την ετήσια φορολογική δήλωση, ένας φορολογούμενος δεν είχε εισοδήματα μέσα στη συγκεκριμένη χρήση, αλλά διαθέτει π.χ. ένα σπίτι και ένα αυτοκίνητο, τότε επικαλείται για την κάλυψη αυτών των τεκμηρίων διαβίωσης τα εισοδήματα που μπορεί να είχε ως αποταμίευση από προηγούμενα έτη, γεγονός πραγματικό. Η επίκληση των εισοδημάτων προηγουμένων ετων ή αλλιώς η ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών είναι ένα πολύ συχνό φαινόμενο, ειδικά σε περιόδους οικονομικής κρίσης.

Παραδείγματα:

α) Επαγγελματίας με κλειστή επιχείρηση το 2020 λόγω covid καλύπτει τα τεκμήρια διαβίωσης (αντικειμενικές δαπάνες) με εισοδημάτα παλαιοτέρων ετών, όπως είναι λογικό, καθώς δεν είχε εισοδήματα κατά την συγκεκριμένη χρήση.

β) Συνταξιούχος επιχειρηματίας ζει με τις αποταμιεύσεις και όχι από την πενιχρή σύνταξη που λαμβάνει και φυσικό είναι και αυτός να επικαλεστεί εισοδήματα παλαιοτέρων ετών.

Στις περιπτώσεις αυτές, ο ελεγχόμενος επικαλείται εισοδήματα παλαιοτέρων ετών. Οι αποταμιεύσεις αυτές μπορεί να βρίσκονται εντός τραπεζικού συστήματος ή σε μετρητά. Σε αυτές τις περιπτώσεις έλεγχος (κακώς κατά την άποψή μας) αμφισβητεί την ύπαρξη μετρητών όταν αυτά βρίσκονται πολλά χρόνια εκτός τραπεζικού συστήματος.

Περαιτέρω, ο φορολογούμενος σύμφωνα με τις υποχρεώσεις του και την ισχύουσα νομοθεσία, υποβάλλει την ετήσια δήλωση φόρου εισοδήματος και καταγράφει τα εισοδήματά του και όλα τα στοιχεία που έχει στην διάθεσή του, τα οποία όμως παράγουν ένα τεκμαρτό εισόδημα, όπως κατοικίες (πρώτη, δευτερεύουσα-εξοχική, αυτοκίνητα κ.λπ.). Για αποφυγή της επιπλέον φορολογίας λόγω των αντικειμενικών δαπανών (τεκμήρια διαβίωσης) μπορεί να επικαλεστεί, όπως προαναφέρθηκε, εισοδήματα παλαιοτέρων χρήσεων. Στο σημείο αυτό δημιουργείται το παράδοξο που θα αναλύσουμε κατωτέρω.

Κατά τον φορολογικό έλεγχο, με βάση την ισχύουσα νομοθεσία, η φορολογική αρχή μπορεί να εφαρμόσει έμμεσες τεχνικές ελέγχου (βλ. και προηγούμενο άρθρο μας «Καταχρηστική εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών ελέγχου»). Η επίκληση εισοδημάτων παλαιοτέρων ετών μπορεί να πυροδοτήσει φορολογικό έλεγχο, καθώς μπορεί να θεωρηθεί ότι ο φορολογούμενος αποκρύπτει εισοδήματα και ο έλεγχος μπορεί να εφαρμόσει τις έμμεσες τεχνικές για αναζήτηση αυτών των εισοδημάτων.

Πιο συγκεκριμένα, από τις κείμενες διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 28, του ΚΦΕ αλλά και τις οδηγίες της σχετικής εγκυκλίου Ε. 2015/2020, προκύπτει ότι για τα φυσικά πρόσωπα, ο έμμεσος τρόπος προσδιορισμού του εισοδήματός τους μπορεί να εφαρμοστεί όταν σε μία χρονιά οι πραγματικές δαπάνες διαβίωσης υπερβαίνουν το δηλωθέν εισόδημα. Σημειώνεται, ότι λαμβάνονται αποκλειστικά υπόψιν οι πραγματικές δαπάνες διαβίωσης σε αντιδιαστολή με τα τεκμήρια διαβίωσης π.χ. τεκμήριο ακινήτου είναι αυτό που εξευρίσκεται ανάλογα με την παλαιότητα, θέση, τετραγωνικά, ενώ οι πραγματικές δαπάνες στην περίπτωση της κατοικίας προσμετρώνται οι φόροι, οι επισκευές, τα ασφάλιστρα. Το ίδιο ισχύει και για τα αυτοκίνητα.

Προφανώς, στην περίπτωση που ο φορολογούμενος εντός του έτους, προέβη σε προσωπικές δαπάνες υψηλότερες από το δηλωθέν εισόδημα κατά πάσα πιθανότητα χρησιμοποίησε είτε αποταμιεύσεις, είτε δάνεια, δωρεές, κέρδη από πώληση μετοχών κ.λπ., περιπτώσεις που αναφέρονται στο άρθρο 34 του ΚΦΕ, ωστόσο στην προκειμένη περίπτωση τα αρμόδια ελεγκτικά όργανα έχουν τη δυνατότητα βάσει της παρ. 2, του άρθρου 28, του ΚΦΕ, να προσδιορίσουν το εισόδημα του φορολογούμενου χρησιμοποιώντας τις έμμεσες μεθόδους.

Τι σημαίνει αυτό;

Όπως έχουμε αναλύσει στο παρελθόν, οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου αποτελούν ένα εργαλείο που εξάγει αποτελέσματα με βάση ορισμένες παραδοχές και δεν λαμβάνει υπόψιν μόνο τα λογιστικά στοιχεία, αλλά και εξωλογιστικά στοιχεία που λαμβάνει από οποιαδήποτε πηγή που μπορεί να οδηγήσουν στην εξαγωγή φορολογικών αποτελεσμάτων. Αν και θεωρούνται (οι έμμεσες τεχνικές) αξιόπιστος και έγκυρος τρόπος διεξαγωγής φορολογικού ελέγχου, ωστόσο, αποτελούν ένα εξειδικευμένο εργαλείο, που δεν είναι εύκολο να γίνει αντιληπτό από όσους δεν ασχολούνται με αυτό το αντικείμενο και κατ’ επέκταση από τον ίδιο τον φορολογούμενο που υφίσταται τον φορολογικό έλεγχο. Έτσι, πολύ συχνά καταλήγει ο φορολογούμενος να βρίσκεται έκθετος έναντι της φορολογικής αρχής και καλείται να δαπανήσει χρόνο και χρήματα για να διασφαλίσει ότι έχει λάβει τις ενδεδειγμένες συμβουλές από συμβούλους (λογιστές, δικηγόρους) για την ορθή διεξαγωγή του ελέγχου. Φυσικά, σημειώνεται ότι η εφαρμογή των έμμεσων μεθόδων δεν σημαίνει απαραίτητα ότι θα καταλογιστούν φόροι στον ελεγχόμενο, ωστόσο, ένας λάθος χειρισμός ή μία παράλειψη ως προς την ενημέρωση των ελεγκτικών οργάνων μπορεί πράγματι να οδηγήσει στον προσδιορισμό υψηλότερων εισοδημάτων, χωρίς αυτά να έχουν κατ’ ανάγκη σχέση με την πραγματικότητα.

Στο πλαίσιο αυτό, θεωρούμε απαραίτητη τη νομοτεχνική βελτίωση των οικείων διατάξεων, ώστε να οριστεί ο υπολογισμός των τεκμηρίων με έναν ενιαίο τρόπο που θα εφαρμόζεται τόσο κατά την υποβολή της δήλωσης όσο και κατά τον έλεγχο διαφορετικά θα συνεχιστεί το οξύμωρο που ισχύει σήμερα και δημιουργεί δικαιολογημένες προστριβές μεταξύ φορολογουμένων και ελεγκτικών αρχών.

Δείτε το άρθρο και στo Capital.gr

* Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της ARTION AE & Ιδρυτής του Ομίλου ARTION, Οικονομολόγος-Φοροτεχνικός.

Η Νάνσυ Καλλιανιώτη είναι Partner της ARTIONAE 

H Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος Παρ’ Αρείω Πάγω LL.Μ. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία της Νάνσυ Καλλιανιώτη*

Εισαγωγικά, θα πρέπει να επισημάνουμε ότι οι εξελίξεις στο θέμα της φορολογικής κατοικίας είναι συνεχείς. Και αυτό λογικό, καθώς πράγματι λόγω των τεχνολογικών εξελίξεων μπορούν πλέον πολλοί εργαζόμενοι αλλά και επιχειρηματίες να έχουν σε άλλη χώρα την εργασία τους και σε άλλη χώρα την μόνιμη κατοικία και το λεγόμενο «κέντρο ζωτικών συμφερόντων». Ποια όμως είναι τα κριτήρια για το πού θα φορολογηθούν εν τέλει;

Η φορολογική κατοικία ενός προσώπου είναι ένα από τα πλέον σημαντικά ζητήματα που επηρεάζουν όλες τις πτυχές της δραστηριότητάς του. Αντιδιαστέλλεται προς την έννοια της ιθαγένειας, καθώς ένα πρόσωπο μπορεί να διατηρεί π.χ. την ελληνική ιθαγένεια, αλλά να μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία και να αποκτήσει την ιδιότητα του φορολογικού κατοίκου εξωτερικού.

Τα τελευταία χρόνια το θέμα της φορολογικής κατοικίας έχει έρθει στο προσκήνιο, αφενός λόγω της οικονομικής κρίσης που ταλανίζει τη χώρα εδώ και μία δεκαετία και αφετέρου λόγω της κινητικότητας των εργαζομένων, οι οποίοι συχνά μετεγκαθίστανται για λόγους εργασιακούς.

Σύμφωνα με το άρθρο 4 του ν. 4172/2013, ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον:

Ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον:

α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων, ήτοι τους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς του ή

β) είναι προξενικός, διπλωματικός ή δημόσιος λειτουργός παρόμοιου καθεστώτος ή δημόσιος υπάλληλος που έχει την ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή.

Επιπλέον, ένα φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, αθροιστικά, στη διάρκεια οποιασδήποτε δωδεκάμηνης περιόδου, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα. Αυτό δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση φυσικών προσώπων που βρίσκονται στην Ελλάδα αποκλειστικά για τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς ή παρόμοιους ιδιωτικούς σκοπούς και η παραμονή τους δεν υπερβαίνει τις τριακόσιες εξήντα πέντε (365) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό.

Μέχρι πρόσφατα, οι πιο συνηθισμένες περιπτώσεις απόρριψης η αίτηση μεταφοράς ήταν οι ακόλουθες:

Στην περίπτωση που υπάρχει ενεργή ατομική επιχείρηση στην Ελλάδα.

Στην περίπτωση που κάποιος είναι ομόρρυθμος εταίρος σε ΟΕ ή ΕΕ.

Στην περίπτωση ύπαρξης σχέσης διευθύνοντος συμβούλου σε ΑΕ

Στην περίπτωση ύπαρξης σχέσης διαχειριστή ή μονοπρόσωπου εταίρου σε ΕΠΕ ή ΙΚΕ.

Και πράγματι, πολύ συχνά εξακολουθούν οι κατά τόπον ΔΟΥ να απορρίπτουν αιτήματα για τη μεταφορά φορολογικής κατοικίας, αποκλειστικά και μόνο επειδή π.χ. κάποιος είναι διαχειριστής σε ΙΚΕ και χωρίς να εξετάζουν το σύνολο των δικαιολογητικών που ο φορολογούμενος προσκομίζει, αν και η σχετική διάταξη υπαγορεύει να εξετάζεται η μόνιμη ή κύρια κατοικία ή συνήθης διαμονή ή το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων, ήτοι οι προσωπικοί και οικονομικοί δεσμοί.

Σε περίπτωση που μία ΔΟΥ απορρίπτει το αίτημα μεταφοράς φορολογικής κατοικίας μονόδρομος πλέον για τον φορολογούμενο είναι η δικαστική οδός, καθώς η Δ.Ε.Δ. (Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών) δεν είναι αρμόδια να κρίνει επί ζητημάτων φορολογικής κατοικίας. Επομένως, ο φορολογούμενος θα πρέπει να ασκήσει αίτηση ακύρωσης ενώπιον του κατά τόπον αρμόδιου (Τριμελούς) Διοικητικού Πρωτοδικείου.

Θα πρέπει να επισημάνουμε ότι ήδη έχει εκδοθεί σωρεία αποφάσεων που δικαιώνει φορολογούμενους των οποίων η αίτηση μεταφοράς φορολογικής κατοικίας απερρίφθη άνευ ετέρου και με μόνη αιτιολογία την ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου εταιρείας στην Ελλάδα, δραστηριότητα που είναι αυτονόητο ότι πλέον κανείς μπορεί να ασκήσει από οποιοδήποτε σημείο του πλανήτη. Κατωτέρω, σημειώνουμε μερικές μόνο από τις δικαστικές αποφάσεις που έχουν εκδοθεί:

– Με την υπ’ αριθ. 1242/2021 απόφαση του ΣτΕ (Β’ τμήμα) κρίθηκε ότι (σκ. 13) η ιδιότητα του διαχειριστή ομόρρυθμης εταιρείας δεν συνιστά, από φορολογικής απόψεως, άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας, ούτε, άλλωστε, ότι η άσκηση των εκ της ιδιότητας αυτής καθηκόντων απαιτεί, κατ’ ανάγκη, την αυτοπρόσωπη παρουσία του διαχειριστή στην έδρα της εταιρείας και, μάλιστα, για μακρά χρονικά διαστήματα – περίπτωση, άλλωστε, που η φορολογική αρχή δεν απέδειξε ότι συνέτρεχε εν προκειμένω – μόνη η εκ μέρους του αιτούντος διατήρηση της ιδιότητας αυτής καθ’ όλη τη διάρκεια του επίμαχου έτους δεν μπορεί να εξομοιωθεί με φυσική παρουσία του στην Ελλάδα για το αντίστοιχο χρονικό διάστημα, ώστε να συντρέχει περίπτωση εφαρμογής του τεκμηρίου της παραγράφου 2 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013.

– Με την υπ’ αριθ. 1235/2021 απόφαση του ΣτΕ κρίθηκε ότι μόνη η ύπαρξη δημοσιοϋπαλληλικής θέσης στην Ελλάδα δεν παράγει αμάχητο τεκμήριο για την διατήρηση της φορολογικής κατοικίας στην Ελλάδα, καθώς στην εν λόγω υπόθεση κρίθηκε ότιαπό το σύνολο των στοιχείων συνάγεται η πρόθεση του αιτούντος να οργανώσει τη ζωή του στο Ηνωμένο Βασίλειο κατά μόνιμο τρόπο, έχοντας, ήδη κατά το φορολογικό έτος 2016 καταστήσει το Ηνωμένο Βασίλειο κέντρο των εν γένει βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων του. Διάφορο δε, είναι το ζήτημα αν η μεταφορά του κέντρου των ζωτικών συμφερόντων του αιτούντος στο Ηνωμένο Βασίλειο θα μπορούσε να ασκήσει επιρροή στη διατήρηση της ιδιότητάς του ως ιατρού του Ε.Σ.Υ., στον οποίο είχε χορηγηθεί άδεια διαδοχικώς από 30-9-2015 έως 30-6-2016, από 1-7-2016 έως 30-6-2019 και από 1-7-2019 έως 30-6-2020 για ανατροφή τέκνου, σύμφωνα με την οικεία (διάφορη της φορολογικής) νομοθεσία.

– Με την υπ’ αριθ. 1692/2021 απόφαση του ΣτΕ κρίθηκε ότι  μόνη η ύπαρξη της από 12-3-2013 συμβάσεως εξαρτημένης εργασίας αορίστου χρόνου μεταξύ του αιτούντος και της ως άνω εδρεύουσας στην Κύπρο εταιρίας, στην οποία αυτός απασχολείται ως υπεύθυνος εκδηλώσεων της εταιρίας, δεν αρκεί άνευ ετέρου, και ιδίως ενόψει της μη αποδείξεως εκ μέρους του αιτούντος ότι αυτός διαμένει σε συγκεκριμένο ακίνητο στην Κύπρο, για ν’ αποδείξει τη μόνιμη και διαρκή φυσική παρουσία του στην Κύπρο, ενόψει α) της φύσεως των αναφερόμενων στην ως άνω σύμβαση προσλήψεώς του καθηκόντων του, τα οποία είναι η οργάνωση Συνεδρίων και Εκθέσεων (συντονισμός / προώθηση / προβολή / επιμέλεια), η ανεύρεση, η σύσταση και η επιμέλεια συνεργασιών με διοργανωτές εκθέσεων, η ανεύρεση πελατών για συμμετοχή σε θεματικές εκθέσεις, η φροντίδα εκπόνησης μελέτης κατασκευής & διακόσμησης περιπτέρων εκθέσεων, η εποπτεία εφαρμογής όποιας μελέτης με τους κατά τόπους κατασκευαστικούς οίκους, η μέριμνα για την εφαρμογή των όποιων συμβάσεων μεταξύ πελατών & εταιρίας και β) του διαλαμβανόμενου στην ως άνω σύμβαση όρου, σύμφωνα με τον οποίο “ο τόπος της βασικής διεξαγωγής της εργασίας θα είναι στη Λευκωσία, αλλά και σε οποιαδήποτε τοποθεσία (εντός και εκτός Κύπρου) απαιτείται από τις συνθήκες δραστηριότητας”. Η δε προσκομισθείσα από αυτόν προαναφερθείσα δήλωση-βεβαίωση φίλου του αιτούντος, φερόμενου ως κατοίκου Κύπρου, περί του ότι αυτός φιλοξενεί τον αιτούντα αφιλοκερδώς στην οικία του, κρίθηκε ότι δεν αρκεί για ν’ αποδείξει άνευ ετέρου την εγκατάσταση-φυσική παρουσία του αιτούντος στην Κύπρο. Τούτο δε διότι ανεξαρτήτως του ότι η απλή αυτή χειρόγραφη δήλωση του δεν έχει συνταχθεί σε ανύποπτο χρόνο, παρά σε χρονικό σημείο μετά την απόρριψη του αιτήματος του αιτούντος και λίγο πριν την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως (31-1-2019), σε αυτήν δεν αναφέρεται κατά τρόπο συγκεκριμένο από ποιο χρονικό σημείο και εφεξής το ανωτέρω πρόσωπο φιλοξενεί και μάλιστα σε μόνιμη βάση τον αιτούντα, ενώ, εξάλλου, από κανένα στοιχείο δεν αποδεικνύεται ότι το πρόσωπο που δηλώνει ότι φιλοξενεί τον αιτούντα στην Κύπρο είναι, πράγματι, κάτοικος Κύπρου.

– Στο πλαίσιο της υπ’ αριθ. 481/2021 απόφαση του ΣτΕ, το Δικαστήριο έκρινε ότι μη νομίμως η φορολογική αρχή απέρριψε το αίτημα του αιτούντος περί μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας για το φορολογικό έτος 2017, στηρίζοντας την κρίση της αυτή αποκλειστικά και μόνο στο γεγονός ότι αυτός δεν προσκόμισε στοιχεία για την απασχόλησή του στην αλλοδαπή από τα οποία να αποδεικνύεται ο μόνιμος ή μακροπρόθεσμος χαρακτήρας της απασχόλησής του, υπολαμβάνοντας ότι η έλλειψη τέτοιων στοιχείων, στην περίπτωση εγγάμου προσώπου, του οποίου ο/η σύζυγος παραμένει φορολογικός κάτοικος Ελλάδος, έχει ως συνέπεια τον εντοπισμό του κέντρου των ζωτικών του συμφερόντων και κατ’ επέκταση τον προσδιορισμό της κύριας και μόνιμης κατοικίας του στην Ελλάδα. Τούτο δε διότι, ανεξαρτήτως του ότι ο αιτών είχε προσκομίσει πιστοποιητικό ότι ήταν φορολογικός κάτοικος Ελβετίας από το 2015, η φορολογική αρχή στηρίχθηκε για την απόρριψη του αιτήματός του στην έλλειψη στοιχείων επαγγελματικής απασχολήσεώς του στην Ελβετία, που να απαιτούν τη φυσική παρουσία του στη χώρα αυτή, χωρίς, πάντως, να ελέγξει εάν το ελλείπον στο εν λόγω κράτος στοιχείο διαπιστώνεται στην Ελλάδα και χωρίς, περαιτέρω, να συνεκτιμήσει τα άλλα προσκομισθέντα από τον αιτούντα δικαιολογητικά, καθώς και την κύρια πηγή των εισοδημάτων του.

Βλέπουμε, λοιπόν, ότι η νομολογία τάσσεται υπέρ των φορολογούμενων, ειδικά στις περιπτώσεις που η φορολογική αρχή απορρίπτει σωρηδόν αιτήσεις μεταφοράς χωρίς να υπεισέρχεται, όπως θα όφειλε, στην ουσία της εκάστοτε υπόθεσης. Φυσικά, αυτό επιρρίπτει ένα μεγάλο επιπρόσθετο βάρος στον φορολογούμενο, ο οποίος προκειμένου να δικαιωθεί θα πρέπει να αποτανθεί στα δικαστήρια, με ό,τι αυτό συνεπάγεται από πλευράς χρόνου και δαπανών. Για τους λόγους αυτούς, πιστεύουμε ότι θα πρέπει να δοθούν ειδικότερες οδηγίες (ίσως με την έκδοση εγκυκλίου) προς τις φορολογικές αρχές ως προς τον τρόπο εξέτασης των αιτήσεων μεταβολής φορολογικής κατοικίας.

Δείτε το άρθρο και στo e-Forologia.gr

* Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της ARTION AE & Ιδρυτής του Ομίλου ARTION, Οικονομολόγος-Φοροτεχνικός.

Η Νάνσυ Καλλιανιώτη είναι Partner της ARTION A.E. 

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία της Νάνσυ Καλλιανιώτη και της Νίκης Χατζοπούλου*

Κατά την διενέργεια ενός φορολογικού ελέγχου μεταξύ άλλων τα ελεγκτικά όργανα εξετάζουν και εάν συντρέχει περίπτωση «προσαύξησης περιουσίας», δηλαδή χρηματική προσαύξηση περιούσιας αλλά και μεταβολές σε κινητή ή ακίνητη περιουσία οποιασδήποτε μορφής, όπως οικόπεδα, σπίτια, αυτοκίνητα, σκάφη, αεροσκάφη, τραπεζικές καταθέσεις και πάσης φύσεως χρεόγραφα, (μετοχές, τοκομερίδια, ομόλογα, αμοιβαία κεφάλαια κλπ.). Πολλοί φορολογούμενοι επικαλούνται δωρεά για την κάλυψη των ποσών αυτών, όμως υπό ποιες προϋποθέσεις μπορεί να γίνει δεκτός ο ισχυρισμός αυτός;

Σε περίπτωση διαπίστωσης προσαύξησης περιουσίας, η προσαύξηση αυτή δεν υπόκειται σε φορολογία, εφόσον ο φορολογούμενος αποδείξει την πραγματική πηγή αυτής, καθώς επίσης και ότι αυτή είτε έχει υπαχθεί σε νόμιμη φορολογία είτε απαλλάσσεται από το φόρο σύμφωνα με ειδικές διατάξεις. Ωστόσο, σε περίπτωση που οι αποδείξεις δεν είναι ικανοποιητικές, η οποιαδήποτε προσαύξηση της περιουσίας χαρακτηρίζεται και φορολογείται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Επισημαίνεται ότι η μεταβολή της σύνθεσης ή της διατήρησης της περιουσίας δεν σημαίνει απαραίτητα και την προσαύξησή της.

Περαιτέρω, σε όσες περιπτώσεις επικαλείται ο φορολογούμενος ότι η προσαύξηση περιουσίας προέρχεται από δωρεά, γονική παροχή, κληρονομιά κ.λπ., ελέγχεται από τις φορολογικές αρχές αν πράγματι έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή και εάν πράγματι υπήρχε η δυνατότητα από τον δωρητή, τον παρέχοντα, τον κληρονομούμενο, να καταβάλλει τα ποσά της δωρεάς φόρου που επικαλείται ο φορολογούμενος, καθώς και αν έχουν καταλογιστεί και πληρωθεί τα ποσά φόρου που προβλέπονται από τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις (π.χ. φόρος γονικής παροχής, φόρος δωρεάς κ.λπ.).

Στην πράξη, συντάσσεται πίνακας ανάλωσης κεφαλαίου (με τεκμαρτές δαπάνες) για τον δωρητή, ούτως ώστε να διαπιστωθεί εάν μπορούσε πράγματι, με βάση τα δηλωθέντα εισοδήματά του, να διαθέτει το ποσό, το οποίο ο δωρεοδόχος (και ήδη ελεγχόμενος) επικαλείται ως προερχόμενο από δωρεά. Σε περίπτωση που το αποτέλεσμα του πίνακα ανάλωσης δεν υπερκαλύπτει το ποσό της δωρεάς, τότε ο ισχυρισμός του δωρεολήπτη ότι τα χρήματα αυτά προέρχονται από δωρεά δεν γίνεται αποδεκτός από τις φορολογικές αρχές. Φυσικά, εξετάζονται και άλλες παράμετροι ανάλογα με την εκάστοτε υπόθεση, όπως π.χ. η κίνηση των κεφαλαίων.

Στο ζήτημα αυτό είχαμε αναφερθεί ξανά και στο παρελθόν με αφορμή την αύξηση του ορίου του αφορολόγητου δωρεάς-γονικής παροχής στο ποσό των 800.000 ευρώ για ορισμένες κατηγορίες συγγενών. Με αφορμή αυτό το νομοθέτημα, πολλοί φορολογούμενοι έσπευσαν να κάνουν χρήση της φοροαπαλλαγής, πραγματοποιώντας π.χ. μία γονική παροχή με κατάθεση μετρητών σε λογαριασμό τέκνου. Όμως, σε περίπτωση που το ποσό της δωρεάς δεν δικαιολογείται από πλευράς του δωρητή με βάση τα εισοδήματά του, αυτό και μόνο το γεγονός είναι ικανό να πυροδοτήσει φορολογικό έλεγχο.

Φυσικά, δεν παραλείπονται και οι περιπτώσεις όπου τα ελεγκτικά όργανα επιδεικνύουν υπερβάλλοντα ζήλο αναζητώντας φόρο δωρεάς για περιπτώσεις κατά τις οποίες δεν συντρέχει δωρεά.

Παραδείγματα από πραγματικό έλεγχο:

1) Από λογαριασμό συζύγου χρηματικά διαθέσιμα (ύψους 57.000 ευρώ) μεταφέρονται σε κοινό λογαριασμό που τηρεί ο γιος με τη μητέρα-σύζυγο. Την κίνηση του κοινού λογαριασμού την έχει η σύζυγος και μέσω αυτού καλύπτει οικογενειακές δαπάνες. Ο έλεγχος αυτή την κίνηση τη θεωρεί δωρεά προς τησύζυγο, αν και στην πραγματικότητα πρόκειται για διάθεση μέρους του εισοδήματος για την διαβίωση της οικογένειας.

Όπως είναι γνωστό, κατά τη διάρκεια του γάμου για την κάλυψη των τεκμηρίων διαβίωσης των συζύγων λαμβάνεται υπόψη το συνολικό οικογενειακό  εισόδημα. Με λίγα λόγια, στην κοινή δήλωση που υποβάλλουν οι σύζυγοι, από ανάλωση κεφαλαίου που επικαλείται ο φορολογούμενος μπορεί να καλυφθεί αντικειμενική δαπάνη (τεκμήριο διαβίωσης) της συζύγου του. Υπάρχει δηλαδή το δικαίωμα της “μεταφοράς” εισοδήματος από τον έναν στον άλλο σύζυγο για την κάλυψη τεκμηρίων. Λόγω των κοινών τεκμηρίων διαβίωσης, ο ένας σύζυγος μπορεί να στηριχθεί στα εισοδήματα του άλλου, ώστε να δικαιολογήσει τα περιουσιακά στοιχεία που έχει στην κατοχή του (τα οποία δεν δικαιολογούνται από το ατομικό του εισόδημα), αλλά και να διαβιώσει. Εξάλλου, ακόμη και μετά τη λύση του γάμου, ο/η σύζυγος έχουν αξίωση συμμετοχής στα αποκτήματα που κατά τεκμήριο αφορούν το 1/3 των περιουσιακών στοιχείων που αποκτήθηκαν εντός του γάμου.

2) Υπάρχουν ακόμη και περιπτώσεις που ο έλεγχος ένα δάνειο από γονέα σε τέκνο, το θεωρεί ως δωρεά. Πρόσφατα, με απόφαση Διοικητικού Πρωτοδικείου δικαιώθηκε φορολογούμενος, ο οποίος είχε λάβει δάνειο από τον πατέρα του (μάλιστα με θεώρηση γνησίου υπογραφής στο συμφωνητικό) και ο έλεγχος αμφισβήτησε τη συναλλαγή αυτή ως εικονική με το σκεπτικό (μεταξύ άλλων) ότι δεν νοείται η χορήγηση δανείου από γονέα σε τέκνο, αλλά στην περίπτωση αυτή υποκρύπτεται δωρεά.

Κατ’ ακολουθία, ναι μεν ένας φορολογούμενος μπορεί να επικαλεστεί ότι διαθέτει χρήματα ή κάποιο περιουσιακό στοιχείο λόγω δωρεάς, πλην όμως αυτό ερευνάται από την φορολογική αρχή με βάση τα πραγματικά περιστατικά της κάθε υπόθεσης και στην περίπτωση αυτή ο φορολογούμενος έχει την υποχρέωση να αποδείξει την πραγματοποίηση της δωρεάς.

Δείτε το άρθρο και στo Capital.gr

* Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της ARTION AE & Ιδρυτής του Ομίλου ARTION, Οικονομολόγος-Φοροτεχνικός.

Η Νάνσυ Καλλιανιώτη είναι Partner της ARTIONAE 

H Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος Παρ’ Αρείω Πάγω LL.Μ. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία της Νίκης Χατζοπούλου*

 Οι ψηφιακές πλατφόρμες που χρησιμοποιούνται για την πώληση αγαθών και υπηρεσιών αποστέλλουν πληροφορίες προς την ΑΑΔΕ σχετικά με τις επιχειρήσεις και τους επαγγελματίες με τους οποίους συνεργάζονται. Όλοι γνωρίζουμε πώς λειτουργούν αυτές πλατφόρμες και πλέον ορισμένες υπηρεσίες διεξάγονται σχεδόν αποκλειστικά μέσω αυτών (π.χ. η διανομή φαγητού). Εκεί καταγράφονται όλες οι παραγγελίες και αγορές, πράγμα που αποτελεί μία ιδανική συνθήκη για την διεξαγωγή φορολογικού ελέγχου στη συνεργαζόμενη επιχείρηση για το κατά πόσον έχουν εκδοθεί τα απαιτούμενα παραστατικά.

Αρχικά, επισημαίνουμε ότι ένα από τα σημαντικότερα εργαλεία που διαθέτει η φορολογική αρχή για την διεξαγωγή του ελέγχου είναι η ανταλλαγή πληροφοριών, στην οποία έχουμε αναφερθεί διεξοδικά σε προηγούμενα άρθρα μας. Ένας από τους φορείς παροχής πληροφοριών προς τις φορολογικές αρχές είναι πλέον και οι ψηφιακές πλατφόρμες (π.χ. για τους επαγγελματίες οδηγούς ταξί, για καταστήματα πώλησης ηλεκτρονικών συσκευών, καταστήματα εστίασης, ενοικιαζόμενα δωμάτια κλπ).

Σημειώνεται ότι σήμερα η ΑΑΔΕ λαμβάνει από τις εταιρείες delivery (e-food, Wolt και ΒΟΧ) ανά τρίμηνο τα στοιχεία των συναλλαγών που έχουν με τις συνεργαζόμενες επιχειρήσεις, ενώ οι τρεις μεγαλύτερες πλατφόρμες βραχυχρόνιων μισθώσεων Αirbnb, Booking.com, και VBRO στέλνουν τα στοιχεία για όσους εκμισθώνουν ακίνητα κάθε χρόνο.

Περαιτέρω, το Συμβούλιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης εξέδωσε την οδηγία ΕΕ 2018/822/ΕΕ (κοινώς γνωστή ως «DAC6»), που επέκτεινε τη συνεργασία των φορολογικών αρχών της Ε. Ε. στον τομέα της αυτόματης ανταλλαγής πληροφοριών. Με την οδηγία θεσπίζεται ένα πλαίσιο για την υποχρεωτική ανταλλαγή πληροφοριών, των κρατών μελών της Ε.Ε.. Παράλληλα με την ενσωμάτωση της Οδηγίας στο εθνικό δίκαιο, η χώρα μας αποκτά πρόσβαση σε ακόμη περισσότερες πληροφορίες για όσους δραστηριοποιούνται μέσω μεγάλων ψηφιακών πλατφορμών (πχ Αmazon, ebay, κ.λπ.) οι οποίες θα αποστέλλουν τα στοιχεία των ελληνικών επιχειρήσεων που συνεργάζονται με την εκάστοτε πλατφόρμα.

Όπως ορίζεται στην Οδηγία, οι πλατφόρμες που αρνούνται να συμμορφωθούν και δεν θα αποστέλλουν στοιχεία θα βρίσκονται αντιμέτωπες με κυρώσεις, ακόμη και με παύση της λειτουργίας τους εντός της ΕΕ.

Οι πλατφόρμες θα διαβιβάζουν τα στοιχεία (ονοματεπώνυμο – επωνυμία, ΑΦΜ, διεύθυνση, αριθμός τραπεζικού λογαριασμού κ.λπ.) του πωλητή, το ύψος του εισοδήματος που απέκτησε ο πωλητής, τις προμήθειες που κατέβαλε κ.λπ. στη φορολογική Αρχή όπου έχει την έδρα του ο πωλητής και τα στοιχεία θα διαβιβάζονται ηλεκτρονικά. Με βάση τα στοιχεία αυτά, θα μπορούν να γίνονται διασταυρώσεις των εισοδημάτων που δήλωσαν οι επιχειρήσεις με εκείνα που καταγράφηκαν στις πλατφόρμες.

Ήδη έχουμε συναντήσει σε φορολογικούς ελέγχους την αποστολή στοιχείων από πλατφόρμα παροχής υπηρεσιών διανομής. Μάλιστα, στις περιπτώσεις που έχει εντοπιστεί η συστηματική παράλειψη έκδοσης αποδείξεων για τις παραγγελίες που έχουν πραγματοποιηθεί μέσω πλατφόρμας, είναι δυσχερής η θέση της ελεγχόμενης επιχείρησης.

Γίνεται αντιληπτό, λοιπόν, ότι προστίθεται ένα ακόμα εργαλείο στην φαρέτρα του ελεγκτικού μηχανισμού και οι επιχειρήσεις θα πρέπει να αποδίδουν μεγάλη προσοχή στην ορθή έκδοση παραστατικών. Όπως τονίζεται στην κοινοτική οδηγία, ο στόχος είναι η πρόληψη της φοροαποφυγής και δρομολογείται η σχεδόν ταυτόχρονη αποστολή των στοιχείων αυτών προς τις φορολογικές αρχές.

Δείτε το άρθρο και στo Capital.gr

* Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της ARTION AE & Ιδρυτής του Ομίλου ARTION, Οικονομολόγος-Φοροτεχνικός.

H Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος Παρ’ Αρείω Πάγω LL.Μ. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία της Νατάσας Δαλιάνη*

Οι Τράπεζες στις καθυστερημένες απαιτήσεις (δάνεια) από ένα σημείο και μετά (συνήθως μετά την καταγγελία) παύουν να λογιστικοποιούν τους τόκους προς αποφυγή δημιουργίας φορολογητέου (για τις Τράπεζες) εισοδήματος, αλλά τους παρακολουθούν εξωλογιστικά. Τι γίνεται, όμως, για τον δανειολήπτη ως προς την έκπτωση της δαπάνης των καταλογισθέντων τόκων που δεν έχουν ακόμη λογιστικοποιηθεί;

Στην καθυστέρηση πληρωμής ενός δανείου, οι επιχειρήσεις δεν γνωρίζουν το ύψος των πλασματικών (εξωλογιστικών) τόκων, διότι οι Τράπεζες αρνούνται να παράσχουν αυτά τα στοιχεία και ως εκ τούτου οι επιχειρήσεις δεν μπορούν να εγγράψουν (καταχωρήσουν) αυτούς τους τόκους ως δαπάνη στα βιβλία τους.

Πιο συγκεκριμένα, με βάση το άρθρο 150 του ν. 4261/2014 ορίζεται ότι: «Τα πιστωτικά ιδρύματα που εδρεύουν στην Ελλάδα υποχρεούνται να παύουν τη λογιστικοποίηση των τόκων των δανείων ή λοιπών πιστώσεων που χορηγούν, υπό οποιαδήποτε μορφή, περιλαμβανομένων των απαιτήσεων από χρηματοδοτικές μισθώσεις με βάση το ν. 1665/1986 (Α’ 194), μετά τη συμπλήρωση χρονικού διαστήματος κατά το οποίο λογισθέντες τόκοι επί των δανείων ή λοιπών πιστώσεων αυτών παραμένουν ανείσπρακτοι και το οποίο δεν μπορεί να υπερβαίνει τους έξι (6) μήνες προκειμένου περί οφειλών από δάνεια προς φυσικά πρόσωπα που εξασφαλίζονται πλήρως με ακίνητα και τους τρεις (3) μήνες προκειμένου για οφειλές από λοιπές πιστοδοτήσεις. Μετά την πάροδο του ως άνω διαστήματος επιτρέπεται μόνο ο εξωλογιστικός προσδιορισμός των τόκων, περιλαμβανομένων και των τυχόν τόκων υπερημερίας και εξ ανατοκισμού όπου επιτρέπεται, οι οποίοι θα λογιστικοποιούνται όταν και εφόσον εισπράττονται. Ειδικά προκειμένου περί δανείων ή λοιπών πιστώσεων με τη μορφή αλληλόχρεων λογαριασμών, εφόσον οι λογιζόμενοι και μη εισπραττόμενοι τόκοι προσαυξάνουν τα χρεωστικά υπόλοιπα των λογαριασμών, θα πρέπει να υπάρχει τουλάχιστον ισόποση πίστωση των λογαριασμών αυτών εντός του τριμήνου που έπεται της ημερομηνίας λογισμού των τόκων προκειμένου να μην παύσει ο εκτοκισμός των δανείων ή λοιπών πιστώσεων».

Όπως βλέπουμε, λοιπόν, οι Τράπεζες καταχωρούν τους πλασματικούς σε ειδικούς λογαριασμούς που τηρούν εξωλογιστικά. Όμως, εξυπακούεται ότι ο δανειολήπτης δεν απαλλάσσεται από την υποχρέωση της καταβολής τους και το ύψος αυτών των τόκων το πληροφορείται η επιχείρηση όταν λάβει τη διαταγή πληρωμής και σε κάθε περίπτωση κατά την εκτέλεση, π.χ. στον πλειστηριασμό του ακινήτου. Μόνο κατά το στάδιο αυτό λαμβάνει γνώση η επιχείρηση σχετικά με το ύψος των τόκων αυτών, τους οποίους φυσικά δεν έχει καταχωρήσει στα λογιστικά της βιβλία, εφόσον δεν γνώριζε το ύψος τους. Ωστόσο, η ετεροχρονισμένη καταχώρησή τους δεν αναγνωρίζεται φορολογικά, γιατί αφορούν μη καταχωρημένες δαπάνες παρελθουσών χρήσεων.

Ειδικότερα, στη φορολογία εισοδήματος ισχύει η βασική αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων και δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση στην τρέχουσα χρήση δαπάνες που αφορούν προηγούμενες ή επόμενες χρήσεις, έστω και εάν καλύπτονται με δικαιολογητικά της τρέχουσας χρήσης, καθόσον οι δαπάνες κατά κανόνα αναγνωρίζονται στη χρήση κατά την οποία καθίστανται δεδουλευμένες και εκκαθαρισμένες, ανεξάρτητα αν έχουν εξοφληθεί ή όχι (βλ. Δ12Α 1054299ΕΞ2014/26.3.2014).

Στην περίπτωση του πλειστηριασμού, λοιπόν, προκύπτει ένα φορολογητέο εισόδημα για την επιχείρηση που προέρχεται από την διαφορά που προκύπτει μεταξύ αξίας εκπλειστηριάσματος και κόστους εκποιούμενου περιουσιακού στοιχείου και από το εισόδημα αυτό δεν εκπίπτουν οι πλασματικοί τόκοι, εφόσον δεν έχουν καταχωρηθεί ως δαπάνες στην χρήση που αφορούν.

Παράδειγμα:

Εκποιείται στο πλαίσιο πλειστηριασμού την 30.6.2023 ένα επαγγελματικό ακίνητο στο ποσό των 600.000 ευρώ.

Στα βιβλία έχουν καταγραφεί:

• υπόλοιπο δανείου: 300.000 ευρώ
• τόκοι μέχρι την καταγγελία 31.12.2012: 50.000 ευρώ
• πλέον πλασματικοί τόκοι μετά από την καταγγελία από 1.1.2013 έως 31.12.2023: 170.000 ευρώ

Σύνολο απαίτησης: 520.000 ευρώ

Το κόστος του ακινήτου στα βιβλία της επιχείρησης είναι 220.000 ευρώ πλέον αναγνωρίσιμοι τόκοι που έχουν καταχωρηθεί 50.000 ευρώ σύνολο 270.000  ευρώ.

Προκύπτει, λοιπόν, μία διαφορά προς φορολόγηση 330.000 ευρώ (αξία ακινήτου βάσει πλειστηριασμού 600.000 ευρώ μείον 270.000 ευρώ κόστος ακινήτου), την οποία η επιχείρηση φορολογείται ως έσοδο, χωρίς να δύναται να εκπέσει εκ των υστέρων το ποσό των πλασματικών τόκων 170.000 ευρώ, το οποίο όμως καταβάλλεται κανονικά προς την Τράπεζα.

Όπως αναφέραμε και ανωτέρω, οι πλασματικοί τόκοι αφορούν τόκους παρελθουσών χρήσεων, τους οποίους η επιχείρηση νομίμως δεν καταχώρησε, διότι τους αγνοούσε, αλλά η εκ των υστέρων καταχώρησή τους στα βιβλία της επιχείρησης δεν αναγνωρίζεται φορολογικά.

Επειδή αυτό καθ’ αυτό το γεγονός της εκ των υστέρων ενημέρωσης σχετικά με τους πλασματικούς τόκους είναι απαράδεκτο και ήδη δημιουργεί εκτεταμένα προβλήματα, η Πολιτεία θα πρέπει να πάρει θέση. Μέχρι όμως να λυθεί (και αν λυθεί) το ζήτημα, παραθέτουμε μία πρόταση για την εμφάνιση αυτών των πλασματικών τόκων στα βιβλία των επιχειρήσεων: οι ίδιες οι επιχειρήσεις να υπολογίζουν αυτούς τους τόκους εφαρμόζοντας το επιτόκιο καθυστερήσεων της κάθε Τράπεζας, όπως προκύπτει από τον επίσημο ιστότοπο αυτής, μετά από επαλήθευση και με βάση τα στοιχεία από την Τράπεζα Ελλάδας και, εν συνεχεία, το ετήσιο υπόλοιπο να πιστώνεται σε μεταβατικό λογαριασμό εκκαθάρισης. Η καταχώρηση μπορεί να γίνεται με ένα τίτλο κτήσης και η τελική εκκαθάριση να γίνεται μετά την εκτέλεση. Με τον τρόπο αυτό, μπορεί νομότυπα η επιχείρηση να καταχωρήσει στα βιβλία της τους πλασματικούς τόκους και να εκπέσει τη σχετική δαπάνη.

Δείτε το άρθρο και στo Capital.gr

* Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της ARTION AE & Ιδρυτής του Ομίλου ARTION, Οικονομολόγος-Φοροτεχνικός.

Η Νατάσα Δαλιάνη είναι Partner της ARTION AE.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία της Νάνσυ Καλλιανιώτη *

Πρόσφατα εκδόθηκαν δύο αποφάσεις τους ΔΕΔ Αθήνας, η υπ’ αριθ. 1374/2023 (απορριπτική) και η υπ’ αριθ. 1410/2023, η οποία δικαίωσε τον φορολογούμενο.Και τους δύο περιπτώσεις η ελεγκτική αρχή, για τον υπολογισμό τους αποκρυβείσας φορολογητέας ύλης, εφαρμόζοντας τους έμμεσες τεχνικές ελέγχου του άρθρου 28 ΚΦΕ, δεν προσδιόρισε το ποσοστό κέρδους από τα διαθέσιμα στοιχεία των ελεγχόμενων επιχειρήσεων, αλλά το προσδιόρισε αυθαίρετα με βάση τους συντελεστές ομοειδών επιχειρήσεων.

Ειδικότερα, στην υπόθεση 1374/2023 που αφορούσε φαρμακείο, η φορολογική αρχή υποτίθεται ότι εφάρμοσε έμμεσες τεχνικές ελέγχου, όμως, προσδιόρισε τα έσοδα της επιχείρησης εφαρμόζοντας περιθώριο κέρδους επί πωλήσεων με ποσοστό 25%.

Τον συντελεστή που εφαρμόστηκε τον άντλησε από ελέγχους σε ομοειδείς επιχειρήσεις και επιπλέον εφάρμοσε τον ίδιο συντελεστή και για τα δύο έτη που υπήχθησαν σε έλεγχο.

Κατά την άποψή μας η εφαρμογή ενός ενιαίου συντελεστή είναι αυθαίρετη, γιατί ακόμα και ομοειδής επιχείρηση που δραστηριοποιείται στην ίδια περιφέρεια δεν έχει απαραίτητα τον ίδιο συντελεστή, καθώς η εμπορική πολιτική από μία επιχείρηση σε άλλη αλλάζει.

Σε σχέση με τα ανωτέρω, θα θέλαμε να επισημάνουμε ότι:

– Συντελεστής ομοειδών επιχειρήσεων μπορεί να εφαρμοστεί μόνο όταν για οποιονδήποτε λόγο είναι αδύνατος ο υπολογισμός από τα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης.

– Όπως είναι γνωστό, το ποσοστό του κέρδους του φαρμακοποιού μειώνεται σταδιακά όσο αυξάνει η τιμή του σκευάσματος και στο τέλος για τα ακριβά φάρμακα το ποσοστό κέρδους είναι ασήμαντο. Οι πελάτες των φαρμακείων έχουν διαφορετική συνταγογράφηση και υπάρχει διαφορετική γκάμα των φαρμάκων που προμηθεύονται. Οι τιμές στα συνταγογραφούμενα και μη σκευάσματα του ΣΜΚ κυμαίνονται σε τιμές με ανώτατο το 30% και κατώτατο το 2%. Βάσει αυτού του καταλόγου ο έλεγχος θα πρέπει να επιλέγει σκευάσματα από όλες τις βαθμίδες πώλησης, σταθμισμένα ανάλογα με τον συντελεστή βαρύτητας της συμμετοχής τους στην διαμόρφωση του συνολικού κύκλου εργασιών, ώστε να είναι το δείγμα αντιπροσωπευτικό.

– Η πώληση σε χαμηλότερη της προτεινόμενης λιανικής τιμής πέρα από το γεγονός ότι αποτελεί παράβαση σύμφωνα με το άρθρο 24 του Κώδικα. Ελληνικής Φαρμακευτικής Δεοντολογίας, δεν έχει φορολογικές προεκτάσεις, με την έννοια ότι καμία φορολογική διάταξη δεν υποχρεώνει οποιονδήποτε επιτηδευματία να πουλάει σε συγκεκριμένες τιμές. Η υποχρέωση που θέτει ο φορολογικός νομοθέτης για τον εκάστοτε επιτηδευματία είναι να εκδίδει το κατάλληλο φορολογικό στοιχείο για κάθε πώληση που πραγματοποιεί και το οποίο θα πρέπει φυσικά να αποτυπώνει την πραγματική αξία πώλησης. Σημειωτέον δε, ότι από καμία φορολογική διάταξη δεν απαγορεύεται -καταρχήν- η πώληση ακόμα και σε τιμή χαμηλότερη από αυτήν της τιμής αγοράς του εκάστοτε αγαθού.

Επίσης, ο έλεγχος εφαρμόζει τον συντελεστή αυτόν (25%) και στα δύο ελεγχόμενα έτη (2016 και 2017), γεγονός το οποίο δεν υπάρχει καμία περίπτωση να ισχύει, διότι από χρονιά σε χρονιά αλλάζει το μείγμα πώλησης (φάρμακα, παραφάρμακα, καλλυντικά κλπ).

Σε παλαιότερο άρθρο μας έχουμε ταχθεί  υπέρ της εφαρμογής συντελεστών για κάθε δραστηριότητα, όπως προϋπήρχε στον ν. 2238/1994 (άρθρο 33), ειδάλλως η εφαρμογή κατά τον έλεγχο συντελεστών βάσει ομοειδών  άνευ νομοθετικής ρύθμισης αποβαίνει εντελώς αυθαίρετη και επικίνδυνη.

Οι φορολογικές αρχές και, ιδιαίτερα, η ΔΕΔ Αθήνας και Θεσσαλονίκης έχουν εξετάσει υποθέσεις που αφορούν φαρμακεία και οι συντελεστές έχουν μεγάλη απόκλιση από το ποσοστό 25% (έχουμε συναντήσει συντελεστή από 17% έως 35% σε ελέγχους φαρμακείων).

Περαιτέρω, στην απόφαση 1410/2023 ΔΕΔ Αθήνας, ο φορολογούμενος δικαιώθηκε και σε αυτήν την περίπτωση ο έλεγχος αγνόησε τα πραγματικά γεγονότα, όπως το κόστος αγοράς των εμπορευμάτων και την τελική τιμή πώλησης και εφάρμοσε εξωλογιστικά συντελεστή κέρδους. Ο συντελεστής αυτός ήταν ο προτεινόμενος του προμηθευτή που όμως η επιχείρηση ουδέποτε εφάρμοσε, μην έχοντας φυσικά καμία δέσμευση ως προς την προτεινόμενη λιανική τιμή είτε προς τα πάνω είτε προς τα κάτω.

Βλέπουμε, λοιπόν, ότι η δυσκολία εφαρμογής των έμμεσων τεχνικών ελέγχου και η πλημμελής εφαρμογή των εγκυκλίων οδηγούν σε στρεβλώσεις, που δημιουργούν προστριβές μεταξύ φορολογούμενων και ελεγκτικών αρχών, με συνέπεια, συχνά να καταλογίζονται άδικοι φόροι.

Δείτε το άρθρο και στo Ε-FOROLOGIA.gr

* Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της ARTION AE & Ιδρυτής του Ομίλου ARTION, Οικονομολόγος-Φοροτεχνικός.

O Η Νάνσυ Καλλιανιώτη είναι Partner της ARTION AE.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία του Γιάννη Αρτσίτα και της Νίκης Χατζοπούλου*

 Έχουμε πολλές φορές στο παρελθόν θίξει το θέμα της φορολογικής κατοικίας. Ειδικά τα τελευταία χρόνια, λόγω της κινητικότητας των εργαζομένων, η φορολογική κατοικία είναι ένα τα πιο σοβαρά ζητήματα που θα πρέπει να γνωρίζει κάθε φορολογούμενος (κάτοικος εξωτερικού ή μη), καθώς τυχόν λάθος χειρισμοί στο θέμα αυτό μπορεί να οδηγήσουν σε υπέρμετρη φορολόγηση ένα φυσικό πρόσωπο.

Εισαγωγικά, θα πρέπει να επισημάνουμε ότι οι εξελίξεις στο θέμα της φορολογικής κατοικίας είναι συνεχείς. Και αυτό λογικό, καθώς πράγματι λόγω των τεχνολογικών εξελίξεων μπορούν πλέον πολλοί εργαζόμενοι αλλά και επιχειρηματίες να έχουν σε άλλη χώρα την εργασία τους και σε άλλη χώρα την μόνιμη κατοικία και το λεγόμενο «κέντρο ζωτικών συμφερόντων». Ποια όμως είναι τα κριτήρια για το πού θα φορολογηθούν εν τέλει;

Σε προηγούμενα άρθρα μας αναφερθήκαμε αναλυτικά στην διαδικασία και τα απαιτούμενα δικαιολογητικά για την μεταβολή φορολογικής κατοικίας στο εξωτερικό, καθώς και την φορολόγηση των κατοίκων εξωτερικού. Στο παρόν άρθρο θα αναφερθούμε στις περιπτώσεις απόρριψης της αίτησης μεταφοράς φορολογικής κατοικίας και πώς αυτές αντιμετωπίζονται από τα δικαστήρια.

Σύμφωνα με το άρθρο 4 του ν. 4172/2013, ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον:

1. Ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον:

α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων, ήτοι τους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς του ή

β) είναι προξενικός, διπλωματικός ή δημόσιος λειτουργός παρόμοιου καθεστώτος ή δημόσιος υπάλληλος που έχει την ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή.

Επιπλέον, ένα φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, αθροιστικά, στη διάρκεια οποιασδήποτε δωδεκάμηνης περιόδου, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα. Αυτό δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση φυσικών προσώπων που βρίσκονται στην Ελλάδα αποκλειστικά για τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς ή παρόμοιους ιδιωτικούς σκοπούς και η παραμονή τους δεν υπερβαίνει τις τριακόσιες εξήντα πέντε (365) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό.

Μέχρι πρόσφατα, οι πιο συνηθισμένες περιπτώσεις απόρριψης η αίτηση μεταφοράς ήταν οι ακόλουθες:

1. Στην περίπτωση που υπάρχει ενεργή ατομική επιχείρηση στην Ελλάδα.
2. Στην περίπτωση που κάποιος είναι ομόρρυθμος εταίρος σε ΟΕ ή ΕΕ.
3. Στην περίπτωση ύπαρξης σχέσης διευθύνοντος συμβούλου σε ΑΕ
4. Στην περίπτωση ύπαρξης σχέσης διαχειριστή ή μονοπρόσωπου εταίρου σε ΕΠΕ ή ΙΚΕ.

Και πράγματι, πολύ συχνά εξακολουθούν οι κατά τόπον ΔΟΥ να απορρίπτουν αιτήματα για τη μεταφορά φορολογικής κατοικίας, αποκλειστικά και μόνο επειδή π.χ. κάποιος είναι διαχειριστής σε ΙΚΕ και χωρίς να εξετάζουν το σύνολο των δικαιολογητικών που ο φορολογούμενος προσκομίζει, αν και η σχετική διάταξη υπαγορεύει να εξετάζεται η μόνιμη ή κύρια κατοικία ή συνήθης διαμονή ή το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων, ήτοι οι προσωπικοί και οικονομικοί δεσμοί.

Σε περίπτωση που μία ΔΟΥ απορρίπτει το αίτημα μεταφοράς φορολογικής κατοικίας μονόδρομος πλέον για τον φορολογούμενο είναι η δικαστική οδός, καθώς η Δ.Ε.Δ. (Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών) δεν είναι αρμόδια να κρίνει επί ζητημάτων φορολογικής κατοικίας. Επομένως, ο φορολογούμενος θα πρέπει να ασκήσει αίτηση ακύρωσης ενώπιον του κατά τόπον αρμόδιου (Τριμελούς) Διοικητικού Πρωτοδικείου.

Θα πρέπει να επισημάνουμε ότι ήδη έχει εκδοθεί σωρεία αποφάσεων που δικαιώνει φορολογούμενους των οποίων η αίτηση μεταφοράς φορολογικής κατοικίας απερρίφθη άνευ ετέρου και με μόνη αιτιολογία την ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου εταιρείας στην Ελλάδα, δραστηριότητα που είναι αυτονόητο ότι πλέον κανείς μπορεί να ασκήσει από οποιοδήποτε σημείο του πλανήτη. Κατωτέρω, σημειώνουμε μερικές μόνο από τις δικαστικές αποφάσεις που έχουν εκδοθεί:

ΣτΕ 2256/2022: Το Δικαστήριο εν προκειμένω έκρινε ότι από το σύνολο των προσκομισθέντων από την αιτούσα στοιχείων συνάγεται η πρόθεσή της να οργανώσει τη ζωή της στις Η.Π.Α. κατά μόνιμο τρόπο, έχοντας, πάντως, ήδη κατά το φορολογικό έτος 2017 καταστήσει τις Η.Π.Α. το κέντρο των εν γένει βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων της. Το γεγονός αυτό δεν αναιρείται ούτε από ότι η αιτούσα διατηρούσε την ιδιότητα του διαχειριστή εταιρείας, ούτε από το ότι αυτή διατηρούσε ακίνητη περιουσία στην Ελλάδα, ενόψει του ότι και τα δύο αυτά γεγονότα δημιουργούν μεν δεσμούς με την Ελλάδα, οι οποίοι, όμως, δεν συναρτώνται αναγκαίως με φυσική παρουσία της αιτούσας στην Ελλάδα.

ΣτΕ 2355/2022: Στην υπόθεση αυτή κρίθηκε ότι η εκ μέρους της αιτούσας προσκόμιση άδειας παραμονής, σε συνδυασμό με τα λοιπά  έγγραφα, που αυτή προσκόμισε τα οποία φορούν τον σύζυγό της, αποδεικνύουν τον μακροπρόθεσμο χαρακτήρα της διαμονής της στο εξωτερικό. Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται, άλλωστε, εκ μόνου του λόγου ότι η αιτούσα δεν προσκόμισε στοιχεία για την απασχόλησή της στην αλλοδαπή, καθώς και την εκ μέρους της τήρηση τραπεζικού λογαριασμού σε αυτήν, καθόσον η σχετική παράλειψή της ήταν δικαιολογημένη, εφόσον αυτή δεν ανέπτυξε (και ούτε είχε, άλλωστε, υποχρέωση να αναπτύξει) καμία επαγγελματική δραστηριότητα στο Κατάρ ενόψει και του ότι, όπως διαλαμβάνεται στο προσκομισθέν από την ίδια από 2-6-2020 έγγραφο του Υπουργείου Εσωτερικών του Κράτους του … (Γενική Διεύθυνση Διαβατηρίων), η αιτούσα υποστηρίζεται οικονομικά από το σύζυγό της.

ΣτΕ 2592/2021: Στην συγκεκριμένη υπόθεση η φορολογική αρχή απέρριψε το αίτημα του αιτούντος περί μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας για το φορολογικό έτος 2017, με την αιτιολογία ότι τα ζωτικά οικονομικά συμφέροντα αυτού βρίσκονται στην Ελλάδα, καθώς και η απορρέουσα εξ αυτών προσωπική του παρουσία, ενόψει του ότι αυτός ήταν κατά το ένδικο φορολογικό έτος μοναδικός εταίρος σε δύο μονοπρόσωπες Ε.Π.Ε. και Ι.Κ.Ε.. Η φορολογική διοίκηση στήριξε την κρίση της αυτή αποκλειστικά και μόνο στο γεγονός της συμμετοχής του αιτούντος στο κεφάλαιο των ως άνω δύο εταιριών, γεγονός το οποίο θεώρησε ότι τον καθιστά εκ του νόμου φορολογικό κάτοικο Ελλάδος, εκλαμβάνοντας το γεγονός αυτό ως επαρκές για τον εντοπισμό του κέντρου των ζωτικών του συμφερόντων και κατ’ επέκταση για τον προσδιορισμό της κύριας και μόνιμης κατοικίας του στην Ελλάδα. Η κρίση, όμως, αυτή, κρίθηκε από το Δικαστήριο ότι πλημμελώς αιτιολογημένη, καθώς στηρίχθηκε μόνο στο μη καθοριστικό και μη επαρκές πραγματικό γεγονός της συμμετοχής του αιτούντος στο κεφάλαιο των δύο εταιριών, ενώ από το σύνολο των προσκομισθέντων από τον αιτούντα στοιχείων συνάγεται η πρόθεσή του να οργανώσει τη ζωή του στην Κύπρο κατά μόνιμο τρόπο, έχοντας ήδη κατά το φορολογικό έτος 2017 καταστήσει την Κύπρο το κέντρο των εν γένει βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων του.

ΣτΕ 2723/2021: Στην περίπτωση αυτή κρίθηκε ότι από το σύνολο των στοιχείων συνάγεται η πρόθεση του αιτούντος να οργανώσει τη ζωή του στο Ηνωμένο Βασίλειο κατά μόνιμο τρόπο, έχοντας ήδη κατά το φορολογικό έτος 2017 καταστήσει το Ηνωμένο Βασίλειο το κέντρο των εν γένει βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων του. Το γεγονός, εξάλλου, αυτό δεν αναιρείται από το ότι ο αιτών έως την 1-…-2018 διατηρούσε την ιδιότητα του διαχειριστή σε δύο εταιρίες, ενόψει του ότι η ιδιότητα αυτή, δεν συναρτάται με φυσική παρουσία αυτού στην Ελλάδα αφού αυτός, κατά το χρονικό διάστημα από 1-6 έως 30-6-2017, εξακολουθούσε να έχει την ιδιότητά του διαχειριστή των εν λόγω εταιριών, ζούσε και εργαζόταν, στο Ηνωμένο Βασίλειο.

ΣτΕ 403/2020: Εν προκειμένω κρίθηκε ότι από το σύνολο των προσκομισθέντων από τον αιτούντα στοιχείων συνάγεται η σοβαρότητα της πρόθεσής του να οργανώσει τη ζωή του στην Ελβετία κατά μόνιμο τρόπο, έχοντας, πάντως, ήδη κατά το 2018 καταστήσει την Ελβετία το κέντρο των εν γένει βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων του. Εξάλλου, ανεξαρτήτως του καθορισμού του χρονικού σημείου στο οποίο ανατρέχει η παραίτησή του από την ιδιότητα του διαχειριστή της προαναφερθείσης ημεδαπής εταιρίας, πάντως, η άσκηση των εκ της ιδιότητας αυτής καθηκόντων δεν απαιτεί κατ’ ανάγκη την αυτοπρόσωπη παρουσία του διαχειριστή στην έδρα της εταιρίας για μακρά χρονικά διαστήματα – περίπτωση, άλλωστε, που η φορολογική αρχή δεν απέδειξε ότι συνέτρεχε εν προκειμένω – και, ως εκ τούτου, και υπό την υποστηριζόμενη από τη φορολογική αρχή εκδοχή ότι ο αιτών διατήρησε την ιδιότητα του διαχειριστή της ημεδαπής εταιρίας έως 20-11-2018, μόνη αυτή η ιδιότητα δεν μπορεί να εξομοιωθεί με φυσική παρουσία του αιτούντος στην Ελλάδα για το αντίστοιχο χρονικό διάστημα.

Βλέπουμε, λοιπόν, ότι η νομολογία τάσσεται υπέρ των φορολογούμενων, ειδικά στις περιπτώσεις που η φορολογική αρχή απορρίπτει σωρηδόν αιτήσεις μεταφοράς χωρίς να υπεισέρχεται, όπως θα όφειλε, στην ουσία της εκάστοτε υπόθεσης. Φυσικά, αυτό επιρρίπτει ένα μεγάλο επιπρόσθετο βάρος στον φορολογούμενο, ο οποίος προκειμένου να δικαιωθεί θα πρέπει να αποτανθεί στα δικαστήρια, με ό,τι αυτό συνεπάγεται από πλευράς χρόνου και δαπανών. Για τους λόγους αυτούς, πιστεύουμε ότι θα πρέπει να δοθούν ειδικότερες οδηγίες (ίσως με την έκδοση εγκυκλίου) προς τις φορολογικές αρχές ως προς τον τρόπο εξέτασης των αιτήσεων μεταβολής φορολογικής κατοικίας.

Δείτε το άρθρο και στo Capital.gr

* Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της ARTION AE & Ιδρυτής του Ομίλου ARTION, Οικονομολόγος-Φοροτεχνικός.

Ο Γιάννης Αρτσίτας είναι Senior Accountant – Φορολογία Φυσικών Προσώπων της Αrtion Α.Ε.

Η Νίκη Χατζοπούλου είναι δικηγόρος Παρ’Αρείω Πάγω LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της ARTION AE.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία της Νίκης Χατζοπούλου*

Ακούγεται συχνά η φράση: «Θα σου κάνω καταγγελία στο ΣΔΟΕ». Και πράγματι είναι χιλιάδες οι καταγγελίες που γίνονται στις φορολογικές αρχές για παραβίαση της φορολογικής νομοθεσίας. Με αφορμή τις πρόσφατες δηλώσεις του Υπουργού Δικαιοσύνης περί θέσπισης κυρώσεων για τις αβάσιμες μηνύσεις και καταγγελίες θα θέλαμε να αναφερθούμε στα δικαιώματα του καταγγελλόμενου κατόπιν καταγγελίας ενώπιον των φορολογικών αρχών, επώνυμης ή ανώνυμης.

Σε προηγούμενο άρθρο μας («Φορολογικός έλεγχος μετά από καταγγελία») είχαμε αναλύσει τις φορολογικές συνέπειες της καταγγελίας. Στο παρόν άρθρο θα αναλύσουμε την καταγγελία από πλευράς της δυνατότητας άμυνας του καταγγελλόμενου σε συνδυασμό με το φορολογικό απόρρητο.

Παράδειγμα:

Καταγγελλόμενος ζητάει την πρόσβασή του στο περιεχόμενο καταγγελίας σε βάρος του, η οποία έχει περιέλθει στην φορολογική αρχή.

Καταρχήν, με βάση το άρθρο 5 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας όποιος έχει ειδικό έννομο συμφέρον δικαιούται, ύστερα από γραπτή αίτησή του, να λαμβάνει γνώση των ιδιωτικών εγγράφων που φυλάσσονται στις δημόσιες υπηρεσίες και είναι σχετικά με υπόθεσή του η οποία εκκρεμεί σε αυτές ή έχει διεκπεραιωθεί από αυτές. Ως προς τα δημόσια έγγραφα, επίσης, υπάρχει δικαίωμα λήψης αντιγράφων, με την επιφύλαξη των διατάξεων περί απορρήτου.

Παράδειγμα: Φορολογούμενος δύναται να ζητά αντίγραφο της Πληροφοριακής Έκθεσης ΥΕΔΔΕ ή ΣΔΟΕ μόνον όμως για το απόσπασμα της έκθεσης που τον αφορά, για λόγους προστασίας του φορολογικού απορρήτου έτερων φορολογούμενων που τυχόν περιλαμβάνονται στοιχεία τους στην ίδια Έκθεση.

Επιπλέον, με βάση τη νομοθεσία περί προστασίας προσωπικών δεδομένων, ο καταγγελλόμενος, ως υποκείμενο των δεδομένων της καταγγελίας που έχει υποβληθεί σε βάρος του στη Φορολογική Διοίκηση, έχει δικαίωμα ενημέρωσης αναφορικά με το περιεχόμενο και την προέλευση (πηγή) των στοιχείων της καταγγελίας. Ωστόσο, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 33 του ν.4624/2019, αλλά και του άρθρου 5 παρ. 3 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας, το ανωτέρω δικαίωμα περιορίζεται στον βαθμό που μέσω της ενημέρωσης θα αποκαλύπτονταν πληροφορίες, οι οποίες σύμφωνα με διάταξη νόμου ή λόγω της φύσης τους, ιδίως λόγω υπέρτερων συμφερόντων τρίτου, πρέπει να παραμείνουν απόρρητες.

Σύμφωνα με τα ανωτέρω, η Διοίκηση υποχρεούται μεν να γνωστοποιεί το περιεχόμενο έγγραφης καταγγελίας στον καταγγελλόμενο και να του χορηγεί αντίγραφο αυτής, υπό την επιφύλαξη, όμως, των εξαιρέσεων προστασίας του δημοσίου συμφέροντος ή υπέρτερου ιδιωτικού συμφέροντος τρίτου προσώπου για την προστασία της ιδιωτικής και οικογενειακής ζωής του.

Ένα ακόμη κριτήριο που εκτιμούμε ότι λαμβάνεται υπόψιν είναι το κατά πόσον η καταγγελία αποτελεί την βάση και αιτιολογία για την επιβολή φόρων ή απλώς την αφορμή για διενέργεια φορολογικού ελέγχου.

Παράδειγμα (α): Πελάτης καταγγέλλει επιχείρηση εστίασης ότι δεν εξέδωσε απόδειξη.

Παράδειγμα (β): Ο Επιχειρηματίας Α καταγγέλλει την Επιχείρηση Β ότι εξέδωσε εικονικό τιμολόγιο στην επιχείρηση Γ, διότι η συναλλαγή ουδέποτε πραγματοποιήθηκε, δίνοντας στην φορολογική αρχή στοιχεία που αποδεικνύουν την εικονικότητα.

Στην πρώτη περίπτωση η δυνατότητα λήψης (ανωνυμοποιημένου) αντιγράφου της καταγγελίας είναι κρίσιμη, ενώ στην δεύτερη περίπτωση όχι. Στην περίπτωση δε που η τυχόν διαπίστωση της τέλεσης φορολογικών παραβάσεων και η επιβολή των προβλεπόμενων κυρώσεων στηρίζεται αποκλειστικά στις έρευνες και τους ελέγχους της ως άνω υπηρεσίας και στα πραγματικά περιστατικά που αυτές διαπίστωσαν, τότε η οποιαδήποτε προσβολή των υλικών συμφερόντων και της ηθικής υπόστασης του καταγγελλόμενου δεν απορρέει από την καταγγελία, αλλά από διοικητικές πράξεις και ενέργειες κατά των οποίων μπορεί αυτός να προστατεύσει αποτελεσματικά τα δικαιώματά του με τα ειδικώς προβλεπόμενα από τον νόμο ένδικα μέσα και βοηθήματα, χωρίς να χρειάζεται να στραφεί και κατά του καταγγέλλοντος (Γνωμ. ΝΣΚ 482/1995).

Συναφώς με τα ανωτέρω (αλλά αντίστροφα), πρόσφατα εκδόθηκε η υπ’ αριθ. 28/2023 Γνωμοδότηση ΝΣΚ που απαντά θετικά στο ερώτημα κατά πόσον η Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων οφείλει να χορηγήσει στοιχεία και πληροφορίες (φορολογικά στοιχεία) ανώνυμης εταιρείας στην ανεξάρτητη διοικητική αρχή «Αρχή Προστασίας Δεδομένων Προσωπικού Χαρακτήρα», η οποία διενεργεί έλεγχο στην εν λόγω εταιρεία, κατόπιν αναφοράς – καταγγελίας φυσικού προσώπου, αλλά και αυτεπαγγέλτως, σύμφωνα με το άρθρο 15 παρ. 1 του ν. 4624/2019, λαμβάνοντας υπόψη και τις διατάξεις (άρθρο 17 ν. 4987/2022) περί φορολογικού απορρήτου.

Συμπερασματικά, ο φορολογούμενος που υφίσταται έλεγχο κατόπιν καταγγελίας έχει δικαίωμα να λάβει γνώση του περιεχομένου αυτής, σε περίπτωση που τα δεδομένα που περιλαμβάνει η καταγγελία αποτελούν κρίσιμα στοιχεία για τον καταλογισμό φόρων και όχι απλώς ένα έναυσμα για την διενέργεια ελέγχου. Σε κάθε περίπτωση, όμως, το απόρρητο και τα προσωπικά στοιχεία του καταγγέλλοντος προστατεύονται. 

Δείτε το άρθρο και στo Capital.gr

* Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της ARTION AE & Ιδρυτής του Ομίλου ARTION, Οικονομολόγος-Φοροτεχνικός.

Η Νίκη Χατζοπούλου είναι δικηγόρος Παρ’Αρείω Πάγω LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της ARTION AE.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)