του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία της Νατάσας Δαλιάνη*

Ένα από τα σημαντικότερα εργαλεία του φορολογικού ελέγχου είναι το άνοιγμα των τραπεζικών λογαριασμών και η εξέταση της κίνησής τους. Πολύ συχνά οι φορολογούμενοι καλούνται να αιτιολογήσουν τις πιστώσεις που διερευνώνται από τον έλεγχο και ιδιαίτερα προβλήματα υπάρχουν όταν δεν μπορεί να δοθεί επαρκής αιτιολόγηση για εμβάσματα, καταθέσεις κ.λπ. Πώς αντιμετωπίζονται όμως οι αναλήψεις χρηματικών ποσών;

Επισημαίνεται ότι οι Τράπεζες ακόμη και για ποσά μικρότερα ή ίσα των 10.000 ευρώ,  πολύ δε περισσότερο για αναλήψεις μεμονωμένες ή τμηματικές μεγαλύτερων ποσών (50.000 € ή 100.000 €) ζητούν να αιτιολογηθεί η ανάληψη και υπάρχει περίπτωση οι αρμόδιες (ειδικές) υπηρεσίες της κάθε τράπεζας που ασχολούνται με το ξέπλυμα να ειδοποιήσουν τις φορολογικές αρχές. Αυτό συμβαίνει επειδή οι Τράπεζες και οι φορολογικές αρχές επιδιώκουν την πάταξη της φοροδιαφυγής και της διακίνησης μαύρου χρήματος. Αυτό, όμως, δεν σημαίνει ότι μία ανάληψη συνιστά απαραίτητα φορολογητέα πράξη.

Επισημαίνουμε ότι η ύπαρξη υπολοίπου στην τελευταία παραγεγραμμένη χρήση ή η μεταφορά του ποσού σε άλλο λογαριασμό δεν αποτελεί εισόδημα προς φορολόγηση. Όμως, δεν μπορεί να γίνει χρήση του ποσού αυτού εάν δεν δικαιολογείται φορολογικά η δημιουργία του. Η ανάληψη μπορεί να αποτελέσει φορολογητέα πράξη στον βαθμό που προορίζεται για την αγορά περιουσιακού στοιχείου π.χ. αγορά ακινήτου, χωρίς να υπάρχει «φορολογικά» το αντίστοιχο εισόδημα. Υπενθυμίζουμε στο σημείο αυτό την διάταξη του άρθρου 28 παρ. 2 ΚΦΕ που ορίζει ότι: «Το εισόδημα φυσικών προσώπων, ανεξαρτήτως αν προέρχεται από άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, μπορεί επίσης να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή έμμεσες μεθόδους ελέγχου σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, όταν το ποσό του δηλούμενου εισοδήματος δεν επαρκεί για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών διαβίωσης ή σε περίπτωση που υπάρχει προσαύξηση περιουσίας η οποία δεν καλύπτεται από το δηλούμενο εισόδημα».

Ο έλεγχος μπορεί να συσχετίσει την αγορά ακινήτου με την ανάληψη ποσού, ιδιαίτερα όταν δεν έχει μεσολαβήσει αρκετό χρονικό διάστημα.

Περαιτέρω, η ανάληψη από συνδικαιούχο κοινού λογαριασμού που δεν συμμετέχει στη δημιουργία των κατατεθειμένων κεφαλαίων είναι πιθανό να προκαλέσει έλεγχο. Επίσης, το ποσό αυτό ο συνδικαιούχος δεν μπορεί να το χρησιμοποιήσει για καμία πράξη πλην της διευκόλυνσης του κύριου δικαιούχου για το διαδικαστικό κομμάτι ανάληψης του ποσού και απόδοσης στον κύριο δικαιούχο.

Τέλος, σχετικά με τις αναλήψεις και επανακαταθέσεις ποσών στον ίδιο ή άλλο λογαριασμό του φορολογούμενου επισημαίνεται ότι καταρχήν δεν αντίκειται στη φορολογική νομοθεσία η ανάληψη χρηματικών ποσών και η αποδεδειγμένη επανακατάθεση μέρους ή του συνόλου αυτών και ούτε προβλέπεται χρονικός περιορισμός για την διαδικασία κίνησης χρηματικών κεφαλαίων. Ωστόσο, εάν ένας φορολογούμενος προβεί σε αναλήψεις χρηματικών ποσών και στη συνέχεια σε απόκτηση ισόποσου (με τις αναλήψεις) περιουσιακού στοιχείου και κατάθεση εκ νέου των ποσών που ανελήφθησαν είναι πολύ πιθανό μία φορολογική αρχή να μην αποδεχθεί ότι πρόκειται για αναλήψεις που στη συνέχεια επανακατατέθηκαν επειδή μεσολαβεί η απόκτηση περιουσιακού στοιχείου.

Κλείνοντας, επισημαίνουμε ότι η ανάληψη μεγάλου χρηματικού ποσού από λογαριασμό αποτελούν αφορμές για την έναρξη ενός φορολογικού ελέγχου. Ωστόσο, εφόσον ο φορολογούμενος διαθέτει τα κατάλληλα αποδεικτικά στοιχεία σχετικά με την κίνηση των κεφαλαίων, δεν γεννάται ζήτημα φορολόγησης.

Δείτε το άρθρο και στo Capital.gr

* Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της ARTION AE & Ιδρυτής του Ομίλου ARTION, Οικονομολόγος-Φοροτεχνικός.

Η Νατάσα Δαλιάνη είναι Partner της ARTION AE.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

του Γεωργίου Σπ.Ευσταθόπουλου, δικηγόρος παρ’Αρείω Πάγω*

Γεγονός μη αποδεκτό πλέον αποτελεί η συστηματική και προκλητική άρνηση μερίδας ελεγκτών της φορολογικής Διοίκησης να αποδεχθεί και να εφαρμόσει τις κρίσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας, με τις οποίες ερμηνεύθηκαν οι διατάξεις τις κείμενης φορολογικής νομοθεσίας ως προς το ζήτημα της παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να ελέγξει και να καταλογίσει διαφορές φόρων και προστίμων, οδηγώντας του φορολογούμενους σε κίνδυνο οικονομικής εξόντωσης μέχρι το χρόνο δικαίωσής τους.

Επ΄ αφορμή υποθέσεως που χειριστήκαμε με την ομάδα φοροτεχνικών του ομίλου εταιρειών ARTION από το στάδιο του φορολογικού ελέγχου έως και την προσφυγή μας στην Επιτροπή Επίλυσης Φορολογικών Διαφορών και κατόπιν έκδοσης θετικής Προτάσεως αυτής, σημειώνουμε ορισμένες σκέψεις μας προς προβληματισμό.

Με το άρθρο 16 του νόμου 4714/2020 θεσμοθετήθηκε η εξώδικη επίλυση των φορολογικών διαφορών που εκκρεμούσαν ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων και του Συμβουλίου της Επικρατείας. Το νομοθέτημα αυτό προέβλεπε ότι είναι δυνατή η επίλυση φορολογικής υπόθεσης εξωδίκως ενώπιον Επιτροπής, που απαρτίζεται από δικαστές και μέλη του προσωπικού του ΝΣΚ (με εισηγητές εφοριακούς υπαλλήλους χωρίς δικαίωμα ψήφου), κατόπιν αιτήσεως του φορολογουμένου, εντός συγκεκριμένων χρονικών πλαισίων για την υποβολή αιτήσεων και με συγκεκριμένους, περιοριστικά αναφερόμενους στο νόμο, ισχυρισμούς. Ειδικότερα, οι ισχυρισμοί που ηδύναντο να προβληθούν ήταν: (α) Παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει τον επίδικο φόρο ή πρόστιμο λόγω παρόδου του χρόνου εντός του οποίου η Φορολογική Διοίκηση είχε δικαίωμα προς καταλογισμό αυτών, (β) παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει τον επίδικο φόρο ή πρόστιμο λόγω λήψης φορολογικού πιστοποιητικού χωρίς επιφύλαξη, (γ) εσφαλμένος καταλογισμός του φόρου ή προστίμου λόγω πρόδηλης έλλειψης φορολογικής υποχρέωσης ή αριθμητικού σφάλματος, (δ) αναδρομική εφαρμογή της ευμενέστερης φορολογικής κύρωσης σύμφωνα με όσα έχουν γίνει δεκτά από τη νομολογία του ΣτΕ και (ε) μείωση του πρόσθετου φόρου, του τόκου, των προσαυξήσεων και των προστίμων γενικώς. Πρόδηλον είναι ότι σκοπός του νομοθέτη ήταν η ταχεία διεκπεραίωση των φορολογικών υποθέσεων και είσπραξη δημοσίων εσόδων, ως επίσης και η αποφόρτιση των Δικαστηρίων.

Επισημαίνεται ότι, πλέον, δεν επιτρέπεται η υποβολή νέων Αιτήσεων, καθώς ο νομοθέτης έθεσε καταληκτική ημερομηνία υποβολής, κατά παράταση, την 28^η Φεβρουαρίου 2023.

Η δυνατότητα προσφυγής του φορολογούμενου στην Επιτροπή Επίλυσης Φορολογικών Διαφορών τοποθετείτο χρονικά μετά την έναρξη της δικαστικής διαδικασίας και σε οποιοδήποτε στάδιο αυτής, ήτοι μετά την άσκηση Προσφυγής, Εφέσεως ή Αιτήσεως Αναιρέσεως και οπωσδήποτε πριν τη συζήτηση αυτών από το αρμόδιο Δικαστήριο, εντός των χρονικών πάντοτε πλαισίων που έθετε ο νομοθέτης.

Οι ισχυρισμοί που ηδύνατο να προβάλει ο φορολογούμενος στην άνω Επιτροπή (ίδετε ανωτέρω ισχυρισμούς α’ έως δ’) προφανώς και είναι δυνατόν να προβληθούν σε όλα τα προηγούμενα στάδια της διοικητικής διαδικασίας και συγκεκριμένα (α) στο στάδιο των Έγγραφων Απόψεων, όπου αξιολογούνται από τη φορολογική Αρχή, και (β) στο στάδιο της ενδικοφανούς διαδικασίας, όπου αξιολογούνται από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της ΑΑΔΕ (στην περίπτωση έκδοσης αποφάσεως υπ΄ αυτής και όχι επί σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής).

Στην περίπτωση που χειριστήκαμε, ο φορολογικός έλεγχος, το έτος 2021, καταλόγισε σε βάρος του εντολέα μας διαφορά φόρου εισοδήματος, μετά προσθέτου φόρου λόγω ανακρίβειας, για τη χρήση 2012, κατόπιν ελέγχου των τραπεζικών λογαριασμών ημεδαπής και διαπίστωσης πιστωτικών κινήσεων – πρωτογενών καταθέσεων, τις οποίες θεώρησε ως εισόδημα άγνωστης πηγής, φορολογώντας αυτές ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.

Τόσο διά των Έγγραφων Απόψεών μας όσο και διά της ασκηθείσης ενδικοφανούς προσφυγής, υποστηρίξαμε ότι το δικαίωμα του Δημοσίου, για τον έλεγχο και καταλογισμό φόρων και προστίμων, στη χρήση 2012 είχε υποκύψει σε παραγραφή. Αντιθέτως, η φορολογούσα Αρχή, κατ΄επίκληση της παρ. 3 του άρθρου 36 του Ν. 4174/2013 (ως επίσης και της ΠΟΛ 1154/2017 και ΔΕΛ Β 1136035ΕΞ2017/15.9.17 Απόφασης του Διοικητή της ΑΑΔΕ), υποστήριξε ότι, στις περιπτώσεις φοροδιαφυγής (άρ. 66 ν. 4174/2013), η προθεσμία της παραγραφής είναι 20ετής και επομένως νομίμως εξεδόθη η καταλογιστική πράξη. Η δε Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της ΑΑΔΕ απέρριψε τον άνω ισχυρισμό μας, επικαλούμενη ότι η υπόθεση, ως προς τη φορολογία εισοδήματος και τα πρόστιμα ΚΒΣ, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας από το τέλος του έτους που υποβλήθηκε η δήλωση, ήτοι, για τη χρήση 2012, η παραγραφή συμπληρώνεται στις 31/12/2023, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 66 παρ. 1,3 και 36 παρ.3 του ν.4174/2013 και του άρθρου 66 παρ. 27 περ. α’ του ν. 4646/2019, δεδομένου ότι το προς απόδοση ποσό εισοδήματος που αποδόθηκε ανακριβώς υπερβαίνει για όλη τη διαχειριστική περίοδο το ποσό των 100.000 €, γεγονός που εντάσσεται στα εγκλήματα φοροδιαφυγής.

Κατόπιν ασκήσεως δικαστικής Προσφυγής, υποβάλαμε νομοτύπως και εμπροθέσμως Αίτηση για την εξώδικη επίλυση της συγκεκριμένης φορολογικής διαφοράς ενώπιον της Επιτροπής Επίλυσης Φορολογικών Διαφορών, επικαλούμενοι τον άνω ισχυρισμό περί παραγραφής, η οποία, κατά παραδοχή τούτου, διέγραψε την φορολογική επιβάρυνση.

Συγκεκριμένα, η Επιτροπή, αφού προέβη σε ορθή ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων της κείμενης φορολογικής νομοθεσίας και σε απόλυτη συμμόρφωση προς τις αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας, απεφάνθη, με την Πρότασή της, ότι, στην προκειμένη περίπτωση, που αφορά αξιώσεις χρήσης 2012, δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής η διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 36 του Κ.Φ.Δ., όπως έγινε δεκτό με την ΄Εκθεση Μερικού Ελέγχου Φορολογίας Εισοδήματος της Φορολογικής Αρχής, καθώς το ιδιαιτέρως μεγάλο χρονικό διάστημα παραγραφής που θεσπίζεται με τη διάταξη αυτή (εικοσαετία), είναι αμφίβολο εάν συνάδει με την αρχή της αναλογικότητας, από την άποψη της διάρκειά της. Εξάλλου, δεν ήταν συνταγματικώς ανεκτή, η εφαρμογή, όπως έγινε δεκτό από την ΔΕΔ, της διάταξης του άρθρου 66 παρ.27 εδ. β΄ του ν. 4646/2019, διότι η τελευταία καταλαμβάνει φορολογικές αξιώσεις που ανάγονται σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγούμενου της δημοσίευσης του νόμου αυτού έτους, όπως η συγκεκριμένη, που αφορά αξιώσεις για τη χρήση 2012. Με τα δεδομένα αυτά, κρίθηκε ότι, στην συγκεκριμένη υπόθεση, πρέπει να εφαρμοστούν οι διατάξεις περί παραγραφής του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε. Σύμφωνα με αυτές, ο χρόνος παραγραφής άρχισε στις 31-12-2013 και έληγε 31-12-2018. Περαιτέρω, όπως προκύπτει από την Έκθεση Μερικού Ελέγχου Φορολογίας Εισοδήματος, η προσαύξηση περιουσίας διαπιστώθηκε από τον έλεγχο, μετά από επεξεργασία των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών εσωτερικού του αιτούντος, που δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία για να δικαιολογήσουν 10ετή προθεσμία παραγραφής, σύμφωνα με περ. β΄ της παρ. 4 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε. Επομένως, κατά τον χρόνο κοινοποίησης της Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος στον αιτούντα (τον Δεκέμβριο του έτους 2021), το δικαίωμα του Δημοσίου είχε υποκύψει σε παραγραφή.

Αναμφίβολα, η άνω Πρόταση της Επιτροπής είναι εξαιρετικά σημαντική, ως προς το νομικό ζήτημα που επεξεργάστηκε, πλήρως εμπεριστατωμένη και απόλυτα εναρμονισμένη με τις διατάξεις της κείμενης φορολογικής νομοθεσίας και της νομολογίας του Ανωτάτου Δικαστηρίου της Χώρας.

Ο προβληματισμός που εύλογα προκύπτει εν προκειμένω συνίσταται στο γεγονός ότι πολλοί ελεγκτές της Φορολογικής Διοίκησης, καίτοι υποχρεούνται να εφαρμόζουν τις διατάξεις της κείμενης νομοθεσίας και την εξενεχθείσα, πλούσια πλέον, νομολογία του ΣτΕ, σε όλα τα στάδια του υπ΄ αυτής ελέγχου, εντούτοις δεν αποδέχονται βάσιμους ισχυρισμούς φορολογουμένου, όπως η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει τον επίδικο φόρο ή πρόστιμο (για συγκεκριμένες χρήσεις) λόγω παρόδου του χρόνου εντός του οποίου είχε δικαίωμα προς καταλογισμό αυτών και, διά της απορρίψεως αυτών, να υποβάλουν τον φορολογούμενο στην δαπανηρή και πολύχρονη δικαστική διαδικασία, προκειμένου αυτός να δικαιωθεί και να απαλλαγεί από μη νόμιμες καταλογισθείσες φορολογικές επιβαρύνσεις. Το αυτό βέβαια ισχύει και για τους λοιπούς ισχυρισμούς που προβλέπονταν στο άρθρο 16 του Ν. 4714/2020 και αναφέρονται ανωτέρω. Είναι κρίσιμο να «ευαισθητοποιηθούν» επιτέλους οι ελεγκτές, εις τρόπον ώστε να αποφεύγουν τις άδικες, ανεπιεικείς ή δογματικές απόψεις και κυρίως να ξεφύγουν από τη λογική του παντί τρόπω καταλογισμού φορολογικών επιβαρύνσεων σε βάρος των φορολογουμένων.

Επίσης, προβληματισμό προκαλεί και το γεγονός ότι η θεσμοθέτηση της Επιτροπής Εξώδικης Επίλυσης Φορολογικών Διαφορών προσέλαβε έναν προσωρινό χαρακτήρα και όχι μόνιμο, δοθέντος μάλιστα ότι, από διαθέσιμα στατιστικά στοιχεία, προκύπτει αβίαστα το συμπέρασμα ότι εκπλήρωσε με επιτυχία την αποστολή της και τον επιδιωκόμενο σκοπό, αφού (α) η παραγωγή Προτάσεων και η επίτευξη επίλυσης των φορολογικών διαφορών είναι υψηλή, (β) η ανταπόκριση λαμβάνει χώρα σε σύντομο χρονικό διάστημα από την υποβολή αιτήσεων, (γ) οι φορολογούμενοι αποδέχονται τις προτάσεις σε ικανοποιητικό ποσοστό, (δ) το κόστος για τον φορολογούμενο είναι μικρό, (ε) τα έσοδα του Δημοσίου τονώθηκαν αισθητά και (στ) αποφορτίστηκαν τα Δικαστήρια από σημαντικό όγκο υποθέσεων.

Τούτου δοθέντος, ο νομοθέτης οφείλει να επανεξετάσει το θεσμό προς το σκοπό να προσδώσει σε αυτόν μόνιμο χαρακτήρα και επιπροσθέτως να εμπλουτίσει τους ισχυρισμούς με βάση τους οποίους ο φορολογούμενος δύναται να προσφύγει στην Επιτροπή χωρίς όμως να υποκαταστήσει τη δικαστική εξουσία.

Δείτε το άρθρο και στo CAPITAL.GR

* Ο κ. Γεώργιος Σπ. Ευσταθόπουλος είναι δικηγόρος παρ’Αρείω Πάγω, εξειδικευθείς στο Φορολογικό Δίκαιο και Συνεργάτης της  ARTION ΑΕ.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

Tου Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία της Νατάσας Δαλιάνη και της Νίκης Χατζοπούλου*

Με βάση το Σύνταγμα, οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους, όμως αυτό δεν λαμβάνεται πάντα υπόψιν από τις φορολογικές αρχές με αποτέλεσμα πολλοί φορολογούμενοι να βρίσκονται σε δεινή οικονομική κατάσταση λόγω αδυναμίας καταβολής της υπέρμετρης φορολογικής επιβάρυνσης. Στο παρόν κείμενο αναλύουμε ένα πραγματικό παράδειγμα.

Είναι γνωστό ότι οι δαπάνες άνω των 500 ευρώ (καθαρή αξία) δεν εκπίπτουν από τα έσοδα της επιχείρησης εφόσον δεν έχουν εξοφληθεί με τραπεζικό μέσο. Τι γίνεται όμως εάν ένας μικρομεσαίος επιχειρηματίας από άγνοια δεν ακολούθησε αυτό τον κανόνα; Πώς αντιμετωπίζονται αυτές οι περιπτώσεις από τις φορολογικές αρχές.

Τι προβλέπει η νομοθεσία

Όπως είναι γνωστό, με το άρθρο 23, περ. (β’) του Ν. 4172/2013, ορίζεται ότι μεταξύ των δαπανών που δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων είναι και κάθε είδους δαπάνη που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των πεντακοσίων (500) ευρώ, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής.

Ως τραπεζικό μέσο πληρωμής νοείται:

– Η κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό του προμηθευτή, είτε με μετρητά είτε με μεταφορά μεταξύ λογαριασμών (έμβασμα),

– Η χρήση χρεωστικών ή πιστωτικών καρτών της εταιρείας που πραγματοποιεί την πληρωμή,
– Η έκδοση τραπεζικής επιταγής της επιχείρησης ή η εκχώρηση επιταγών τρίτων,

– Η χρήση συναλλαγματικών οι οποίες εξοφλούνται μέσω τραπέζης,

– Η χρήση ταχυδρομικής επιταγής – ταχυπληρωμής ή η κατάθεση σε λογαριασμό πληρωμών των Ελληνικών Ταχυδρομείων.

Με την ΠΟΛ 1216/2014 διευκρινίστηκε ότι: «Η μη εξόφληση των ως άνω δαπανών με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής δεν συνιστά, από μόνη της, εικονικότητα ως προς τη συναλλαγή και δεν έχει ως αποτέλεσμα τον προσδιορισμό του εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 του ιδίου νόμου, εφόσον δεν συντρέχουν και άλλοι λόγοι».

Είναι δεδομένο ότι άγνοια νόμου δεν συγχωρείται. Όμως, όταν πρόκειται για έναν άνθρωπο του μεροκάματου, για έναν άνθρωπο που έχει μία μικρή επιχείρηση, μικροεπαγγελματία, που πιθανόν δεν έλαβε τις κατάλληλες οδηγίες ή δεν έχει κατανοήσει τις ισχύουσες διατάξεις και τις συνέπειες μη συμμόρφωσης προς αυτές, τότε η δρακόντεια αυτή νομοθεσία τον οδηγεί στην οικονομική καταστροφή.

Η θέση μας

Η θέση μας είναι ξεκάθαρη ως προς το ζήτημα αυτό: Η εν λόγω διάταξη του άρθρου 23 του ΚΦΕ, ως έχει, δεν συμβιβάζεται με τις συνταγματικές επιταγές. Και αυτό διότι η εφαρμογή της μπορεί να οδηγήσει μία επιχείρηση που δεν την εφάρμοσε σε οικονομικό θάνατο. Τούτο δεν συμβιβάζεται με την αρχή της αναλογικότητας, δεδομένου ότι, ενώ η διάταξη αποσκοπεί στην πάταξη του φαινομένου των εικονικών συναλλαγών, έχει ως αποτέλεσμα να μην αναγνωρίζεται η έκπτωση δαπανών, για τις οποίες δεν τίθεται ζήτημα εικονικότητας.

Το παράδειγμα από πραγματικό έλεγχο

Αρχικά, να επισημάνουμε ότι η Φορολογική Διοίκηση δεσμεύεται από την κείμενη νομοθεσία και στην περίπτωση αυτή ενήργησε αυστηρά σύμφωνα με αυτή.

Πρόκειται για ένα ψιλικατζίδικο.

Κατά τις αγορές από 4 βασικούς προμηθευτές, οι οποίοι είναι συντοπίτες του ελεγχόμενου, εντοπίστηκε ότι οι δαπάνες άνω των 500 ευρώ, προφανώς από άγνοια, δεν εξοφλήθηκαν με τραπεζικό μέσο. Αυτό οδήγησε τον έλεγχο να κρίνει ότι το σύνολο αυτών των αγορών (συνολικού ποσού 343.000 €) δεν εκπίπτουν (αναγνωρίζονται), επιβάλλοντας στον φορολογούμενο φόρους μετά προσαυξήσεων και προστίμων ύψους 500.000 ευρώ. Δεν έχουμε κάνει λάθος στα μηδενικά. Οι συγκεκριμένες αγορές γύρω στο 90% αφορούν αγορά καπνοβιομηχανικών προϊόντων (τσιγάρα) και κάρτες τηλεφώνου. Το κέρδος που προκύπτει από την πώληση αυτών των προϊόντων δεν ξεπερνάει τις 12.000 ευρώ.

Το παράδοξο είναι ότι εν συνεχεία ο έλεγχος χρησιμοποίησε τις δαπάνες αυτές στο πλαίσιο της εφαρμογής των έμμεσων τεχνικών ελέγχου και συγκεκριμένα της αρχής της αναλογίας κόστους πωληθέντων. Με τον τρόπο αυτό σφράγισε την εν ψυχρώ εκτέλεση του επιχειρηματία που από άγνοια δεν συμμορφώθηκε με μία διάταξη νόμου, γεγονός το οποίο τον οδηγεί στην οικονομική καταστροφή και τη συνακόλουθη ποινική του δίωξη για χρέη προς το Δημόσιο.

Η προτεινόμενη λύση

Θα πρέπει να θεσπιστεί μία δικλείδα ασφαλείας, η οποία να ελέγχει επί της ουσίας την κάθε υπόθεση και να μην κρίνει εφαρμόζοντας μία καταστροφική διάταξη.  Πιο συγκεκριμένα θα πρέπει να γίνεται ένας έλεγχος ουσίας σχετικά με την εικονικότητα της δαπάνης και εφόσον αυτή αποδεικνύεται πραγματική να μην εφαρμόζεται αυτή η διάταξη. Το φαινόμενο της μη συμμόρφωσης είτε από άγνοια είτε από αδυναμία είναι εκτεταμένο, ιδίως στις μικρές επιχειρήσεις και φυσικά στα απλογραφικά βιβλία. Αυτό και μόνο αποδεικνύει την παταγώδη αποτυχία της διάταξης, καθώς αποτελεί έρεισμα για υπέρογκους καταλογισμούς σε βιοπαλαιστές, κατά πλήρη παράβαση της αρχής της ισότητας συνεισφοράς στα δημόσια βάρη, άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος «Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους».

Δείτε το άρθρο και στo CAPITAL.GR

* Ο  Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της ARTION A.E. & Ιδρυτής του ΟΜΙΛΟΥ ARTION, Οικονομολόγος-Φοροτεχνικός.

Η Νατάσα Δαλιάνη είναι Partner της ARTION A.E.

Η Nίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της ARTION A.E.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

Tου Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία της Νίκης Χατζοπούλου*

H ευθύνη του διαχειριστή της ΙΚΕ έχει πολλές διαστάσεις και ποικίλλει ανάλογα με την κατηγορία των υποχρεώσεων και των οφειλών. Συνεπώς, η απλουστευτική προσέγγιση ότι επειδή πρόκειται για κεφαλαιουχική εταιρεία, οι ευθύνες είναι περιορισμένες, δεν έχει βάση και ειδικά στην περίπτωση του διαχειριστή.

Μετά την εισαγωγή του εταιρικού τύπου της Ι.Κ.Ε. (Ιδιωτική Κεφαλαιουχική Εταιρεία) με τον ν. 4072/2012, πολλοί επιχειρηματίες έχουν επιλέξει αυτή τη νομική μορφή για την επιχείρησή τους. Όπως είναι γνωστό, η Ι.Κ.Ε. αποτελεί μία μετεξέλιξη της Ε.Π.Ε., είναι δηλαδή μία κεφαλαιουχική εταιρεία, στο πλαίσιο της οποίας οι εταίροι ευθύνονται καταρχήν μόνο μέχρι του ύψους της εισφοράς τους και όχι αλληλεγγύως και εις ολόκληρον με την ατομική τους περιουσία, όπως π.χ. ένας ομόρρυθος εταίρος.

Ποια είναι, όμως, η ευθύνη του διαχειριστή της ΙΚΕ, είτε είναι είτε δεν είναι εταίρος αυτής;

Για να απαντήσουμε σε αυτό το ερώτημα θα πρέπει να διακρίνουμε τις επιμέρους κατηγορίες της ευθύνης, με βάση τη σχετική νομοθεσία.

1. Ευθύνη έναντι της Φορολογικής Διοίκησης

Με βάση το άρθρο 50, περί αλληλέγγυας ευθύνης, του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013), όπως ισχύει τροποποιημένο, ορίζεται ότι: «1. Τα πρόσωπα, που είναι εκτελεστικοί πρόεδροι, διευθυντές, γενικοί διευθυντές, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, καθώς και τα πρόσωπα που ασκούν εν τοις πράγμασι τη διαχείριση ή διοίκηση νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωμή του φόρου εισοδήματος, παρακρατούμενου φόρου, κάθε επιρριπτόμενου φόρου, Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και του Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων, που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής τους, ως και για τους τόκους, πρόστιμα, προσαυξήσεις και οποιεσδήποτε διοικητικές χρηματικές κυρώσεις επιβάλλονται επ’ αυτών, εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι κατωτέρω προϋποθέσεις: α. τα ανωτέρω πρόσωπα είχαν μια από τις ανωτέρω ιδιότητες είτε κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου είτε κατά τον χρόνο λύσης, διάλυσης ή συγχώνευσής του είτε κατά τη διάρκεια της εκκαθάρισης του νομικού προσώπου, β. οι οφειλές κατέστησαν ληξιπρόθεσμες κατά τη διάρκεια της θητείας τους υπό κάποια εκ των ανωτέρω ιδιοτήτων με την επιφύλαξη των επόμενων εδαφίων.

 Αν οι οφειλές διαπιστώνονται μετά από έλεγχο, ως αλληλεγγύως υπεύθυνα πρόσωπα κατά την έννοια της παραγράφου αυτής νοούνται μόνο τα πρόσωπα στα οποία συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις των στοιχείων α΄ και γ΄ κατά το φορολογικό έτος ή την περίοδο στην οποία ανάγονται οι οφειλές αυτές. Σε περίπτωση που οι υπό παρ. 1 φορολογικές οφειλές έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση, η αλληλέγγυα ευθύνη βαραίνει και τα πρόσωπα στα οποία συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις των στοιχείων α΄ και γ΄ κατά τον χρόνο που κάθε δόση της ρύθμισης κατέστη ληξιπρόθεσμη ή η ρύθμιση απωλέσθηκε. Για τα ποσά των τόκων, των προσαυξήσεων, των προστίμων και των λοιπών χρηματικών κυρώσεων, η αλληλέγγυα ευθύνη βαραίνει τα πρόσωπα που είναι αλληλεγγύως υπεύθυνα για την κύρια οφειλή επί της οποίας υπολογίζονται και επιβάλλονται τα ποσά αυτά, γ. οι εν λόγω οφειλές δεν καταβλήθηκαν ή δεν αποδόθηκαν στο Δημόσιο από υπαιτιότητα των ανωτέρω προσώπων. Το βάρος απόδειξης για την μη ύπαρξη υπαιτιότητας, φέρουν τα υπό παρ.1 πρόσωπα. Με κοινή απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων δύνανται να ορίζονται ενδεικτικά περιπτώσεις έλλειψης υπαιτιότητας. (…)».

Συνεπώς, βλέπουμε ότι ο διαχειριστής ΙΚΕ, ανεξαρτήτως της εταιρικής του ιδιότητας, ευθύνεται έναντι της Φορολογικής Διοίκησης προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωμή του φόρου εισοδήματος, παρακρατούμενου φόρου, κάθε επιρριπτόμενου φόρου, Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και του Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων, που οφείλεται από την ΙΚΕ, ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής τους, ως και για τους τόκους, πρόστιμα, προσαυξήσεις και οποιεσδήποτε διοικητικές χρηματικές κυρώσεις επιβάλλονται επ’ αυτών, εφόσον έχων την ιδιότητα του διαχειριστή, οι οφειλές κατέστησαν ληξιπρόθεσμες κατά τη διάρκεια της θητείας του και  οι εν λόγω οφειλές δεν καταβλήθηκαν ή δεν αποδόθηκαν στο Δημόσιο από υπαιτιότητά του. Επίσης, σε περίπτωση ελέγχου που διενεργείται στην επιχείρηση ακόμα και μετά την αποχώρηση του διαχειριστή, αυτός φέρει ευθύνη για οφειλές που προκύπτουν για χρήσεις κατά τις οποίες διοικούσε την εταιρεία.

Θα θέλαμε να επισημάνουμε ότι η τρίτη προϋπόθεση που θέτει ο νόμος, σχετικά με την υπαιτιότητα για την μη καταβολή, αποτελεί μία θα λέγαμε «δικλείδα ασφαλείας», ειδικά για πρόσωπα που εικονικά μόνον είχαν την ιδιότητα του διαχειριστή, αλλά την πραγματική διοίκηση ασκούσε άλλο πρόσωπο και σε αυτές τις περιπτώσεις αξίζει να διεκδικήσει δικαστικά το πρόσωπο αυτό την απαλλαγή του από την ευθύνη (βλ. κατωτέρω υπό παρ. 5). Μάλιστα, πολύ συχνά μία δικαστική απόφαση ποινικού δικαστηρίου που είναι αθωωτική, μπορεί να ληφθεί υπόψιν (ανάλογα και με το περιεχόμενό της, χωρίς όμως αυτό να είναι δεδομένο) και για την διοικητική διαδικασία της είσπραξης των οφειλών.

Περαιτέρω, σημειώνουμε ότι όλα τα ανωτέρω ισχύουν από 12/12/2019, μετά την πρόσφατη τροποποίηση του άρθρου 50 του ν. 4174/2013 και σχετικώς έχει εκδοθεί και η υπ’ αριθ. Ε2173/2020 Εγκύκλιος της ΑΑΔΕ, που εξειδικεύει τον τρόπο εφαρμογής του νέου καθεστώτος περί αλληλέγγυας ευθύνης.

Τέλος, θα θέλαμε να αναφερθούμε και στα συναφή με τα ανωτέρω μέτρα διασφάλισης του Δημοσίου, που είναι η λήψη μέτρων για την διασφάλιση της είσπραξης της οφειλής π.χ. επιβολή συντηρητικής κατάσχεσης κινητών, ακινήτων. Τα μέτρα αυτά λαμβάνονται και κατά των προσώπων που αναφέρονται στο ως άνω άρθρο, δηλαδή, και στον διαχειριστή της ΙΚΕ. Ωστόσο, με την υπ’ αριθ. 1837/2020 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι μόνη η ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου εταιρείας δεν αρκεί για το νόμιμο της επιβολής των μέτρων διασφάλισης υπέρ του Δημοσίου αλλά απαιτείται, επιπλέον, να αποδείξει η φορολογική αρχή εάν είχε πράγματι ασκήσει διοίκηση.

2. Ευθύνη για την καταβολή ασφαλιστικών εισφορών

Με βάση το άρθρο 31 του ν. 4321/2015 περί αλληλέγγυας ευθύνης για την καταβολή ασφαλιστικών εισφορών, όπως ισχύει τροποποιημένο, ορίζεται ότι: «1. Τα πρόσωπα που είναι νόμιμοι εκπρόσωποι, πρόεδροι, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, όπως αυτές προσδιορίζονται στο άρθρο 3 του ν. 4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας, Α΄ 170), κατά τον χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσής τους, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα και εις ολόκληρον για την καταβολή των ασφαλιστικών εισφορών, πρόσθετων τελών, προσαυξήσεων και λοιπών επιβαρύνσεων που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες προς τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής τους, εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι κατωτέρω προϋποθέσεις: α. τα ανωτέρω πρόσωπα είχαν μια από τις ανωτέρω ιδιότητες είτε κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου είτε κατά τον χρόνο λύσης, διάλυσης ή συγχώνευσής του είτε κατά τη διάρκεια της εκκαθάρισης του νομικού προσώπου, β. οι οφειλές κατέστησαν ληξιπρόθεσμες κατά τη διάρκεια της θητείας τους υπό κάποια εκ των ανωτέρω ιδιοτήτων, με την επιφύλαξη των επόμενων εδαφίων. Αν οι οφειλές διαπιστώνονται μετά από έλεγχο, ως αλληλεγγύως υπεύθυνα πρόσωπα κατά την έννοια της παραγράφου αυτής, νοούνται μόνο τα πρόσωπα στα οποία συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις των στοιχείων α΄ και γ΄ κατά το έτος ή την περίοδο στην οποία ανάγονται οι οφειλές αυτές. Σε περίπτωση που οι υπό παρ.1 οφειλές έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση, η αλληλέγγυα ευθύνη βαραίνει και τα πρόσωπα στα οποία συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις των στοιχείων α΄ και γ΄ κατά τον χρόνο που κάθε δόση της ρύθμισης κατέστη ληξιπρόθεσμη ή η ρύθμιση απωλέσθηκε. Για τα ποσά των τόκων, των προσαυξήσεων, των προστίμων και των λοιπών χρηματικών κυρώσεων, η αλληλέγγυα ευθύνη βαραίνει τα πρόσωπα που είναι αλληλεγγύως υπεύθυνα για την κύρια οφειλή επί της οποίας υπολογίζονται και επιβάλλονται τα ποσά αυτά, γ. οι εν λόγω οφειλές δεν καταβλήθηκαν ή δεν αποδόθηκαν στο Δημόσιο από υπαιτιότητα των ανωτέρω προσώπων. Το βάρος απόδειξης για την μη ύπαρξη υπαιτιότητας, φέρουν τα υπό παραγράφου 1 πρόσωπα. Με απόφαση του Υπουργού Εργασίας δύνανται να ορίζονται ενδεικτικά περιπτώσεις έλλειψης υπαιτιότητας. (…)».

 Αντίστοιχη, λοιπόν, με τη φορολογική νομοθεσία είναι η και η ρύθμιση της αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων για την καταβολή ασφαλιστικών εισφορών.

Συνεπώς, σύμφωνα με τα ανωτέρω, ο διαχειριστής ΙΚΕ ευθύνεται προσωπικά και αλληλέγγυα και εις ολόκληρον για την καταβολή των ασφαλιστικών εισφορών, πρόσθετων τελών, προσαυξήσεων και λοιπών επιβαρύνσεων που οφείλονται από την ΙΚΕ προς τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής τους, εφόσον έχων την ιδιότητα του διαχειριστή, οι οφειλές κατέστησαν ληξιπρόθεσμες κατά τη διάρκεια της θητείας του και οι εν λόγω οφειλές δεν καταβλήθηκαν ή δεν αποδόθηκαν στο Δημόσιο από υπαιτιότητά του.

Σχετικώς, έχει εκδοθεί και η Εγκύκλιος ΕΦΚΑ 9/2020 που εξειδικεύει τον τρόπο εφαρμογής της ανωτέρω διάταξης.

3. Ευθύνη έναντι της ίδιας της εταιρείας

Δεδομένου ότι ο διαχειριστής της ΙΚΕ είναι με βάση τον νόμο ο εκπρόσωπος αυτής και το πρόσωπο που ασκεί διοίκηση ως εκ της ιδιότητάς του, όπως είναι εύλογο, σε περίπτωση κακοδιαχείρισης ο διαχειριστής είναι υπόλογος έναντι της εταιρείας.

H ευθύνη θεμελιώνεται είτε σε παράβαση του νόμου, του καταστατικού ή των αποφάσεων των εταίρων, είτε σε διαχειριστικό πταίσμα. Το τελευταίο αφορά διαχείριση που υπήρξε πλημμελής (άστοχη, ιδιοτελής κ.λπ.) και για το λόγο αυτό ζημιογόνα. Ως προς αυτήν ισχύει ο κανόνας της επιχειρηματικής κρίσης (business judgment rule). Βέβαια, αυτή η ευθύνη του διαχειριστή περιορίζεται: α) στην περίπτωση που στηρίζεται σε σύννομη απόφαση των εταίρων, β) μέσω της δυνατότητας απαλλαγής του από την ευθύνη και γ) λόγω της σύντομης παραγραφής της αξίωσης της εταιρείας που είναι τριετής.

Συνεπώς, με βάση τα ανωτέρω, η ευθύνη του διαχειριστή έναντι της εταιρείας αφορά τις εκ μέρους του διαχειριστή υπαίτιες παραβάσεις ως προς τη συμμόρφωσή του με τον νόμο που διέπει την εταιρική λειτουργία της ΙΚΕ (ν. 4072/2012), το καταστατικό της εταιρείας και τις αποφάσεις των εταίρων.

4. Ευθύνη έναντι τρίτων

Τέλος, με βάση τις διατάξεις του Αστικού Κώδικα, ο διαχειριστής της ΙΚΕ ευθύνεται εις ολόκληρον μαζί με την εταιρεία, έναντι τρίτων ιδιωτών, κατ’ άρθρο 71 ΑΚ, σε περίπτωση υπαίτιας πράξης ή παράλειψης, που γεννά υποχρέωση αποζημίωσης είτε λόγω παραβίασης συμβατικών υποχρεώσεων είτε λόγω αδικοπραξίας.

5. Περιπτώσεις απαλλαγής διαχειριστή από ευθύνη

Σύμφωνα με το άρθρο 57 του ν. 4072/2012 ορίζεται ότι: «Σε περίπτωση περισσότερων διαχειριστών οι πράξεις διαχείρισης και εκπροσώπησης διενεργούνται συλλογικά, εκτός αν το καταστατικό προβλέπει κάτι άλλο.».

Αυτό σημαίνει ότι υπάρχει δυνατότητα να υφίστανται μεν δύο ή περισσότεροι διαχειριστές αλλά ένας ή ορισμένοι μόνον εξ αυτών να ασκούν όλο το φάσμα των πράξεων διοίκησης και εκπροσώπησης. Στην περίπτωση αυτή, υπάρχει περιορισμός της ευθύνης για όσους διαχειριστές έχουν αναλάβει μεμονωμένες πράξεις εκπροσώπησης.

Πιο συγκεκριμένα, σε περίπτωση που υφίσταται αποδεδειγμένη, με βάση έγγραφα (π.χ. σύμβαση εργασίας, βεβαίωση εταιρείας), αποκλειστική ανάθεση συγκεκριμένων καθηκόντων διοίκησης και εκπροσώπησης (όπως π.χ. διευθυντής μάρκετινγκ, δ/ντής ανθρωπίνου δυναμικού, δ/ντής πληροφορικής, δ/ντής τεχνικών – υποστηρικτικών υπηρεσιών, δ/ντής αποθήκης, δ/ντής πωλήσεων) που δεν άπτονται των φορολογικών υποχρεώσεων του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, εφόσον τα συγκεκριμένα πρόσωπα δεν έχουν αρμοδιότητα αποκλειστικής γενικής εκπροσώπησης και διαχείρισης του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, σύμφωνα με δημοσιευμένα έγγραφα, δεν έχουν ευθύνη για οφειλές έναντι του Δημοσίου. Για το πλήρες φάσμα της περιπτωσιολογίας για την απαλλαγή από την αλληλέγγυα ευθύνη των διοικούντων έχουμε κάνει εκτενή αναφορά σε προηγούμενες δημοσιεύσεις μας (βλ. Φοροαπόψεις – 15.4.2021).

Καταληκτικά, σημειώνουμε ότι οι διαχειριστές και γενικά αυτοί που επιλέγουν την εταιρική μορφή της ΙΚΕ, θα πρέπει να γνωρίζουν ότι η Φορολογική Διοίκηση ενεργεί σύμφωνα με τις εγκυκλίους και καταλογίζει τα ποσά, όταν συντρέχουν οι τυπικές προϋποθέσεις. Σε περίπτωση που δεν συντρέχουν παράλληλα και οι ουσιαστικές προϋποθέσεις για την ευθύνη ενός διαχειριστή, αναγκαστικά ο φορολογούμενος θα πρέπει να αποτανθεί στα δικαστήρια για την απαλλαγή του.

Δείτε το άρθρο και στo E-FOROLOGIA.GR

* Ο  Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της ARTION A.E. & Ιδρυτής του ΟΜΙΛΟΥ ARTION, Οικονομολόγος-Φοροτεχνικός.

Η Nίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της ARTION A.E.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

Tου Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία της Νάνσυ Καλλιανιώτη και της Νίκης Χατζοπούλου*

Ένα ζήτημα που μας έχει απασχολήσει εκτενώς στην αρθρογραφία μας είναι οι περιπτώσεις κατά τις οποίες μία φορολογική αρχή (ΕΛΚΕ, ΣΔΟΕ, ΚΕΦΟΜΕΠ) μπορεί να εφαρμόσει τις έμμεσες τεχνικές κατά την διενέργεια του φορολογικού ελέγχου. Στο παρόν άρθρο θα εξετάσουμε μία περίπτωση, που χειριστήκαμε και στην οποία ο έλεγχος παρανόμως εφάρμοσε τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου με την αιτιολογία της μη κάλυψης των πραγματικών δαπανών από τα δηλωθέντα εισοδήματα.

Πιο συγκεκριμένα, η οικεία διάταξη (άρθρο 28 παρ. 2 του ν.4172/2013) αναφέρει μεταξύ άλλων και τα εξής: «Το εισόδημα φυσικών προσώπων, ανεξαρτήτως αν προέρχεται από άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, μπορεί επίσης να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή έμμεσες μεθόδους ελέγχου σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, όταν το ποσό του δηλούμενου εισοδήματος δεν επαρκεί για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών διαβίωσης ή σε περίπτωση που υπάρχει προσαύξηση περιουσίας η οποία δεν καλύπτεται από το δηλούμενο εισόδημα».

Αν το δηλούμενο εισόδημα (στην έννοια του εισοδήματος περιλαμβάνεται η οποιαδήποτε νομίμως φορολογημένη ή απαλλαχθείσα από τον φόρο εισροή χρημάτων, όπως π.χ. δωρεά, δάνειο, κέρδη από παίγνια κ.α.) δεν επαρκεί για την κάλυψη των πραγματικών προσωπικών δαπανών της χρήσης, τότε συντρέχει περίπτωση εφαρμογής των έμμεσων τεχνικών ελέγχου.

Έχουμε πολλές φορές επισημάνει ότι ενώ κατά την υποβολή και εκκαθάριση της φ.δήλωσης η φορολόγηση γίνεται με τεκμαρτές δαπάνες, εφόσον δεν επαρκούν τα δηλωθέντα εισοδήματα, όταν και εφόσον έλθει η ώρα του ελέγχου η φορολογική αρχή εξετάζει τις πραγματικές δαπάνες και αναλόγως αν αυτές υπερβαίνουν τις τεκμαρτές, μπορεί εκτός από το να προσδιορίσει το εισόδημα βάσει αυτών να εφαρμόσει και τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου. Θέλουμε εδώ να επισημάνουμε ότι ο φορολογούμενος δεν έχει την δυνατότητα να κάνει δήλωση με πραγματικές δαπάνες, άρα εκ προοιμίου είναι απροστάτευτος.

Όπως προαναφέραμε, με πρόσφατη απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών Θεσσαλονίκης που εκδόθηκε στο πλαίσιο υπόθεσης που χειριστήκαμε κρίθηκε ότι παρανόμως η φορολογική αρχή είχε εφαρμόσει τις έμμεσες τεχνικές και συγκεκριμένα την αρχή των αναλογιών.

Στη συγκεκριμένη περίπτωση η φορολογική αρχή είχε βασίσει την χρήση έμμεσων τεχνικών σε δύο σημεία:

1. πιστώσεις ποσού 900 ευρώ που βρέθηκαν σε κοινό λογαριασμό του ελεγχόμενου με τη μητέρα του και κρίθηκαν ως αγνώστου προελεύσεως (ήτοι μετά τον επιμερισμό ανά συνδικαιούχο, ποσό 450 ευρώ) και
2. μη κάλυψη των πραγματικών δαπανών από το δηλωθέν εισόδημα: η διαφορά ήταν ποσό 1.530 ευρώ και αφορούσε επαγγελματική δαπάνη η οποία είχε καταχωρηθεί στα βιβλία και στα φορολογικά έντυπα Ε3 και είχε μειωθεί κατά το ποσό αυτό το δηλωθέν εισόδημα. Όμως, ο έλεγχος λανθασμένα την δαπάνη αυτή αφενός την απέρριψε ως μη παραγωγική (άρα λογιστική διαφορά) και αφετέρου την προσέθεσε και στις προσωπικές δαπάνες της χρήσης. Μέσα από αυτόν τον λάθος υπολογισμό η φορολογική αρχή έκρινε ότι οι προσωπικές δαπάνες της χρήσης υπερβαίνουν το δηλωθέν εισόδημα.

Για τους δύο αυτούς λόγους, η ελεγκτική αρχή προέβη σε εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών, επί της ουσίας δηλαδή έκανε εξωλογιστικό προσδιορισμό του εισοδήματος, επιβάλλοντας φόρους εισοδήματος και ΦΠΑ της τάξεως των 50.000 ευρώ. Είναι ξεκάθαρο ότι με τα τωρινά δεδομένα, μπορεί ανά πάσα στιγμή με αφορμή κάποιο ασήμαντο ποσό, ο έλεγχος να δημιουργήσει ανεπανόρθωτη ζημία στους φορολογούμενους.

Ευτυχώς, στην προκειμένη περίπτωση η ΔΕΔ δικαίωσε τον φορολογούμενο, καθώς έκρινε ότι μη νομίμως εφαρμόστηκαν οι έμμεσες τεχνικές για το ελεγχόμενο φορολογικό έτος και ακυρώθηκαν οι καταλογισθέντες φόροι.

Καταληκτικά, σημειώνουμε ότι στην πράξη η τάση είναι να επικρατούν ως μέθοδος διεξαγωγής του ελέγχου οι έμμεσες τεχνικές, καθώς τα ελεγκτικά όργανα φρονούν ότι σχεδόν κάθε περίπτωση ελέγχου υπάγεται στο πεδίο εφαρμογής των εμμέσων. Αυτό εγκυμονεί κινδύνους για τυχόν μη ορθή εφαρμογή τους και για φαινόμενα αυθαιρεσίας εκ μέρους των ελεγκτικών οργάνων. Για τον λόγο αυτό, θα πρέπει να γίνεται χρηστή εφαρμογή του άρθρου 28 του ΚΦΕ και του άρθρου 27 του ΚΦΔ και στο πλαίσιο αυτό θα πρέπει να δοθούν ειδικότερες οδηγίες σχετικά με τις προϋποθέσεις εφαρμογής τους. Σε διαφορετική περίπτωση, ο φορολογικός έλεγχος θα γυρίσει 30 χρόνια πίσω.

Δείτε το άρθρο και στo CAPITAL.GR

* Ο  Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της ARTION A.E. & Ιδρυτής του ΟΜΙΛΟΥ ARTION, Οικονομολόγος-Φοροτεχνικός.

Η Νάνσυ Καλλιανιώτη είναι Partner της ARTION A.E.

Η Nίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της ARTION A.E.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

Tου Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία του Πάνου Σίμου*

Σε μία εποχή όπου τα πάντα εξελίσσονται με ταχύτατους ρυθμούς, η απαίτηση για εξειδίκευση σε όλους τους τομείς είναι πιο έντονη από ποτέ. Το μοντέλο μίας επιχείρησης που είναι αυτάρκης σε όλους τους τομείς της οικονομικής δραστηριοποίησής της – πέρα από το αντικείμενο της βασικής δραστηριότητάς της – τείνει να εξαφανιστεί.

Η ανάθεση σε εξωτερικούς συνεργάτες των δραστηριοτήτων αυτών είναι με το λεγόμενο outsourcing. Με άλλα λόγια το outsourcing είναι μια πρακτική οργάνωσης της παραγωγής και της εργασίας με ευρεία εφαρμογή στους παραγωγικούς τομείς, τόσο διεθνώς όσο και στην Ελλάδα. Το μοντέλο αυτό ανάπτυξης που έχει πάρει τεράστιες διαστάσεις στο εξωτερικό γίνεται τώρα μία πραγματικότητα και στην Ελλάδα. Αφορά στην ανάθεση σε μια εξωτερική οντότητα της προμήθειας προϊόντων ή/και υπηρεσιών, τα οποία θα μπορούσαν να παραχθούν εσωτερικά. Είναι διαδομένη πλέον και στην Ελλάδα η παραγωγή φασόν, κυρίως στην παραγωγή ετοίμων ενδυμάτων. Επίσης, ανατίθεται η παραγωγή σε μικρές ελληνικές βιοτεχνίες για λογαριασμό αλλοδαπών επιχειρήσεων και το αντίστροφο, δηλαδή μία ελληνική επιχείρηση έχει το κομμάτι της παραγωγής σε μία ξένη χώρα.

Μία υπηρεσία που έχει μεγάλη ζήτηση είναι η outsourcing τήρηση μέρους ή ακόμα και ολόκληρου του λογιστηρίου των επιχειρήσεων. Πολλές αλλοδαπές επιχειρήσεις μεταφέρουν την επεξεργασία των λογιστικών δεδομένων τους στην αλλοδαπή, όπως Ινδία, Ελβετία. Επίσης, η πλειονότητα των αλλοδαπών επιχειρήσεων που έχουν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα ακολουθούν το ίδιο μοντέλο. Λόγω της έλλειψης εξειδικευμένου προσωπικού και λόγω της κινητικότητας των στελεχών, χιλιάδες επιχειρήσεις αναζητούν τη λύση του outsourcing. Λόγω των κλάδων στους οποίους δραστηριοποιούμαστε, ερχόμαστε σε επαφή με αυτή την πρακτική καθημερινά.

Παραδείγματα υπηρεσιών που ανατίθενται ως outsourcing είναι: διάφορες επιχειρησιακές λειτουργίες της οικονομικής διαχείρισης (πχ. φορολογική συμμόρφωση), της διοίκησης ανθρώπινου δυναμικού (πχ. μισθοδοσία, στελέχωση),  της διαχείρισης εγκαταστάσεων (πχ. συντήρηση, επισκευές, καθαρισμός), αλλά και νομικές υπηρεσίες, πωλήσεις, μάρκετινγκ, κλπ. Στην πληροφορική, μπορεί να αφορά σε υπηρεσίες και συντήρηση εφαρμογών, εξοπλισμού και δικτύων (ERP, CRM, Data centres, Intranet, κλπ).

Εξάλλου, η διανομή πρόχειρου φαγητού από γνωστές πλατφόρμες είναι ένα τρανταχτό παράδειγμα του πώς το outsourcing δημιούργησε έναν καινούριο κλάδο παροχής υπηρεσιών στην αγορά και πολύ σύντομα ιδίως στα αστικά κέντρα θα είναι ο αποκλειστικός δίαυλος για την διανομή φαγητού στο μέλλον.

Σύμφωνα με την επίσημη θέση του ΣΕΒ (Σύνδεσμος Ελλήνων Βιομηχάνων), το outsourcing δημιουργεί αμοιβαία οφέλη, τόσο για τις αναλαμβάνουσες όσο και για τις αναθέτουσες επιχειρήσεις, αλλά και αυξάνει τις θέσεις εργασίας. Οι επιχειρήσεις, που αναλαμβάνουν εργασίες για λογαριασμό άλλων επιχειρήσεων διασφαλίζουν ροές εσόδων, και επιτυγχάνουν μειωμένα κόστη και βελτιωμένα περιθώρια κέρδους. Παράλληλα, μειώνουν την αβεβαιότητα και επιτυγχάνουν καλύτερο στρατηγικό σχεδιασμό, εστιάζοντας σε εξειδικεύσεις, που εξελίσσονται σε ανταγωνιστικά πλεονεκτήματα. Για τις αναθέτουσες επιχειρήσεις πέρα από τη μείωση του λειτουργικού κόστους και των κεφαλαιουχικών δαπανών, απελευθερώνονται παραγωγικές δυνάμεις επιτρέποντας την επικέντρωση στις κρίσιμες για την επιχείρηση δραστηριότητες, μειώνονται οι χρόνοι ανταπόκρισης σε προκλήσεις, βελτιώνεται η πρόσβαση σε πόρους, τεχνολογία και δεξιότητες και τελικά αυξάνεται η επιχειρησιακή απόδοση.

Σε ό,τι αφορά τον κλάδο των υπηρεσιών, το outsourcing ανεβάζει τον πήχη στο επίπεδο των παρεχόμενων υπηρεσιών, διασφαλίζει καλύτερα τους μηχανισμούς διαφάνειας και θέτει ισχυρότερα θεμέλια για την βιωσιμότητα της επιχείρησης και την ανταγωνιστικότητά της στην αγορά.

Δείτε το άρθρο και στo CAPITAL.GR

* Ο  Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της ARTION A.E. & Ιδρυτής του ΟΜΙΛΟΥ ARTION, Οικονομολόγος-Φοροτεχνικός.

O Πάνος Σίμου είναι Πρόεδρος & Διευθύνων Σύμβουλος της Connectline, εταιρεία Πληροφορικής του ΟΜΙΛΟΥ ARTION

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

Tου Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία της Μαρίας Πουρνιά και του Πέτρου Παπαπέτρου*

Η εφαρμογή της ψηφιακής κάρτας εργασίας και εφαρμογή του Mydata αποτελούν ένα εκρηκτικό μείγμα εκσυγχρονισμού και για την επίτευξη του στόχου (έργου) θα πρέπει να απευθύνεστε στον λογιστή σας. Αλλά και αυτός δεν μπορεί πλέον να ανταποκριθεί λόγω αυξημένου φόρτου εργασίας.

Σύμφωνα με το άρθρο 74 του ν. 4808/2021 θεσπίσθηκε το μέτρο της ψηφιακής κάρτας εργασίας για όλες τις επιχειρήσεις-εργοδότες της χώρας και πλέον υπάρχει η υποχρέωση να διαθέτουν και να λειτουργούν ηλεκτρονικό σύστημα μέτρησης χρόνου εργασίας των εργαζομένων τους με σύμβαση ή σχέση εξαρτημένης εργασίας, άμεσα συνδεδεμένο και διαλειτουργικό σε πραγματικό χρόνο με το ΠΣ ΕΡΓΑΝΗ ΙΙ.

Η μέτρηση του χρόνου εργασίας πραγματοποιείται με την χρήση της ψηφιακής κάρτας εργασίας, μέσω της οποίας καταγράφεται σε πραγματικό χρόνο στο ΠΣ ΕΡΓΑΝΗ κάθε μεταβολή που αφορά στον χρόνο εργασίας των εργαζομένων, όπως ιδίως η ώρα έναρξης και λήξης της εργασίας, το διάλειμμα, η υπέρβαση του νομίμου ωραρίου και η κάθε είδους άδεια.

Η πρώτη εφαρμογή (Α΄ φάση) ξεκίνησε την 1η Ιουλίου 2022 με την υποχρεωτική ένταξη των supermarkets που απασχολούν συνολικά περισσότερους από 250 εργαζόμενους, τις Τράπεζες και η Β’ φάση ξεκινάει από σήμερα, 16.2.2023, για τις ασφαλιστικές εταιρείες και τις εταιρείες security, ενώ για τις λοιπές επιχειρήσεις, οι οποίες όφειλαν μέχρι 20/12/2022 να προβούν σε απογραφική διαδικασία για τους εργαζόμενους, βρισκόμαστε σε αναμονή της καθολικής εφαρμογής. Η Γ’ Φάση αφορά την έναρξη του κλάδου τουρισμού, με την εστίαση και τα καταλύματα.

Τα οφέλη της εφαρμογή είναι πολλά, αλλά κυρίως είναι:

– η προστασία του εργαζομένου στην τήρηση του ωραρίου και της λήψης αμοιβών για υπερεργασία ή υπερωρίες που δεν καταβάλλονται.

– η λήψη των αδειών και γενικά ο έλεγχος τήρησης της εργατικής νομοθεσίας

– η καταπολέμηση της μαύρης εργασίας

– ο περιορισμός της εισφοροδιαφυγής

– η μείωση της γραφειοκρατίας με την κατάργηση υποβολών πολλών εντύπων για το ίδιο αντικείμενο όπως για παράδειγμα των ΑΠΔ

– άμεσος και ασφαλής υπολογισμός του κόστους για ορθότερη λογιστική παρακολούθηση

– εξασφάλιση υγιούς ανταγωνισμού μεταξύ των επιχειρήσεων

Όμως, υπάρχουν και σοβαρά προβλήματα που πρέπει να αντιμετωπίσουν όλες οι επιχειρήσεις, αλλά κυρίως οι μικρομεσαίες, όπως:

– οικονομική επιβάρυνση για την προμήθεια και εγκατάσταση λειτουργικού συστήματος μέτρησης του χρόνου εργασίας του εργαζομένου, άμεσα συνδεδεμένο και συμβατό με το σύστημα Εργάνη

– κόστος εργασίας ανάθεσης σε εξειδικευμένο εργαζόμενο της επιχείρησης ή κόστους ανάθεσης της εργασίας σε εξωτερικό συνεργάτη. Δυστυχώς, οι εξειδικευμένοι εργαζόμενοι είναι σπάνιο είδος, όπως επίσης και οι έμπειροι και αξιόπιστοι εξωτερικοί συνεργάτες (outsource).

Επίσης, πρέπει να επισημάνουμε ότι:

α) οι εταιρείες παραγωγής και εγκατάστασης εξειδικευμένου λογισμικού αδυνατούν να καλύψουν την αυξημένη ζήτηση και

β) υπάρχει τεράστια έλλειψη σε εξειδικευμένο/έμπειρο προσωπικό το οποίο και εάν ανευρεθεί είναι κοστολογικά επιβαρυμένο ειδικά για τις μικρές επιχειρήσεις που απασχολούν λίγα άτομα.

Περαιτέρω, οι παραλείψεις σχετικά με την παρακολούθηση θα δημιουργήσουν πολλαπλές συνέπειες και οι επιχειρήσεις θα επιβαρυνθούν με υψηλά πρόστιμα και διοικητικές κυρώσεις για παραβάσεις της κοινής εργατικής νομοθεσίας. Ιδιαίτερα μεγάλο πλήγμα από την εφαρμογή του μέτρου θα υποστεί ο τουρισμός και τα καταστήματα επισιτισμού όπου παρατηρούνται τεράστιες ελλείψεις σε προσωπικό.

Δείτε το άρθρο και στo CAPITAL.GR

* Ο  Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της ARTION A.E. & Ιδρυτής του ΟΜΙΛΟΥ ARTION, Οικονομολόγος-Φοροτεχνικός.

Η Μαρία Πουρνιά είναι Partner της ARTION AE

O Πέτρος Παπαπέτρου είναι Προϊστάμενος του Τμήματος Μισθοδοσίας της  ARTION ΑΕ.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

Tου Γιώργου Δαλιάνη*

Η Φορολογική Διοίκηση δια των αρμοδίων οργάνων της (ΕΛΚΕ [Ελεγκτικά Κέντρα], ΔΟΥ, ΚΕΦΟΜΕΠ, ΚΕΜΕΕΠ, ΣΔΟΕ, ΥΕΔΔΕ, κλπ.) έχει την δυνατότητα να ελέγχει την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων εκ μέρους του φορολογούμενου, την ακρίβεια των φορολογικών δηλώσεων που υποβάλλονται σε αυτήν και να επιβεβαιώνει τον υπολογισμό και την καταβολή του οφειλόμενου φόρου, διενεργώντας έλεγχο σε έγγραφα, λογιστικά στοιχεία αλλά και εξωλογιστικά αρχεία, θέτοντας ερωτήσεις στον φορολογούμενο και σε τρίτα πρόσωπα, ερευνώντας εγκαταστάσεις και μέσα μεταφοράς που χρησιμοποιούνται για τη διενέργεια επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, αλλά και ελέγχοντας τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογουμένου και μέσα από μία σειρά ποικίλων ελεγκτικών επαληθεύσεων.

Ο έλεγχος εκπλήρωσης των φορολογικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου που διενεργείται από τη Φορολογική Διοίκηση είναι δυνατόν να έχει τη μορφή φορολογικού ελέγχου από τα γραφεία της Φορολογικής Διοίκησης ή επιτόπιου φορολογικού ελέγχου. Πιο συγκεκριμένα, η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να διενεργεί φορολογικό έλεγχο από τα γραφεία της με βάση τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις, δηλώσεις και λοιπά έγγραφα που υποβάλλει ο φορολογούμενος, καθώς και έγγραφα και πληροφορίες που έχει στην κατοχή της και με βάση τα βιβλία και λογιστικά αρχεία που προσκομίζονται από τον φορολογούμενο, κατόπιν σχετικού εγγράφου της Φορολογικής Διοίκησης. Αντίθετα, ο επιτόπιος φορολογικός έλεγχος διενεργείται στις εγκαταστάσεις του φορολογούμενου κατά το επίσημο ωράριο εργασίας της Φορολογικής Διοίκησης και μπορεί να παρατείνεται μέχρι την ολοκλήρωσή του. Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να διενεργεί επιτόπιο φορολογικό έλεγχο και εκτός του επίσημου ωραρίου εργασίας, εφόσον απαιτείται από το είδος των δραστηριοτήτων του φορολογούμενου. Στην περίπτωση αυτή θα πρέπει να γίνεται ειδική μνεία στην εντολή φορολογικού ελέγχου. Ωστόσο, η είσοδος στην κατοικία του φορολογουμένου επιτρέπεται μόνο με εντολή του αρμόδιου Εισαγγελέα (βλ. Γνωμοδότηση Εισ. Αρείου Πάγου αριθμ. 6/2014) και ο έλεγχος πραγματοποιείται μόνο με την παρουσία δικαστικού λειτουργού  (το τελευταίο αυτό εδάφιο προστέθηκε με τον ν. 4410/2016).

Σε περίπτωση πλήρους επιτόπιου ελέγχου, η απόφαση της Φορολογικής Διοίκησης για τη διενέργεια πλήρους (επιτόπιου φορολογικού ελέγχου πρέπει να κοινοποιείται στο φορολογούμενο με προηγούμενη έγγραφη ειδοποίηση. Κάθε άλλος επιτόπιος φορολογικός έλεγχος (δηλαδή μερικός) είναι δυνατόν να διενεργείται χωρίς προηγούμενη ειδοποίηση. Όμως, είναι δυνατόν να διενεργείται πλήρης επιτόπιος φορολογικός έλεγχος χωρίς προηγούμενη ειδοποίηση, σε περιπτώσεις όπου υπάρχουν ενδείξεις ότι έχει διαπραχθεί φοροδιαφυγή και έχει εκδοθεί η σχετική απόφαση από το αρμόδιο όργανο. Στην περίπτωση αυτή, η εντολή ελέγχου κοινοποιείται στον φορολογούμενο από τον υπάλληλο ή τους υπαλλήλους που φέρουν την παραπάνω εντολή κατά την είσοδό τους στις εγκαταστάσεις του φορολογουμένου. Στις περιπτώσεις αυτές, εκδίδεται κατ’ αρχήν εντολή για διενέργεια μερικού επιτόπιου ελέγχου διαπίστωσης της εκπλήρωσης των φορολογικών υποχρεώσεων, της τήρησης των βιβλίων και της έκδοσης των φορολογικών στοιχείων, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις σε φορολογουμένους που ασκούν οποιαδήποτε δραστηριότητα ή διακινούν αγαθά  (προληπτικός έλεγχος) και, εν συνεχεία, εφόσον απαιτείται, εκδίδεται εντολή φορολογικού ελέγχου για συγκεκριμένες φορολογίες και συγκεκριμένες φορολογικές περιόδους.

Περαιτέρω, σχετικά με την εντολή ελέγχου, αυτή πρέπει να περιλαμβάνει τουλάχιστον τα εξής:

α) τον αριθμό και την ημερομηνία της εντολής,

β) το ονοματεπώνυμο του υπαλλήλου ή των υπαλλήλων στους οποίους, ανατεθεί ο φορολογικός έλεγχος,

γ) το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία, τη διεύθυνση και τον αριθμό φορολογικού μητρώου του φορολογούμενου, αν αυτός έχει αποδοθεί στον φορολογούμενο,

δ) τη φορολογική περίοδο ή υπόθεση και το είδος φορολογίας που αφορά ο φορολογικός έλεγχος,

ε) τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου, και

στ) το χαρακτηρισμό “πλήρης” ή “μερικός” έλεγχος, κατά περίπτωση.

Παρέχεται η δυνατότητα υποβολής εκπρόθεσμης δήλωσης, αρχικής ή τροποποιητικής μετά την έκδοση και κοινοποίηση της εντολής ελέγχου ή της πρόσκλησης παροχής πληροφοριών και μέχρι την κοινοποίηση του προσωρινού προσδιορισμού του φόρου.

Περαιτέρω, η διάρκεια του επιτόπιου φορολογικού ελέγχου που προβλέπεται στην παράγραφο 1, δύναται να παραταθεί άπαξ κατά έξι (6) μήνες. Περαιτέρω παράταση μέχρι έξι (6) ακόμη μήνες είναι δυνατή σε εξαιρετικές περιπτώσεις (περισσότερη ανάλυση σχετικά με την διάρκεια του φορολογικού ελέγχου υπάρχει στο άρθρο μας με τίτλο “Υπέρβαση της διάρκειας του φορολογικού ελέγχου”).

Καταγράφουμε κατωτέρω τα βασικά έγγραφα, τα οποία σε κάθε περίπτωση πέραν των βιβλίων και στοιχείων της επιχείρησης, όταν διενεργείται έλεγχος σε ατομική επιχείρηση, ο ελεγχόμενος οφείλει να προσκομίσει στον έλεγχο:

– Όλα τα πρωτότυπα δικαιολογητικά που αφορούν τις ηλεκτρονικά υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος των ελεγχόμενων ετών (π.χ. ασφάλιστρα, δίδακτρα σχολείων κ.λπ.).

– Τα τηρηθέντα βιβλία και εκδοθέντα και ληφθέντα στοιχεία εσόδων και δαπανών, σε περίπτωση που ασκείται ελευθέριο επάγγελμα.

– Επικυρωμένα αντίγραφα των συμβολαίων μεταβίβασης ακινήτων που έλαβαν χώρα κατά τις ελεγχόμενες χρήσεις, ανεξαρτήτως αιτίας (κτήση μέσω αγοράς-πώλησης-δωρεάς-κληρονομιάς).

– Αντίγραφα όλων των οικοδομικών αδειών ανέγερσης ακινήτων (αν και όπου συντρέχει περίπτωση) των διαχειριστικών περιόδων οι οποίες υπόκεινται ή ενδεχομένως υπαχθούν σε έλεγχο.

– Μισθωτήρια συμβόλαια για τυχόν εκμίσθωση ή μίσθωση οικοδομών, οικοπέδων, αγροτεμαχίων καθώς και οικοπέδων σας επί των οποίων ανεγέρθηκαν οικοδομές από τρίτους.

– Τα αποδεικτικά στοιχεία των εμβασμάτων που στάλθηκαν στο εξωτερικό ή από το εξωτερικό καθώς και οποιοδήποτε άλλο τραπεζικό παραστατικό σχετικό μ’ αυτά.

– Κατάσταση με το σύνολο των χρηματοοικονομικών προϊόντων (ομόλογα, μετοχές, ρέπος κλπ) και των τραπεζικών λογαριασμών (ταμιευτηρίου, προθεσμίας όψεως κλπ) στην Ελλάδα και στην αλλοδαπή, ατομικά ή ως συνδικαιούχος με οποιοδήποτε τρίτο πρόσωπο, στην οποία να αναγράφονται: α) το Πιστωτικό Ίδρυμα, β) το είδος προϊόντος (π.χ. λογαριασμός ταμιευτήριου, ομόλογο κλπ), γ) ο αριθμός ταυτοποίησης του προϊόντος, δ) τα στοιχεία (ονοματεπώνυμο ή επωνυμία, Α.Φ.Μ.) των τυχόν συνδικαιούχων, τις αναλυτικές κινήσεις των χρηματοοικονομικών προϊόντων και τραπεζικών λογαριασμών κατά τις χρήσεις που αφορά το ληφθέν αίτημα παροχής πληροφοριών. Επειδή στον έλεγχο πρέπει να δικαιολογούνται όλες οι πραγματοποιηθείσες κινήσεις που έχουν λάβει χώρα, θα πρέπει να τηρούνται αντίγραφα και δικαιολογητικά όλων των συναλλαγών.

– Σε περίπτωση που συμμετέχετε σε οποιασδήποτε μορφής νομικό πρόσωπο, απαιτείται η φύλαξη παραστατικών για το πλήθος και το είδος των συναλλαγών με αυτό, αυξήσεις ή μειώσεις κεφαλαίων καθώς και τυχόν αμοιβές ή μερίσματα που εισπράξατε.

– Στοιχεία για τυχόν εισοδήματά σας ή έσοδα από ασφαλιστικά προγράμματα.

– Για τη συμμετοχή σας σε εταιρείες, ανεξαρτήτως αν δραστηριοποιούνται στην Ελλάδα ή και εκτός αυτής, κατάσταση στην οποία να περιέχονται τα στοιχεία των εταιρειών αυτών (επωνυμία, έδρα, χρόνος σύστασης, κεφάλαιο, αντικείμενο εργασιών, δ/νση επικοινωνίας, τηρούμενοι εταιρικοί τραπεζικοί λογαριασμοί), το ποσοστό συμμετοχής σας και το είδος της σχέσης σας με τις εν λόγω εταιρείες (μέτοχος, νόμιμος ιδιοκτήτης, εκπρόσωπος κλπ), προσκομίζοντας έγγραφα, συμφωνητικά, καταστατικά, μετοχολόγιο και οποιαδήποτε λοιπά στοιχεία που διαθέτετε και αποδεικνύουν τη σχέση σας με τις εταιρείες αυτές.

– Αποδεικτικά στοιχεία και πληροφορίες για την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσης των χρηματικών ποσών των τραπεζικών σας λογαριασμών και λοιπών χρηματοοικονομικών προϊόντων. Χαρακτηριστικά παραδείγματα εσόδων που πρέπει να δικαιολογηθούν με την προσκόμιση των αποδεικτικών τους είναι τα κέρδη από λαχεία, αμοιβαία κεφάλαια, η πώληση μετοχών για την ενδεχόμενη υπεραξία τους κ.α.

Με την ολοκλήρωση του ελέγχου από τα αρμόδια ελεγκτικά όργανα και σε κάθε περίπτωση που διαπιστώνεται από το φορολογικό έλεγχο παράβαση, επιδίδεται στον υπόχρεο προσωρινός προσδιορισμός φόρων ή/και προστίμων, μαζί με το σχετικό σημείωμα διαπιστώσεων με τα αποτελέσματα του φορολογικού ελέγχου, στο οποίο αναφέρεται η φορολογική οφειλή με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου αυτού καθώς και οποιοδήποτε σχετικό στοιχείο τεκμηριώνει την διαπίστωση της παράβασης. Το σημείωμα διαπιστώσεων υπογράφεται από τα μέλη του συνεργείου που διενήργησαν τον έλεγχο και επιδίδεται άμεσα στον φορολογούμενο. Με το σημείωμα διαπιστώσεων καλείται ο φορολογούμενος εντός είκοσι (20) ημερών από την κοινοποίηση να υποβάλλει ενδεχόμενες αντιρρήσεις του σχετικά με την επικείμενη έκδοση πράξης επιβολής προστίμου. Στη συνέχεια συντάσσεται αμελλητί έκθεση ελέγχου και εκδίδεται οριστική πράξη επιβολής φόρων ή/και προστίμων. Τέλος, κατά των οριστικών πράξεων ο φορολογούμενος έχει δικαίωμα να προσφύγει εντός 30 ημερών από την κοινοποίηση υποβάλλοντας ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ενδικοφανή προσφυγή.

Σχετικά με το θέμα της παραγραφής έχουμε κάνει εκτενείς αναφορές σε προηγούμενη αρθρογραφία μας. Συνοπτικά, επισημαίνουμε ότι, καταρχήν το δικαίωμα του Δημοσίου για διενέργεια φορολογικού ελέγχου είναι η πενταετία, με σημείο αφετηρίας που ποικίλει ανάλογα με το φορολογικό αντικείμενο. Παραδείγματος χάριν για το εισόδημα η πενταετής προθεσμία εκκινεί από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης, άρα 31.12.2023 παραγράφεται η διαχειριστική χρήση 2017, ενώ όσον αφορά τα τέλη χαρτοσήμου στις 31.12.2023 παραγράφονται τα τέλη από σύμβαση δανείου που συνάφθηκε το 2018.

Κατόπιν όλων των ανωτέρω και επειδή στην πράξη πολύ συχνά έχουμε αντιμετωπίσει περιπτώσεις όπου ελεγκτικές αρχές αναζητούν βιβλία και στοιχεία που ανάγονται σε χρήση δέκα ετών προ του ελέγχου, στην περίπτωση π.χ. εικονικών τιμολογίων, για τον λόγο αυτό προτρέπουμε τους αναγνώστες και ειδικά τις επιχειρήσεις να διαφυλάττουν για χρονικό διάστημα δεκαετίας τουλάχιστον τα στοιχεία που έχουν λάβει.

Δείτε το άρθρο και στo E-FOROLOGIA.GR

* Ο  Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της ARTION A.E. & Ιδρυτής του ΟΜΙΛΟΥ ARTION, Οικονομολόγος-Φοροτεχνικός.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

Tου Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία του Aλέξανδρου Αρτσίτα και της Γεωργίας Ευαγγελινού*

Οι προμηθευτές, οι πιστωτές, οι τράπεζες και οι πιθανοί επενδυτές αξιολογούν την επιχείρησή σας, ο καθένας για διαφορετικούς λόγους. Εσείς γνωρίζετε την αξία της επιχείρησής σας;

Οι περισσότεροι επιχειρηματίες δεν γνωρίζουν την αξία της επιχείρησής τους και μάλιστα υπερτιμούν την αξία της λαμβάνοντας υπόψιν τη μέχρι εκείνη τη στιγμή πορεία και τα αποτελέσματα, τα σχηματισθέντα αποθεματικά και την διαμορφωθείσα καθαρή θέση.

Αυτή η αποτίμηση αφορά το παρελθόν, όμως οι προαναφερόμενοι στην εισαγωγή ενδιαφερόμενοι ενδιαφέρονται για την πορεία της επιχείρησης στο μέλλον. Είναι δύσκολο στις μικρές επιχειρήσεις να αντληθούν τα οικονομικά δεδομένα, τα οποία είναι δομημένα στην αποφυγή φορολογητέας ύλης, παραδείγματος χάριν, οι επιχειρηματίες δεν λαμβάνουν αμοιβή για την εργασία τους και η αμοιβή τους λαμβάνεται με διάφορους τρόπους, όπως διανομή μερισμάτων, μεταφορά προσωπικών ή οικογενειακών δαπανών στην επιχείρηση ή ακόμα και μέσω δοσοληπτικών λογαριασμών.

Ένα ακόμη ζήτημα είναι η ύπαρξη ακινήτων στην επιχείρηση τα οποία δεν αφορούν την εκμετάλλευση, αλλά γίνεται εκμετάλλευση εκτός των δραστηριοτήτων της επιχείρησης (real estate).

Στην αποτίμηση μίας επιχείρησης λαμβάνονται υπόψιν τα εξής στοιχεία:

– τα πάγια περιουσιακά στοιχεία

– τα ακίνητα της επιχείρησης

– η εμπορευσιμότητα των αποθεμάτων

– η εισπραξιμότητα των απαιτήσεων

– οι βραχυπρόθεσμες και μακροπρόθεσμες επενδύσεις ή συμμετοχές

– οι βραχυπρόθεσμες και μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις

– η ύπαρξη αφορολόγητων αποθεμάτων

– οι προβλέψεις για κινδύνους και πιθανούς φορολογικούς ελέγχους

Ιδιαίτερη όμως αξία έχει (αλλά είναι δύσκολο να αποτιμηθεί) η φήμη και πελατεία της επιχείρησης και φυσικά οι πατέντες (κυρίως στις παραγωγικές επιχειρήσεις). Η φήμη και η πελατεία της κάθε επιχείρησης είναι ο συνδετικός κρίκος όλων των λειτουργιών της και επί της ουσίας αυτή καθορίζει την αξία της επιχείρησης.

Για την αποτίμηση των μικρομεσαίων επιχειρήσεων υπάρχει μία δεκάδα επιστημονικών μεθόδων αποτίμησης, οι οποίες βασίζονται στην τέχνη και την επιστήμη, αλλά όλες έχουν και μία δόση υποκειμενικότητας, διότι όλες στηρίζονται σε προβλέψεις για το μέλλον της επιχείρησης, αλλά και ανάλυση των υφιστάμενων δεδομένων τα οποία πιθανόν να κρύβουν ανακρίβειες που κυρίως είχαν ως στόχο τη μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης.

Η μέθοδος που θα επιλεγεί θα πρέπει να είναι συνάρτηση του μεγέθους της επιχείρησης και κατάλληλη για τον σκοπό της αποτίμησης. Διαφορετική προσέγγιση θα πρέπει να γίνει όταν η αποτίμηση αφορά τράπεζες, προμηθευτές, πιστωτές και πιθανούς επενδυτές που επιθυμούν να επενδύσουν στην επιχείρηση ή για εξαγορά μετοχών.

Συνοψίζοντας:

– Η αξία της επιχείρησης στηρίζεται στα ιστορικά στοιχεία, αλλά κυρίως στην διατήρηση και στο μέλλον των σημερινών στοιχείων, αλλά κυρίως στη μελλοντική της ανάπτυξη.

– Τα κέρδη που παράγονται είναι καθοριστικός παράγοντας, αλλά κυρίως η αξία διαμορφώνεται από τις ταμειακές ροές.

Έχουν επικρατήσει στην αγορά οι προσεγγίσεις της αποτίμησης με πολλαπλασιασμό των κερδών του EBITDA και του τζίρου της επιχείρησης. Όλες αυτές οι προσεγγίσεις έχουν δόση αλήθειας και μπορεί να είναι υποβοηθητικές στον υπολογισμό μέσω του κατάλληλου μαθηματικού μοντέλου που θα επιλεγεί.

Τελειώνοντας, επισημαίνεται ότι η αξία της επιχείρησης κυρίως θα βασιστεί στο επιχειρηματικό σχέδιο (business plan) για την επόμενη πενταετία. Μπορεί να γίνεται επικαιροποίηση της αποτίμησης σε ετήσια, σύμφωνα με τυχόν νέα δεδομένα που μεταβάλλουν την αξία της επιχείρησης.

Δείτε το άρθρο και στo CAPITAL.GR

* Ο  Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της ARTION A.E. & Ιδρυτής του ΟΜΙΛΟΥ ARTION, Οικονομολόγος-Φοροτεχνικός.

Ο Αλέξανδρος Αρτσίτας  είναι Head Manager του Τμήματος Οικονομικών Αναλύσεων της GRAND VALUE, εταιρείας του ΟΜΙΛΟΥ ΑRTION.

H Γεωργία Ευαγγελινού είναι Οικονομική Σύμβουλος και Αναλύτρια της GRAND VALUE, εταιρείας του ΟΜΙΛΟΥ ARTION.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

Tης Νίκης Χατζοπούλου*

——————————————————————————————————————————————————————

 Περίληψη

Κατ’ αντιστοιχία προς τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου, το άρθρο 38 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας περί τεχνητής διευθέτησης συνιστά επί της ουσίας ένας εξωλογιστικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης. Μπορεί να εφαρμοστεί από τις ελεγκτικές αρχές για τον καταλογισμό φόρου σε οποιαδήποτε περίπτωση η στοιχειοθέτηση παραβίασης δεν μπορεί να θεμελιωθεί σε κάποια άλλη διάταξη. Η αοριστία στην διατύπωση του άρθρου αφήνει μεγάλα περιθώρια για την άσκηση της διακριτικής ευχέρειας από πλευράς της Διοίκησης γι’ αυτό και αφενός πρέπει να χρησιμοποιείται με φειδώ και αφετέρου χρήζει στενής ερμηνείας.

—————————————————————————————————————————————————————–

Κατά την διενέργεια των φορολογικών ελέγχων ένα από τα εργαλεία που διαθέτουν οι ελεγκτικές αρχές (Ελεγκτικά Κέντρα, ΚΕΦΟΜΕΠ, ΚΕΜΕΕΠ, ΣΔΟΕ, ΥΕΔΔΕ, κ.λπ.) για τον εντοπισμό φορολογητέας ύλης είναι και το άρθρο 38 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας υπό τον τίτλο «Γενικός κανόνας απαγόρευσης καταχρήσεων». Το άρθρο αυτό αποτελεί επί της ουσίας μια «ομπρέλα», κάτω από την οποία μπορούν να υπαχθούν οι περιπτώσεις κατά τις οποίες ένας φορολογούμενος, χωρίς να παραβιάζει ευθέως κάποια νομοθετική διάταξη, προβαίνει σε «κατάχρηση» της φορολογικής νομοθεσίας με σκοπό την αποφυγή καταβολής φόρου. Λόγω της γενικότητας της διατύπωσης του άρθρου (τόσο κατά την ισχύουσα όσο και κατά την προγενέστερη μορφή του[1]) αποτελεί μία περίπτωση στην οποία θα πρέπει να καταφεύγει με φειδώ η Φορολογική Διοίκηση και η διάταξη αυτή  θα πρέπει να ερμηνεύεται στενά.

Η προέλευση της ρύθμισης

Αρχικά, η διάταξη εντάχθηκε στο Ελληνικό Δίκαιο εκ μεταφοράς από τη «ΣΥΣΤΑΣΗ ΤΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ της 6ης Δεκεμβρίου 2012 σχετικά με τον επιθετικό φορολογικό σχεδιασμό (2012/772/ΕΕ)».

Ενσωματώθηκε στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, καθώς αποτελεί – στο πλαίσιο των φορολογικών ελέγχων – ένα εργαλείο διεξαγωγής της διαδικασίας προσδιορισμού των εσόδων του Δημοσίου (καταλογισμό φόρων). Μετά την τροποποίησή του με τον ν. 4607/2019, η γενική ρήτρα κατά της φοροαποφυγής επαναδιατυπώθηκε, ώστε να εναρμονισθεί με το αντίστοιχο άρθρο 6 της Οδηγίας 2016/1164.

Το άρθρο 38 ΚΦΔ, όπως ισχύει σήμερα

«1. Κατά τον προσδιορισμό του φόρου, η Φορολογική Διοίκηση δεν λαμβάνει υπόψη τυχόν διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων οι οποίες, έχοντας συσταθεί με κύριο σκοπό ή με έναν από τους κύριους σκοπούς την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος που ματαιώνει το αντικείμενο ή τον σκοπό των εφαρμοστέων φορολογικών διατάξεων, δεν είναι γνήσιες, συνεκτιμωμένων όλων των σχετικών στοιχείων και περιστάσεων.

2. Για τους σκοπούς της παραγράφου 1, ως «διευθέτηση» νοείται κάθε συναλλαγή, δράση, πράξη, συμφωνία, επιχορήγηση, συνεννόηση, υπόσχεση, δέσμευση ή γεγονός. Μια διευθέτηση μπορεί να περιλαμβάνει περισσότερα από ένα στάδια ή μέρη.

 3. Για τους σκοπούς της παραγράφου 1, η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων είναι μη γνήσια στον βαθμό που δεν τίθεται σε εφαρμογή για βάσιμους εμπορικούς λόγους που απηχούν την οικονομική πραγματικότητα.

 Για τον καθορισμό του γνήσιου ή μη χαρακτήρα μιας διευθέτησης ή σειράς διευθετήσεων, η Φορολογική Διοίκηση εξετάζει αν αυτές αφορούν μία ή περισσότερες από τις εξής, ενδεικτικώς απαριθμούμενες, καταστάσεις:

 α) ο νομικός χαρακτηρισμός των μεμονωμένων σταδίων από τα οποία αποτελείται μια διευθέτηση είναι ασυμβίβαστος με τη νομική υπόσταση της διευθέτησης στο σύνολο της,

β) η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων εφαρμόζεται κατά τρόπο που δεν συνάδει με μια συνήθη επιχειρηματική συμπεριφορά,

γ) η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων περιλαμβάνει στοιχεία που έχουν ως αποτέλεσμα την αλληλοαντιστάθμιση ή την αλληλοακύρωσή τους,

δ) η σύναψη συναλλαγών είναι κυκλικού χαρακτήρα,

ε) η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων οδηγεί σε σημαντικό φορολογικό πλεονέκτημα αλλά αυτό δεν αντανακλάται στους επιχειρηματικούς κινδύνους, τους οποίους αναλαμβάνει ο φορολογούμενος, ή στις ταμειακές ροές του,

στ) το αναμενόμενο περιθώριο κέρδους πριν από τον φόρο είναι σημαντικό σε σύγκριση με το ύψος του αναμενόμενου φορολογικού πλεονεκτήματος.

 4.  Όταν, κατ’ εφαρμογή της παραγράφου 1, διευθετήσεις ή σειρά διευθετήσεων κρίνονται μη γνήσιες, τότε η φορολογική υποχρέωση, συμπεριλαμβανομένων σχετικών κυρώσεων, υπολογίζεται βάσει των διατάξεων που θα τύγχαναν εφαρμογής εν απουσία της εν λόγω διευθέτησης.

 5. Με απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ καθορίζεται η διαδικασία εφαρμογής του παρόντος και κάθε άλλο σχετικό θέμα».

Σχετικώς έχει εκδοθεί η υπ’ αριθ. Ε.2167/2019 Εγκύκλιος, με την οποία δίνονται οδηγίες για τον τρόπο εφαρμογής του άρθρου 38, καθώς και ενδεικτικώς απαριθμούμενες, καταστάσεις που αποτελούν «διευθετήσεις».

Ο τρόπος εφαρμογής της διάταξης

Κατά τον προσδιορισμό του φόρου, η Φορολογική Διοίκηση δεν λαμβάνει υπόψη τυχόν διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων οι οποίες, έχοντας συσταθεί με κύριο σκοπό ή με έναν από τους κύριους σκοπούς την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος που ματαιώνει το αντικείμενο ή τον σκοπό των εφαρμοστέων φορολογικών διατάξεων, δεν είναι γνήσιες, συνεκτιμωμένων όλων των σχετικών στοιχείων και περιστάσεων.

Το γεγονός αυτό προϋποθέτει τη συνολική ανάλυση και αξιολόγηση της διευθέτησης ή σειράς διευθετήσεων από τη Φορολογική Διοίκηση, η οποία φέρει και το σχετικό βάρος της απόδειξης, υπό το πρίσμα της αρχής της αναλογικότητας. Μεταξύ των κριτηρίων υπαγωγής στο εν λόγω άρθρο είναι και η λεγόμενη «συνήθης επιχειρηματική συμπεριφορά», εάν δηλαδή η διευθέτηση συνάδει ή όχι με το κριτήριο αυτό.

Παραδείγματα

– Μείωση μετοχικού κεφαλαίου ΑΕ που θεωρήθηκε διανομή μερίσματος

Στο πλαίσιο της υπ’ αριθ. 1356/2020 απόφασης ΔΕΔ κρίθηκε το ζήτημα της επιβολής φόρου επί μερισμάτων. Η φορολογική αρχή είχε κρίνει ότι ο προσφεύγων από κοινού με τον Χ ως ασκούντες απόλυτο μετοχικό έλεγχο Ε (Εταιρεία), προέβησαν σε σειρά «διευθετήσεων» κατά τον εταιρικό και φορολογικό χειρισμό των κερδών και του μετοχικού κεφαλαίου (ΜΚ) της Εταιρείας. Συγκεκριμένα ο έλεγχος έκρινε ότι από τον ισολογισμό που υπέβαλε προκύπτει ότι κατά την ημερομηνία που μειώθηκε το εταιρικό της κεφάλαιο κατά 3.251.873,30 € με ταυτόχρονη επιστροφή στους εταίρους, το υπόλοιπο κερδών εις νέον ήταν 3.923.103,41 €. Ο έλεγχος έκρινε ότι οι αποφάσεις μειώσεων του κεφαλαίου με επιστροφή μετρητών και εν συνεχεία αυξήσεων αυτού μέσω κεφαλαιοποιήσεως αποθεματικών αλληλοαντισταθμίζονται και αλληλοακυρώνονται στην περίπτωση που θεωρηθεί ότι η λήψη των αποφάσεων αφορούν την λειτουργικότητα της εταιρίας. Ωστόσο, η ΔΕΔ ανέτρεψε το πόρισμα αυτό του ελέγχου με το σκεπτικό ότι: «Από την εικόνα της καθαρής θέσης και τις αιτίες μεταβολών της (επιστροφή πλεονάζοντος κεφαλαίου, συγχώνευση-κεφαλαιοποιήσεις αποθεματικών ειδικών διατάξεων) δεν διαπιστώνεται το εν λόγω, ενώ σαφώς διαπιστώνεται ότι τόσο η ως άνω εταιρεία όσο και άλλες εταιρείες δεδομένου ότι είχαν την δυνατότητα (βάσει της οικονομικής τους κατάστασης και βάσει των προϋποθέσεων του εμπορικού νόμου), έχουν υιοθετήσει την επιλογή της επιστροφής του πλεονάζοντος μετοχικού κεφαλαίου αντί της διανομής κερδών, προκειμένου να μειώσουν την φορολογική επιβάρυνση των μετόχων τους. Ωστόσο ως αναφέρθηκε και με τις προαναφερθείσες οδηγίες της Διοίκησης και έχει κριθεί νομολογιακά (ΔΕΕ) «δεν συνιστά, χωρίς την εξέταση και άλλων δεδομένων της υπόθεσης, τεχνητές διευθετήσεις (artificial) με σκοπό την φοροαποφυγή, οι πράξεις που έχουν σκοπό τη μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης.».

– Μεταφορά φορολογητέας ύλης από ατομική επιχείρηση σε συνδεδεμένη ΙΚΕ

Στο πλαίσιο της υπ’ αριθ. 2631/2019 ΔΕΔ Θεσ/νικης εξετάστηκε η περίπτωση μεταβίβασης δικαιωμάτων απόσυρσης σε τιμή κάτω του κόστους σε συνδεδεμένη επιχείρηση. Συγκεκριμένα, τα δικαιώματα απόσυρσης αναγνωρίστηκαν στο σκέλος των εξόδων με το πραγματικό κόστος απόκτησής τους σύμφωνα με τα φορολογικά στοιχεία που ο προσφεύγων έλαβε από τρίτους, ανεξάρτητους προμηθευτές του, ενώ στο σκέλος των εσόδων αναγνωρίστηκαν με αξίες σημαντικά μικρότερες που υπολείπονται και του κόστους απόκτησής τους. Οι μεταβιβάσεις δηλαδή των δικαιωμάτων απόσυρσης από τον προσφεύγοντα στην συνδεδεμένη εταιρεία υποτιμολογήθηκαν χωρίς να υφίστανται λόγοι οι οποίοι να δικαιολογούν αυτή την υποτιμολόγηση, Με βάση τα παραπάνω κρίθηκε από την φορολογική αρχή ότι οι παραπάνω συναλλαγές αποσκοπούσαν στη μεταφορά φορολογητέας ύλης από την ατομική επιχείρηση του προσφεύγοντος στην συνδεδεμένη εταιρεία, ότι οι συναλλαγές είναι τεχνητές διευθετήσεις που δεν συνάδουν με μια συνήθη επιχειρηματική συμπεριφορά και οδηγούν σε σημαντικό φορολογικό πλεονέκτημα. Η ΔΕΔ απέρριψε την ενδικοφανή προσφυγή.

Συμπεράσματα

Κατόπιν των ανωτέρω, είναι σαφές ότι η εφαρμογή του άρθρου 38 ΚΦΔ θα πρέπει να γίνεται μόνο σε εξαιρετικές περιπτώσεις, ώστε να αποφεύγονται περιπτώσεις υπέρβασης της – ευρείας εν προκειμένω – διακριτικής ευχέρειας της Διοίκησης. Τα κριτήρια που θέτει ο νόμος αποτελούν ενδεικτικές και μόνο περιπτώσεις, δεδομένο που «ανοίγει» μεγάλο πεδίο για την εφαρμογή της διάταξης αυτής, σύμφωνα πάντα με την κρίση των αρμόδιων ελεγκτικών οργάνων, έναν αστάθμητο δηλαδή παράγοντα που δυνητικά θέτει σε κίνδυνο τον απαιτούμενο για την επιβολή διοικητικών κυρώσεων (φόρων και προστίμων) βαθμό ασφάλειας δικαίου. Ανάχωμα απέναντι στην καταχρηστική από πλευράς της Διοίκησης εφαρμογή του άρθρου 38 αποτελεί το βάρος απόδειξης, που εν προκειμένω βαρύνει τη φορολογική αρχή, η οποία οφείλει να αποδείξει ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 38 ΚΦΔ. Καταληκτικά, όπως αποτυπώνεται και στην αιτιολογική έκθεση του νόμου, θα πρέπει το εν λόγω άρθρο να εφαρμόζεται μόνο σε εξαιρετικές περιπτώσεις τεχνητών σχημάτων φοροαποφυγής, με ιδιαίτερη προσοχή και σχολαστικότητα ως προς την αιτιολόγηση, διότι σε διαφορετική περίπτωση μπορεί από εργαλείο φορολόγησης να καταλήξει εργαλείο αυθαιρεσίας.

[1] Το άρθρο 38 του ν. 4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας) αντικαταστάθηκε με το άρθρο 13 του ν. 4607/2019 (ΦΕΚ Α’ 65/24-04-2019) και έχει εφαρμογή για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2019 και μετά, σύμφωνα με το άρθρο 14 του ιδίου νόμου.

Δείτε το άρθρο και στo CAPITAL.GR

* Ο Nίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος παρ’Αρείω Πάγω, LL.M, Νομική Σύμβουλος του Ομίλου ARTION.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)