της Βασιλικής Ηλιοπούλου – πρώην Γενικής Διευθύντριας Φορολογικής Διοίκησης και συνεργάτης της ARTION*

Ξεκινώντας ένα ταξίδι για το φορολογικό σύστημα των τελευταίων ετών τους τρόπους προσδιορισμού του φόρου και τον θεσμό του φορολογικού ελέγχου μου έρχονται στο νου οι τεχνικές και τα εργαλεία που έχει στην φαρέτρα του ο ελεγκτικός μηχανισμός προκειμένου να εξετάσει την ορθότητα της απεικόνισης των αποκτηθέντων εισοδημάτων στην υποβληθείσα δήλωση φορολογίας εισοδήματος αλλά και να προσδιορίσει εκ νέου την φορολογητέα ύλη.

Στο σημερινό άρθρο μας θα ασχοληθούμε περισσότερο με τον προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης φυσικών και νομικών προσώπων ως προς την συμμόρφωση τους με τις υποχρεώσεις από την φορολογική νομοθεσία και κατά πόσον η μη συμμόρφωση τους δύναται να οδηγήσει σε φορολογικό έλεγχο και ποιες οι μέθοδοι του φορολογικού ελέγχου.

Η φοροδιαφυγή, ως μέρος της παραοικονομίας έχει σαν χαρακτηριστικό της, ότι εμφανίζεται σε μεταγενέστερο χρονικό στάδιο, σε σχέση με την φοροαποφυγή.

Αυτός είναι και ο βασικός λόγος που οδήγησε στην εφαρμογή των τεκμηρίων τα οποία εμφανίστηκαν το 1955 έγιναν πιο σκληρά το 1978 όταν για πρώτη φορά εμφανίσθηκε η λίστα των δαπανών διαβίωσης (ενοίκια, δαπάνη για  ΕΙΧ ,ταξίδια στο εξωτερικό δίδακτρα κλπ) και έως και σήμερα προβλέπεται η φορολόγηση με βάση τα τεκμήρια.

Η μετάβαση στην νέα εποχή όπου η τεχνολογία οι ηλεκτρονικές διασταυρώσεις και η υιοθέτηση σύγχρονων ελεγκτικών εργαλείων δίνουν την δυνατότητα στην φορολογική διοίκηση να προσδιορίσει με μεγαλύτερη ευχέρεια την φορολογητέα ύλη  έδωσε την ελπίδα δημιουργίας σταθερού φορολογικού περιβάλλοντος που θα οδηγούσε στην ενθάρρυνση της επιχειρηματικότητας στην πραγματικότητα όμως τι συμβαίνει ?

Το φορολογητέο εισόδημα προσδιορίζεται:

• Με λογιστικό τρόπο ο φόρος επιβάλλεται στο εισόδημα που απομένει μετά την αφαίρεση των δαπανών που εκπίπτουν σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΦΕ και ο έλεγχος με τις γενικές διατάξεις επαληθεύει εάν τηρήθηκαν οι υποχρεώσεις που προβλέπει η φορολογική νομοθεσία (τήρηση φορολογικών αρχείων ,υποβολή δηλώσεων κλπ )με τους φορολογικούς νόμους που ισχύουν ανά έτος καθώς και εάν το περιεχόμενο αυτών είναι αληθές
• Με εναλλακτικό τρόπο προσδιορισμού (τεκμαρτή μέθοδος προσδιορισμού) ο τεκμαρτός τρόπος φορολόγησης προσδιορίζει το φορολογητέο εισόδημα βάσει τεκμηρίων απόκτησης και τεκμηρίων διαβίωσης (άρθρα 30-34 του ν. 4172/2013). Τα τεκμήρια θεωρείται ότι αποτελούν δείκτες φοροδοτικής ικανότητας και έχουν καθολική εφαρμογή . Έχει δε κριθεί δικαστικά ότι με τον τεκμαρτό προσδιορισμό του εισοδήματος δεν επιβάλλεται υποχρέωση καταβολής φόρου επί πλασματικού εισοδήματος αλλά αποτελεί ειδική μέθοδο προσδιορισμού του πραγματικού εισοδήματος αλλά συμπληρωματικό του δηλωθέντος εισοδήματος και είναι μαχητός.
• Με εξωλογιστικό προσδιορισμό ο οποίος καταργήθηκε από 1/1/2014 σύμφωνα όμως με τον οποίο η φορολογική αρχή μπορούσε να προσδιορίσει εξωλογιστικά το εισόδημα φυσικού ή νομικού προσώπου που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα αποκλειστικά και μόνο στην περίπτωση που έκρινε τα βιβλία του ανεπαρκή ή ανακριβή. Η κρίση περί ανεπάρκειας ή ανακρίβειας αναφερόταν ρητά στις § 3 και 4 του άρθρου 30 του ΚΒΣ
• Ως «προσαύξηση περιουσίας» σε όσες περιπτώσεις ο φορολογούμενος δεν μπορεί να αποδείξει την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσης της αύξησης των περιουσιακών του δικαιωμάτων καθώς και εάν αυτά προέρχονται από δηλωθέντα εισοδήματα ή από εισοδήματα που νόμιμα απαλλάσσονται του φόρου Η προσαύξηση περιουσίας ως έννοια προβλέφθηκε από το άρθρο 15 §3 του ν 3888/2010 και μετέπειτα στον ν. 4172/13 στο άρθρο 21§4  Η «προσαύξηση περιουσίας» φορολογείται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα με συντελεστή 33%
• Με «έμμεσες τεχνικές ελέγχου» σε αυτήν την περίπτωση το εισόδημα ενός φυσικού ή νομικού προσώπου προσδιορίζεται έμμεσα δηλαδή από την ανάλυση της οικονομικής του κατάστασης και χρησιμοποιώντας οποιοδήποτε διαθέσιμο στοιχείο βάσει του οποίου μπορεί να στοιχειοθετηθεί η απόκρυψη φορολογητέας ύλης .

«Διαθέσιμο στοιχείο» είναι κάθε πληροφορία που έρχεται σε γνώση της φορολογικής διοίκησης

Για τα φυσικά πρόσωπα οι πληροφορίες αντλούνται από τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών ,τις επενδύσεις σε χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, την λήψη και αποπληρωμή δανείων, ψηφιακές πλατφόρμες, χρήση καρτών , ασφαλιστικά επενδυτικά προϊόντα ανταλλαγή πληροφοριών με φορολογικές διοικήσεις άλλων χωρών, κτηματολογικά γραφεία, συμβολαιογράφους,  από επενδεδυμένα  κεφάλαια σε επιχειρήσεις από την συναλλακτική δράση των επιχειρήσεων στις οποίες συμμετέχει (αντικείμενο δραστηριότητας ,αγορές, πωλήσεις, μικτό κέρδος, τρόπος τήρησης φορολογικών αρχείων της επιχείρησης) Πληροφορίες και στοιχεία από τρίτους.

Όταν το εισόδημα προκύπτει από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας (φυσικά νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες) αξιοποιούνται τα δεδομένα της επιχειρηματικής δραστηριότητας ήτοι το σύνολο των αγορών, πωλήσεων ,ο συντελεστής μικτού και καθαρού κέρδους , η ορθή τήρηση και διαφύλαξη των λογιστικών αρχείων (βιβλία και στοιχεία), οι ΦΗΜ, οι φορολογικές μνήμες και τα αρχεία των Φ.Η.Μ. καθώς και  ο έλεγχος παραβίασης , παραποίησης ή επέμβασης επί των ΦΗΜ , οι διαβιβάσεις μέσω των my data  καθώς και οι επαληθεύσεις του QR code των εκδιδομένων φορολογικών στοιχείων.

Οι έμμεσες τεχνικές εφαρμόζονται τόσο για τον προσδιορισμό φορολογητέου εισοδήματος σε φυσικά πρόσωπα όσο και σε νομικά πρόσωπα.

Σύμφωνα λοιπόν με τα παραπάνω ένα φυσικό πρόσωπο κατά την υποβολή της δήλωσης θα φορολογηθεί είτε με τις γενικές διατάξεις είτε με τεκμήρια ανεξαρτήτως της πηγής προέλευσης των εισοδημάτων του.

Είναι δυνατόν η φορολογία του με τεκμήρια να οδηγήσει σε έλεγχο και δη σε έλεγχο με τις έμμεσες τεχνικές ?

Κάτω από προϋποθέσεις βεβαίως ναι ιδιαίτερα  όταν το ποσό του δηλούμενου εισοδήματος δεν επαρκεί για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών διαβίωσης ή η προσαύξηση περιουσίας δεν καλύπτεται από το δηλούμενο εισόδημα.

Με την απόφαση 450/2023 η ΔΕΔ έκρινε ότι δεν υφίσταται προσαύξηση περιουσίας όταν είναι εμφανής η πηγή προέλευσης ενός χρηματικού ποσού ακόμα και αν το ποσό αυτό δεν συμπεριελήφθη στις σχετικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, ενώ υπήρχε σχετική υποχρέωση. Στις περιπτώσεις αυτές, εφόσον οι εν λόγω πιστώσεις συνεπάγονται φορολογική υποχρέωση στον φόρο εισοδήματος ο καταλογισμός θα γίνεται με την εφαρμογή των γενικών διατάξεων του ν 4172/2013.

Συνεπώς ως πίστωση σε τραπεζικό λογαριασμό μπορεί να περιληφθούν εισόδημα από κεφάλαιο, εισόδημα από κινητές αξίες, εισόδημα Δ’ πηγής του ν.2238/1994, πώληση περιουσιακών στοιχείων, δάνειο, έσοδα από διατροφή συζύγου και τέκνων κλπ).

Στις περιπτώσεις όμως που το εισόδημα προέρχεται από άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας και

• όταν τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή οι οικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον νόμο για τα λογιστικά πρότυπα, ή
• όταν τα φορολογικά στοιχεία ή τα λοιπά προβλεπόμενα σχετικά δικαιολογητικά δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ή
• όταν τα λογιστικά αρχεία ή φορολογικά στοιχεία δεν προσκομίζονται στη Φορολογική Διοίκηση μετά από σχετική πρόσκληση.

Τότε το εισόδημα μπορεί να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με έμμεσες τεχνικές.  Για την ορθή κατανόηση και εφαρμογή των εμμέσων τεχνικών (άρθρο 28 του ν. 4172/2013) η φορολογική διοίκηση εξέδωσε πλήθος εγκυκλίων και οδηγιών και συγκεκριμένα με την Ε 2015/2020 προκύπτει η καθοριστική  σημασία που αποδίδει ο νομοθέτης στο αν πληρούνται οι προϋποθέσεις εφαρμογής των εμμέσων τεχνικών και ως βασική κρίνεται ότι «θα πρέπει να αιτιολογείται επαρκώς από την φορολογική αρχή στην έκθεση ελέγχου ποιες οι αιτίες εφαρμογής τους».

Οι διατάξεις βέβαια είναι σαφέστατες και αναφέρουν επιπλέον ότι προϋπόθεση εφαρμογής οποιασδήποτε μεθόδου από τις έμμεσες τεχνικές για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 28 του ν. 4172/2013 είναι η διαπίστωση ότι η διενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεων θεωρείται ότι δεν είναι δυνατή ή το λογιστικό σύστημα θεωρείται ως μη αξιόπιστο.

Ενδεικτικά και όχι περιοριστικά οι περιπτώσεις που οδηγούν την φορολογική διοίκηση σε εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών είναι:

α) όταν τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή οι οικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον νόμο για τα λογιστικά πρότυπα, ή

β) όταν τα φορολογικά στοιχεία ή τα λοιπά προβλεπόμενα σχετικά δικαιολογητικά δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον Κ.Φ.Δ., ή

γ) όταν τα λογιστικά αρχεία ή φορολογικά στοιχεία δεν προσκομίζονται στη Φορολογική Διοίκηση εντός της προθεσμίας της παρ. 2 του άρθρου 14 του Κ.Φ.Δ. μετά από δύο σχετικές προσκλήσεις, ή

δ) όταν υπάρχει σημαντική αναντιστοιχία μεταξύ των δηλούμενων οικονομικών μεγεθών, ιδίως των αγορών, των πωλήσεων και των αποθεμάτων, ή

ε) όταν δεν επαληθεύεται ο συντελεστής μικτού κέρδους που προκύπτει από τα δηλούμενα αποτελέσματα με αυτόν που προκύπτει βάσει των παραστατικών αγορών και πωλήσεων ή υπάρχει αδικαιολόγητη μεταβολή αυτού μεταξύ διαδοχικών ετών, ή

στ) όταν δηλώνεται ζημία σε τρία (3) τουλάχιστον συνεχόμενα φορολογικά έτη και δεν προκύπτει ο τρόπος χρηματοδότησης της επιχείρησης, με τον οποίο καλύπτονται οι υποχρεώσεις της.

ζ) όταν το ποσό του δηλούμενου εισοδήματος δεν επαρκεί για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών διαβίωσης ή σε περίπτωση που υπάρχει προσαύξηση περιουσίας η οποία δεν καλύπτεται από το δηλούμενο εισόδημα.

Σύμφωνα λοιπόν με την Α.1008/2020 «Τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα/εκροές/φορολογητέα κέρδη που προσδιορίζονται με τις προαναφερθείσες μεθόδους έμμεσου προσδιορισμού, εφόσον είναι μεγαλύτερα από τα αντίστοιχα δηλωθέντα, συνιστούν τα τελικά έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα/εκροές/φορολογητέα κέρδη.

 Εφόσον τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα του ελεγχόμενου προσώπου προσδιορίζονται με τις έμμεσες μεθόδους της παρούσας, τότε, ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα για κάθε φορολογικό έτος θεωρείται το σύνολο των προσδιορισθέντων με τις έμμεσες μεθόδους της παρούσας εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 4172/2013.»

Η ΔΕΔ απέρριψε ενδικοφανή προσφυγή (ΔΕΔ Αθ 919/2023) και αποφάσισε ότι ορθά ο έλεγχος εφάρμοσε τις έμμεσες τεχνικές σε επιχείρηση στην εξής περίπτωση: Στις υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος προκύπτουν συνεχόμενα ζημίες, δεν διενήργησε απογραφή ενώ υπήρχε η σχετική υποχρέωση, δεν αιτιολόγησε επαρκώς την καταστροφή ή απώλεια αγαθών που συνιστούν στοιχεία κόστους και δεν αναγράφονταν  οι εκπτώσεις επί του σώματος των εκδοθέντων στοιχείων.

Σε άλλη περίπτωση η ΔΕΔ (ΔΕΔ Αθ 2057/2022) ορθώς απέρριψε την εφαρμογή των εμμέσων τεχνικών κατά τον διενεργηθέντα έλεγχο σε ατομική επιχείρηση όπου διαπιστώθηκε ότι το συνολικό δηλωθέν εισόδημα της προσφεύγουσας, επαρκεί για την κάλυψη προσωπικών δαπανών διότι σύμφωνα με την ΠΟΛ.1050/2014 οι προσωπικές δαπάνες διαβίωσης αφορούν πραγματικές δαπάνες και όχι τεκμαρτές.

Επιπλέον σε περίπτωση που διαπιστώνεται μη έκδοση φορολογικού στοιχείου, απαιτείται η φορολογική αρχή να προσδιορίζει με ακρίβεια τον αριθμό των μη εκδοθέντων φορολογικών στοιχείων, κατόπιν συγκεκριμένων διαπιστώσεων και δεν επιτρέπεται η εξεύρεση του εν λόγω αριθμού κατά προσέγγιση κατόπιν συμπερασματικών σκέψεων (ΣτΕ 3261/1994), ΔΕφΑθ 1526/2012.

Είναι δυνατή η επίκληση ανάλωσης κεφαλαίου για την ανατροπή εφαρμογής εμμέσων τεχνικών ?  Για τον σχηματισμό της ανάλωσης κεφαλαίου λαμβάνονται υπόψη οι πραγματικές δαπάνες και όχι οι τεκμαρτές και σε κάθε περίπτωση όταν δεν μπορεί να δικαιολογηθεί η προσαύξηση της περιουσίας, τότε αυτή φορολογείται στη χρήση που διαπιστώνεται από τον έλεγχο ότι επήλθε. Ο φορολογούμενος δύναται σε κάθε περίπτωση να αποδείξει ότι ο χρόνος αυτός είναι διάφορος από αυτόν που διαπιστώθηκε από τον έλεγχο.

Σημειώνεται ότι, ανεξαρτήτως κατηγορίας βιβλίων, ζημία χρήσης που προκύπτει από πωλήσεις μείον αγορές και έξοδα (εκτός αποσβέσεων και προβλέψεων), εφόσον δεν χρηματοδοτούνται από το υπάρχον καταβεβλημένο κεφάλαιο, δημιουργεί αντίστοιχη μη εξοφλημένη αύξηση της απλήρωτης υποχρέωσης στη χρήση που προκύπτει προς προμηθευτές της επιχείρησης.

Με την 1023/23 η ΔΕΔ αποφάσισε  ότι οι δηλωθείσες ζημίες χρήσης (πλην αποσβέσεων και προβλέψεων) που προέρχονται από δαπάνες που υπερκαλύπτουν τα έσοδα και δεν προκύπτει ο τρόπος χρηματοδότησής τους συνιστούν προσαύξηση περιουσίας μη αιτιολογημένη της επιχείρησης .Εαν όμως από την έκθεση ελέγχου δεν προκύπτει με βεβαιότητα ο τρόπος υπολογισμού των ακαθάριστων εσόδων ελέγχου, ενώ δεν υφίσταται διαπίστωση παράβασης μη έκδοσης ή ανακριβούς έκδοσης που να αναφέρεται σε συγκεκριμένα φορολογικά στοιχεία παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών ούτε από διενέργεια συγκεκριμένων επαληθεύσεων επί των αποθεμάτων (αρχής – τέλους) αλλά κατόπιν συμπερασματικών σκέψεων μέσω μιας μεθόδου σύγκρισης της χρέωσης και της πίστωσης λογαριασμών του ισοζυγίου γενικής λογιστικής  αυτό δε δύναται να αποτελέσει αιτιολογία επαρκή και ικανή να στοιχειοθετήσει την ανακρίβεια των υποβληθεισών, από την προσφεύγουσα εταιρεία, δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ.

Γίνεται εύκολα αντιληπτό ότι, δεν είναι εφικτό να εκτιμήσουμε με ακρίβεια πόση είναι πραγματικά η  φορολογητέα ύλη που αποκρύπτεται, αλλά η φορολογική διοίκηση διαθέτει πλέον τις πληροφορίες  και τα εργαλεία για να συλλαμβάνει ένα μεγάλο μέρος της, κυρίως μέσα από τις διασταυρώσεις  και τα τεκμήρια.

Βεβαίως συνεχίζουν και υπάρχουν νομοθετικές ασάφειες και αντινομίες,  πολυνομία  και  νομοθετικά κενά, η έλλειψη οδηγιών σχετικά με τις αρχές της ελεγκτικής και τη δειγματοληψία στον έλεγχο,  έλλειψη ενιαίου πλαισίου εφαρμογής των μεθόδων από τους ελεγκτές και πάνω από όλα οι ενδεχόμενες διαφορετικές ερμηνείες των διατάξεων από ελεγκτές, τη Δ.Ε.Δ. και τα διοικητικά δικαστήρια.

Δείτε το άρθρο και στo E-FOROLOGIA.gr

*H Bασιλική Ηλιοπούλου είναι πρώην Γενική Διευθύντρια Φορολογικής Διοίκησης και συνεργάτης της ΑRTION.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

ΣΧΟΛΙΑΣΜΟΣ ΝΟΜΟΛΟΓΙΑΣ ΑΠΟ ΤΗΝ ARTION

της Νίκης Χατζοπούλου*

Στο πλαίσιο της υπ’ αριθ. 14/2024 απόφασης του Β’ Τμήματος του ΣτΕ κρίθηκε ότι η αξίωση επιστροφής πιστωτικού υπολοίπου Φ.Π.Α. δεν υπόκειται στην τριετή παραγραφή που προβλέπεται στην παρ. 2 του άρθρου 90 του ν. 2362/1995 αλλά στη γενική πενταετή παραγραφή της παρ. 1 του άρθρου αυτού.

Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο απέρριψε την αίτηση αναίρεσης που άσκησε το Ελληνικό Δημόσιο κατά της απόφασης του Διοικητικού Εφετείου που έκρινε ότι κατά τον χρόνο που η (αναιρεσίβλητη) εταιρεία υπέβαλε την …/30.12.2010 αίτηση στη Δ.Ο.Υ. Μυκόνου να της επιστραφεί το πιστωτικό υπόλοιπο της ένδικης διαχειριστικής περιόδου του έτους 2006 (43.760,93 ευρώ), η προς τούτο αξίωσή της δεν είχε υποκύψει σε παραγραφή, διότι η εν λόγω αίτηση είχε υποβληθεί εντός της κατ’ άρθρον 90 παρ. 1 του Ν. 2362/1995 πενταετούς προθεσμίας.

Κατά τους προβαλλόμενους από το Δημόσιο ισχυρισμούς, εν προκειμένω, έπρεπε να εφαρμοστεί η τριετής παραγραφή της παρ. 2 του άρθρου 90 του Ν. 2362/1995 και όχι η πενταετής, διότι, σύμφωνα πάντα με το Ελληνικό Δημόσιο, πρόκειται για φόρο που κατέστη αχρεωστήτως καταβληθείς εκ των υστέρων, ήτοι τη στιγμή που γεννήθηκε η υποχρέωση του Δημοσίου για επιστροφή του.

Ωστόσο, το ΣτΕ απέρριψε τον ισχυρισμό αυτό ως αβάσιμο, παραπέμποντας και σε υφιστάμενη νομολογία, με το σκεπτικό ότι κατ’ αρχήν μεν, όταν μετά την έκπτωση του Φ.Π.Α. των εισροών από το Φ.Π.Α. των εκροών απομένει πιστωτικό υπόλοιπο, αυτό μεταφέρεται προς έκπτωση στην επόμενη περίοδο, σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 32 του ν. 2859/2000. Κατ’ εξαίρεση όμως, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 34 παρ. 1 του ίδιου νόμου, η διαφορά αυτή (το πιστωτικό υπόλοιπο) δεν μεταφέρεται αλλά επιστρέφεται, εφόσον, μεταξύ άλλων ο καταβληθείς ΦΠΑ «είναι αδύνατο να μεταφερθεί για έκπτωση σε επόμενη διαχειριστική περίοδο». Η περίπτωση αυτή δεν αφορά επιστροφή Φ.Π.Α. που καταβλήθηκε αχρεωστήτως, καθόσον, όπως προκύπτει από τις αυτές διατάξεις, οι εν λόγω πράξεις υπόκεινται σε ΦΠΑ, συνεπώς ο φόρος δεν καταβλήθηκε αχρεωστήτως. Κατά συνέπεια, η αξίωση επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου του ΦΠΑ που προέρχεται από τις πράξεις αυτές δεν υπόκειται στην ειδική τριετή παραγραφή που προβλέπεται στην παρ. 2 του άρθρου 90 του ν. 2362/1995, αφού δεν αφορά φόρο που καταβλήθηκε αχρεωστήτως, αλλά στη πενταετή γενική παραγραφή της παρ. 1 του άρθρου αυτού (ΣτΕ 2517/2021, πρβλ. ΣτΕ 1112/2021, 3269/2001).

 * Η Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος παρ’ Αρείω Πάγω, LL.M. και Διαμεσολαβήτρια,
Νομική Σύμβουλος και συνεργάτης του Ομίλου ARTION.

Ακολουθεί το κείμενο της υπ’ αριθ. 14/2024 απόφασης ΣτΕ (Β’ Τμ).

Αριθμός 14/2024 ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β’

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 14 Ιουνίου 2023, με την εξής σύνθεση: Μιχαήλ Πικραμένος, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β’ Τμήματος, Σοφία Βιτάλη, Παναγιώτης Τσούκας, Σύμβουλοι, Ολγα-Μαρία Βασιλάκη, Αντώνιος Φοβάκης, Πάρεδροι. Γραμματέας η Καλλιόπη Ανδρέου.

Για να δικάσει την από 12 Ιουλίου 2019 αίτηση:

της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με τον ………………, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «… ………….», που εδρεύει στον Άγιο Στέφανο Μυκόνου, η οποία παρέστη με τον ……………., που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο και ο οποίος κατέθεσε δήλωση, σύμφωνα με το άρθρο 26 του ν. 4509/2017, περί μη εμφανίσεώς του.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα Αρχή επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 450/2019 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Παναγιώτη Τσούκα. Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον εκπρόσωπο της αναιρεσείουσας Αρχής, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση. Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως αναιρέσεως νομίμως δεν καταβλήθηκε παράβολο.
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 450/2019 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιώς (Τμήμα Γ’ τριμελές, μεταβατική έδρα Σύρου), με την οποία απορρίφθηκε η από 7.12.2015 έφεση του ήδη αναιρεσείοντος Ελληνικού Δημοσίου κατά της 69/2014 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Σύρου. Με την απόφαση αυτή είχε γίνει δεκτή η από 31.5.2011 προσφυγή της ήδη αναιρεσιβλήτου Εταιρείας, ακυρώθηκε η από 4.2011 τεκμαιρομένη απόρριψη της …/30.12.2010 αιτήσεώς της προς τη Δ.Ο.Υ. Μυκόνου όπως της επιστραφεί πιστωτικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. 43.760,93 ευρώ (διαχειριστική περίοδος: έτος 2006) και διατάχθηκε το Ελληνικό Δημόσιο να της επιστρέψει το ποσό αυτό.
3. Επειδή, η υπό κρίση αίτηση, η οποία ασκήθηκε στις 7.2019, διέπεται από τις διατάξεις των παρ. 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 [όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με την παρ. 1 του άρθρου 2 του ν. 3900/2010 (Α’ 213), η δε παρ. 3 με την περαιτέρω αντικατάστασή της με την παρ. 2 του άρθρου 15 του ν. 4446/2016 (Α’ 240)]. Με την κρινόμενη αίτηση άγεται κατ’ αναίρεση διαφορά, της οποίας το χρηματικό αντικείμενο υπερβαίνει το όριο των 40.000 ευρώ (βλ. το από 20.5.2019 σημείωμα προσδιορισμού φορολογικής διαφοράς του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ.. Σύρου.).
4. Επειδή, στο άρθρο 2 παρ. 1 του ν. 2859/2000 (Κώδικας Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, Α’ 248), ορίζεται ότι: «1. Αντικείμενο του φόρου είναι: α) η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτήν την ιδιότητα (…)”, στο άρθρο 3 παρ. 1 ότι: «1. Στο φόρο υπόκειται: α) κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα (…)”, στο άρθρο 16 παρ. 1 ότι: «1. Η φορολογική υποχρέωση γεννάται και ο φόρος γίνεται απαιτητός από το Δημόσιο κατά το χρόνο που πραγματοποιείται η παράδοση των αγαθών και η παροχή των υπηρεσιών (…)”, στο άρθρο 30 παρ. 1 ότι: «1. Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σε αυτόν και η εισαγωγή αγαθών, που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, καθώς και το φόρο που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποδόσεις αγαθών που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν (…). Ειδικά, για τα αγαθά επένδυσης, το δικαίωμα έκπτωσης κρίνεται οριστικά κατά το χρόνο έναρξης χρησιμοποίησης των αγαθών αυτών. Η έκπτωση αυτή παρέχεται κατά το μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στο φόρο.”, στο άρθρο 32 ότι: «1. Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να ασκηθεί, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο κατέχει: α) βεβαίωση περί υποβολής δήλωσης έναρξης εργασιών της περίπτωσης α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 36, β) νόμιμο τιμολόγιο (…) 2. (…) 3. Όταν το ποσό της έκπτωσης είναι μεγαλύτερο από τον οφειλόμενο φόρο στην ίδια περίοδο, η επιπλέον διαφορά μεταφέρεται για έκπτωση σε επόμενη περίοδο, με την επιφύλαξη των περί παραγραφής διατάξεων. Κατ’ εξαίρεση, η διαφορά αυτή επιστρέφεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 34″, στο άρθρο 33 ότι: «1. Η έκπτωση του φόρου που ενεργείται με βάση τις περιοδικές δηλώσεις, οι οποίες υποβάλλονται σύμφωνα με την περίπτωση α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 38, υπόκειται σε τελικό διακανονισμό κατά την υποβολή της προβλεπόμενης από το ίδιο άρθρο εκκαθαριστικής δήλωσης, εφόσον: α) η έκπτωση αυτή είναι μεγαλύτερη ή μικρότερη από εκείνη που είχε δικαίωμα να ενεργήσει ο υποκείμενος στο φόρο (…) β) μετά την υποβολή των περιοδικών δηλώσεων έγιναν μεταβολές που δεν είχαν ληφθεί υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων, όπως στην περίπτωση έκπτωσης στο τίμημα ή ακύρωσης αγορών. Δεν ενεργείται διακανονισμός σε περιπτώσεις καταστροφής, απώλειας ή κλοπής που αποδεικνύονται ή δικαιολογούνται, καθώς και σε περιπτώσεις χορήγησης δώρων μέχρις αξίας δραχμών τριών χιλιάδων (3.000) και δειγμάτων τα οποία διατίθενται για το σκοπό της επιχείρησης» και στο άρθρο 34 παρ. 1 ότι: «Με την επιφύλαξη των σχετικών με την παραγραφή διατάξεων ο φόρος επιστρέφεται, εφόσον: α) καταβλήθηκε στο Δημόσιο αχρεώστητα ή β) είναι αδύνατο να μεταφερθεί για έκπτωση σε επόμενη διαχειριστική περίοδο ή σε περίπτωση μεταφοράς του για έκπτωση, η έκπτωση αυτή δεν κατέστη δυνατή ή γ) αφορά πράξεις που προβλέπουν οι διατάξεις των περιπτώσεων α’, β’, γ’, δ’ και στ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 30, καθώς και πράξεις για τις οποίες με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών προβλέπεται αναστολή καταβολής του φόρου ή οφείλεται σε διαφορά συντελεστών εκροών – εισροών ή δ) αφορά αγαθά επένδυσης, που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 33 του ν. 2859/2000. (…)». Βάσει της εξουσιοδοτήσεως του άρθρου 34 παρ. 1 του ν. 2859/2000 εκδόθηκε η 1060481 4643/810/Α0014 ΠΟΛ. 1073/21.7.2004 απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών «Διαδικασία και προϋποθέσεις επιστροφής του φόρου προστιθέμενης αξίας (…)» (Β’ 1164), στις διατάξεις του άρθρου 1 της οποίας ορίζεται ότι: «Το πιστωτικό υπόλοιπο του φόρου προστιθέμενης αξίας που προκύπτει μετά την έκπτωση του φόρου εισροών από το φόρο εκροών επιστρέφεται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρούσας απόφασης, εφόσον πρόκειται για: α) πράξεις των άρθρων 24, 25, 26, 27 και 28 του Κώδικα Φ.Π.Α., εφόσον για τις πράξεις αυτές προβλέπεται άμεση απαλλαγή, β) πράξεις για τις οποίες με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών προβλέπεται αναστολή καταβολής του φόρου, γ) εισαγωγές, αγορές, κατασκευές επενδυτικών αγαθών, που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 33 του Κώδικα Φ.Π.Α., δ) εκροές υπαγόμενες σε χαμηλότερο συντελεστή Φ.Π.Α. από εκείνο των εισροών τους.». Με την ίδια υπουργική Απόφαση καθορίζεται το όριο του επιστρεφόμενου ποσού (άρθρο 2), ο τρόπος επιστροφής, ανάλογα με την περίπτωση, χωρίς έλεγχο, μετά από προσωρινό έλεγχο και μετά από τακτικό έλεγχο (άρθρο 3), τα απαιτούμενα δικαιολογητικά (άρθρο 4) και ο χρόνος επιστροφής (άρθρο 5). Τέλος, στο άρθρο 6 της εν λόγω Αποφάσεως ορίζεται ότι «2. Προκειμένου να ενεργηθεί η επιστροφή του φόρου υποβάλλεται αίτηση επιστροφής (…) ύστερα από την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης, της χρήσης που θεμελιώνεται το δικαίωμα της επιστροφής (…) 3. Ο υποκείμενος στο φόρο (…) δικαιούται να ζητήσει το πιστωτικό υπόλοιπο του ΦΠΑ με τη διαδικασία του άρθρου αυτού, εφόσον έχει εξαντλήσει πρώτα τη δυνατότητα μεταφοράς του για συμψηφισμό (…)» και στην παρ. 4 του άρθρου 8 ότι: «Ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ υποχρεούται (…) να ενημερώνει τον υποκείμενο υποχρεωτικά με έγγραφη αιτιολογημένη επιστολή ή με την έκθεση ελέγχου κατά περίπτωση, για τη μη ικανοποίηση του αιτήματος επιστροφής, στις περιπτώσεις που δεν συντρέχουν οι νόμιμες προϋποθέσεις, εντός της προθεσμίας που προβλέπεται για την επιστροφή του φόρου». Εξ άλλου, στο άρθρο 90 του ν. 2362/1995 (Α’ 247) ορίζεται ότι: «1. Οποιαδήποτε απαίτηση κατά του Δημοσίου παραγράφεται μετά πενταετία, εφόσον από άλλη γενική ή ειδική διάταξη δεν ορίζεται βραχύτερος χρόνος παραγραφής. 2. Η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή αχρεωστήτως ή παρά το νόμο καταβληθέντος σ’ αυτό χρηματικού ποσού παραγράφεται μετά τρία έτη από της καταβολής (…)» και στο άρθρο 91 αυτού ότι: «Επιφυλασσομένης κάθε άλλης ειδικής διατάξεως του παρόντος, η παραγραφή οποιασδήποτε απαιτήσεως κατά του Δημοσίου αρχίζει από το τέλος του οικονομικού έτους μέσα στο οποίο γεννήθηκε και ήταν δυνατή η δικαστική επιδίωξη αυτής. (…)».
5. Επειδή, όπως προκύπτει από τις προπαρατεθείσες διατάξεις, κατ’ αρχήν μεν, όταν μετά την έκπτωση του Φ.Π.Α. των εισροών από το Φ.Π.Α. των εκροών απομένει πιστωτικό υπόλοιπο, αυτό μεταφέρεται προς έκπτωση στην επόμενη περίοδο, σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 32 του ν. 2859/2000. Κατ’ εξαίρεση όμως, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 34 παρ. 1 του ίδιου νόμου, η διαφορά αυτή (το πιστωτικό υπόλοιπο) δεν μεταφέρεται αλλά επιστρέφεται, εφόσον, μεταξύ άλλων ο καταβληθείς Φ.Π.Α. «είναι αδύνατο να μεταφερθεί για έκπτωση σε επόμενη διαχειριστική περίοδο». Η περίπτωση αυτή δεν αφορά επιστροφή Φ.Π.Α. που καταβλήθηκε αχρεωστήτως, καθόσον, όπως προκύπτει από τις αυτές διατάξεις, οι εν λόγω πράξεις υπόκεινται σε Φ.Π.Α. Κατά συνέπεια, η αξίωση επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου του Φ.Π.Α. που προέρχεται από τις πράξεις αυτές δεν υπόκειται στην τριετή παραγραφή που προβλέπεται στην παρ. 2 του άρθρου 90 του ν. 2362/1995, αφού δεν αφορά φόρο που καταβλήθηκε αχρεωστήτως, αλλά στη πενταετή γενική παραγραφή της παρ. 1 του άρθρου αυτού (ΣτΕ 2517/2021, πρβλ. ΣτΕ 1112/2021, 3269/2001).
6. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση το εκδόσαν αυτή Διοικητικό Εφετείο Πειραιώς βεβαιώνει ότι από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: “[…] η [ήδη αναιρεσίβλητη] εταιρεία με έδρα αρχικά στο Δήμο Αγίου Στεφάνου και μετέπειτα στο Δήμο Μυκόνου, είχε αντικείμενο δραστηριότητας, σύμφωνα με το προσκομιζόμενο καταστατικό της, την ανέγερση, ίδρυση και εκμετάλλευση πάσης φύσεως τουριστικών καταλυμάτων και ακινήτων γενικώς και κάθε φύσεως μονάδων εστιάσεως, υγείας και σωματικής ευεξίας, κτηματικές συναλλαγές καθώς και αντιπροσώπευση Οίκων του εξωτερικού, τηρούσε δε βιβλία και εξέδιδε στοιχεία Γ’ κατηγορίας του ΚΒΣ. Κατά τον έλεγχο που έγινε για το Φ.Π.Α.. των διαχειριστικών περιόδων 2003, 2004, 2005 και 2006 … διαπιστώθηκε, ότι η [αναιρεσίβλητη] εταιρεία για τις ως άνω χρήσεις είχε υποβάλει εκκαθαριστικές δηλώσεις, στις οποίες, κατά τη διαπίστωση του ελέγχου, είχαν μεταφερθεί ορθώς τα δεδομένα των βιβλίων της. Ειδικότερα δε στη διαχειριστική περίοδο 1.1.2003-31.12.2003 προέκυπτε πιστωτικό υπόλοιπο 14.016,37 ευρώ, στη διαχειριστική περίοδο 1.1.2004-31.12.2004 προέκυπτε πιστωτικό υπόλοιπο 83.821,63 ευρώ, το οποίο μεταφέρθηκε για συμψηφισμό στη χρήση 2005 και συμψηφίστηκε με φόρο εκροών χρήσης 2005, στη διαχειριστική περίοδο 1.2005-31.12.2005 προέκυπτε πιστωτικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. 84.357,18 ευρώ. Το τελευταίο ποσό μεταφέρθηκε προς συμψηφισμό για τις χρήσεις 2006, 2007 και 2008 και συμψηφίστηκε με φόρο εκροών των εν λόγω χρήσεων ώστε στο τέλος της χρήσης 2009 προέκυψε ακάλυπτο πιστωτικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. της χρήσης 2006, κατόπιν, μεταφορών, ποσού 43.760,93 ευρώ. Στις 30.12.2010 η [αναιρεσίβλητη] εταιρεία υπέβαλε τροποποιητική εκκαθαριστική δήλωση Φ.Π.Α. της διαχειριστικής περιόδου από 1.1.2009 μέχρι 31.12.2009, από την οποία προέκυπτε το ως άνω ποσό των 43.760,93 ευρώ προς επιστροφή από μεταφορά πιστωτικού υπολοίπου χρήσης 2006, λόγω αδυναμίας συμψηφισμού, προερχόμενο από αγορές και κατασκευές επενδυτικών αγαθών. Με την υπ’ αριθμ. πρωτ. …/30.12.2010 αίτηση προς την τότε Δ.Ο.Υ. Μυκόνου η [αναιρεσίβλητη] εταιρεία ζήτησε την επιστροφή του ως άνω ποσού, κατά δε της τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης λόγω παρόδου απράκτου του τριμήνου, άσκησε … προσφυγή ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Σύρου […]. Επιληφθέν της προσφυγής το πρωτόδικο Δικαστήριο εξέδωσε την […] 69/2014 απόφαση, με την οποία αφού δέχθηκε ότι, ο χρόνος υποβολής της εκκαθαριστικής δήλωσης της κρινόμενης διαχειριστικής περιόδου 2006 από την ήδη [αναιρεσίβλητη] εταιρεία ως υπόχρεη τήρησης βιβλίων τρίτης κατηγορίας του Κ.Β.Σ. έληγε στις 10.5.2007 και η αίτησή της για επιστροφή υποβλήθηκε στις 30.12.2010, η εν λόγω αξίωση δεν είχε υποπέσει σε παραγραφή αφού είχε ασκηθεί πριν από τη λήξη της πενταετίας, απορρίπτοντας τα προβληθέντα με τις από 10.11.2013 απόψεις της Διοίκησης, ότι το δικαίωμα της [αναιρεσίβλητης] εταιρείας προς επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου της χρήσης 2006 είχε πλέον παραγραφεί αφού η αίτηση επιστροφής, λόγω αδυναμίας συμψηφισμού, έπρεπε να είχε υποβληθεί έως 16.5.2010 και ακολούθως διέταξε τα αναφερόμενα στην πρώτη σκέψη της παρούσας. […]». Κατόπιν της ιστορήσεως των ανωτέρω, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο προχώρησε στην εκδίκαση των λόγων της εφέσεως την οποία το ήδη αναιρεσείον Ελληνικό Δημόσιο άσκησε κατά της πρωτόδικης αποφάσεως, έκρινε δε αβασίμως τους λόγους αυτούς και εν τέλει, με την ήδη αναιρεσιβαλλομένη απόφαση απέρριψε την έφεση. Ειδικότερα, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο έκρινε ότι κατά τον χρόνο που η ήδη αναιρεσίβλητη Εταιρεία υπέβαλε την …/30.12.2010 αίτηση στη Δ.Ο.Υ. Μυκόνου να της επιστραφεί το πιστωτικό υπόλοιπο της ένδικης διαχειριστικής περιόδου του έτους 2006 (43.760,93 ευρώ), η προς τούτο αξίωσή της δεν είχε υποκύψει σε παραγραφή, διότι η εν λόγω αίτηση είχε υποβληθεί εντός της κατ’ άρθρον 90 παρ. 1 του Ν. 2362/1995 πενταετούς προθεσμίας.
7. Επειδή, με την κρινομένη αίτηση προβάλλεται ότι το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο έσφαλε δεχθέν ότι στην περίπτωση που το πιστωτικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. είναι αδύνατον να μεταφερθεί σε επόμενη διαχειριστική περίοδο, όπως εν προκειμένω, η αξίωση επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου δεν υπόκειται στην τριετή παραγραφή που ορίζεται στην παρ. 2 του άρθρου 90 του Ν. 2362/1995, αφού δεν αφορά φόρο που καταβλήθηκε αχρεωστήτως, αλλά στη γενική πενταετή παραγραφή της παρ. 1 του άρθρου αυτού. Κατά το αναιρεσείον Δημόσιο, εν προκειμένω έχει εφαρμογή η τριετής παραγραφή της παρ. 2 του ως άνω άρθρου 90 του Ν. 2362/1995 διότι πρόκειται για φόρο που κατέστη αχρεωστήτως καταβληθείς εκ των υστέρων, ήτοι τη στιγμή που γεννήθηκε η υποχρέωση του Δημοσίου για επιστροφή του. Προς θεμελίωση του κατ’ άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, όπως αυτό ισχύει, παραδεκτού του λόγου τούτου, το Δημόσιο ισχυρίζεται ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας καθώς και ότι υπάρχει αντίθεση «της αποφάσεως 3269/2001 του Δικαστηρίου σας σε πάγια προγενέστερη νομολογία του Δικαστηρίου Σας (βλ. ΣτΕ 820-822/1997, 4114/1983, 4290/1995, 2056/1989, 3091/1984) από την οποία αφίσταται αδικαιολόγητα (…)». Ανεξαρτήτως του παραδεκτού της προβολής του, ο υπό κρίση λόγος είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, δεδομένου ότι, κατά τα ανωτέρω κριθέντα (σκ. 5), η αξίωση επιστροφής πιστωτικού υπολοίπου Φ.Π.Α. δεν υπόκειται στην τριετή παραγραφή που προβλέπεται στην παρ. 2 του άρθρου 90 του ν. 2362/1995 αλλά στη γενική πενταετή παραγραφή της παρ. 1 του άρθρου αυτού.
8. Επειδή, μη προβαλλομένου άλλου λόγου αναιρέσεως, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση αναιρέσεως.

Επιβάλλει στο αναιρεσείον Ελληνικό Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσιβλήτου Εταιρείας, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 2 Οκτωβρίου 2022 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 3ης Ιανουαρίου 2024.

Ο Πρόεδρος του Β’ Τμήματος Η Γραμματέας Μιχαήλ Πικραμένος Καλλιόπη Ανδρέου

Δείτε το άρθρο και στo E-FOROLOGIA.gr

*H Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος Παρ’ Αρείω Πάγω LL.Μ. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

τoυ Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία της Κατερίνας Μουσελίμη*

Είμαστε ήδη στο μέσο της θερινής σεζόν και παραμένει έντονο το πρόβλημα έλλειψης προσωπικού στις τουριστικές μονάδες, ιδιαίτερα στα νησιά με υψηλή τουριστική κίνηση. Οι επιχειρηματίες καλούνται να καταβάλουν αυξημένους μισθούς και να δαπανήσουν μεγάλα ποσά για να στεγάσουν το προσωπικό. Πώς αντιμετωπίζεται φορολογικά το έξοδο της στέγασης του προσωπικού σεζόν;

Εκ των προτέρων διευκρινίζουμε ότι στο παρόν κείμενο θα περιοριστούμε στις φορολογικές συνέπειες και όχι στις πιθανές ασφαλιστικές υποχρεώσεις που απορρέουν από αυτές τις παροχές.

Σύμφωνα με το άρθρο 13 του Ν. 4172/2013 και την ερμηνευτική εγκύκλιο 1219/6.10.2014 μεταξύ των άλλων ορίζεται ότι:

«Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 12 του Ν.4172/2013 ορίζεται ότι το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις περιλαμβάνει τα πάσης φύσεως εισοδήματα σε χρήμα ή σε είδος που αποκτώνται στα πλαίσια  υφιστάμενης παρελθούσας ή μελλοντικής σχέσης». Σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις η παροχή στέγης έχει όλα τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του εισοδήματος.

Με την παρ. 5 του άρθρου 13 του Ν.4172/2013 ορίζεται ότι παροχή σε είδος είναι η αγοραία αξία από τη παραχώρηση κατοικίας σε εργαζόμενο για οποιοδήποτε χρονικό διάστημα εντός του φορολογικού έτους.

Περιπτώσεις υπολογισμού της παροχής σε είδος:

(α) Ξενοδοχείο διαθέτει δωμάτια στο προσωπικό

Στην περίπτωση αυτή θεωρείται αυτοπαράδοση και η παροχή θα υπολογιστεί στο κόστος /έσοδο μείον εμπορικό κέρδος, γεγονός εξαιρετικά δύσκολο να υπολογιστεί το κόστος. Στη περίπτωση αυτή θα πρέπει να εκδοθεί στοιχείο αυτοπαράδοσης και ο αναλογούν ΦΠΑ δεν μπορεί να εκπέσει.

(β) Ξενοδοχείο ή οποιαδήποτε άλλη τουριστική μονάδα, ενοικιάζει από τρίτο καταλύματα

Στην περίπτωση αυτή ως παροχή σε είδος θεωρείται το κόστος του ενοικίου που καταβάλλεται. Εάν η μίσθωση υπάγεται σε ΦΠΑ, ο αναλογούν ΦΠΑ δεν εκπίπτει.

(γ) Ξενοδοχείο ή οποιαδήποτε άλλη τουριστική μονάδα παρέχει κατάλυμα σε χώρους, οι οποίοι είναι διαμορφωμένοι γι αυτό το σκοπό

Στην περίπτωση αυτή θεωρείται  ιδιοχρησιμοποίηση και η παροχή σε είδος αποτιμάται στο 3% της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου. Σε οποιαδήποτε από τις προαναφερθείσες περιπτώσεις, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1113/2.6.015 ορίζεται ότι: «Διευκρινίζεται ότι όποια δαπάνη έχει χαρακτηριστεί  ως παροχή σε είδος με βάση το άρθρο 13 του Ν.4172/2013 (ΠΟΛ. 1219/2014) και φορολογείται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία, θεωρείται ότι πραγματοποιείται προς το συμφέρον της επιχείρησης (άρθρο 22 παρ. α’) και εκπίπτει ως έξοδο μισθοδοσίας, εφόσον πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις των περιπτώσεων β’ και γ’ του άρθρου 22…..»

Όπως προαναφέραμε, ο ΦΠΑ σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 30 του κώδικα ΦΠΑ δεν εκπίπτει, διότι κατά στενή ερμηνεία της διάταξης αυτής, ο ΦΠΑ των δαπανών στέγασης προσωπικού της επιχείρησης δεν εκπίπτει από τον ΦΠΑ εκροών.

Οι ίδιες διατάξεις ισχύουν και για το εποχικό προσωπικό που καλείται από το εξωτερικό και εφαρμόζονται οι διατάξεις του Ν. 5038/2023.

Στο παρόν άρθρο δεν ασχολούμαστε με το άλλο μεγάλο κεφάλαιο της υπαγωγής ή μη σε ασφάλιση εισφορές, ένα τοπίο θολό για το οποίο οφείλει η Διοίκηση να παράσχει διευκρινίσεις.

Επειδή το πρόβλημα μεγεθύνεται, η Πολιτεία θα πρέπει να δώσει κίνητρα σε εργοδότες και εργαζόμενους, διότι σε διαφορετική περίπτωση κανείς εργαζόμενος δεν θα μεταβαίνει σε τουριστικούς  προορισμούς για εργασία.

Άλλωστε, η Πολιτεία οφείλει να λάβει μέτρα, ώστε να διασφαλίσει την διαρκή παρουσία σε αυτούς τους προορισμούς ειδικευμένου προσωπικού που καλύπτει πάγιες ανάγκες (π.χ. ιατροί, δάσκαλοι).

Δείτε το άρθρο και στo CAPITAL.gr

*Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της ARTION AE & Ιδρυτής του Ομίλου ARTION, Οικονομολόγος-Φοροτεχνικός.

Η Κατερίνα Μουσελίμη είναι Διευθύνουσα Σύμβουλος της ARTION ΜΥΚΟΝΟΥ Α.Ε.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

της Δρ. Ευαγγελίας Φασούλα, με τη συνεργασία του Γιώργου Δαλιάνη*

Από το 2020 που ξέσπασε η πανδημία και έβαλε νέα δεδομένα σε όλες σχεδόν τις πτυχές του κοινωνικού γίγνεσθαι και φυσικά στον εργασιακό τομέα, το θέμα της τηλε-εργασίας αποτελεί άλλοτε σημείο προβληματισμού για εργαζόμενους και επιχειρήσεις, άλλοτε σημείο τριβής και άλλοτε πεδίο διαπραγματεύσεων. Κατά τη διάρκεια της πανδημίας προφανώς αποτέλεσε μια ρεαλιστική και αποδοτική λύση, που επέτρεψε στις επιχειρήσεις να συνεχίσουν να λειτουργούν, διασφαλίζοντας ταυτόχρονα, κατά το δυνατό, την προστασία της υγείας των εργαζόμενων. Ωστόσο, το μοντέλο αυτό εργασίας που εφαρμόστηκε εκτεταμένα ως αναγκαιότητα, πλέον αποτελεί, όλο και πιο συχνά, επιλογή.

Το κυρίαρχο ερώτημα είναι το κατά πόσο η τηλε-εργασία βοηθά πραγματικά στην ανάπτυξη των ανθρώπων και των επιχειρήσεων. Σε παγκόσμιο επίπεδο διενεργούνται επιστημονικές έρευνες από Πανεπιστήμια, σχετικά ερευνητικά κέντρα και μεγάλες πολυεθνικές εταιρείες πάνω στο θέμα αυτό, πράγμα που αποδεικνύει αφ’ ενός την πολυπλοκότητά του και τις πολλές διαφορετικές παραμέτρους που το επηρεάζουν, αφ’ ετέρου ότι πρόκειται για μια εργασιακή πρακτική που ήρθε και θα μείνει.

Αν εστιάσουμε τον προβληματισμό μας στους νεοεισερχόμενους στην Αγορά Εργασίας, βλέπουμε, όπως φαίνεται από τις σχετικές έρευνες, ότι υπάρχουν πλεονεκτήματα και προκλήσεις στην εφαρμογή της τηλε-εργασίας. Το κυριότερο πλεονέκτημα για τους νεοεισερχόμενους στην Αγορά Εργασίας είναι το ότι έχουν τη δυνατότητα να αναζητούν θέσεις εργασίας σε διαφορετικές περιοχές της Ελλάδας και του εξωτερικού, χωρίς να χρειάζεται να αλλάξουν τόπο κατοικίας. Αυτή η ευελιξία μπορεί να διευρύνει τις επαγγελματικές τους ευκαιρίες, αναλόγως βέβαια και με το αντικείμενο εργασίας. Ωστόσο:

• Η τηλε-εργασία μπορεί να περιορίσει τις ευκαιρίες για άμεση επικοινωνία με τον προϊστάμενό τους, καθώς και με πιο έμπειρους συναδέλφους και να καθυστερήσει την μάθησή τους και την εξοικείωση με το αντικείμενο. Οι νέοι εργαζόμενοι χρειάζονται περισσότερη καθοδήγηση και ανατροφοδότηση, ενέργειες που ενισχύονται καθοριστικά ως προς την αποτελεσματικότητά τους με την δια ζώσης αλληλεπίδραση.
• Η έλλειψη φυσικής παρουσίας στον χώρο εργασίας περιορίζει τις ευκαιρίες δικτύωσης ανάπτυξη σχέσεων και ομαδικού πνεύματος με συναδέλφους. Οι νέοι εργαζόμενοι μπορεί να αισθάνονται απομονωμένοι και να δυσκολεύονται να ενσωματωθούν στην εταιρική κουλτούρα.
• Η αποτελεσματική τηλε-εργασία απαιτεί υψηλό επίπεδο αυτοπειθαρχίας και ικανοτήτων διαχείρισης χρόνου, στοιχεία που δύσκολα αναπτύσσονται σε έναν νέο εργαζόμενο όταν ξεκινά την εργασιακή του πορεία δίχως να βρίσκεται φυσικά στον χώρο εργασίας του.

Διευρύνοντας το θέμα και πέρα από τους νέους εργαζόμενους, μπορούμε να πούμε πως το πλεονέκτημα της ευελιξίας ως προς την επιλογή του τόπου εργασίας σε σχέση με τον τόπο κατοικίας του εργαζόμενου, μαζί με το γεγονός ότι οι εργαζόμενοι που εργάζονται από το σπίτι μπορούν να εξοικονομούν χρόνο και χρήματα από τη μετακίνηση, πράγμα που μπορεί να οδηγήσει σε καλύτερη ισορροπία μεταξύ επαγγελματικής και προσωπικής ζωής, αποτελούν τα κύρια πλεονεκτήματα της τηλε-εργασίας για τους εργαζόμενους. Σύμφωνα με έρευνα του Ινστιτούτου Εργασίας της ΓΣΕΕ, η τηλε-εργασία βοήθησε πολλούς εργαζόμενους να βελτιώσουν την παραγωγικότητά τους και την ικανοποίηση από την εργασία.

Αν λάβουμε υπόψη την αδιαμφισβήτητη αξία της καλλιέργειας του ομαδικού πνεύματος, της ανοιχτής και άμεσης επικοινωνίας και της ανατροφοδότησης για την ανάπτυξη της απόδοσης και των επαγγελματικών ικανοτήτων όλων των εργαζομένων και ιδιαίτερα των νέων, θα πρέπει να δούμε την επιλογή της τηλε-εργασία με ιδιαίτερη προσοχή. Όπως αναφέρεται στα συμπεράσματα πολλών ερευνών, η δια ζώσης αλληλεπίδραση και συνεργασία δεν μπορεί να υποκατασταθεί από το διαδικτυακό περιβάλλον.

Η λύση της εφαρμογής του υβριδικού μοντέλου εργασίας που πολλές εταιρείες εφαρμόζουν, φαίνεται να μπορεί να εξισορροπήσει τα πράγματα, αρκεί να πλαισιωθεί και οργανωθεί σωστά. Τα παρακάτω σημεία αξίζει να ληφθούν υπόψη.

1. Δημιουργία Ειδικού Χώρου Εργασίας:  Ένας ειδικός χώρος εργασίας στο σπίτι μπορεί να ενισχύσει την παραγωγικότητα και να βοηθήσει στη διατήρηση της ισορροπίας μεταξύ επαγγελματικής και προσωπικής ζωής. Η δημιουργία ενός άνετου και οργανωμένου χώρου μπορεί να βοηθήσει στην καλύτερη συγκέντρωση και απόδοση.
2. Καθορισμός ενός σταθερού προγράμματος τηλε-εργασίας και δια ζώσης εργασίας: Ο καθορισμός και η εφαρμογή ενός σταθερού προγράμματος ημερών που θα συνδυάζεται η τηλε-εργασία με την δια ζώσης εργασία, βοηθά στη διατήρηση ρυθμού και συμβάλει στην ισορροπία εργασίας και προσωπικής ζωής.
3. Χρήση Εργαλείων Διαχείρισης Χρόνου: Η χρήση τέτοιων εργαλείων όπως το μπορεί να βοηθήσει στη διαχείριση των έργων και των χρονοδιαγραμμάτων, καθώς και στην επικοινωνία των μελών της Ομάδας. Αυτά τα εργαλεία προσφέρουν δομημένες πλατφόρμες για την παρακολούθηση των καθηκόντων και των προθεσμιών.
4. Συμμετοχή σε Δικτυακές Κοινότητες: Η συμμετοχή σε επαγγελματικά δίκτυα και διαδικτυακές κοινότητες μπορεί να βοηθήσει στην ανάπτυξη επαγγελματικών σχέσεων και στην απόκτηση νέων γνώσεων. Εργαλεία όπως το LinkedIn και πλατφόρμες επαγγελματικών ομάδων μπορούν να διευκολύνουν τη δικτύωση και την ανταλλαγή γνώσεων.

Κλείνοντας, μπορούμε να πούμε ότι τόσο η τηλε-εργασία όσο και το υβριδικό μοντέλο εργασίας αποτελούν μια σύγχρονη εργασιακή πραγματικότητα, η απόδοση και η αξία της οποίας εξαρτώνται από τον τρόπο εφαρμογής. Μέσα από κατάλληλο σχεδιασμό, τη συνεννόηση μεταξύ εργαζομένων και επιχειρήσεων και την εστίαση στην απόδοση για όλους, τα εργαλεία αυτά μπορούν να συνεισφέρουν στην ανάπτυξη.

Δείτε το άρθρο και στo CAPITAL.gr

*Η Δρ. Ευαγγελία Φασούλα είναι από τα πλέον έμπειρα και εξειδικευμένα στελέχη στον χώρο του ΗR.  Είναι Πρόεδρος & Διευθύνουσα Σύμβουλος της EVERGROW AE (εταιρεία Recruiting & HRM), μέλος του ΟΜΙΛΟΥ ARTION.

Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της ARTION AE & Ιδρυτής του Ομίλου ARTION, Οικονομολόγος-Φοροτεχνικός.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

του Γιώργου Δαλιάνη  *

Εταιρεία συμμετοχών (holding company) είναι η εταιρεία που συγκεντρώνει (κατέχει) στο χαρτοφυλάκιό της μετοχές άλλων εταιρειών. Υπό ορισμένες προϋποθέσεις η εταιρεία αυτή απαλλάσσεται από την φορολόγηση φόρου υπεραξίας κατά τη μεταβίβαση μετοχών, πράγμα που την καθιστά ιδιαιτέρως ελκυστική ως επενδυτικό όχημα. Το καθεστώς φοροαπαλλαγών για τις holding εισήχθη στην χώρα μας από την 1.7.2020.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 20 του ν. 4646/2019 προστέθηκε νέο άρθρο 48Α στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ) και ενσωματώθηκε η Ευρωπαϊκή Οδηγία 2011/96/ΕΕ.

Με το άρθρο 48Α του ν. 4172/2013 ορίζονται τα εξής:

“1. Το εισόδημα που προκύπτει από την υπεραξία μεταβίβασης τίτλων συμμετοχής σε νομικό πρόσωπο που εισπράττει ένα νομικό πρόσωπο που είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, απαλλάσσεται από τον φόρο, εάν το νομικό πρόσωπο του οποίου οι τίτλοι μεταβιβάζονται πληροί τις ακόλουθες προϋποθέσεις:

α) περιλαμβάνεται στους τύπους που απαριθμούνται στο Παράρτημα Ι Μέρος Α’ της Οδηγίας 2011/96/Ε.Ε., όπως ισχύει, και β) είναι φορολογικός κάτοικος κράτους-μέλους της Ε.Ε., σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού και δεν θεωρείται κάτοικος τρίτου κράτους εκτός Ε.Ε. κατ’ εφαρμογήν όρων σύμβασης περί αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συναφθεί με αυτό το τρίτο κράτος, και

γ) υπόκειται, χωρίς τη δυνατότητα επιλογής ή απαλλαγής σε έναν από τους φόρους που αναφέρονται στο Παράρτημα Ι Μέρος Β’ της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ ή σε οποιονδήποτε άλλον φόρο αντικαταστήσει έναν από τους φόρους αυτούς, και

δ) το μεταβιβάζον νομικό πρόσωπο κατέχει ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής τουλάχιστον δέκα τοις εκατό (10%) της αξίας ή του πλήθους του μετοχικού κεφαλαίου ή βασικού κεφαλαίου ή των δικαιωμάτων ψήφου του νομικού προσώπου του οποίου οι τίτλοι συμμετοχής μεταβιβάζονται, και

ε) το ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής διακρατείται τουλάχιστον είκοσι τέσσερις (24) μήνες.

2. Τα εισοδήματα αυτά δεν φορολογούνται κατά τη διανομή ή κεφαλαιοποίηση των κερδών αυτών κατά τις διατάξεις του άρθρου 47 παράγραφος 1.
3. Σε περίπτωση μεταβίβασης τίτλων συμμετοχής κατά την παράγραφο 1, ο φορολογούμενος δεν μπορεί να εκπέσει τις επιχειρηματικές δαπάνες που συνδέονται με τη συμμετοχή αυτή”.

Με την εγκύκλιο Ε2057/12.3.2021 η ΑΑΔΕ έχει παράσχει διευκρινίσεις και οδηγίες σχετικά με την εφαρμογή της απαλλαγής των νομικών προσώπων που έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα ή στην ΕΕ από τον φόρο υπεραξίας κατά τη μεταβίβαση των τίτλων συμμετοχής (μετοχές, εταιρικά μερίδια). Η ισχύς των νόμων άρχεται για τα εισοδήματα που αποκτώνται από τα 1.7.2020 και εξής.

Προϋποθέσεις:

Οι προϋποθέσεις για την απαλλαγή από τον φόρο υπεραξίας είναι αυτές που ορίζει η διάταξη του άρθρου 48Α, όπως έχουν αποτυπωθεί και στις σχετικές εγκυκλίους 2057/2021 και 2047/2022.

Πέραν αυτών διευκρινίζονται τα ακόλουθα:

– Οι πιο πάνω προϋποθέσεις πρέπει να πληρούνται σωρευτικά κατά το χρόνο που λαμβάνει χώρα η μεταβίβαση τίτλων.

– Ως προς τη συμπλήρωση του χρόνου διακράτησης του ελάχιστου ποσοστού συμμετοχής επισημαίνεται ότι αφετηρία υπολογισμού είναι η ημερομηνία κατά την οποία αποκτάται (με οποιοδήποτε τρόπο) το ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής 10%. Διευκρινίζεται επίσης ότι σε περίπτωση μετασχηματισμού με τον οποίο επέρχεται οιονεί καθολική διαδοχή της μετασχηματιζόμενης εταιρείας, δεν επηρεάζεται η αφετηρία του χρόνου διακράτησης (24 μήνες) του ελάχιστου ποσοστού κατοχής συμμετοχών, όπως είχε τεθεί για τη μετασχηματιζόμενη εταιρεία (βλ. και ΠΟΛ.1185/2018).

– Ως προς το νομικό πρόσωπο του οποίου οι τίτλοι μεταβιβάζονται διευκρινίζεται ότι στο Παράρτημα I Μέρος Α’ της Οδηγίας 2011/96/Ε.Ε (Οδηγία Μητρικών – Θυγατρικών), στον πίνακα των εταιρειών που αναφέρονται στο άρθρο 2 περιλαμβάνονται μεταξύ άλλων και οι εταιρείες του ελληνικού δικαίου που αποκαλούνται “ανώνυμη εταιρεία, εταιρεία περιορισμένης ευθύνης (Ε.Π.Ε), καθώς και άλλες εταιρείες που έχουν συσταθεί βάσει του ελληνικού δικαίου και υπόκεινται σε φορολογία εταιρειών στην Ελλάδα”. Επίσης, στο Μέρος Β’ του ίδιου ως άνω Παραρτήματος, στον πίνακα φόρων που αναφέρονται στο άρθρο 2 στοιχείο α περίπτωση iii, περιλαμβάνεται μεταξύ άλλων και ο φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων κερδοσκοπικού χαρακτήρα στην Ελλάδα.

– Επομένως, για την εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων, το νομικό πρόσωπο του οποίου οι τίτλοι μεταβιβάζονται μπορεί να είναι νομικό πρόσωπο είτε της ημεδαπής είτε της αλλοδαπής (εντός E.E.) και περαιτέρω, προκειμένου για νομικά πρόσωπα της ημεδαπής, αυτά μπορεί να είναι, πέρα από τα ρητά κατονομαζόμενα στο Παράρτημα της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ (A.E. και Ε.Π.Ε.), οι IKE, καθώς και οι προσωπικές εταιρίες, οι οποίες πλέον υπόκεινται σε φορολογία εταιρειών στην Ελλάδα. Άλλες οντότητες που ενδεχομένως περιλαμβάνονται στο υπόψη Παράρτημα, όπως για παράδειγμα οι κοινοπραξίες και συνεταιρισμοί, τα οποία υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων στην Ελλάδα, πλην όμως δεν χαρακτηρίζονται ως νομικά πρόσωπα με βάση την περ. γ’ του άρθρου 2 του ν. 4172/2013, αλλά ως νομική οντότητα, δεν εμπίπτουν στο άρθρο 48Α και ως εκ τούτου, η υπεραξία που αποκτούν οι συμμετέχοντες σ’ αυτά από τη μεταβίβαση των τίτλων τους δεν απαλλάσσεται της φορολογίας εισοδήματος.

– Ομοίως, ως προς το μεταβιβάζον νομικό πρόσωπο, αυτό πρέπει να είναι, κατά ρητή διατύπωση τοπ νόμου, νομικό πρόσωπο κάτοικος Eλλάδος. Ως τέτοια νοούνται, σύμφωνα με όσα αναφέρθηκαν και πιο πάνω, τα οριζόμενα στην περ. γ’ του άρθρου 2 του ν.4172/2013 πρόσωπα, ήτοι επιχείρηση ή εταιρεία με νομική προσωπικότητα ή ένωση επιχειρήσεων ή εταιρειών με νομική προσωπικότητα.

– Ως μεταβίβαση τίτλων νοείται κάθε πράξη μεταβίβασης τίτλων, όπως είναι η πώληση, η εισφορά τίτλων για την κάλυψη ή αύξηση κεφαλαίου εταιρείας, η ανταλλαγή τίτλων, η μεταβίβαση τίτλων στο πλαίσιο και με τους όρους και προϋποθέσεις, ανά περίπτωση, των άρθρων 31 (μείωση κεφαλαίου) και 161 (διανομή μερίσματος) του ν. 4548/2018. Επισημαίνεται ότι στις πιο πάνω περιπτώσεις που προβλέπονται από τον ν. 4548/2018, κρίσιμος χρόνος για την εξέταση των προϋποθέσεων του άρθρου 48Α και τη χορήγηση της απαλλαγής είναι ο χρόνος λήψης της σχετικής απόφασης για διανομή μερίσματος σε είδος ή επιστροφή κεφαλαίου σε είδος, από το αρμόδιο όργανο, όπως ορίζεται από τις οικείες διατάξεις.

Παράδειγμα:

Επιχειρηματίας κατέχει μετοχές σε μία ΑΕ και αποφασίζει να τις εισφέρει σε μία Holding εταιρεία. Έστω ότι μετά την αποτίμηση των μετοχών (ΠΟΛ 1032/2015) η αξία τους ανέρχεται σε 100.000 ευρώ και με το ποσό αυτό συμμετέχει στο μετοχικό κεφάλαιο της holding.

Μετά από 35 μήνες (παρέλευση των 24 μηνών) αποφασίζει να πωλήσει τις μετοχές αυτές αντί ποσού 150.000 ευρώ. Το κέρδος των 50.000 ευρώ θα παραμείνει αφορολόγητο στη holding. Εάν αποφασίσει να κάνει διανομή ή να κλείσει την εταιρεία, θα καταβάλει φόρο μερισμάτων (σήμερα 5%).

Στο σημείο αυτό θα πρέπει να τονιστεί ότι οι διατάξεις αυτές τυγχάνουν εφαρμογής και για το άρθρο 53 ΚΦΕ περί ανταλλαγής και συγκεκριμένα:

α) αν η ανταλλαγή τίτλων έχει λάβει χώρα πριν την 1η Ιουλίου 2020, τότε κατά την μεταβίβαση των μετοχών αυτών οποτεδήποτε, και μετά την 1η Ιουλίου 2020, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή αποκλειστικά οι διατάξεις του άρθρου 53 ΚΦΕ για το ποσό της υπεραξίας του οποίου η φορολόγηση αναβλήθηκε με βάση τις διατάξεις αυτές. Αν τυχόν έχει δημιουργηθεί και περαιτέρω υπεραξία, αυτή δύναται να τύχει απαλλαγής με βάση το άρθρο 48Α ΚΦΕ, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου αυτού κατά το χρόνο της μεταβίβασης των μετοχών που έχουν αποκτηθεί από την ανταλλαγή.

β) αν η ανταλλαγή τίτλων για την οποία θα μπορούσε να έχει εφαρμογή το άρθρο 53 ΚΦΕ λάβει χώρα μετά την 1η Ιουλίου 2020, και κατά το χρόνο της ανταλλαγής πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 48Α ΚΦΕ, το εισόδημα που προκύπτει από την υπεραξία μεταβίβασης τίτλων απαλλάσσεται με βάση τις διατάξεις αυτές και δεν εφαρμόζεται πλέον το άρθρο 53 ΚΦΕ για το νομικό πρόσωπο μέτοχο της αποκτώμενης εταιρείας.

Σε περίπτωση που μεταβιβαστούν μεταγενέστερα τίτλοι που αποκτήθηκαν λόγω ανταλλαγής τίτλων βάσει του άρθρου 53 ΚΦΕ, για τους οποίους κατά το χρόνο της ανταλλαγής δεν πληρούντο οι προϋποθέσεις του άρθρου 48Α, το εισόδημα που προκύπτει από την υπεραξία της μεταβίβασης τίτλων απαλλάσσεται με βάση το άρθρο 48Α ΚΦΕ, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου αυτού κατά το χρόνο μεταβίβασης, χωρίς να εφαρμόζεται το άρθρο 53 ΚΦΕ για αυτό το νομικό πρόσωπο μέτοχο της αποκτώμενης εταιρείας.

Συμπερασματικά, η ενσωμάτωση στο Ελληνικό φορολογικό δίκαιο της προαναφερθείσας Ευρωπαϊκής Οδηγίας δίνει μεγάλο φορολογικό πλεονέκτημα στις ελληνικές holding και σε μία εποχή που υπάρχει έντονο επενδυτικό ενδιαφέρον για πολλές αξιόλογες ελληνικές επιχειρήσεις. Η νέα αυτή πραγματικότητα κάνει την Ελληνική holding δελεαστικότερη σε σύγκριση με άλλες Ευρωπαϊκές χώρες, περισσότερο και από τις αντίστοιχες Κυπριακές και με τον τρόπο αυτό αποφεύγεται η ίδρυση στο εξωτερικό επίπλαστων εταιρειών που εγκυμονούσαν πολλαπλούς κινδύνους.

Δείτε το άρθρο και στo E-FOROLOGIA.gr

*Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της ARTION AE & Ιδρυτής του Ομίλου ARTION, Οικονομολόγος-Φοροτεχνικός.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία του Παναγιώτη Παπασταύρου και της Νίκης Χατζοπούλου *

Από την 1.1.2014, με την εφαρμογή των διατάξεων του ν. 4172/2013 άλλαξε ο τρόπος υπολογισμού της υπεραξίας από τη μεταβίβαση ολόκληρης επιχείρησης ή τίτλων (μετοχές, μερίδια κ.λπ.). Στο παρόν άρθρο θα εξετάσουμε τον τρόπο υπολογισμού της υπεραξίας για την φορολόγηση των φυσικών προσώπων που μεταβιβάζουν μετοχές ή εταιρικά μερίδια, ανάλογα με τον τρόπο που τα απέκτησαν (από επαχθή ή μη επαχθή αιτία).

Το άρθρο 42 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, καθορίζει τον τρόπο φορολόγησης για μεταβίβαση μετοχών, εταιρικών μεριδίων κ.λπ. από φυσικά πρόσωπα και εφόσον η πώληση των τίτλων δεν συνιστά επιχειρηματική δραστηριότητα.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 42 του ν. 4172/2013 (ΚΦΕ), όπως ισχύουν, κάθε εισόδημα που προκύπτει από υπεραξία μεταβίβασης των ακόλουθων τίτλων, καθώς και μεταβίβασης ολόκληρης επιχείρησης, υπόκειται σε φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων:

α) μετοχές σε εταιρεία μη εισηγμένη σε χρηματιστηριακή αγορά,

β) μετοχές και άλλες κινητές αξίες εισηγμένες σε χρηματιστηριακή αγορά, εφόσον ο μεταβιβάζων συμμετέχει στο μετοχικό κεφάλαιο της εταιρείας με ποσοστό τουλάχιστον μισό τοις εκατό (0,5%),

γ) μερίδια ή μερίδες σε προσωπικές εταιρείες,

δ) κρατικά ομόλογα και έντοκα γραμμάτια ή εταιρικά ομόλογα,

ε) παράγωγα χρηματοοικονομικά προϊόντα.

Το εισόδημα που προκύπτει από την πώληση υπόκειται σε ειδική φορολόγηση 15% σύμφωνα με το άρθρο 43 ΚΦΕ.

Ως μεταβίβαση σύμφωνα με το προηγούμενο εδάφιο νοείται και η εισφορά των ανωτέρω τίτλων για την κάλυψη ή αύξηση κεφαλαίου εταιρείας.

Ειδικά για τίτλους που αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης σε οργανωμένη αγορά ή πολυμερή μηχανισμό διαπραγμάτευσης, οι διατάξεις της παραγράφου αυτής έχουν εφαρμογή, εφόσον οι τίτλοι αυτοί έχουν αποκτηθεί από την 1η Ιανουαρίου 2009 και εξής.

Επιπλέον, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 42 του ΚΦΕ, ως υπεραξία νοείται η διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης που κατέβαλε ο φορολογούμενος και της τιμής πώλησης που εισέπραξε. Τυχόν δαπάνες που συνδέονται άμεσα με την αγορά ή την πώληση των τίτλων συμπεριλαμβάνονται στην τιμή κτήσης και την τιμή πώλησης.

Στη δε παρ. 4 του άρθρου αυτού προβλέπεται, μεταξύ άλλων, ότι σε περίπτωση μεταβίβασης μη εισηγμένων τίτλων, η τιμή πώλησης προσδιορίζεται με βάση την αξία των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας που εκδίδει τους μεταβιβαζόμενους τίτλους κατά το χρόνο της μεταβίβασης ή το τίμημα ή αγοραία αξία που αναγράφεται στη σύμβαση μεταβίβασης, εφόσον αυτό είναι υψηλότερο.

Η τιμή κτήσης προσδιορίζεται με βάση την αξία των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας που εκδίδει τους μεταβιβαζόμενους τίτλους κατά τον χρόνο απόκτησης ή το τίμημα που αναγράφεται στη σύμβαση μεταβίβασης κατά το χρόνο της απόκτησης των τίτλων, εφόσον οποιοδήποτε από τα ανωτέρω είναι χαμηλότερο.

Προσδιορισμός υπεραξίας (κτήση από επαχθή αιτία)

Με την ΠΟΛ. 1032/2015 εγκύκλιο διευκρινίστηκε ότι, ως ίδια κεφάλαια των επιχειρήσεων που τηρούν διπλογραφικά βιβλία θα λαμβάνονται τα ίδια κεφάλαια όπως αυτά εμφανίζονται στο τελευταίο πριν την ημερομηνία μεταβίβασης μηνιαίο ισοζύγιο της επιχείρησης. Τυχόν εγγραφές που έχουν γίνει μέχρι την ημερομηνία μεταβίβασης στους λογαριασμούς αυτούς λαμβάνονται υπόψη.

Για τον προσδιορισμό της υπεραξίας που αποκτούν φυσικά πρόσωπα από μεταβιβάσεις τίτλων μη εισηγμένων στην χρηματιστηριακή αγορά επιχειρήσεων που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, διευκρινίζονται τα ακόλουθα:

• Σε περιπτώσεις μεταβίβασης τίτλων εταιρείας της οποίας τα ίδια κεφάλαια κατά τον χρόνο απόκτησης από τον μεταβιβάζοντα τους τίτλους είναι αρνητικά, η τιμή κτήσης θεωρείται μηδενική.
• Σε περίπτωση δωρεάν χορήγησης μετοχών στους μετόχους λόγω αύξησης του μετοχικού κεφαλαίου με κεφαλαιοποίηση αποθεματικού από την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο, ως τιμή κτήσης για αυτούς τους τίτλους, για τον προσδιορισμό της μέσης τιμής κτήσης των μεταβιβαζομένων τίτλων, λαμβάνεται η ονομαστική τους αξία.
• Για τον προσδιορισμό της τιμής κτήσης των τίτλων που μεταβιβάζονται και ειδικότερα σε ό,τι αφορά τα ίδια κεφάλαια της εταιρείας λαμβάνεται υπόψη, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ΠΟΛ.1032/2015, το τελευταίο πριν την ημερομηνία μεταβίβασης μηνιαίο ισοζύγιο, χωρίς όμως να συνυπολογίζεται τυχόν προσωρινό αποτέλεσμα της περιόδου από τη λήξη του προηγούμενου φορολογικού έτους μέχρι την ημερομηνία σύνταξης του ισοζυγίου.
• Όταν οι τίτλοι οι οποίοι μεταβιβάζονται αφορούν εταιρεία η οποία έχει προέλθει από μετασχηματισμό άλλων επιχειρήσεων (π.χ. συγχώνευση/διάσπαση) και ο μεταβιβάζων μέτοχος απέκτησε τίτλους ως αντάλλαγμα λόγω του μετασχηματισμού αυτού, τότε για την εξεύρεση της μέσης τιμής κτήσης των μεταβιβαζόμενων τίτλων λαμβάνεται υπόψη η αγοραία αξία των τίτλων αυτών κατά τον χρόνο που ολοκληρώθηκε ο μετασχηματισμός (βάσει της σχέσης ανταλλαγής). Ειδικά στην περίπτωση που η συγχώνευση ή διάσπαση έχει συντελεστεί βάσει των διατάξεων του άρθρου 54 του ΚΦΕ, τότε για την εξεύρεση της μέσης τιμής κτήσης των μεταβιβαζόμενων τίτλων λαμβάνεται υπόψη η λογιστική αξία που είχαν οι ανταλλασσόμενοι τίτλοι αμέσως πριν τον μετασχηματισμό (παρ. 16, άρθρο 54 ΚΦΕ – σχετ. εγκ. ΠΟΛ.1057/2017).
• Για τον προσδιορισμό της τιμής κτήσης στις πιο πάνω περιπτώσεις λαμβάνονται υπόψη και οι εταιρικές πράξεις που έχουν λάβει χώρα μέχρι τον χρόνο της μεταβίβασης, όπως για παράδειγμα, τυχόν αυξήσεις ή μειώσεις κεφαλαίου ανεξάρτητα αν με αυτές μεταβάλλεται ο αριθμός ή η αξία των τίτλων κλπ.
• Η μείωση κεφαλαίου οποιασδήποτε εταιρίας συνεπεία αποχώρησης εταίρου, μέλους ή μετόχου και η επακόλουθη αναπροσαρμογή του ποσοστού συμμετοχής των υπολοίπων δεν συνιστά μεταβίβαση τίτλων.

Προσδιορισμός υπεραξίας (Μη επαχθής αιτία)

Μέχρι 31.12.2017 σε περίπτωση που οι μεταβιβαζόμενοι τίτλοι είχαν αποκτηθεί από κληρονομιά, δωρεά ή γονική παροχή, ως τιμή κτήσης των τίτλων αυτών λαμβανόταν μόνο ο φόρος που καταβλήθηκε (ΠΟΛ. 1032/26.1.2015). Από το φορολογικό έτος 2018 και μετά ως τιμή κτήσης για τίτλους που έχουν αποκτηθεί λόγω κληρονομικής διαδοχής ή μεταβίβασης με χαριστική αιτία, λαμβάνεται η αξία βάσει της οποίας υπολογίστηκε ο φόρος κληρονομιάς, δωρεάς ή γονικής παροχής ή χορηγήθηκε απαλλαγή από αυτόν (άρθρο 42§4 ν. 4172/2013, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 115§9 του ν. 4549/2018).

Πρέπει να διαχωριστεί η περίπτωση μεταβίβασης μετοχών εισηγμένων ή μη και εταιρικών μεριδίων που μεταβιβάζονται αιτία θανάτου, δωρεάς ή γονικής παροχής, στην οποία εφαρμόζονται οι διατάξεις της ΠΟΛ1055/2003.

Χρόνος φορολόγησης

Σε περίπτωση μεταβίβασης τίτλων από οποιοδήποτε πρόσωπο, φυσικό ή νομικό, για την οποία συμφωνείται τμηματική καταβολή του τιμήματος σε επόμενα φορολογικά έτη, η προκύπτουσα υπεραξία φορολογείται κατά το φορολογικό έτος που λαμβάνει χώρα η μεταβίβαση των τίτλων, ανεξάρτητα από τον χρόνο καταβολής του τιμήματος.

Όταν στη σύμβαση μεταβίβασης (πώληση) τίτλων προβλέπεται καταβολή πρόσθετου τιμήματος, η οποία εξαρτάται από την επέλευση μελλοντικών και αβέβαιων γεγονότων (αναβλητική αίρεση), χρόνος κτήσης του εν λόγω εισοδήματος είναι ο χρόνος πλήρωσης της αίρεσης, χρόνος κατά τον οποίο ο δικαιούχος αποκτά δικαίωμα είσπραξης αυτού (βλ. και την Πολ. 1223/2015). Κατά συνέπεια, για την εφαρμογή των άρθρων 42 και 58 του Κ.Φ.Ε. ως προς το πρόσθετο αυτό τίμημα, το εν λόγω εισόδημα προκύπτει μόνο εφόσον πράγματι πληρωθεί η αναβλητική αίρεση και αποκτάται κατά το χρόνο πλήρωσης της αίρεσης, οπότε και θα καταστεί αυτό απαιτητό. Ειδικότερα, ως προς τα φυσικά πρόσωπα-πωλητές, η υπεραξία επαναϋπολογίζεται και δηλώνεται το πρόσθετο εισόδημα της υπεραξίας στο έτος που προέκυψε, δηλαδή το έτος πλήρωσης της αναβλητικής αίρεσης.

Τέλος, σημειώνουμε ότι τα ανωτέρω εφαρμόζονται σε περίπτωση που ο μεταβιβάζων είναι φυσικό πρόσωπο, καθώς για τα νομικά πρόσωπα το εισόδημα (υπεραξία) που προκύπτει με βάση τα τηρούμενα βιβλία της επιχείρησης και τα αντίστοιχα παραστατικά, θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 47 του ΚΦΕ, και φορολογούνται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 58 του ΚΦΕ, εκτός εάν συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 48Α Κ.Φ.Ε. ν.4172/2013, σύμφωνα με το οποίο προβλέπεται η απαλλαγή από το φόρο υπεραξίας (15%) σε περίπτωση μεταβίβασης τίτλων, εφόσον ο μεταβιβάζων είναι νομικό πρόσωπο που είναι φορολογικός κάτοικος κράτους μέλους της Ε.Ε. και κατέχει ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής στο μετοχικό κεφάλαιο ανώνυμης εταιρίας 10% επί χρονικό διάστημα τουλάχιστο 24 μηνών (για το θέμα αυτό βλ. αναλυτικότερα «Ελληνική Holding: Φορολογικό ευεργέτημα στις μεταβιβάσεις μετοχών και εταιρικών μεριδίων»).

Δείτε το άρθρο και στo CAPITAL.gr

*Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της ARTION AE & Ιδρυτής του Ομίλου ARTION, Οικονομολόγος-Φοροτεχνικός.

Ο Παναγιώτης Παπασταύρος είναι Senior Partner της ARTION AE

H Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος Παρ’ Αρείω Πάγω LL.Μ. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

Υποβολή αιτήματος για αμοιβαία διοικητική συνδρομή προς αλλοδαπές αρχές

Όπως έχει κριθεί από τη νομολογία (βλ. ΣτΕ 1675/2023), στην περίπτωση κατά την οποία ο φορολογικός έλεγχος και η βάσει αυτού επιβολή προστίμων κλπ διενεργείται με στοιχεία που περιήλθαν σε γνώση της φορολογικής αρχής βάσει της αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής από φορολογικές ή τελωνειακές αρχές άλλων κρατών μελών της Ε.Ε. ή τρίτων χωρών θα πρέπει η φορολογική αρχή να έχει, ήδη, υποβάλει, δια της αρμόδιας υπηρεσίας, το σχετικό αίτημα ή τα σχετικά αιτήματα αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής προς την αρμόδια αλλοδαπή αρχή εντός του χρόνου κατά τον οποίο οφείλει να δράσει, ήτοι εντός της πενταετίας από το τέλος της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση.

Μη έκπτωση τόκων δανείου που ελήφθη προς τον σκοπό διανομής μερίσματος

Δεν θεωρείται ότι δάνειο που έλαβε ανώνυμη εταιρεία διατίθεται προς το συμφέρον της ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές, σε περίπτωση κατά την οποία το δάνειο συνήφθη προς τον σκοπό διανομής μερίσματος στους μετόχους, δεδομένου ότι η ικανοποίηση της αξίωσης, μέσω της καταβολής του αντίστοιχου ποσού, δεν εντάσσεται στο πλαίσιο της επιχειρηματικής και συναλλακτικής δραστηριότητας της ανώνυμης εταιρείας, αλλά στο πλαίσιο του εταιρικού δεσμού με τους μετόχους. Ως εκ τούτου, η καταβολή μερίσματος δεν δημιουργεί δαπάνη, δυνάμενη να εκπεσθεί από τα έσοδα της εταιρείας, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις των άρθρων 21, 22, 23 και 47 του ν. 4172/2013 (βλ. ΣτΕ 2342/2020 σκ. 7). Συνεπώς, δεν είναι εκπεστέοι ούτε οι τόκοι του δανείου αυτού (βλ. 1803/2023).

Τρόπος απόδειξης δαπάνης που έγινε στην αλλοδαπή (ΚΒΣ)

Προκειμένου να αναγνωρισθεί ως εκπεστέα από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρήσεως δαπάνη που έγινε στην αλλοδαπή απαιτείται, κατ’ αρχήν, ελλείψει προβλέψεως που αφορά ειδικώς τη συγκεκριμένη κατηγορία δαπάνης, ο καταβαλών επιτηδευματίας να εκδώσει την κατ’ άρθρον 15 παρ. 2 Κ.Β.Σ. απόδειξη. Η απόδειξη πρέπει να φέρει την υπογραφή του λαβόντος, εκτός εάν, λόγω των συνθηκών που τυχόν συντρέχουν σε εκάστη περίπτωση, δεν είναι εφικτή η λήψη της αποδείξεως αυτής, οπότε αρκεί το αποδεικτικό της δαπάνης στοιχείο που εκδίδεται στην αλλοδαπή.

Τα κατ’ άρθρον 12 Κ.Β.Σ. τιμολόγια δεν είναι το αποκλειστικό μέσο αποδείξεως δαπανών που έγιναν στην αλλοδαπή, της αποδείξεως αυτής δυναμένης να γίνεται και με άλλα στοιχεία, λαμβανομένων υπ’ όψιν των συνθηκών που συντρέχουν στην εκάστοτε συγκεκριμένη περίπτωση (ΣτΕ 1721/2023).

Δείτε τις Φοροαπόψεις και στo Capital

Η επιστημονική ομάδα της ΑΡΤΙΟΝ

Με την επιμέλεια του κυρίου Γεώργιου Δαλιάνη

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 |  www.artion.gr).

της Βασιλικής Ηλιοπούλου με τη συνεργασία του Γιώργου Δαλιάνη *

Η αύξηση των επιτοκίων των επιχειρηματικών κυρίως δανείων που συνάφθηκαν  με κυμαινόμενο επιτόκιο αλλά και η πρωτοφανής οικονομική κρίση της προηγούμενης δεκαετίας οδήγησε πολλούς δανειολήπτες σε αδυναμία αποπληρωμή των δανειακών τους υποχρεώσεων, ενώ παρατηρήθηκε και το φαινόμενο καταβολής δανείων από εγγυητές. Όμως, τι φορολογικές συνέπειες έχει αυτή η κίνηση;

Εκ των προτέρων θα θέλαμε να επισημάνουμε ότι στο παρόν εξετάζουμε από φορολογικής σκοπιάς το ζήτημα της αποπληρωμής δανείου από εγγυητή, χωρίς να επεκταθούμε ιδιαίτερα στο αστικό κομμάτι των απαιτήσεων που γεννώνται (εγκυρότητα σύμβασης εγγύησης, δυνατότητα άμυνας του εγγυητή, τρόπος αναγωγής κατά του πρωτοφειλέτη κ.λπ.). Σύμφωνα με το άρθρο 847 Α.Κ. ορίζεται ότι: «με τη σύμβαση της εγγύησης ο εγγυητής αναλαμβάνει απέναντι στο δανειστή την ευθύνη ότι θα καταβληθεί η οφειλή». Όπως έχουμε αναφέρει σε προηγούμενη αρθρογραφία («Εγγυητές, υποχρεώσεις και δικαιώματα), τις περισσότερες περιπτώσεις, οι εγγυητές δεν γνωρίζουν ότι ο εγγυητής ευθύνεται με όλη την περιουσία του και φυσικά είναι ψιλά γράμματα για τον εγγυητή ο επιβαλλόμενος στη σύμβαση όρος περί παραίτησης από την ένσταση διζήσεως. Πρέπει, επίσης να επισημανθεί ότι οι υποχρεώσεις που απορρέουν από τη σύμβαση εγγύησης (η οποία υπάγεται στη γενική παραγραφή του ΑΚ) επηρεάζει και τους συγγενείς ή κληρονόμους των εγγυητών.

Τεκμήριο απόκτησης

Στην ΠΟΛ 1076/2015 αναφέρεται ότι η  απόσβεση δανείων και πιστώσεων οποιασδήποτε μορφής θεωρείται δαπάνη απόκτησης που βαρύνει τον λήπτη του δανείου. Σε κάθε περίπτωση όμως εξετάζεται το γεγονός του ποιος πραγματικά καταβάλλει τα σχετικά ποσά. Επομένως, σε δάνειο που έχει  ληφθεί από φυσικό πρόσωπο και (αποδεδειγμένα) εξοφλείται από τον εγγυητή, το τεκμήριο βαρύνει τον εγγυητή, ο οποίος είναι αυτός που πραγματικά καταβάλλει τα ποσά των δόσεων.  Μάλιστα είναι αδιάφορο αν ο εγγυητής είναι ο γονέας, το τέκνο, συγγενικό πρόσωπο ή κάποιος τρίτος (σχετ. ΔΕΔ Θ 139/2022).

Σύμφωνα επίσης με την  ΠΟΛ. 1033/2014 Απόφαση, όπως αυτή τροποποιήθηκε με την ΠΟΛ. 1054/2015 Απόφαση, τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα έχουν την υποχρέωση να αποστέλλουν πληροφορίες για τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλουν οι πελάτες τους για την τοκοχρεωλυτική απόσβεση δανείων, με σαφή διαχωρισμό αν αφορούν σε στεγαστικό ή καταναλωτικό ή άλλο δάνειο και από τις πληροφορίες που λαμβάνει η φορολογική διοίκηση προ συμπληρώνονται και τα ανάλογα πεδία στις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος

Ο φορολογούμενος που δεν συμφωνεί με τον χαρακτηρισμό που έχει γίνει για το δάνειό του κατά την ηλεκτρονική αποστολή των αρχείων από τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα (π.χ. θεωρεί ότι εμφανίζεται λανθασμένα ως υπόχρεος, ή θεωρεί ότι τα ποσοστά που βαρύνουν τον κάθε συνοφειλέτη του δανείου είναι διαφορετικά, ή θεωρεί ότι έχει γίνει λάθος το καταβληθέν ποσό κλ.) έχει τη δυνατότητα καταρχήν να απευθυνθεί στο χρηματοπιστωτικό ίδρυμα που έστειλε τα στοιχεία για λογαριασμό του, προκειμένου να γίνει διόρθωση στο υποβληθέν ηλεκτρονικό αρχείο, ή έστω, εναλλακτικά, να του χορηγηθεί έντυπη βεβαίωση.

Φόρος δωρεάς

Σε περίπτωση εξόφλησης του δανείου από εγγυητή, πέρα από το τεκμήριο που βαρύνει τον τελευταίο, το έτερο φορολογικό ζήτημα που τίθεται είναι το ενδεχόμενο να καταλογιστεί κατόπιν ελέγχου από τις αρμόδιες φορολογικές αρχές (ΚΕΦΟΜΕΠ, ΣΔΟΕ, ΔΟΥ, ΕΛΚΕ) φόρος δωρεάς (ν. 2961/2000). Ιδιαίτερο ενδιαφέρον εντοπίζεται στην εξόφληση δανείου από εγγυητή-σύζυγο μετά τη λύση του γάμου. Ενώ στην περίπτωση εξόφλησης κατά τη διάρκεια του γάμου, μπορεί να επιβληθεί φόρος δωρεάς μεταξύ συζύγων (υπενθυμίζουμε ότι από 1.10.2021, ορίστηκε ως αφορολόγητο το ποσό δωρεών μετρητών μεταξύ συζύγων σε οκτακόσιες χιλιάδες (800.000) ευρώ), σε περίπτωση που έχει λυθεί ο γάμος ο φόρος δωρεάς υπολογίζεται σε 40%, καθώς δεν υφίσταται πλέον συζυγική σχέση.

Οι περιπτώσεις να μη θεωρηθεί ότι συντρέχει φόρος δωρεάς είναι:

(α) να συναφθεί σύμβαση δανείου μεταξύ εγγυητή και αρχικού οφειλέτη, με καταβολή των αναλογούντων τελών χαρτοσήμου

(β) η αποδεδειγμένη δικαστική διεκδίκηση του ποσού από τον εγγυητή έναντι του αρχικού οφειλέτη. Σημειώνεται ότι ο εγγυητής έχει δικαίωμα αναγωγής κατά του πρωτοφειλέτη και υποκαθίσταται στα δικαιώματα του δανειστή (Εφ.Θες. 633/1954, ΣτΕ 1173/1968).

Ωστόσο, σε περίπτωση δανείου που αποπληρώνεται από τον εγγυητή, η αποπληρωμή δεν λογίζεται ως δωρεά προς τον δανειολήπτη, εφόσον έχει συμφωνηθεί κάποιο αντάλλαγμα, όπως π.χ. η εκχώρηση μισθωμάτων – απαιτήσεων του δανειολήπτη προς τον εγγυητή. Χαρακτηριστικά αναφέρουμε ότι μετά από έλεγχο καταλογίσθηκε  φόρος δωρεάς για το ποσό των δόσεων που καταβλήθηκαν από τον εγγυητή και υπερέβαινε το ύψος των μισθωμάτων, το οποίο ως εκ τούτου θεωρήθηκε ότι καλύπτεται από την περιουσία του εγγυητή χωρίς την παροχή ανταλλάγματος. Ωστόσο, μετά από άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής η Διοίκηση έκρινε ότι η εν λόγω δωρεά δεν υφίσταται, βασιζόμενη σε κρίσιμο όρο του ιδιωτικού συμφωνητικού εκχώρησης των μισθωμάτων που είχαν συνάψει τα μέρη. Συγκεκριμένα, η σύμβαση προέβλεπε δυνατότητα επέκτασης της διάρκειας της εκχώρησης των μισθωμάτων μέχρι του σημείου της ολικής εξόφλησης του ποσού του δανείου που κατέβαλε ο εγγυητής με την είσπραξη των αντίστοιχων μισθωμάτων.

Συνεπώς, ναι μεν έχει την δυνατότητα ο εγγυητής να καταβάλει αντί του πρωτοφειλέτη το ποσό του δανείου, προκειμένου να αποφύγει τη λήψη αναγκαστικών μέτρων είσπραξης σε βάρος του, όμως, μία τέτοια κίνηση έχει φορολογικές συνέπειες που ποικίλουν ανάλογα με τις ειδικότερες περιστάσεις κάθε υπόθεσης.

Δείτε το άρθρο και στo CAPITAL.gr

*Η Βασιλική Ηλιοπούλου είναι πρώην Γενική Διευθύντρια Φορολογικής Διοίκησης και συνεργάτης της ARTION AE.

Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της ARTION AE & Ιδρυτής του Ομίλου ARTION, Οικονομολόγος-Φοροτεχνικός.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

ΟIKONOMIKA ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΟΜΙΛΟΥ ARTION 2023 – O ΟΜΙΛΟΣ ARTION ΣΥΝΕΧΙΖΕΙ ΤΗΝ ΑΝΟΔΙΚΗ ΤΟΥ ΠΟΡΕΙΑ

Ο ιδρυτής και Πρόεδρος του Ομίλου ARTION,  Γιώργος Δαλιάνης, παρουσίασε πρόσφατα τα αποτελέσματα του Ομίλου, για το έτος 2023, καθώς και τους στόχους για το 2024.

Ο Όμιλος, αποτελούμενος, από τις εταιρείες ARTION AE, CONNECTLINE AE, GRANDVALUE AE, EVERGROW AE, υλοποίησε με επιτυχία την επιχειρηματική στρατηγική του προηγούμενου έτους.

Σύμφωνα με τις Ενοποιημένες Οικονομικές Καταστάσεις της Χρήσης 2023, τα οικονομικά αποτελέσματα του Ομίλου ARTION είναι τα ακόλουθα:

Βασικά Οικονομικά Στοιχεία Ομίλου ARTION Χρήση 2023

Αναλυτικότερα ο κύκλος εργασιών του Ομίλου για το 2023 ανήλθε στα 10.067.247,90 ευρώ, σημειώνοντας αύξηση 25,53% έναντι του έτους 2023 και τα Κέρδη προ τόκων φόρων και αποσβέσεων (ΕΒΙΤDA) του Ομίλου ανήλθαν σε 2.618.056,81 ευρώ, σημειώνοντας αύξηση 26,54% έναντι του έτους 2022.

Συνοπτική κατάσταση Οικονομικής Θέσης στις 31.12.2023

Ανθρώπινο Δυναμικό Ομίλου

Ο Όμιλος συνεχίζει να επενδύει στο ανθρώπινο δυναμικό του, υιοθετώντας μία ανθρωποκεντρική προσέγγιση προσαρμοσμένη στις νέες προκλήσεις των καιρών.

Οι εργαζόμενοι αυξήθηκαν κατά 24,18% και στο τέλος του έτους ανήλθαν στα 190 άτομα.

Κατά το έτος 2023, ο Όμιλος επέλεξε (8) επιπλέον στελέχη για Partners και για το έτος 2024 θα δώσει τη δυνατότητα στους καλύτερους συνεργάτες να γίνουν κι εκείνοι Partners.

Στόχοι επόμενων ετών

Ο Πρόεδρος του Ομίλου, Γιώργος Δαλιάνης, παρουσίασε τους βασικούς στόχους των επόμενων ετών:

• Συνεχής παροχή ολοκληρωμένων λύσεων που συμβάλλουν στη στρατηγική ανάπτυξη των επιχειρήσεων.
• Βελτίωση όλων των δεικτών του Ομίλου, αξιοποιώντας τις ευκαιρίες που παρέχει η τεχνητή νοημοσύνη για ψηφιακό μετασχηματισμό.
• Οργάνωση των δύο θυγατρικών του Ομίλου, ARTION ΜΥΚΟΝΟΥ και CONNECTLINE ΚΡΗΤΗΣ, που ιδρύθηκαν στις αρχές του 2024 με στόχο να καλύψουν τα κενά που υπάρχουν στις τοπικές αγορές.
• Ισχυροποίηση της θέσης του Ομίλου στην αγορά των υπηρεσιών, με την ίδρυση των δύο θυγατρικών εταιρειών του.
• Παροχή νέων υπηρεσιών στους υπάρχοντες πελάτες με στόχο την αύξηση των εσόδων κάθε πελάτη.
• Επίτευξη του στόχου της αύξησης του κύκλου εργασίας κατά 25% και τα ετήσια έσοδα να ξεπεράσουν τα 12.500.000 ευρώ. Ήδη κατά το πρώτο πεντάμηνο, ο Όμιλος βρίσκεται εντός των στόχων του.
• Περαιτέρω επέκταση του Ομίλου, μέσω εξαγορών ή συμμετοχών, σε εταιρείες τεχνολογίας, διευρύνοντας τη γκάμα των προσφερόμενων υπηρεσιών.
• Ανθρώπινο δυναμικό: Για την επιτυχία των στόχων τόσο για το τρέχον έτος όσο και για τα επόμενα έτη, απαραίτητη προϋπόθεση είναι η αξιοποίηση του ανθρώπινου δυναμικού. Ο Όμιλος προχωράει στην προσθήκη έμπειρων και ικανών στελεχών.  Συνεχίζει να αξιοποιεί νέους συνεργάτες από το δικό του «φυτώριο», παρέχοντας διαρκή εκπαίδευση μέσω καταξιωμένων καθηγητών(εισηγητών).

Σύμφωνα με πρόσφατη έρευνα στην αγορά των υπηρεσιών, προκύπτει ότι οι εταιρείες του Ομίλου ARTION κατατάσσονται μεταξύ των κορυφαίων εταιρειών της χώρας. Παρά το μέγεθός τους, εξακολουθούν να διατηρούν τον ανθρωποκεντρικό χαρακτήρα τους τόσο στην αμεσότητα της επικοινωνίας με τον πελάτη, όσο και στη διαχείριση του ανθρώπινου δυναμικού τους.

ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 |  www.artion.gr).

Φορολόγηση κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα πώλησης ακινήτου

Κατά την έννοια της διάταξης της παρ. 3 του άρθρου 21 του ΚΦΕ «επιχειρηματική συναλλαγή» πραγματοποιείται όταν διενεργείται συναλλαγή με ακίνητο με αντάλλαγμα σε χρήμα ή σε είδος που έχει ως σκοπό την επίτευξη κέρδους. Στο πεδίο εφαρμογής της υπόψη διάταξης εμπίπτει όχι μόνο η συστηματική διενέργεια ομοειδών πράξεων αλλά και η μεμονωμένη πράξη, εφόσον έχει ως σκοπό το κέρδος.

Ως κέρδος νοείται η διαφορά μεταξύ της αξίας κτήσης και της αξίας πώλησης, όπως οι αξίες αυτές προσδιορίζονται από τα οικεία παραστατικά, έγγραφα ή συμβόλαια που κατά περίπτωση εκδίδονται ή συντάσσονται. Στις περιπτώσεις κτήσης ή μεταβίβασης με χαριστική αιτία (πλην της μεταβίβασης με χαριστική αιτία από συγγενείς μέχρι δευτέρου βαθμού, βλ. παρακάτω, παρ. 8), αξία κτήσης είναι αυτή βάσει της οποίας υπολογίστηκε ο φόρος δωρεάς ή χορηγήθηκε απαλλαγή από αυτόν, όπως προκύπτει από το οικείο συμβόλαιο ή οποιοδήποτε δημόσιο έγγραφο.

Αυτή η διαφορά φορολογείται με τις γενικές διατάξεις φορολόγησης κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα.

Δαπάνη ενοικίασης κατοικίας στελέχους εταιρείας

Η δαπάνη του μισθώματος που καταβάλλεται από την επιχείρηση για τις περιπτώσεις στέγασης διευθυντικού στελέχους, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά της, πάντοτε όμως υπό το πρίσμα των διατάξεων των άρθρων 22 και 23 του Κ.Φ.Ε. Σε κάθε περίπτωση πρέπει να συνεκτιμηθούν τα πραγματικά γεγονότα που, μεταξύ άλλων είναι η χρήση του ακινήτου από την εταιρεία για τη διαμονή του προσώπου και για την εξυπηρέτηση των επιχειρηματικών συμφερόντων της, καθώς και η πληρωμή των μισθωμάτων από την εταιρεία. Συνεπώς, αν από τα πραγματικά γεγονότα συνάγεται πως η εταιρεία καταβάλει το μίσθωμα του ακινήτου κι αυτό γίνεται προς το συμφέρον της επιχείρησης, τότε η δαπάνη αυτή θα εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης.

Ψηφιακή κάρτα εργασίας από 1/7

Η πλήρης εφαρμογή της ψηφιακής κάρτας εργασίας στις επιχειρήσεις που υπάγονται στους κλάδους της βιομηχανίας και λιανεμπορίου, στις οποίες περιλαμβάνονται και οι λαϊκές αγορές, θα ξεκινήσει την 1η Ιουλίου του 2024.

Σε περίπτωση που βεβαιωθεί παράβαση από επιχείρηση για μη εφαρμογή της ψηφιακής κάρτας εργασίας, θα υποβάλλεται πρόστιμο που μπορεί να φτάσει μέχρι και τις 10.500 ευρώ.

Με απόφαση του υπουργείου Εργασίας και Κοινωνικής Ασφάλισης, οι εργαζόμενοι που κατέχουν θέση εποπτείας, ή διεύθυνσης θα εξαιρούνται από την υποχρέωση σήμανσης της ψηφιακής κάρτας, εφόσον αυτό προβλέπεται στην ατομική σύμβαση εργασίας τους και στον τρόπο που είναι δηλωμένοι στο Π.Σ. Εργάνη.

Δείτε τις Φοροαπόψεις και στo Capital

Η επιστημονική ομάδα της ΑΡΤΙΟΝ

Με την επιμέλεια του κυρίου Γεώργιου Δαλιάνη

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 |  www.artion.gr).