ΣΧΟΛΙΑΣΜΟΣ ΝΟΜΟΛΟΓΙΑΣ ΑΠΟ ΤΗΝ ARTION

της Νίκης Χατζοπούλου*

Η ιδιότητα του διαχειριστή σε εταιρεία και η παραμονή της οικογένειάς του στην Ελλάδα δεν αποτελούν άνευ ετέρου λόγους απόρριψης της αίτησης μεταφοράς φορολογικής κατοικίας.

Με απόφαση που εκδόθηκε πρόσφατα από το Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών δικαιώθηκε φορολογούμενος σχετικά με την αίτησή του για μεταβολή της φορολογικής κατοικίας έγινε δε δεκτή η αίτηση ακυρώσεως κατά της ρητής απόρριψης του αιτήματός του.

Στην υπόθεση αυτή, που επιτυχώς χειριστήκαμε από κοινού με την ΑΡΤΙΟΝ Α.Ε., δικαιώθηκε φορολογούμενος, του οποίου το αίτημα για μεταφορά φορολογικής κατοικίας μη νομίμως απερρίφθη από την αρμόδια φορολογική αρχή, η οποία έκρινε ότι λόγω της ιδιότητάς του ως διευθύνοντος συμβούλου σε εταιρεία παροχής υπηρεσιών στην Ελλάδα σε συνδυασμό με την παραμονή των μελών της οικογενείας του στην Ελλάδα, το κέντρο ζωτικών συμφερόντων του ευρίσκεται στην Ελλάδα και για τους λόγους αυτούς απέρριψε την αίτησή του.

Ωστόσο, το Δικαστήριο έκρινε ότι:

(α) από το σύνολο των προσκομισθέντων από τον αιτούντα στοιχείων συνάγεται η πρόθεσή του να οργανώσει τη ζωή του στην αλλοδαπή, και

(β) τούτο δεν αναιρείται από το ότι ο αιτών είναι διαχειριστής στην ημεδαπή εταιρεία, ενόψει του ότι το γεγονός αυτό δημιουργεί μεν δεσμούς με την Ελλάδα, οι οποίοι, όμως, δεν συναρτώνται αναγκαίως με φυσική παρουσία του αιτούντος στην Ελλάδα (ΣτΕ 1242/2021, 321/2020), ενώ, άλλωστε, δεν καταδεικνύει παρουσία του στη χώρα μεγαλύτερη του ημίσεος ενός πλήρους ημερολογιακού έτους (πρβλ. ΣτΕ 2723, 2592, 1242/2021, 418, 403, 321/2020).

(γ) Επιπλέον, η κρίση της φορολογικής αρχής ότι η σύζυγος του αιτούντος εξακολουθεί να κατοικεί στην Ελλάδα, δεν παρέχει, λόγω και της οικονομικής αυτοτέλειας των συζύγων, επαρκές έρεισμα για την απόρριψη του αιτήματός του, όπως υποστηρίζει η φορολογική αρχή. Και τούτο, διότι, μόνη η παραμονή των μελών της εν στενή εννοίας οικογένειάς του στην Ελλάδα δεν παρέχει, λόγω και της οικονομικής αυτοτέλειας των συζύγων, επαρκές έρεισμα για την απόρριψη του αιτήματός του, δεδομένου, άλλωστε, ότι, υπό την αντίθετη εκδοχή, θα προσδιδόταν στους προσωπικούς δεσμούς του αιτούντος πρωταρχική σημασία για τον προσδιορισμό του κέντρου των ζωτικών του συμφερόντων, χωρίς παράλληλη συνεκτίμηση των λοιπών συγκροτούντων την έννοια αυτή στοιχείων (οικονομικοί και κοινωνικοί δεσμοί), αφετέρου δε το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων θα αναγόταν σε αυτοτελές κριτήριο για τον καθορισμό της φορολογικής κατοικίας, κατά παράβαση του άρθρου 4 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε. (πρβλ. ΣτΕ 2105/2018 και 1445/2016).

Κατόπιν αυτών, το Δικαστήριο έκρινε ότι μη νομίμως η Διοίκηση απέρριψε το αίτημα του αιτούντος περί μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας, από το ένδικο φορολογικό έτος 2022, κατ’ αποδοχή του προβαλλόμενου λόγου ακύρωσης και επομένως, η προσβαλλόμενη απάντηση της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. κρίθηκε ακυρωτέα.

Ακολουθεί το κείμενο της απόφασης:

ΤΟ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΑΘΗΝΑΣ

Τμήμα ……. Τριμελές

(Ακυρωτικός Σχηματισμός)

συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις ……… με δικαστές: ………………. και γραμματέα ……………, δικαστική υπάλληλο,

για να δικάσει την αίτηση ακύρωσης με χρονολογία κατάθεσης στις ………….,

του …………….., κατοίκου ………….ο οποίος παραστάθηκε δια της πληρεξούσιας δικηγόρου του, Νίκης Χατζοπούλου,

κατά του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), ο οποίος παρέστη με την από …………….. δήλωση, κατ’ άρθρο 33 παρ. 6 του π.δ. 18/1989, τ…. Δικαστικ…….. Πληρεξουσ…. του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους (Ν.Σ.Κ.), ……………

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της έκθεσης της εισηγήτριας, ………….

Κατά τη συζήτηση, ο διάδικος που παρέστη στο ακροατήριο, ανέπτυξε τους ισχυρισμούς του και ζήτησε όσα αναφέρονται στα πρακτικά.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση, το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη.

Αφού μελέτησε τη δικογραφία

Σκέφθηκε κατά τον νόμο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας έχει καταβληθεί παράβολο ποσού 150,00 ευρώ (σχετ. το με κωδικό πληρωμής ………………. ηλεκτρονικό παράβολο της Γενικής Γραμματείας Πληροφοριακών Συστημάτων του Υπουργείου Ψηφιακής Διακυβέρνησης), ζητείται η ακύρωση της υπ’ αριθ. ………………. αρνητικής απάντησης της Προϊστάμενης της Δ.Ο.Υ. ……………………, με την οποία απορρίφθηκε το υπ’ αριθ. ……………………. αίτημα του αιτούντος περί μεταφοράς της φορολογικής του κατοικίας από την Ελλάδα στην Γερμανία για το φορολογικό έτος 2022. Το εν λόγω αίτημα επανεξετάστηκε από την ως άνω Φορολογική Αρχή κατ’ επανάληψη της διαδικασίας μετά από αναπομπή στην Προϊσταμένη της ανωτέρω Δ.Ο.Υ με την ……………. απόφαση του παρόντος Δικαστηρίου (Τμήμα …… Τριμελές).
2. Επειδή, όπως έχει κριθεί (βλ. ΣτΕ 1235/2021, 481/2021, 2933/2020, 977/2020, 418-420/2020, 403/2020, 321/2020, 93/2020, 1212/2019, 2105/2018, 1445/2016 7μ.), για τη θεμελίωση της φορολογικής εξουσίας ενός κράτους απαιτείται η ύπαρξη επαρκούς συνδετικού στοιχείου του φορολογουμένου με αυτό. Η κατοικία αποτελεί τέτοιο στοιχείο, στο οποίο στηρίζεται, κατά γενικό κανόνα, το διεθνές φορολογικό δίκαιο και, ιδίως, το πρότυπο της Σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης σχετικά με τη διπλή φορολόγηση (εφεξής: πρότυπο σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α.), με σκοπό την κατανομή μεταξύ των κρατών της φορολογικής αρμοδιότητας. Σύμφωνα με το διεθνές φορολογικό δίκαιο, στο κράτος κατοικίας εναπόκειται κατ’ αρχήν να φορολογεί συνολικώς τον υποκείμενο στον φόρο, λαμβάνοντας υπόψη τα στοιχεία που είναι συμφυή με την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση. Μόνον αν, κατά την εθνική νομοθεσία εκάστου συμβαλλόμενου κράτους, το πρόσωπο υπόκειται σε φορολογία σε αυτό και, κατά συνέπεια, θεωρείται κάτοικος αμφοτέρων των συμβαλλομένων κρατών, ανακύπτει ανάγκη διευθέτησης περίπτωσης διπλής κατοικίας και άρσης σύγκρουσης της φορολογικής εξουσίας των εμπλεκόμενων κρατών, με την εφαρμογή των κριτηρίων της μεταξύ τους συναφθείσας σύμβασης αποφυγής διπλής φορολογίας, η οποία, ακολουθώντας, κατά κανόνα, το πρότυπο σύμβασης τ.ου Ο.Ο.Σ.Α. (άρθρο 4), προβλέπει, σε τέτοιες περιπτώσεις, ότι το πρόσωπο θεωρείται κάτοικος μόνον του κράτους, στο οποίο διαθέτει, κατά τη διατύπωση του ως άνω προτύπου στις γλώσσες εργασίας του Ο.Ο.Σ.Α. (αγγλική και γαλλική), «permanent home available to him» ή «foyer d’ habitation permanent», μόνιμη, δηλαδή, κατοικία. Στην περίπτωση, εξάλλου, που διαθέτει τέτοια και στα δύο κράτη, η σύμβαση προβλέπει ότι θεωρείται κάτοικος του κράτους, με το οποίο διατηρεί στενότερους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς (κέντρο ζωτικών συμφερόντων) («closer personal and economic relations-centre of vital interests», «liens personnels et économiques les plus étroits – centre des intérêts vitaux»). Ελλείψει συνδρομής των προϋποθέσεων αυτών, ακολουθούν, περαιτέρω ιεραρχούμενα, άλλα κριτήρια.
3. Επειδή, ο ν. 4172/2013 (Α΄ 167), με τον οποίο εισήχθη νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, περιέχει ρυθμίσεις για τη φορολογική κατοικία στις διατάξεις των άρθρων 3 και 4 αυτού, οι οποίες, όπως αναφέρεται στην οικεία αιτιολογική έκθεση, «παρακολουθούν τις εξελίξεις στη διεθνή και ευρωπαϊκή οικονομική πραγματικότητα, λαμβάνοντας υπόψη τους ορισμούς που απορρέουν […] από τους κανόνες του διεθνούς φορολογικού δικαίου (φορολογική κατοικία, τόπος πραγματικής διοίκησης, μόνιμη εγκατάσταση) […] όπως αποτυπώνονται και στο Πρότυπο Σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α. που εφαρμόζεται μεταξύ των χωρών του Ο.Ο.Σ.Α. κατά τη σύναψη των Συμβάσεων περί αποφυγής διπλής φορολογίας στο εισόδημα και στο κεφάλαιο». Ειδικότερα, στο μεν άρθρο 3 του νόμου αυτού (Υποκείμενα του φόρου) ορίζεται ότι: «1. Ο φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, ήτοι το παγκόσμιο εισόδημά του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος […] 2. Ο φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα και αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος», στο δε άρθρο 4 («φορολογική κατοικία»), όπως η περ. α΄ της παρ. 1 του άρθρου αυτού ίσχυε μετά την τροποποίησή της με το άρθρο 115 παρ. 1 του ν. 4549/2018 (Α’ 105) που εφαρμόζεται, σύμφωνα με την παράγραφο 18 περ. α΄ του ίδιου άρθρου, από το φορολογικό έτος 2018 και επόμενα, ότι: «1. Ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον: α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων, ήτοι τους προσωπικούς, οικονομικούς και κοινωνικούς δεσμούς του ή β)…2. (όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 21 παρ. 2 του ν. 4223/2013, Α΄ 287) Ένα φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα συνεχώς για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα […] Η παρούσα παράγραφος δεν αποκλείει την εφαρμογή της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου.». Η περ. α΄ της παρ. 1 και η παρ. 2 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013 αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 1 παρ. 1 και 2 αντίστοιχα του ν. 4646/2019 (Α’ 201), και ορίζουν πλέον τα εξής: «1. Ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον: α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων, ήτοι τους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς του ή β)…2. Με την επιφύλαξη της παραγράφου 1 ένα φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, αθροιστικά, στη διάρκεια οποιασδήποτε δωδεκάμηνης περιόδου, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα. Το προηγούμενο εδάφιο δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση φυσικών προσώπων που βρίσκονται στην Ελλάδα αποκλειστικά για τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς ή παρόμοιους ιδιωτικούς σκοπούς και η παραμονή τους δεν υπερβαίνει τις τριακόσιες εξήντα πέντε (365) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό. Η παρούσα παράγραφος δεν αποκλείει την εφαρμογή της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου.». Εξάλλου, στο άρθρο 67 του ίδιου νόμου (Υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων και καταβολή του φόρου), όπως ισχύει μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 25 του ν. 4223/2013 (Α’ 287), ορίζεται ότι: «1. Ο φορολογούμενος που έχει συμπληρώσει το 18ο έτος της ηλικίας του υποχρεούται να δηλώνει όλα τα εισοδήματά του, τα φορολογούμενα με οποιοδήποτε τρόπο ή απαλλασσόμενα, στη Φορολογική Διοίκηση ηλεκτρονικά […] 3. […] Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος […] μεταφέρει την κατοικία του στο εξωτερικό, η δήλωση υποβάλλεται από τους κατά περίπτωση υπόχρεους, καθ’ όλη τη διάρκεια του φορολογικού έτους και συνοδεύεται από δικαιολογητικά και στοιχεία που καθορίζονται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών…».4. Επειδή, κατ’ εξουσιοδότηση της παραγράφου 3 του άρθρου 67 του ν. 4172/2013, εκδόθηκε αρχικά η ΠΟΛ 1058/18.03.2015 απόφαση της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων (Β΄ 459), με την οποία καθορίσθηκε η διαδικασία και τα δικαιολογητικά για τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας. Ήδη αυτή έχει αντικατασταθεί με την από 06.12.2017 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (Β΄ 4441, ΠΟΛ 1201/2017) με τίτλο «Διαδικασία μεταβολής της φορολογικής κατοικίας κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του ν. 4172/2013 και του ν. 4174/2013», η οποία στο προοίμιό της επικαλείται, μεταξύ άλλων, τη διάταξη του άρθρου 4 παρ. 2 του ν. 4172/2013, αλλά και τις αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας 1445/2016 και 1215/2017 και στο άρθρο μόνο της οποίας ορίζονται τα εξής: «1. Το φυσικό πρόσωπο το οποίο πρόκειται να μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία στο εξωτερικό οφείλει να υποβάλει, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Μαρτίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους της Δ.Ο.Υ. όπου είναι υπόχρεος υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος: αίτηση (έντυπο Μ0) με συνημμένα τα έντυπα Μ1 και Μ7 συμπληρωμένα, όπως ορίζουν οι κείμενες διατάξεις, και επιπλέον για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου του στην Ελλάδα έγγραφη δήλωση με βεβαιωμένο το γνήσιο της υπογραφής του. Παράλληλα, συνυποβάλλει τα σχετικά δικαιολογητικά κατά περίπτωση, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στις παρ. 2 και 3 της παρούσας… 2. Το προαναφερθέν φυσικό πρόσωπο οφείλει να προσκομίσει, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Σεπτεμβρίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στο ως άνω Τμήμα ή Γραφείο της Δ.Ο.Υ.: (α) Βεβαίωση φορολογικής κατοικίας από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους όπου δηλώνει φορολογικός κάτοικος, από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικός κάτοικος αυτού του κράτους. Εάν ο φορολογούμενος έχει εγκατασταθεί σε κράτος με το οποίο υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος (στο εξής ΣΑΔΦΕ), μπορεί να προσκομίσει, αντί της βεβαίωσης, την προβλεπόμενη Αίτηση για την Εφαρμογή της ΣΑΔΦΕ όπου είναι ενσωματωμένο το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας (δίγλωσσα έντυπα) ή (β) Σε περίπτωση που δεν προβλέπεται η έκδοση των ανωτέρω από την αρμόδια φορολογική αρχή, αντίγραφο της εκκαθάρισης της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ή, ελλείψει εκκαθάρισης, αντίγραφο της σχετικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματός του, που υπέβαλε στο άλλο κράτος ως φορολογικός κάτοικος του κράτους αυτού. γ) Σε περίπτωση που δεν είναι δυνατή η προσκόμιση κάποιων από τα ανωτέρω δικαιολογητικά (υπό α΄ ή β΄), επειδή αποδεδειγμένα η αλλοδαπή φορολογική αρχή δεν τα εκδίδει, τότε απαιτείται βεβαίωση από οποιαδήποτε άλλη δημόσια ή δημοτική ή άλλη αναγνωρισμένη αρχή, με την οποία θα αποδεικνύεται η μόνιμη και σταθερή εγκατάσταση του προσώπου αυτού στο άλλο κράτος. 3. Επιπλέον των οριζομένων στην παράγραφο 2, ο φορολογούμενος οφείλει να προσκομίσει, κατά περίπτωση, και τα κάτωθι: α) Δικαιολογητικά που να αποδεικνύουν την ημερομηνία αναχώρησης και εγκατάστασής του στη χώρα όπου δηλώνει κάτοικος, προκειμένου να διαπιστώνεται ότι έχει συμπληρώσει τουλάχιστον 183 ημέρες στη χώρα αυτή μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος, ήτοι στο προηγούμενο έτος από εκείνο εντός του οποίου γίνεται η αίτηση μεταβολής. Τα δικαιολογητικά αυτά μπορεί να είναι, εναλλακτικά και ενδεικτικά, έγγραφα περί ανάληψης μισθωτής εργασίας, έναρξης επαγγελματικής δραστηριότητας στην εν λόγω χώρα και υπαγωγής του στην ασφαλιστική νομοθεσία της χώρας αυτής, εγγραφής σε δημοτολόγιο της εν λόγω χώρας, μίσθωσης κατοικίας, εγγραφής ή παρακολούθησης σχολείων των τέκνων στη χώρα αυτή. Αντί των πιο πάνω επιπλέον δικαιολογητικών, ο φορολογούμενος δύναται να προσκομίζει πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας από τη χώρα στην οποία δηλώνει κάτοικος των δύο (2) προηγούμενων ετών από το έτος στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση μεταβολής. β) .. 4. … 5. Κατά την εξέταση της αίτησης για τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, οι Δ.Ο.Υ. απαιτείται να προβαίνουν σε έλεγχο πληρότητας και επάρκειας του φακέλου που υποβάλλει ο φορολογούμενος, σύμφωνα με τα ανωτέρω. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος, ο οποίος έχει υποβάλλει τα έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) και προσκομίσει, εμπροθέσμως, και πάντως το αργότερο εντός του έτους που υποβάλλεται η αίτηση για τη μεταβολή της κατοικίας τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, τα οποία κριθούν πλήρη και επαρκή από τη Φορολογική Διοίκηση, θεωρείται φορολογικός κάτοικος εξωτερικού, και τα εν λόγω έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) προωθούνται, μαζί με την έγγραφη δήλωση για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου και τη σχετική έγκριση, στο Τμήμα ή Γραφείο Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της Δ.Ο.Υ., προκειμένου να καταχωρηθούν στο υποσύστημα Μητρώου οι σχετικές μεταβολές. Ως ημερομηνία μεταβολής καταχωρείται στο υποσύστημα Μητρώου, η αναγραφόμενη από τον φορολογούμενο στο έντυπο Μ1. Η βεβαίωση μεταβολής κοινοποιείται, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, από το Τμήμα ή Γραφείο Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της Δ.Ο.Υ. στον φορολογικό εκπρόσωπο. Ο φορολογούμενος, εφόσον είναι υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα, δύναται να την υποβάλει ως φορολογικός κάτοικος εξωτερικού το αργότερο μέχρι τη λήξη του φορολογικού έτους που ακολουθεί το έτος αναχώρησης. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος υποβάλει τα έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) και προσκομίσει, εμπροθέσμως, τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, αλλά δεν κριθούν πλήρη και επαρκή, ενημερώνεται από το Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους ότι το αίτημα του για μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του απορρίπτεται και η αίτηση με τα συνημμένα έντυπα και δικαιολογητικά τίθενται στον φάκελό του. Ο φορολογούμενος, στην περίπτωση αυτή, υποχρεούται να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος (παγκόσμιο εισόδημα) το αργότερο μέχρι τη λήξη του επόμενου φορολογικού έτους από αυτό που αφορούσε το αίτημα μεταφοράς, χωρίς την επιβολή προστίμου εκπρόθεσμης δήλωσης. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος υποβάλει τα έντυπα (Μ0-Μ1 -Μ7) και δεν προσκομίσει τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, ενημερώνεται από το Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους ότι το αίτημά του για μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του απορρίπτεται και η αίτηση με τα συνημμένα έντυπα και δικαιολογητικά τίθενται στον φάκελό του. Ο φορολογούμενος, στην περίπτωση αυτή, υποχρεούται να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος (παγκόσμιο εισόδημα), η οποία θεωρείται εκπρόθεσμη από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και επισύρει την επιβολή προστίμου. Τέλος, εάν ο φορολογούμενος υποβάλει τα έντυπα (Μ0-Μ1-Μ7) και προσκομίσει εκπροθέσμως τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, υποχρεούται να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος ή, εφόσον είναι υπόχρεος, ως φορολογικός κάτοικος εξωτερικού, η οποία θεωρείται εκπρόθεσμη από την, κατά περίπτωση, καταληκτική ημερομηνία υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και επισύρει την επιβολή προστίμου. 6. Η Δ.Ο.Υ. υποχρεούται να αποφανθεί σχετικά με την πληρότητα και επάρκεια του φακέλου εντός δύο (2) μηνών από την ημερομηνία υποβολής των δικαιολογητικών των παραγράφων 2 και 3 της παρούσας. Αιτήσεις που υποβάλλονται και δικαιολογητικά που προσκομίζονται έως την 31η Δεκεμβρίου του έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης παραλαμβάνονται κανονικά χωρίς κυρώσεις και εξετάζονται, ισχύουσας ωστόσο της δυνατότητας της Δ.Ο.Υ. να αποφανθεί εντός δύο (2) μηνών. Αντιθέτως, εάν οι αιτήσεις υποβληθούν ή τα δικαιολογητικά προσκομιστούν μετά την 31η Δεκεμβρίου του έτους που ακολουθεί το έτος αναχώρησης, αυτές θα εξετάζονται με τη διαδικασία της ΠΟΛ 1177/14.7.2014 εγκυκλίου αλλά με τα δικαιολογητικά που προβλέπονται στην παρούσα Απόφαση. 7. […] 8. Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή για αιτήσεις μεταβολής φορολογικής κατοικίας που υποβάλλονται εντός του 2017 και επόμενα και αφορούν μεταβολή φορολογικής κατοικίας φυσικού προσώπου για τα έτη 2016 και επόμενα, αντίστοιχα. […] 9. Η παρούσα ισχύει από τη δημοσίευσή της. Η απόφαση ΓΓΔΕ ΠΟΛ 1058/2015 καταργείται από την έναρξη ισχύος της παρούσας.».5. Επειδή, κατά την έννοια των άρθρων 3 και 4 παρ. 1 περ. α΄ του ν. 4172/2013, σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του, ήτοι για εκείνο που προκύπτει τόσο στην ημεδαπή όσο και στην αλλοδαπή, υπόκειται, μεταξύ άλλων, το φυσικό πρόσωπο που έχει την κατοικία του στην Ελλάδα, έχει, δηλαδή, σε αυτήν μόνιμη και κύρια πραγματική εγκατάσταση, την οποία έχει καταστήσει, σύμφωνα με τη βούλησή του, το κέντρο των εν γένει βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων του, το οποίο αποτελεί στοιχείο προσδιοριστικό της έννοιας της κατοικίας. Ως τέτοιο δε στοιχείο νοούμενο στην παράγραφο 1 του άρθρου 4 του ν. 4172/2013 και όχι ως αυτοτελές κριτήριο προσδιορισμού της φορολογικής κατοικίας, το κέντρο των βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων ενός φυσικού προσώπου υφίσταται εκεί όπου το πρόσωπο αυτό αναπτύσσει τους προσωπικούς, οικονομικούς και κοινωνικούς του δεσμούς (βλ. αιτιολογική έκθεση του ν. 4172/2013 και ήδη άρθρο 115 παρ. 1 του ν. 4549/2018). Προκειμένου, εξάλλου, να κριθεί εάν ένα φυσικό πρόσωπο έχει, κατά την έννοια της προαναφερόμενης διάταξης του άρθρου 4 του ν. 4172/2013, κατοικία στην Ελλάδα, πολλώ δε μάλλον μεταβάλλει την επί μακρόν διατηρούμενη από αυτό κατοικία, η φορολογική αρχή πρέπει να συνεκτιμά όλα τα πρόσφορα στοιχεία, όπως, ιδίως, την ύπαρξη στέγης, τη φυσική παρουσία του ίδιου και των μελών της οικογένειάς του (στην οποία δεν περιλαμβάνονται μόνον ο ή η σύζυγος και τα τέκνα), τον τόπο άσκησης των επαγγελματικών δραστηριοτήτων, τον τόπο των περιουσιακών συμφερόντων, τον τόπο των διοικητικών δεσμών με τις δημόσιες αρχές και φορείς (ασφαλιστικούς, επαγγελματικούς, κοινωνικούς) και τον τόπο ανάπτυξης πολιτικών, πολιτισμικών ή άλλων δραστηριοτήτων. Συνεπώς, για τη θεμελίωση της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης ενός φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα, φέρουσα κατ’ αρχήν και το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τεκμηριώνουν επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξή της (βλ. ΣτΕ 1235/2021, 554/2021, 977/2020, 418-420/2020, 403/2020, 321/2020, 93/2020, 2105/2018, 1445/2016 7μ.). Στην περίπτωση, εντούτοις, μεταβολής της επί μακρόν διατηρούμενης φορολογικής κατοικίας, το βάρος απόδειξης των θεμελιωτικών της αλλαγής αυτής περιστατικών φέρει ο φορολογούμενος, ο οποίος, πέραν των δικαιολογητικών της κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 67 παρ. 3 του ν. 4172/2013 εκδοθείσας κανονιστικής απόφασης, μπορεί να προσκομίσει όσα στοιχεία είναι, κατά την εκτίμησή του, κρίσιμα για την απόδειξη της μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας. Και στην περίπτωση, όμως, αυτή, της υποβολής αιτήματος για μεταβολή της φορολογικής κατοικίας, η Διοίκηση, απορρίπτοντας το εν λόγω αίτημα, έχει υποχρέωση παράθεσης ειδικής αιτιολογίας για τη θεμελίωση της σχετικής κρίσης της, η οποία πρέπει να διατυπώνεται κατόπιν συνεκτίμησης όλων των πρόσφορων στοιχείων, που ο φορολογούμενος προσκομίζει για την απόδειξη της κατοικίας του (βλ. ΣτΕ 1235/2021, 1627-1628/2020, 321/2020, 2105/2018, 1212/2018).6. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα εξής: Ο αιτών υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. ………….. το με κωδικό ……………….. αίτημα για μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας στην Γερμανία για το φορολογικό έτος 2022, το οποίο απορρίφθηκε από την Φορολογική Αρχή. Κατά της εν λόγω αρνητικής απάντησης της Προϊστάμενης της Δ.Ο.Υ. Κηφισιάς, ο αιτών άσκησε την με αριθμό κατάθεσης …… αίτηση ακύρωσης, επί της οποίας εκδόθηκε η …………. απόφαση του παρόντος Δικαστηρίου (Τμήμα … Τριμελές). Με την ως άνω απόφαση του Δικαστηρίου κρίθηκε ότι μη νομίμως απορρίφθηκε το αίτημα του αιτούντος με την προσβαλλόμενη απόφαση καθώς εκδόθηκε προώρως πριν την εκπνοή της προθεσμίας για την υποβολή των απαραίτητων δικαιολογητικών, ακυρώθηκε η ανωτέρω αρνητική απάντηση της Φορολογικής Αρχής και η υπόθεση αναπέμφθηκε σε αυτή για νέα νόμιμη κρίση. Εν συνεχεία, κατά την επανεξέταση του ως άνω αιτήματός του από την ανωτέρω Δ.Ο.Υ. κατ’ επανάληψη της διαδικασίας μετά από την ως άνω αναπομπή, ο αιτών, κατόπιν κλήσης της Φορολογικής Αρχής προς υποβολή των απαραίτητων δικαιολογητικών προς απόδειξη των ισχυρισμών του, προσκόμισε ενώπιόν της μεταξύ άλλων τα κάτωθι: 1) το από 23.2.2023 πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας εκδοθέν από τη Δ.Ο.Υ. Βερολίνου ……….., στο οποίο αναγράφεται ότι ο αιτών είναι κάτοικος της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, σύμφωνα με τον περί φορολογίας του εισοδήματος νόμο μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και της Ελλάδας, 2) την από 1.12.2021 σύμβαση εργασίας που υπογράφηκε μεταξύ του αιτούντος και της εταιρείας «…………..» (……….., Βερολίνο), στην οποία αναγράφεται μεταξύ άλλων, ότι η σύμβαση εργασίας είναι αορίστου χρόνου και ο αιτών θα απασχοληθεί στη θέση του Ανώτερου Περιφερειακού Διευθυντή, στο Βερολίνο της Γερμανίας και οφείλει να εργάζεται 40 ώρες εβδομαδιαίως, 3) την με ημερομηνία έκδοσης 23.12.2021 κάρτα κοινωνικής ασφάλισης στη Γερμανία, 4) δύο μισθωτήρια συμβόλαια στη Γερμανία για το χρονικό διάστημα από τις 24.11.2021 έως τις 23.2.2022 και από τις 15.1.2022 και εφεξής, 5) τις από 30.11.2021 και 01.02.2022 βεβαιώσεις εγγραφής κατοικίας στη Γερμανία για την αρχική και την μεταγενέστερη κατοικία του με ημερομηνίες εγκατάστασης στις 24.11.2021 και 17.01.2022 αντίστοιχα, 6) αντίγραφο πιστοποίησης ύπαρξης ενεργού λογαριασμού του αιτούντος στην γερμανική Τράπεζα ………, στο οποίο αναφέρεται ότι ο αιτών είναι κάτοχος τρεχούμενου λογαριασμού με ΙΒΑΝ ……………….. και ότι ο τραπεζικός λογαριασμός του άνοιξε στις 26.11.2021, 7) την από 14.3.2023 βεβαίωση ασφάλισης στη Γερμανία, από την οποία προκύπτει ότι ο αιτών είναι ασφαλισμένος από την 1η.12.2021, 8) την από 3.12.2021 βεβαίωση της Ομοσπονδιακής Κεντρικής Φορολογικής Υπηρεσίας της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, περί χορήγησης στον αιτούντα προσωπικού αριθμού μητρώου σύμφωνα με τον γερμανικό φορολογικό κώδικα και 9) λογαριασμούς για την χρήση του σταθερού δικτύου Telekom από τις 23.03.2022 έως τις 24.1.2023. Ακολούθως, το ως άνω αίτημά του απορρίφθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση, με την αιτιολογία ότι αφενός το προσκομισθέν πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας ήταν ελλιπές καθώς δεν αναγράφεται σε αυτό, το χρονικό διάστημα παραμονής του αιτούντος στην αλλοδαπή και αφετέρου λόγω της ιδιότητάς του αιτούντος ως διαχειριστή της ως εταιρείας με την επωνυμία «………………..» και της οικογενειακής του κατάστασης, καθώς ήταν έγγαμος και η σύζυγός του παρέμενε φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, από τα οποία προκύπτει ότι το κέντρο των βιοτικών του σχέσεων βρίσκεται στην Ελλάδα.

   7. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση ακύρωσης, όπως αναπτύσσεται με το νομίμως κατατεθέν υπόμνημα [το οποίο κατατέθηκε εντός προθεσμίας που παρασχέθηκε από την Πρόεδρο του Δικαστηρίου (βλ. τα οικεία πρακτικά δημόσιας συνεδρίασης)], ο αιτών επιδιώκει την ακύρωση της προσβαλλόμενης αρνητικής απάντησης της φορολογικής αρχής περί μεταφοράς της φορολογικής του κατοικίας στη Γερμανία για το φορολογικό έτος 2022, προβάλλοντας ότι είναι αναιτιολόγητη άλλως πλημμελώς αιτιολογημένη και ότι εκδόθηκε κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 3 και 4 του ν. 4172/2013, όπως έχουν ερμηνευθεί από την απόφαση ΠΟΛ 1201/2017 του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. Ειδικότερα, ισχυρίζεται ότι, ναι μεν είχε οριστεί ως διαχειριστής της εταιρείας με την επωνυμία «…………….» από τις 23.1.2017, οπότε και ιδρύθηκε η εταιρεία αυτή, πλην όμως, ήδη από το Νοέμβριο του 2021, έχοντας μετοικήσει στη Γερμανία, ασκούσε διοίκηση της εν λόγω εταιρείας εξ αποστάσεως. Άλλωστε, όπως προκύπτει από τον καταστατικό σκοπό της εταιρείας, ο οποίος αφορά μεταξύ άλλων την παροχή επενδυτικών, υπηρεσιών, υπηρεσιών διοίκησης, συμβουλευτικών και τουριστικών υπηρεσιών, η εν γένει δραστηριότητά της εταιρείας δεν απαιτεί τη φυσική παρουσία του ως διαχειριστή. Επιπλέον, σύμφωνα με τους ισχυρισμούς του, η ιδιότητα του διευθύνοντος συμβούλου ημεδαπών εταιρειών, δεν συνιστά από φορολογική άποψη, άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας, και δεν αρκεί για τη θεμελίωση της φορολογικής κατοικίας στην Ελλάδα, όταν το πρόσωπο αποδεικνύει ότι έχει οργανώσει την ζωή του κατά τρόπο μόνιμο και διαρκή στην αλλοδαπή. Εν συνεχεία, ισχυρίζεται ότι το Νοέμβριο του έτους 2021 μετοίκησε από την Ελλάδα στη Γερμανία και μετέφερε στη χώρα αυτή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων και περαιτέρω την 1η.11.2021 υπέγραψε σύμβαση εργασίας με την εταιρεία «……………» για την θέση ου Ανώτερου Περιφερειακού Διευθυντή με έναρξη απασχόλησης την 1η.12.2021 και τόπο απασχόλησης το Βερολίνο και στις 18.11.2021 υπέγραψε σύμβαση μίσθωσης ακινήτου στο Βερολίνο, επί της οδού ……………., στο οποίο διέμεινε έως τις 14.01.2022, καθώς στη συνέχεια μετακόμισε σε ακίνητο επί της οδού …………… υπογράφοντας νέα σύμβαση μίσθωσης. Εν συνεχεία, προβάλλει ότι όλο το ως άνω χρονικό διάστημα και μέχρι τον Αύγουστο του έτους 2023 που κατοικούσε στο Βερολίνο, διέθετε κοινωνική ασφάλιση, τραπεζικούς λογαριασμούς και πιστωτικές κάρτες. Περαιτέρω, ως προς το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας που προσκόμισε, υποστηρίζει ότι εκδόθηκε στις 23.02.2023, κατόπιν ολοκλήρωσης του ελέγχου του φορολογικού έτους 2022, κατά το οποίο υπήρξε φορολογικός κάτοικος Γερμανίας, ενώ η απόφαση Α1052/2023 με θέμα «Καθορισμός του τύπου και του περιεχομένου του Πιστοποιητικού Φορολογικής Κατοικίας και της διαδικασίας για την ψηφιακή έκδοσή του μέσω της εφαρμογής έκδοσης Πιστοποιητικού Φορολογικής Κατοικίας και ρύθμιση λοιπών ζητημάτων», την οποία επικαλείται η Φορολογική Διοίκηση στην προσβαλλόμενη απόφαση, δεν τυγχάνει εφαρμογής στην υπό κρίση υπόθεση καθώς αφορά τα πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας που εκδίδονται από τις ελληνικές και όχι από τις αλλοδαπές φορολογικές αρχές. Τέλος, ισχυρίζεται ότι το γεγονός ότι η σύζυγός του παρέμεινε φορολογικός κάτοικος Ελλάδας για το επίμαχο χρονικό διάστημα δεν μπορεί να αποτελέσει έρεισμα στην προσβαλλόμενη απόφαση και ουδεμία επιρροή ασκεί στη δυνατότητά μεταφοράς του στη ΔΟΥ Κατοίκων Εξωτερικού. Από την άλλη πλευρά, το καθ΄ ου, με την με την κατατεθείσα υπ’ αριθμ. ……….. έκθεση απόψεών του υπεραμύνεται της νομιμότητας και ορθότητας της προσβαλλόμενης απόφασης, επαναλαμβάνοντας το περιεχόμενο αυτής και ζητεί την απόρριψη της υπό κρίση αίτησης ακύρωσης ως αβάσιμης.

   8. Επειδή, με τα δεδομένα αυτά και σύμφωνα με όσα έγινα δεκτά στη μείζονα σκέψη της παρούσας το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη ότι από τα στοιχεία που προσκόμισε ο αιτών ενώπιον της Φορολογικής Αρχής, αποδεικνύεται ότι κατά το επίμαχο φορολογικό έτος 2022, για χρονικό διάστημα που υπερέβαινε τις 183 ημέρες, ο αιτών διέμενε και εργαζόταν εκτός Ελλάδος, συγκεκριμένα δε στο Βερολίνο της Γερμανίας. Ειδικότερα, από τα ως άνω στοιχεία, προκύπτει ότι ο αιτών από την 01η.12.2021 απασχολείτο ως Ανώτερος Περιφερειακός Διευθυντής στην εδρεύουσα στο Βερολίνο εταιρεία με την επωνυμία «……………..», με την οποία είχε συνάψει σύμβαση εργασίας αορίστου χρόνου, διατηρούσε λογαριασμό στην τράπεζα «…………» και διέμενε σε μισθωμένο διαμέρισμα στο Βερολίνο αρχικά από τις 24.11.2021 έως τις 23.02.2022 επί της οδούς …………… και αργότερα από τις 15.01.2022 επί της οδού …………… Περαιτέρω, ήταν κάτοχος προσωπικού αριθμού μητρώου σύμφωνα με τον γερμανικό φορολογικό κώδικα, έφερε αριθμό συνταξιοδοτικής ασφάλισης και ήταν κάτοχος κάρτας κοινωνικής ασφάλισης. Τέλος, στο από 23.02.2023 πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας από τη Γερμανική Φορολογική Αρχή, βεβαιώνεται ότι ο αιτών είναι κάτοικος της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, με συμπλήρωση του σχετικού πεδίου του ως άνω εγγράφου. Περαιτέρω, από τις τυχόν ελλείψεις του εγγράφου τούτου, δηλαδή τη μη συμπλήρωση από τη γερμανική Φορολογική Αρχή του δεύτερου πεδίου που αναφέρει ότι υπήρξε κάτοικος της Γερμανίας για συγκεκριμένο χρονικό διάστημα και απαιτεί συμπλήρωση του χρόνου έναρξης και λήξης του ως άνω διαστήματος, δεν δύναται να συναχθεί ότι ο αιτών δεν ήταν φορολογικός κάτοικος Γερμανίας, όπως αβασίμως επικαλείται η Φορολογική Αρχή στην προσβαλλόμενη απόφαση, ενώ περαιτέρω η Α1052/2023 απόφαση του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, ουδόλως έχει πεδίο εφαρμογής στην υπό κρίση περίπτωση καθώς αφορά τα πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας που εκδίδονται από τις Ελληνικές και όχι από τις αλλοδαπές φορολογικές αρχές. Επομένως, από το σύνολο των προσκομισθέντων από τον αιτούντα στοιχείων συνάγεται η πρόθεσή του να οργανώσει τη ζωή του στη Γερμανία, έχοντας, κατά το φορολογικό έτος 2022 καταστήσει τη Γερμανία το κέντρο των εν γένει βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων του. Τούτο δεν αναιρείται από το ότι ο αιτών είναι διευθύνων σύμβουλος στην ημεδαπή εταιρεία, ενόψει του ότι το γεγονός αυτό δημιουργεί μεν δεσμούς με την Ελλάδα, οι οποίοι, όμως, δεν συναρτώνται αναγκαίως με φυσική παρουσία του αιτούντος στην Ελλάδα (ΣτΕ 1242/2021, 321/2020), ενώ, άλλωστε, δεν καταδεικνύει παρουσία του στη χώρα μεγαλύτερη του ημίσεος ενός πλήρους ημερολογιακού έτους (πρβλ. ΣτΕ 2723, 2592, 1242/2021, 418, 403, 321/2020). Τέλος, η κρίση της φορολογικής αρχής ότι η σύζυγος του αιτούντος εξακολουθεί να κατοικεί στην Ελλάδα, δεν παρέχει, λόγω και της οικονομικής αυτοτέλειας των συζύγων, επαρκές έρεισμα για την απόρριψη του αιτήματός του, όπως υποστηρίζει η φορολογική αρχή. Και τούτο, διότι, μόνη η παραμονή των μελών της εν στενή εννοίας οικογένειάς του στην Ελλάδα δεν παρέχει, λόγω και της οικονομικής αυτοτέλειας των συζύγων, επαρκές έρεισμα για την απόρριψη του αιτήματός του, δεδομένου, άλλωστε, ότι, υπό την αντίθετη εκδοχή, θα προσδιδόταν στους προσωπικούς δεσμούς του αιτούντος πρωταρχική σημασία για τον προσδιορισμό του κέντρου των ζωτικών του συμφερόντων, χωρίς παράλληλη συνεκτίμηση των λοιπών συγκροτούντων την έννοια αυτή στοιχείων (οικονομικοί και κοινωνικοί δεσμοί), αφετέρου δε το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων θα αναγόταν σε αυτοτελές κριτήριο για τον καθορισμό της φορολογικής κατοικίας, κατά παράβαση του άρθρου 4 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε. (πρβλ. ΣτΕ 2105/2018 και 1445/2016). Κατόπιν αυτών, μη νομίμως η Διοίκηση απέρριψε το αίτημα του αιτούντος περί μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας, από το ένδικο φορολογικό έτος 2022, κατ’ αποδοχή του προβαλλόμενου λόγου ακύρωσης και επομένως, η προσβαλλόμενη απάντηση της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. είναι ακυρωτέα.

   9. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση ακύρωσης πρέπει να γίνει δεκτή, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα και να ακυρωθεί η προσβαλλόμενη απορριπτική του ένδικου αιτήματος απόφαση της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. ……………. περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας του αιτούντος για το έτος 2022. Περαιτέρω δε η υπόθεση πρέπει να αναπεμφθεί στη Δ.Ο.Υ. …………, προκειμένου η Προϊσταμένη της, ασκώντας κατά νόμιμο τρόπο την εξουσία της, να ικανοποιήσει το αίτημα περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας του αιτούντος (πρβλ. ΣτΕ 2355/2022, 2592/2021, 1628/2020, 274/2020, 1212/2019), να αναγνωρίσει δηλαδή κατ’ αποδοχήν του σχετικού αιτήματος του, ότι ο αιτών είναι, το φορολογικό έτος 2022 φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής, και να προβεί στις αναγκαίες καταχωρίσεις στο υποσύστημα Μητρώου του Ολοκληρωμένου Πληροφοριακού Συστήματος Φορολογίας (Taxisnet). Τέλος, πρέπει να αποδοθεί στον αιτούντα το καταβληθέν παράβολο, σύμφωνα με το άρθρο 36 παρ. 4 εδ. α’ π.δ. 18/1989, ενώ πρέπει να απαλλαγεί, εκτιμωμένων των περιστάσεων, το καθ’ ού από τα δικαστικά έξοδα του αιτούντος, σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 275 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α’ 97), το οποίο εφαρμόζεται στην προκείμενη περίπτωση κατά τις διατάξεις των άρθρων 362 παρ. 4 του ν. 4700/2020 και 4 παρ. 1 του ν. 702/1977 (Α’ 268), όπως η περ. στ’ της παρ. 1 του άρθρου 4 προστέθηκε με το άρθρο 50 του ν. 3659/2008 (Α’ 77).

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Δέχεται την αίτηση ακύρωσης.

Ακυρώνει την υπ’ αριθ. …………….. αρνητική απάντηση της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. ……………, με την οποία απορρίφθηκε το υπ’ αριθ. ……………. αίτημα του αιτούντος περί μεταφοράς της φορολογικής του κατοικίας από την Ελλάδα στη Γερμανία, για το φορολογικό έτος 2022.

Αναπέμπει την υπόθεση στη Δ.Ο.Υ. …………, κατά τα εκτιθέμενα στο σκεπτικό, προκειμένου η Προϊσταμένη αυτής να αποδεχθεί το αίτημα περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας του αιτούντος για το φορολογικό έτος 2022 και να προβεί στις αναγκαίες καταχωρίσεις στο υποσύστημα Μητρώου του Ολοκληρωμένου Πληροφοριακού Συστήματος Φορολογίας (Taxisnet).

Διατάσσει την απόδοση στον αιτούντα του καταβληθέντος παραβόλου ποσού εκατόν πενήντα (150) ευρώ.

Απαλλάσσει το καθ’ου Ελληνικό Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα του αιτούντος.

Η διάσκεψη του Δικαστηρίου έγινε στην Αθήνα στις ………… 2024.

*H Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος Παρ’ Αρείω Πάγω LL.Μ. & Διαμεσολαβήτρια, Νομική Σύμβουλος και συνεργάτης του ΟΜΙΛΟΥ ARTION.

Δείτε το άρθρο και στo E-FOROLOGIA.gr

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

Του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία του Γιάννη Αρτσίτα και της Νίκης Χατζοπούλου*

Είναι πιθανό ένα δάνειο να χρησιμοποιηθεί για σκοπό διαφορετικό από αυτόν για τον οποίο χορηγήθηκε, π.χ. αγορά ακινήτου με χρήση καταναλωτικού δανείου. Αυτό είναι ένα ζήτημα που αποτελεί αντικείμενο ελέγχου και μάλιστα μπορεί να αποτελέσει και αιτία επιπρόσθετης φορολόγησης. Στο παρόν άρθρο εξετάζουμε υπό ποιες προϋποθέσεις μπορεί να γίνει αποδεκτό αυτό στο πλαίσιο ενός φορολογικού ελέγχου.

Όπως είναι γνωστό, σύμφωνα με το άρθρο 34 του ν. 4172/2013 (τεκμήρια απόκτησης) για την κάλυψη τεκμηρίου απόκτησης μεταξύ άλλων μπορούν να χρησιμοποιηθούν και τα ληφθέντα δάνεια τα οποία έχουν ληφθεί και αποδεικνύονται με έγγραφα στοιχεία που φέρουν βέβαιη χρονολογία.

Στο πλαίσιο αυτό είναι εφικτή η κάλυψη του τεκμηρίου αγοράς ακινήτου με καταναλωτικό δάνειο, αλλά υπόκειται σε συγκεκριμένες προϋποθέσεις και απαιτείται σωστή τεκμηρίωση, όπως:

• Το δάνειο έχει χορηγηθεί από αναγνωρισμένο χρηματοπιστωτικό ίδρυμα της Ελλάδας ή της αλλοδαπής
• Υπάρχουν όλα τα νόμιμα δικαιολογητικά όπως σύμβαση δανείου και τα αποδεικτικά εκταμίευσης των χρημάτων
• Έχει δηλωθεί το ποσό του δανείου στην ετήσια φορολογική δήλωση (Ε1)
• Αποδεδειγμένη χρήση του δανείου, δηλαδή ότι τα χρήματα ελήφθησαν πριν από την αγορά του ακινήτου και τα χρήματα μεταφέρθηκαν από τον λογαριασμό που πιστώθηκε το δάνειο στον λογαριασμό του πωλητή.
• Όλα τα σχετικά έγγραφα, όπως συμβόλαιο τραπεζικής κίνησης, σύμβαση δανείου θα πρέπει να φυλαχθούν (τουλάχιστον) για μία πενταετία από τη λήψη του δανείου διότι η ΑΑΔΕ έχει δικαίωμα ελέγχου της εν λόγω συναλλαγής.

Δυστυχώς, κατά την χορήγηση των καταναλωτικών δανείων οι τράπεζες αδυνατούν να χαρακτηρίσουν τον σκοπό χορήγησης. Ιδιαίτερα δε αν πρόκειται να χρησιμοποιηθεί για αγορά ακινήτου, διότι στην περίπτωση αυτή θα έπρεπε να ληφθεί στεγαστικό δάνειο. Όλοι γνωρίζουμε ότι οι τράπεζες είναι υποχρεωμένες να αιτιολογούν τον σκοπό χορήγησης δανείου. Στο πλαίσιο της διαδικασίας έγκρισης της δανειοδότησης, ζητείται από τον δανειολήπτη να δηλώνει τον σκοπό για τον οποίο ζητά το δάνειο. Εάν ο δανειολήπτης δηλώσει την πρόθεση χρήσης του δανείου για αγορά ακινήτου, τότε η τράπεζα οφείλει να χορηγήσει το δάνειο με άλλους όρους όπως διάρκεια αποπληρωμής, επιτόκιο, εμπράγματες εξασφαλίσεις (προσημείωση υποθήκης) κ.λπ.

Η αδυναμία των τραπεζών για την αιτιολόγηση της χορήγησης καταναλωτικού δανείου μπορεί να οδηγήσει σε έλεγχο της συναλλαγής από την ΑΑΔΕ για την χρήση του δανείου, εάν π.χ. έχει αγοραστεί ακίνητο με τα χρήματα αυτά και δυστυχώς κατά κανόνα τα δάνεια αυτά δεν γίνονται αποδεκτά από τον έλεγχο (με τις γενικές διατάξεις), διότι γίνεται πολύ στενή ερμηνεία των διατάξεων.

Στη σημείο αυτό θα θέλαμε να σχολιάσουμε και το παράλογο των ελεγκτικών διαδικασιών. Όπως προαναφέρθηκε, η αντιμετώπιση του φορολογούμενου ο οποίος θα ελεγχθεί με τις γενικές διατάξεις είναι διαφορετική σε σχέση με τον έλεγχο με τις έμμεσες τεχνικές και συγκεκριμένα την τεχνική ανάλυσης ρευστότητας, διότι τότε το δάνειο γίνεται δεκτό, χωρίς να απαιτείται η αιτιολόγηση για ποιον λόγο λήφθηκε.

Βεβαίως, το άδικο για τον φορολογούμενο είναι ότι ο έλεγχος της ΑΑΔΕ θα εφαρμόσει κατά κανόνα τη μέθοδο ελέγχου με βάση την οποία προκύπτει μεγαλύτερος φόρος.

Περαιτέρω, μία ακόμη πηγή κάλυψης τεκμηρίου αγοράς περιουσιακού στοιχείου μπορεί να είναι το αχρησιμοποίητο (περίσσευμα) στεγαστικού δανείου που έχει λάβει ο φορολογούμενος και μπορεί να χρησιμοποιηθεί εφόσον παραμένει αχρησιμοποίητο εντός των τραπεζικών λογαριασμών και αποδεικνύεται μέσω των τραπεζικών κινήσεων.

Για το θέμα αυτό έχουν εκδοθεί αρκετές ΔΕΔ οι οποίες κατά κανόνα δεν δικαιώνουν τους φορολογούμενους. Οι ελεγκτικές αρχές (ΚΕΦΟΜΕΠ, ΕΛΚΕ, ΥΕΔΔΕ, ΣΔΟΕ) για τον έλεγχο αυτό ζητούν απαραίτητα έγγραφα όπως:

• Σύμβαση δανείου και το ποσό που έχει εκταμιευθεί
• Αποδεικτικά χρήσης (το ποσό του δανείου πρέπει να δικαιολογείται για την αγορά ή κατασκευή ακινήτου)
• Τραπεζικά έγγραφα εκταμίευσης χρήσης του δανείου και το υπόλοιπό του παραμένει στον λογαριασμό.

Όπως προαναφέρθηκε, η τεκμηρίωση της αχρησιμοποίητης πίστωσης είναι πολύ δύσκολη. Μία τέτοια περίπτωση ενδικοφανούς προσφυγής φορολογούμενου που απερρίφθη είναι και η υπ’ αριθ. 2987/2022 απόφαση της ΔΕΔ Αθήνας.

Εν κατακλείδι, δεν είναι απολύτως ασφαλές να λαμβάνεται δάνειο και να χρησιμοποιείται για διαφορετικό σκοπό αυτόν για τον οποίο χορηγήθηκε, διότι αυτό μπορεί να μην γίνει αποδεκτό στο πλαίσιο ενός φορολογικού ελέγχου.

Δείτε το άρθρο και στo CAPITAL.gr

* Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος Φοροτεχνικός.

O Γιάννης Αρτσίτας είναι Senior Accountant και Υπεύθυνος του τμήματος Φυσικών Προσώπων της Artion A.E.

Η Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος Παρ’Αρείω Πάγω LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion A.E.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

Toυ Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία της Νίκης Χατζοπούλου και της Αλεξάνδρας Δαλιάνη *

Η χορηγία και η δωρεά αποτελούν βασικές μορφές χρηματοδότησης των πολιτιστικών και αθλητικών οργανισμών (δραστηριοτήτων). Κοινό σημείο της χορηγίας και της δωρεάς είναι πως ο χορηγός και ο δωρητής στηρίζουν τον αποδέκτη της ενέργειας στη υλοποίηση κάποιας δράσης ή σχεδίου με χρηματικό ποσό ή σε είδος. Ποιες είναι όμως οι διαφορές;

Η δωρεά και η χορηγία είναι δύο έννοιες που συχνά συγχέονται καθώς και οι δύο έχουν σκοπό (στόχο) την οικονομική ενίσχυση (δωρητής ή χορηγός) σε άλλο πρόσωπα (δωρεοδόχος ή ωφελούμενος).

Ακολουθούν οι βασικοί ορισμοί των δύο εννοιών:

Δωρεά:

Η παροχή σε κάποιον ενός περιουσιακού αντικειμένου αποτελεί δωρεά, αν γίνεται κατά τη συμφωνία των μερών χωρίς αντάλλαγμα (άρθρο 496 Αστικού Κώδικα).

Χορηγία

Η χορηγία αποτελεί οικονομική παροχή βασικώς άνευ ανταλλάγματος που γίνεται προς πραγματοποίηση έργου όχι αναγκαία τεχνικού άλλα και υπό την έννοια   πραγματοποιήσεως συγκεκριμένης εκδηλώσεως κοινωνικής, θρησκευτικής, αθλητικής κ.λπ. ή επιτεύξεως συγκεκριμένου αποτελέσματος, τις δαπάνες των οποίων τείνει να καλύψει η χορηγία αυτή (Γνωμ. Ν.Σ.Κ.430/93).

Παράδειγμα

Ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο δωρίζει ένα ποσό π.χ. 20.000 € σε ένα μη κερδοσκοπικό οργανισμό. Η δωρεά είναι αφορολόγητη. Εάν, όμως, τα προαναφερόμενα πρόσωπα χορηγήσουν το ποσό των 20.000 € για την διοργάνωση μίας εκδήλωσης στην οποία θα υπάρχει προβολή του χορηγού, τότε αυτή η παροχή έχει αντάλλαγμα προς τον χορηγό (διαφήμιση) και έτσι αποτελεί μία αμφοτεροβαρή σύμβαση. Στην περίπτωση αυτή θα εφαρμοστούν οι διατάξεις των ΕΛΠ ως προς την έκδοση φορολογικών στοιχείων. Η παροχή αυτή υπάγεται σε ΦΠΑ και σε φόρο εισοδήματος στον λήπτη της φορολογίας.

Η δαπάνη του χορηγού θα εξεταστεί κατά περίπτωση εάν εκπίπτει σύμφωνα με το άρθρο 22 και 23 του ΚΦΕ (βλ. σχετική απόφαση ΔΕΔ Θεσσαλονίκης 700/2020).

Είναι επίσης πολύ σύνηθες η χορηγία να απευθύνεται μεμονωμένα και σε αθλητή. Η χορηγία αυτή μπορεί να είναι σε μετρητά ή σε είδος όπως για παράδειγμα προμήθεια εξοπλισμού ή κάλυψη εξόδων κίνησης (μετάβασης) σε διάφορους τόπους για συμμετοχή σε αθλητικές εκδηλώσεις.

Σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία, ο αθλητής δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα όταν το ετήσιο ποσό που εισπράττει δεν υπερβαίνει τις 10.000 €.

Στην περίπτωση αυτή ο χορηγός για τεκμηρίωση της συναλλαγής οφείλει να εκδώσει τίτλο κτήσης. Για ποσό άνω των 10.000 € ετήσιας αμοιβής ο αθλητής υποχρεώνεται στην τήρηση βιβλίων και στοιχείων.

Η ανάπτυξη της ιδέας περί κοινωνικής ευθύνης των εταιρειών η χορηγία και η δωρεά αποτελούν απαραίτητες μορφές χρηματοδότησης των πολιτιστικών και αθλητικών οργανισμών, λειτουργώντας ως σημαντικός μοχλός ανάπτυξης. Όμως και η Ελληνική πολιτεία οφείλει να σταθεί στο ύψος των περιστάσεων και ιδιαίτερα οι ελεγκτές της ΑΑΔΕ να αντιμετωπίζουν με ευρύτητα τις δωρεές και χορηγίες τόσο για τους λήπτες όσο και για τους χορηγούς.

Δείτε το άρθρο και στo CAPITAL.gr

* Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος Φοροτεχνικός.

Η Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος Παρ’Αρείω Πάγω LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion A.E.

H Aλεξάνδρα Δαλιάνη είναι Ασκούμενη Δικηγόρος.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

Δανεισμός εργαζομένου

Η σύμβαση δανεισμού είναι μία τριμερής σύμβαση μεταξύ του αρχικού εργοδότη, του δεύτερου εργοδότη και του εργαζόμενου, σύμφωνα με την η οποία ο αρχικός εργοδότης παραχωρεί (δηλαδή δανείζει) τις υπηρεσίες του εργαζόμενου, με τη συγκατάθεση του τελευταίου, στον δεύτερο εργοδότη (γνήσιος δανεισμός). Ο δανεισμός μπορεί να πραγματοποιηθεί μόνο με τη συναίνεση του εργαζομένου, η οποία παρέχεται είτε με την αρχική σύμβαση εργασίας, είτε μεταγενέστερα εν όψει συγκεκριμένου δανεισμού. Επίσης η συναίνεση μπορεί να είναι ρητή, αλλά και σιωπηρή, να συνάγεται δηλ. από τη συμπεριφορά του εργαζομένου, π.χ. ο εργαζόμενος προσέρχεται και προσφέρει την εργασία του στον τρίτο.

Η σύμβαση δανεισμού μεταξύ εργοδότη και τρίτου δεν επηρεάζει καταρχήν τη σύμβαση εργασίας, η οποία παραμένει σε ισχύ μεταξύ του αρχικού εργοδότη και του εργαζόμενου. Παραχωρείται μόνο η εργασία του εργαζόμενου και το διευθυντικό δικαίωμα του αρχικού εργοδότη προς το δεύτερο εργοδότη. Ο αρχικός εργοδότης εξακολουθεί να βαρύνεται κατά βάση με όλες τις υποχρεώσεις από τη σύμβαση εργασίας, π.χ. με την υποχρέωση καταβολής του μισθού, της κανονικής αδείας και του επιδόματος αδείας, της απόδοσης και παρακράτησης των ασφαλιστικών εισφορών και της καταβολής της αποζημίωσης απολύσεως, καθώς μόνο ο αρχικός εργοδότης μπορεί να προβεί σε καταγγελία της σύμβασης εργασίας.

Μείωση κεφαλαίου και μη ανάληψη ποσών από μετόχους

Σύμφωνα με το άρθρο 29 του Ν. 4548/2018, ορίζεται ότι:

«1. Για τη μείωση κεφαλαίου απαιτείται απόφαση της γενικής συνέλευσης, που αποφασίζει με αυξημένη απαρτία και πλειοψηφία, εκτός αν η μείωση γίνεται, σύμφωνα με την παράγραφο 5 του άρθρου 21 ή την παράγραφο 6 του άρθρου 49.

2. Το κεφάλαιο δεν μπορεί να μειωθεί κάτω από το ελάχιστο όριο που ορίζεται στην παράγραφο 2 του άρθρου 15, εκτός αν η απόφαση για τη μείωση προβλέπει την ταυτόχρονη αύξηση του κεφαλαίου τουλάχιστον έως το ελάχιστο όριο ή την ταυτόχρονη μετατροπή της εταιρείας σε εταιρεία άλλης νομικής μορφής..».

Σε περίπτωση που τα χρήματα που προέκυψαν από τη μείωση κεφαλαίου δεν αναληφθούν από τους μετόχους, δεν θεωρείται ότι συντρέχει περίπτωση δανεισμού του ποσού αυτού προς την εταιρεία, εκτός εάν εταιρεία κάνει χρήση αυτού.

Τίμημα από πώληση ακινήτου εντός της τελευταίας πενταετίας από τον θάνατο

Το τίμημα από πώληση ακινήτου εντός της τελευταίας προ του θανάτου πενταετίας περιλαμβάνεται στην κληρονομιαία περιουσία του θανόντος και φορολογείται εκτός εάν ο κληρονόμος αποδείξει ότι το ποσό του τιμήματος ή μέρος αυτού αναλώθηκε και δεν περιλαμβάνεται στην κληρονομία.

Με βάση το άρθρο 3 παρ. 3 του Ν.2961/2001 ορίζεται ότι «… το τίμημα από εκποίηση περιουσιακού στοιχείου που πραγματοποίησε ο κληρονομούμενος … μέσα στην προηγούμενη πενταετία, προκειμένου για ακίνητο, θεωρούνται ότι ανήκουν στην κληρονομιά. Επιτρέπεται η απόδειξη για το αντίθετο με κάθε νόμιμο μέσο….», συνεπώς πρόκειται για μαχητό τεκμήριο.

Αυτή η περίπτωση αποτελεί παρέκκλιση από τον κανόνα ότι η φορολογική αρχή, όταν επιβάλλει φόρο κληρονομίας, φέρει το βάρος της αποδείξεως του ισχυρισμού της ότι τα περιουσιακά στοιχεία για τα οποία επιβάλλεται ο φόρος περιλαμβάνονται στην κληρονομία, ήτοι ανήκαν στον κληρονομούμενο κατά το χρόνο του θανάτου του.

Έχει δε περαιτέρω κριθεί (ΣτΕ 3992/1988) ότι το εκτεθέν μαχητό τεκμήριο καθιερώνεται αδιαστίκτως σε βάρος του κληρονόμου, χωρίς να προβλέπεται για την εφαρμογή του καμμία διάκριση αναφορικά με την σχέση που συνδέει τον τελευταίο με τον κληρονομούμενο, με συνέπεια να μην ασκεί επιρροή το ζήτημα εάν η σχέση του κληρονόμου προς τον κληρονομηθέντα ήταν τέτοια, ώστε να του επιτρέπει να γνωρίζει πώς διέθεσε ο τελευταίος το τίμημα (ΣΤΕ 1108/2020).

Δείτε τις Φοροαπόψεις και στo Capital

Η επιστημονική ομάδα της ΑΡΤΙΟΝ

Με την επιμέλεια του κυρίου Γεώργιου Δαλιάνη

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 |  www.artion.gr).

Διευθυντικά στελέχη

Οι  διατάξεις  περί Εργαζόμενων  που κατέχουν θέση εποπτείας ή διεύθυνσης ή εμπιστευτική, κατά τα οριζόμενα  στην ΥΑ  90972 / ΦΕΚ B  5393/19.11.2021 (Μέρος Β),  αφορούν μόνο εργαζόμενους που απασχολούνται με σχέση εξαρτημένης εργασίας. Τα ως άνω πρόσωπα, αν και δεν παύουν να είναι μισθωτοί, εξαιρούνται της εφαρμογής των διατάξεων της εργατικής νομοθεσίας περί χρονικών ορίων εργασίας, εβδομαδιαίας αναπαύσεως, αποζημιώσεως ή προσαυξήσεως για την υπερωριακή ή κατά τις Κυριακές και εορτές εργασία.

Ειδικότερα ,  στην YA 90972 / ΦΕΚ B  5393/19.11.2021 (Μέρος Β περίπτωση  Α) , που τυγχάνει ισχύος από 1.12.2021 και της  ΥΑ 113169/ΦΕΚ Β 7421/28.12.2023, ορίζεται ότι   «Εργαζόμενοι που κατέχουν θέση εποπτείας ή διεύθυνσης ή εμπιστευτική, τεκμαίρονται οι εργαζόμενοι οι οποίοι, σύμφωνα με ρητό ή ρητούς όρους που αποτυπώνονται στην ατομική σύμβαση εργασίας τους και δηλώνονται στο Π.Σ. «ΕΡΓΑΝΗ»:

Α. α. Ασκούν το διευθυντικό δικαίωμα έναντι λοιπών εργαζομένων της επιχείρησης ή είναι πρόσωπα εξουσιοδοτημένα να λαμβάνουν αποφάσεις αυτόνομα ή

β. εκπροσωπούν και δεσμεύουν την επιχείρηση προς τρίτους, ή

γ. είναι μέλη του διοικητικού συμβουλίου ή αντίστοιχου οργάνου διοίκησης του εργοδότη ή

δ. είναι μέτοχοι ή εταίροι κατέχοντες άνω του 0,5% των δικαιωμάτων ψήφου του εργοδότη.

Β. προΐστανται Διευθύνσεων, Μονάδων ή Τμημάτων ή άλλων αυτοτελών οργανικών μονάδων της εργοδοτικής επιχείρησης που προσδιορίζονται στο οργανόγραμμά της, εφόσον η εργοδοτική επιχείρηση τους εμπιστεύεται την εποπτεία μέρους της συνεχούς, διακεκομμένης ή έκτακτης, αλλά πάντως ουσιώδους λειτουργίας της και οι εργαζόμενοι αυτοί αμείβονται με συμφωνημένες μηνιαίες αποδοχές που δεν υπολείπονται τετραπλάσιου του εκάστοτε ελάχιστου κατώτατου μισθού,

ή Γ. αμείβονται με συμφωνημένες μηνιαίες αποδοχές που δεν υπολείπονται του εξαπλάσιου του εκάστοτε ελάχιστου νομοθετημένου μισθού.

Απομείωση αξίας εμπορευμάτων

Μία οντότητα η οντότητα μπορεί να προβεί στην απομείωση της αξίας των εμπορευμάτων της, σε χρόνο που αυτή κρίνει, χωρίς αυτός ο χρόνος να πρέπει να είναι το τέλος της χρήσης. Συναφώς έχει κριθεί ότι η φορολογική αρχή σε πιθανό φορολογικό έλεγχο θα αναγνωρίσει ότι τα είδη που εμπορεύεται η επιχείρησή σας είναι εμπορεύματα που υφίστανται απαξίωση με την πάροδο του χρόνου. Ωστόσο οι μειωμένες τιμές αποτίμησης θα πρέπει να τεκμηριώνονται με στοιχεία όπως λ.χ. παραστατικά αγορών ή πωλήσεων των αντίστοιχων ειδών και να μην προκύπτουν αυθαίρετα καθώς η απογραφή επηρεάζει το κόστος πωληθέντων και κατά συνέπεια τα κέρδη της φορολογικής χρήσης. Επομένως, απαιτείται η αποτίμηση να τεκμηριώνεται επαρκώς με πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία (βλ. ΔΕΔ Δ.Ε.Δ. 3357/2019).

 Σύμβαση ΑΕ με συνδεδεμένο μέρος (μέλος ΔΣ)

Η σύμβαση μεταξύ ΑΕ και μέλους του ΔΣ της, εφόσον εξέρχεται από τα όρια της τρέχουσας συναλλαγής, πρέπει να υποβληθεί, με ποινή ακυρότητας, σε προηγούμενη άδεια της ΓΣ. Με την υπ’ αριθ. 628/2023 απόφαση του Αρείου Πάγου κρίθηκε ότι ήταν ορθή η κρίση του Εφετείου ότι η συναφθείσα σύμβαση ανεξάρτητων υπηρεσιών μεταξύ της ΑΕ και της ενάγουσας, μέλους του Δ.Σ , με αντικείμενο την, εκ μέρους της τελευταίας, παροχή φοροτεχνικών και λογιστικών υπηρεσιών εντάσσεται στην έννοια των τρεχουσών συναλλαγών της εναγομένης και δεν απαιτείτο η προηγούμενη παροχή άδειας της ΓΣ.

Δείτε τις Φοροαπόψεις και στo Capital

Η επιστημονική ομάδα της ΑΡΤΙΟΝ

Με την επιμέλεια του κυρίου Γεώργιου Δαλιάνη

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 |  www.artion.gr).

Toυ Γιώργου Δαλιάνη *

Η αύξηση των επιτοκίων των επιχειρηματικών κυρίως δανείων που συνάφθηκαν με

κυμαινόμενο επιτόκιο αλλά και η πρωτοφανής οικονομική κρίση της προηγούμενης

δεκαετίας οδήγησε πολλούς δανειολήπτες σε αδυναμία αποπληρωμής των δανειακών

τους υποχρεώσεων, ενώ παρατηρήθηκε και το φαινόμενο καταβολής δανείων από

εγγυητές. Πώς αντιμετωπίζεται φορολογικά αυτό;

Εκ των προτέρων θα θέλαμε να επισημάνουμε ότι στο παρόν εξετάζουμε από φορολογικής σκοπιάς το ζήτημα της αποπληρωμής δανείου από εγγυητή, χωρίς να επεκταθούμε ιδιαίτερα στο αστικό κομμάτι των απαιτήσεων που γεννώνται (εγκυρότητα σύμβασης εγγύησης, δυνατότητα άμυνας του εγγυητή, τρόπος αναγωγής κατά του πρωτοφειλέτη κ.λπ.). Σύμφωνα με το άρθρο 847 Α.Κ. ορίζεται ότι: «με τη σύμβαση της εγγύησης ο εγγυητής αναλαμβάνει απέναντι στο δανειστή την ευθύνη ότι θα καταβληθεί η οφειλή». Στις περισσότερες περιπτώσεις, οι εγγυητές δεν γνωρίζουν ότι ο εγγυητής ευθύνεται με όλη την περιουσία του και φυσικά είναι ψιλά γράμματα για τον εγγυητή ο επιβαλλόμενος στη σύμβαση όρος περί παραίτησης από την ένσταση διζήσεως. Πρέπει, επίσης να επισημανθεί ότι οι υποχρεώσεις που απορρέουν από τη σύμβαση εγγύησης (η οποία υπάγεται στη γενική παραγραφή του ΑΚ) επηρεάζει και τους συγγενείς ή κληρονόμους των εγγυητών.

Τεκμήριο απόκτησης

Στην ΠΟΛ 1076/2015 αναφέρεται ότι η απόσβεση δανείων και πιστώσεων οποιασδήποτε μορφής θεωρείται δαπάνη απόκτησης που βαρύνει τον λήπτη του δανείου. Σε κάθε περίπτωση όμως εξετάζεται το γεγονός του ποιος πραγματικά καταβάλλει τα σχετικά ποσά. Επομένως, σε δάνειο που έχει ληφθεί από φυσικό πρόσωπο και (αποδεδειγμένα) εξοφλείται από τον εγγυητή, το τεκμήριο βαρύνει τον εγγυητή, ο οποίος είναι αυτός που πραγματικά καταβάλλει τα ποσά των δόσεων. Μάλιστα είναι αδιάφορο αν ο εγγυητής είναι ο γονέας, το τέκνο, συγγενικό πρόσωπο ή κάποιος τρίτος (σχετ. ΔΕΔ Θ 139/2022).

Σύμφωνα επίσης με την ΠΟΛ. 1033/2014 Απόφαση, όπως αυτή τροποποιήθηκε με την ΠΟΛ. 1054/2015 Απόφαση, τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα έχουν την υποχρέωση να αποστέλλουν πληροφορίες για τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλουν οι πελάτες τους για την τοκοχρεωλυτική απόσβεση δανείων, με σαφή διαχωρισμό αν αφορούν σε στεγαστικό ή καταναλωτικό ή άλλο δάνειο και από τις πληροφορίες που λαμβάνει η φορολογική διοίκηση προ συμπληρώνονται και τα ανάλογα πεδία στις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος

Ο φορολογούμενος που δεν συμφωνεί με τον χαρακτηρισμό που έχει γίνει για το δάνειό του κατά την ηλεκτρονική αποστολή των αρχείων από τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα (π.χ. θεωρεί ότι εμφανίζεται λανθασμένα ως υπόχρεος, ή θεωρεί ότι τα ποσοστά που βαρύνουν τον κάθε συνοφειλέτη του δανείου είναι διαφορετικά, ή θεωρεί ότι έχει γίνει λάθος το καταβληθέν ποσό κλ.) έχει τη δυνατότητα καταρχήν να απευθυνθεί στο χρηματοπιστωτικό ίδρυμα που έστειλε τα στοιχεία για λογαριασμό του, προκειμένου να γίνει διόρθωση στο υποβληθέν ηλεκτρονικό αρχείο, ή έστω, εναλλακτικά, να του χορηγηθεί έντυπη βεβαίωση.

Φόρος δωρεάς

Σε περίπτωση εξόφλησης του δανείου από εγγυητή, πέρα από το τεκμήριο που βαρύνει τον τελευταίο, το έτερο φορολογικό ζήτημα που τίθεται είναι το ενδεχόμενο να καταλογιστεί κατόπιν ελέγχου από τις αρμόδιες φορολογικές αρχές (ΚΕΦΟΜΕΠ, ΣΔΟΕ, ΔΟΥ, ΕΛΚΕ) φόρος δωρεάς (ν. 2961/2000). Ιδιαίτερο ενδιαφέρον εντοπίζεται στην εξόφληση δανείου από εγγυητή-σύζυγο μετά τη λύση του γάμου. Ενώ στην περίπτωση εξόφλησης κατά τη διάρκεια του γάμου, μπορεί να επιβληθεί φόρος δωρεάς μεταξύ συζύγων (υπενθυμίζουμε ότι από 1.10.2021, ορίστηκε ως αφορολόγητο το ποσό δωρεών μετρητών μεταξύ συζύγων σε οκτακόσιες χιλιάδες (800.000) ευρώ), σε περίπτωση που έχει λυθεί ο γάμος ο φόρος δωρεάς υπολογίζεται σε 40%, καθώς δεν υφίσταται πλέον συζυγική σχέση.

Οι περιπτώσεις να μη θεωρηθεί ότι συντρέχει φόρος δωρεάς είναι:

(α) να συναφθεί σύμβαση δανείου μεταξύ εγγυητή και αρχικού οφειλέτη, με καταβολή των αναλογούντων τελών χαρτοσήμου

(β) η αποδεδειγμένη δικαστική διεκδίκηση του ποσού από τον εγγυητή έναντι του αρχικού οφειλέτη. Σημειώνεται ότι ο εγγυητής έχει δικαίωμα αναγωγής κατά του πρωτοφειλέτη και υποκαθίσταται στα δικαιώματα του δανειστή (Εφ.Θες. 633/1954, ΣτΕ 1173/1968).

Ωστόσο, σε περίπτωση δανείου που αποπληρώνεται από τον εγγυητή, η αποπληρωμή δεν λογίζεται ως δωρεά προς τον δανειολήπτη, εφόσον έχει συμφωνηθεί κάποιο αντάλλαγμα, όπως π.χ. η εκχώρηση μισθωμάτων – απαιτήσεων του δανειολήπτη προς τον εγγυητή. Χαρακτηριστικά αναφέρουμε ότι μετά από έλεγχο καταλογίσθηκε φόρος δωρεάς για το ποσό των δόσεων που καταβλήθηκαν από τον εγγυητή και υπερέβαινε το ύψος των μισθωμάτων, το οποίο ως εκ τούτου θεωρήθηκε ότι καλύπτεται από την περιουσία του εγγυητή χωρίς την παροχή ανταλλάγματος.

Ωστόσο, μετά από άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής η Διοίκηση έκρινε ότι η εν λόγω δωρεά δεν υφίσταται, βασιζόμενη σε κρίσιμο όρο του ιδιωτικού συμφωνητικού εκχώρησης των μισθωμάτων που είχαν συνάψει τα μέρη. Συγκεκριμένα, η σύμβαση προέβλεπε δυνατότητα επέκτασης της διάρκειας της εκχώρησης των μισθωμάτων μέχρι του σημείου της ολικής εξόφλησης του ποσού του δανείου που κατέβαλε ο εγγυητής με την είσπραξη των αντίστοιχων μισθωμάτων.

Συνεπώς, ναι μεν έχει την δυνατότητα ο εγγυητής να καταβάλει αντί του πρωτοφειλέτη το ποσό του δανείου, προκειμένου να αποφύγει τη λήψη αναγκαστικών μέτρων είσπραξης σε βάρος του, όμως, μία τέτοια κίνηση έχει φορολογικές συνέπειες που ποικίλουν ανάλογα με τις ειδικότερες περιστάσεις κάθε υπόθεσης.

Δείτε το άρθρο και στo E-FOROLOGIA.gr

* Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος Φοροτεχνικός.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

Προϋποθέσεις απαλλαγής διατακτικών σίτισης από ασφαλιστικές εισφορές

Σύμφωνα με την εγκύκλιο ΕΦΚΑ 22/2023, προκειμένου οι διατακτικές σίτισης να μην υπόκεινται σε εισφορές, θα πρέπει:

Α) Να  χορηγούνται σε μηνιαία βάση από τον εργοδότη στους εργαζόμενους για την κάλυψη των αναγκών διατροφής τους κατά την διάρκεια της εργασίας τους

Β) Η αξία τους να μην υπερβαίνει το ποσό των έξι (6) ευρώ ανά εργάσιμη ημέρα

Γ) Να ανταλλάσσονται μόνο με γεύματα, έτοιμα φαγητά, τρόφιμα έτοιμα προς    κατανάλωση, ροφήματα, και

Δ) Η ανωτέρω ανταλλαγή θα πρέπει να γίνεται σε συμβεβλημένο δίκτυο καταστημάτων, στη βάση συμβάσεων μεταξύ του εκδότη των διατακτικών σίτισης και των καταστημάτων, στις οποίες να ρυθμίζεται ο τρόπος αποδοχής και ανταλλαγής των διατακτικών σίτισης από τους δικαιούχους εργαζόμενους.

Πότε τα εταιρικά οχήματα δεν θεωρούνται παροχή σε είδος

Από την παρ. 2 του άρθρου 13 του ΚΦΕ εξαιρούνται, ήτοι δεν θεωρούνται παροχή σε είδος, τα οχήματα που παραχωρούνται αποκλειστικά για επαγγελματικούς σκοπούς και έχουν ΛΤΠΦ έως δέκα επτά χιλιάδες (17.000) ευρώ, αντί δώδεκα χιλιάδες (12.000) ευρώ, η οποία ίσχυε προ της τροποποίησης της εν λόγω παραγράφου. Αν τα οχήματα αυτά έχουν ΛΤΠΦ άνω των 17.000 ευρώ, τότε για αυτά υπολογίζεται παροχή σε είδος με βάση τη συνολική ΛΤΠΦ.

Στην εν λόγω εξαίρεση εμπίπτουν τα οχήματα τα οποία παραχωρούνται από τις επιχειρήσεις σε συγκεκριμένους πωλητές, τεχνικούς και λοιπούς εργαζομένους, των οποίων η εργασία απαιτεί συχνή μετακίνηση εκτός των εγκαταστάσεων του εργοδότη (tool cars) και χρησιμοποιούνται για την επιχειρηματική δραστηριότητα του εργοδότη, ανεξάρτητα αν τα οχήματα αυτά μπορεί να χρησιμοποιούνται από τον δικαιούχο και εκτός του ωραρίου εργασίας τους.

Αντιθέτως, όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, εξαιρούνται τα κοινόχρηστα οχήματα (tool cars), ανεξαρτήτως της ΛΤΠΦ αυτών (ακόμα, δηλαδή, και αν υπερβαίνουν τις 17.000 ευρώ), τα οποία δεν έχουν παραχωρηθεί σε συγκεκριμένο υπάλληλο ή ομάδες υπαλλήλων, αλλά διατίθενται από την επιχείρηση με σκοπό να χρησιμοποιούνται εκ περιτροπής από το προσωπικό της, ως αναγκαίο μέσο για τη διεκπεραίωση της εργασίας που του έχει ανατεθεί (σχετ. το ΔΕΑΦ 1017521 ΕΞ 2018/1.2.2018 έγγραφο).

Διακοπή εργασιών – νέα διαδικασία

Φυσικά και νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες υποβάλλουν, εφόσον δεν διαθέτουν αποθέματα, πάγια ή εμπορεύσιμα, δήλωση διακοπής εργασιών μέσα σε τριάντα (30) ημέρες είτε α) από την οριστική παύση των εργασιών τους για φυσικά πρόσωπα είτε β) από τη λύση τους ή από τη λήξη των εργασιών της εκκαθάρισης ή από την ανακοίνωση διαγραφής τους από το ΓΕΜΗ ή από άλλα Μητρώα για τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες. Όταν η δήλωση διακοπής εργασιών υποβάλλεται πέραν της ως άνω προθεσμίας ή πέραν των τριάντα (30) ημερών από τον πραγματικό χρόνο διακοπής των εργασιών, είναι εκπρόθεσμη και επιβάλλονται τα προβλεπόμενα από τον ΚΦΔ πρόστιμα.

Η διαπίστωση του χρόνου διακοπής εργασιών,σύμφωνα με τα ψηφιακά στοιχεία που έχει στη διάθεσή της η Φορολογική Διοίκηση,διενεργείται βάσει επαληθεύσεων.

Με την εγκύκλιο 1157/2024 (Θέμα: Καθορισμός της διαδικασίας διακοπής εργασιών φυσικών και νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων) καθορίζονται οι λεπτομέρειες εφαρμογής της νέας διαδικασίας.

Δείτε τις Φοροαπόψεις και στo Capital

Η επιστημονική ομάδα της ΑΡΤΙΟΝ

Με την επιμέλεια του κυρίου Γεώργιου Δαλιάνη

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 |  www.artion.gr).

Toυ Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία της Νίκης Χατζοπούλου και της Αλεξάνδρας Δαλιάνη*

Πλησιάζοντας προς το τέλος του έτους θα θέλαμε να αναφερθούμε στην παραγραφή των φορολογικών υποθέσεων. Τις ημέρες αυτές οι αρμόδιες Φορολογικές Αρχές (ΔΟΥ, ΣΔΟΕ, ΚΕΦΟΜΕΠ, ΚΕΜΕΕΠ, Ελεγκτικά Κέντρα) κοινοποιούν τα πορίσματα των διενεργηθέντων φορολογικών ελέγχων μαζί με τις πράξεις προσδιορισμού φόρου πριν την παραγραφή του έτους 2018 (πενταετής παραγραφή). Όμως σε κάποιες περιπτώσεις (άρθρο 71στ’ ΚΦΕ) το τελευταίο η παραγεγραμμένο έτος είναι το 2020. Στο παρόν άρθρο θα θέλαμε να καταγράψουμε ορισμένα βασικά στοιχεία για την παραγραφή και τις διαδικασίες που διέπουν τους φορολογικούς ελέγχους.

Κατωτέρω θα αναλύσουμε τις δύο περιπτώσεις που προαναφέρθηκαν: Παραγραφή και καταστροφή αρχείου για το 2018

Είναι γνωστό ότι καταρχήν το δικαίωμα του Δημοσίου για διενέργεια φορολογικού ελέγχου είναι η πενταετία, με σημείο αφετηρίας που ποικίλει ανάλογα με το φορολογικό αντικείμενο. Παραδείγματος χάριν, για το εισόδημα η πενταετής προθεσμία εκκινεί από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης, άρα 31.12.2024 παραγράφεται η διαχειριστική χρήση 2018, ενώ όσον αφορά τα τέλη χαρτοσήμου, στις 31.12.2024 παραγράφονται τα τέλη από σύμβαση δανείου που συνάφθηκε το 2019 (άρα για σύμβαση του 2018 το χαρτόσημο έχει παραγραφεί), καθώς η υποχρέωση χαρτοσήμανσης ήταν (κατά τον χρόνο εκείνο) 5 ημέρες από την υπογραφή της σύμβασης. Εξαίρεση αποτελεί το χαρτόσημο δοσοληπτικών λογαριασμών, για το οποίο η παραγραφή είναι πενταετής από την ημερομηνία δημοσίευσης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, πχ. ημεδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα με φορολογικό έτος που λήγει στις 31/12/2018, ολοκληρώνει την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων μέχρι την 30/06/2019. Η καταληκτική ημερομηνία εμπρόθεσμης απόδοσης των τελών χαρτοσήμου δοσοληπτικών λογαριασμών είναι η 15/07/2019, κατά συνέπεια ημερομηνία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει τέλη χαρτοσήμου είναι η 31/12/2024. Επίσης, το χαρτόσημο των ενοικίων ακολουθεί την παραγραφή της φορολογίας εισοδήματος, καθώς συνυποβάλλεται με τη δήλωση.

Αυτό σημαίνει πως η παραγραφή συμπαρασύρει και την υποχρέωση διαφύλαξης του αρχείου του φορολογούμενου. Εφόσον κάποιο φυσικό ή νομικό πρόσωπο δεν έχει υποστεί έλεγχο για το έτος 2018, αυτό σημαίνει ότι μπορεί να προβεί σε καταστροφή του αρχείου του για το έτος αυτό πλην των εγγράφων που αφορούν τα εργατικά θέματα. Παρόλο που ισχύει αυτό στην νομοθεσία, καλό θα ήταν το αρχείο να τηρείται και για μεγαλύτερο χρονικό διάστημα, καθώς τα στοιχεία μπορεί να χρησιμοποιηθούν σε διασταυρωτικούς ελέγχους που αφορούν εταιρείες και φυσικά πρόσωπα.

Στο πλαίσιο αυτό, τις τελευταίες ημέρες έχουν ενταθεί οι έλεγχοι των φορολογικών υποθέσεων που αφορούν το φορολογικό έτος 2018 (1/1/2018 – 31/12/2018), διότι παραγράφονται στο τέλους του τρέχοντος έτους (31/12/2024). Στην πράξη όμως, παραγράφονται στις 10 Δεκεμβρίου, διότι εκ του νόμου (με βάση το άρθρο 33 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας – Ν. 5104/2024) δίδεται περιθώριο είκοσι ημερών (20 ημέρες) στον κάθε φορολογούμενο, ούτως ώστε να έχει τη δυνατότητα να απαντήσει και να τεκμηριώσει τα πιθανά σφάλματα που προκύπτουν κατά τη διαδικασία του ελέγχου.

Με την παρέλευση του εικοσαημέρου, η ελεγκτική αρχή έχει ένα μήνα προκειμένου να επεξεργαστεί τα νέα στοιχεία και να κοινοποιήσει την «Έκθεση Ελέγχου Προσδιορισμού Φόρου» καθώς και τις οριστικές καταλογιστικές πράξεις. Από τη στιγμή της κοινοποίησης και μετά, το ποσό που έχει προκύψει, βεβαιώνεται στις οφειλές του φορολογούμενου. Ο ελεγχόμενος έχει στη διάθεσή του 30 ημέρες προκειμένου να καταθέσει Ενδικοφανή Προσφυγή ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, η οποία μέσα σε  διάστημα 120 ημερών έχει την υποχρέωση να εξετάσει τους ισχυρισμούς του ελεγχόμενου και είτε να τους αποδεχθεί, είτε να τους απορρίψει.

Μετά την παρέλευση των 120 ημερών και στην περίπτωση που η Δ.Ε.Δ. δεν έχει λάβει θέση, η προσφυγή θεωρείται σιωπηρώς απορριπτέα και ο φορολογούμενος θα πρέπει να αποφασίσει εάν θα ακολουθήσει τη δικαστική οδό ή θα εξοφλήσει το φόρο που έχει επιβληθεί.

Τέλος, θα θέλαμε να τονίσουμε ότι όλα τα ανωτέρω αφορούν τις περιπτώσεις για τις οποίες δεν συντρέχει κάποια περίπτωση παράτασης της παραγραφής, όπως ενδεικτικά, τα συμπληρωματικά στοιχεία που περιέρχονται σε γνώση της φορολογικής αρχής μετά το πέρας της προθεσμίας παραγραφής, οι πληροφορίες από αλλοδαπές φορολογικές αρχές, η περίπτωση μη υποβολής φορολογικής δήλωσης κ.α. Στις περιπτώσεις αυτές μπορεί να επέλθει παράταση της παραγραφής, η οποία εξετάζεται με βάση τα ειδικότερα δεδομένα της κάθε υπόθεσης και θα πρέπει, εφόσον συντρέχει περίπτωση παράτασης, αυτό να μνημονεύεται ειδικά στα πορίσματα του ελέγχου από την φορολογική αρχή.

Παραγραφή και καταστροφή αρχείου για το 2020

Περαιτέρω, με βάση το άρθρο 71Στ’ του ΚΦΕ έχουν οριστεί συντομότερες προθεσμίες παραγραφής για τις οντότητες που επιλέγουν την ηλεκτρονική τιμολόγηση μέσω Παρόχου και υπό την προϋπόθεση ότι την εφαρμόζουν αποκλειστικά για την έκδοση των παραστατικών πωλήσεων κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους ή των φορολογικών ετών για τα οποία έχει γίνει η επιλογή αυτή. Συγκεκριμένα, η παραγραφή μειώνεται κατά δύο (2) έτη.

Για τις οντότητες-λήπτριες των αγαθών ή των υπηρεσιών, οι οποίες επιλέγουν και δηλώνουν στη Φορολογική Διοίκηση τη χρήση ηλεκτρονικής τιμολόγησης μέσω οποιουδήποτε Παρόχου μόνο κατά το μέρος που αποδέχονται τα σχετικά παραστατικά, η προθεσμία εντός της οποίας η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου για το έτος ή τα έτη που επιλέγουν και εφαρμόζουν αποκλειστικά την ηλεκτρονική τιμολόγηση, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 36 του ν. 4174/2013 περιορίζεται κατά ένα (1) έτος.

Τα ανωτέρω προνόμια παρέχονται στις οντότητες που επέλεξαν την ηλεκτρονική τιμολόγηση μέσω Παρόχου για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουάριου 2020 και μετά και χορηγούνται από το πρώτο έτος, στο οποίο εφαρμόζεται η ηλεκτρονική τιμολόγηση, μέχρι και το φορολογικό έτος 2022 και στη συνέχεια παρέχονται για κάθε φορολογικό έτος, εφόσον οι σχετικές επιλογές δηλωθούν μέχρι το τέλος του προηγούμενου φορολογικού έτους από αυτό ή αυτά τα φορολογικά έτη που περιλαμβάνονται στη δήλωση.

Δείτε το άρθρο και στo CAPITAL.gr

* Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος Φοροτεχνικός.

 H Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος Παρ’ Αρείω Πάγω LL.Μ. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.

Η Αλεξάνδρα Δαλιάνη έιναι Ασκούμενη Δικηγόρος. 

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

Toυ Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία της Mαρίας Πουρνιά*

Οι προπληρωμένες ή πιστωτικές κάρτες που χορηγούνται σε διευθυντές και στελέχη επιχειρήσεων για κάλυψη επαγγελματικών δαπανών που ανάγονται στην εξυπηρέτηση των αναγκών των επιχειρήσεων αποτελεί ένα χρηματοοικονομικό εργαλείο που επιτρέπει στα στελέχη μιας εταιρείας να καλύπτουν επαγγελματικά έξοδα, όπως ταξίδια, γεύματα και άλλες λειτουργικές δαπάνες της επιχείρησης με χρήση κάρτας και όχι με μετρητά.

Παλαιότερα, τα στελέχη των επιχειρήσεων λάμβαναν μία προκαταβολή σε μετρητά με απόδοση λογαριασμού για τις δαπάνες που πραγματοποιούσαν στο πλαίσιο της εξυπηρέτησης των λειτουργικών αναγκών της επιχείρησης. Για τις δαπάνες αυτές πλέον μπορεί να γίνει χρήση κάρτας αντί μετρητών και αυτό προσδίδει ευελιξία, απλουστεύει τις διαδικασίες και γίνεται καλύτερη παρακολούθηση και έλεγχος των εξόδων.

Επιπλέον, μειώνονται τα έξοδα τα έξοδα διαχείρισης π.χ. ανάληψη μετρητών από Τράπεζες, ενώ η χρήση της κάρτας λειτουργεί αποτρεπτικά ως προς την πραγματοποίηση αθέμιτης συναλλαγής μεταξύ του υπαλλήλου και του προμηθευτή (antibribery policy).  Περαιτέρω, η χρήση των προπληρωμένων καρτών κάνει πιο άμεσο τον έλεγχο των συναλλαγών (μάλιστα μέσω του συστήματος ηλεκτρονικής παρακολούθησης των κινήσεων), ενώ ταυτόχρονα αξιοποιούνται και τα προγράμματα επιβράβευσης των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων και μέσων πληρωμών (π.χ. σύστημα εξαργύρωσης πόντων, δωροεπιταγών κ.λπ).

Πέρα από όλα αυτά, όμως, το σημαντικότερο είναι ότι δεν υφίσταται ο περιορισμός για δαπάνες άνω των 500 ευρώ, διότι, όπως είναι γνωστό, είναι υποχρεωτική η χρήση τραπεζικού μέσου για εξόφληση συναλλαγών άνω των 500 ευρώ, περιλαμβανομένου ΦΠΑ (ν. 3842/2010) και μάλιστα οι επαπειλούμενες κυρώσεις είναι βαρύτατες. Εξάλλου, εδώ και αρκετό καιρό υφίστανται περιορισμοί στην ανάληψη και τη μεταφορά μετρητών.

Τις προπληρωμένες κάρτες τις εκδίδει η εταιρεία μέσω Τραπέζης και περιοδικά τις «φορτίζει» με το απαιτούμενο ποσό. Συνήθως, κατά τη χορήγηση των καρτών μπαίνουν όρια και περιορισμοί χρήση ανά κατηγορία στελέχους.

Οι δαπάνες που πραγματοποιούνται πρέπει να εξυπηρετούν τους σκοπούς της επιχείρησης και για να είναι εκπιπτόμενες από το εισόδημα πρέπει να πληρούν τις προϋποθέσεις των άρθρων 22 και 23 του ΚΦΕ:

α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, συμπεριλαμβανομένων και δράσεων εταιρικής κοινωνικής ευθύνης.

β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση,

γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.

Προσοχή: Δεν αρκεί η προσκόμιση στο λογιστήριο των δικαιολογητικών χρήσης της κάρτας αλλά είναι απαραίτητη και η προσκόμιση των παραστατικών πραγματοποίησης της δαπάνης.

Βέβαια, στις περιπτώσεις στελεχών που πραγματοποιούν συναλλαγές σε χώρες του εξωτερικού, ανάλογα με την εκάστοτε χώρα, ανακύπτουν προβλήματα λόγω του ότι δεν εκδίδονται έγχαρτα παραστατικά.

Η μη προσκόμιση των προβλεπόμενων από τη νομοθεσία παραστατικών έχει ως αποτέλεσμα τη μη αναγνώριση της δαπάνης, διότι είναι ανέφικτη η διενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεων για την εξακρίβωση της παραγωγικότητας. Επιπλέον, στην περίπτωση αυτή οι δαπάνες αυτές μπορεί να καταλογιστούν ως παροχή σε είδος και να προσαυξήσουν το εισόδημα του χρήστη της κάρτας.

Σε κάθε περίπτωση, η κρίση για την έκπτωση ή μη των δαπανών ή ο χαρακτηρισμός της δαπάνης ως παροχής σε είδος ανήκει στην αρμόδια ελεγκτική αρχή (ΕΛΚΕ, ΔΟΥ, ΚΕΦΟΜΕΠ, ΚΕΜΕΕΠ), η οποία κρίνει με βάση τα πραγματικά δεδομένα και περιστατικά.

Δείτε το άρθρο και στo CAPITAL.gr

* Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος Φοροτεχνικός.

 H Μαρία Πουρνιά είναι Senior Partner της Artion Α.Ε.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

Toυ Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία της Βασιλικής Ηλιοπούλου και της Νάνσυ Καλλιανιώτη*

Οι κοινωνίες αστικού δικαίου δημιουργούνται από κληρονομικό δικαίωμα ή από εκμετάλλευση από κοινού πράγματος, π.χ. σύσταση κοινωνίας δικαιώματος για ανέγερση οικοδομής σε κοινό οικόπεδο.

Στα άρθρα 785 έως και 805 του Αστικού Κώδικα καθορίζονται η έννοια της κοινωνίας, τα δικαιώματα, η λειτουργία και η λύση της κοινωνίας Αστικού δικαίου. Η κοινωνία συστήνεται για την εκμετάλλευση κοινού αντικειμένου αν ένα δικαίωμα ανήκει σε περισσότερους από κοινού και, εφόσον ο νόμος δεν ορίζει διαφορετικά, υπάρχει μεταξύ τους κοινωνία κατ’ ιδανικά μέρη. Σε περίπτωση αμφιβολίας λογίζεται ότι τα μέρη είναι ίσα. Εκτός από τις κοινωνίες που προκύπτουν λόγω νομοθετικών διατάξεων, όπως κληρονομιά εξ αδιαθέτου μίας ατομικής επιχείρησης (π.χ. σε περίπτωση θανάτου, ο θανών κάτοχος μίας ατομικής επιχείρησης π.χ. καταστήματος, ξενοδοχείου, κλπ. αφήνει χωρίς διαθήκη στους κληρονόμους του μία λειτουργούσα επιχείρηση, τότε αυτόματα δημιουργείται μία κοινωνία αστικού δικαίου η οποία λαμβάνει ΑΦΜ) υπάρχουν και οι κοινωνίες που συστήνονται για να κάνουν συνεκμετάλλευση ενός κοινού δικαιώματος, όπως π.χ. δύο ή και περισσότερα άτομα αγοράζουν ένα φορτηγό δημοσίας χρήσεως, ένα ταξί, ένα οικόπεδο, στο οποίο θέλουν να ανεγείρουν ακίνητο για εκμετάλλευση ή πώληση.

Σύμφωνα με τη νομοθεσία (άρθρο 45 του ν. 4172/2013) η κοινωνία καθίσταται υποκείμενη στο φόρο και έχει τις ίδιες υποχρεώσεις με τα λοιπά νομικά πρόσωπα, όμως έχει και ορισμένες ιδιαιτερότητες, όπως θα δούμε παρακάτω, διότι στερείται νομικής προσωπικότητας.

Ειδικότερα:

• ΕΛΠ: Η κοινωνία τηρεί απλογραφικά βιβλία (β’ κατηγορίας), εκδίδει τα προβλεπόμενα στοιχεία και γενικά έχει όλες τις υποχρεώσεις που έχουν οι προσωπικές εταιρείες.
• ΦΠΑ: Εφαρμόζονται οι διατάξεις του ν. 2859/2000
• Αποσβέσεις παγίων (εγκύκλιος ΠΟΛ 1013/2016 με την οποία κοινοποιήθηκε η γνωμοδότηση της Α’ Τακτικής ολομέλειας ΝΣΚ): η κοινωνία διενεργεί αποσβέσεις απευθείας στο όνομά της σε ακίνητα τα οποία χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της επιχείρησής της (π.χ. εκμετάλλευση ενοικιαζόμενων διαμερισμάτων).
• Φορολογία εισοδήματος: Τα κέρδη τα οποία προκύπτουν από τα τηρούμενα λογιστικά βιβλία, φορολογούνται στην κοινωνία με τον ισχύοντα φορολογικό συντελεστή των νομικών προσώπων, σήμερα 22%, όπως στα νομικά πρόσωπα
• Ένταξη κοινωνίας σε αναπτυξιακά προγράμματα: Οι κοινωνίες διαχείρισης μπορούν να ενταχθούν σε αναπτυξιακά προγράμματα, αλλά αυτό εξαρτάται από το είδος της δραστηριότητας και τη φύση της επιδότησης.

Ακολουθούν παραδείγματα για την πληρέστερη κατανόηση.

Παράδειγμα 1^ο

Δύο φυσικά πρόσωπα αγόρασαν ένα ταξί. Το ταξί θα αποκτηθεί στο όνομα των δύο κοινωνών (φυσικά πρόσωπα) και η εκμετάλλευση του θα πραγματοποιείται από την κοινωνία που θα αποκτήσει ΑΦΜ, θα τηρεί βιβλία και στοιχεία, τα έξοδα και οι αποσβέσεις εκπίπτουν από το εισόδημα της κοινωνίας.

Προσοχή: Δεν μπορεί να συσταθεί η κοινωνία και μετά αυτή να αγοράσει το ταξί διότι η κοινωνία δεν έχει νομική προσωπικότητα. Επίσης, αυτή η κοινωνία δεν μπορεί να αποκτήσει νέο περιουσιακό στοιχείο, ταξί, φορτηγό, κατάστημα κ.λπ.

Παράδειγμα 2^ο

Κοινωνία εκμετάλλευσης ακινήτου

Περίπτωση 1^η

Αγορά οικοπέδου και ανέγερση ακινήτου προς πώληση (οικοδομική επιχείρηση): φυσικά πρόσωπα (2 τουλάχιστον) τα οποία είναι συγγενικά (ή και όχι) αγοράζουν οικόπεδο στο οποίο ανεγείρουν οικοδομή την οποία πωλούν.

Φορολογικές υποχρεώσεις:

ΕΛΠ: τηρούν απλογραφικά βιβλία, λαμβάνουν και εκδίδουν τα ανάλογα στοιχεία

ΦΠΑ: ισχύουν οι διατάξεις που ισχύουν για όλες τις οικοδομικές επιχειρήσεις

Εισόδημα: τα κέρδη τα οποία θα προκύπτουν από τα βιβλία φορολογούνται με τον ισχύοντα φορολογικό συντελεστή των νομικών προσώπων, σήμερα 22%

Άδειες οικοδομής: η άδεια οικοδομής θα εκδοθεί στα φυσικά πρόσωπα

Φορολογία κεφαλαίου: το ακίνητο θα εγγραφεί στο Ε9 στα φυσικά πρόσωπα κατά το ποσοστό συγκυριότητας. Επίσης, ο ΕΝΦΙΑ θα εκδοθεί στα φυσικά πρόσωπα.

Σημείωση: Η μεταβίβαση των ακινήτων στους αγοραστές θα γίνει από τους κοινωνούς διότι η κυριότητα παραμένει στους συγκυρίους (φυσικά πρόσωπα), επειδή η κοινωνία αστικού δικαίου στερείται νομικής προσωπικότητας. Όπως προαναφέρθηκε τα ακαθάριστα έσοδα θα καταχωρηθούν και θα φορολογηθούν στο όνομα της κοινωνίας.

Περίπτωση 2^η

Δύο τουλάχιστον φυσικά πρόσωπα οι οποίοι είναι κύριοι ενός οικοπέδου ανεγείρουν ένα ξενοδοχείο.

Στην περίπτωση αυτή ισχύουν όλες οι προϋποθέσεις της πρώτης περίπτωσης, όπως άδειες οικοδομής, ΕΛΠ, ΦΠΑ, εισόδημα, φορολογία κεφαλαίου.

Η άδεια λειτουργίας του ξενοδοχείου και των λοιπών δραστηριοτήτων (καφέ, εστιατόρια) κλπ. μπορούν να εκδοθούν στην κοινωνία.

Μετατροπή κοινωνίας αστικού δικαίου σε ΑΕ, ΕΠΕ, ΙΚΕ

Επειδή, όπως προαναφέρθηκε, η συγκυριότητα (κοινωνία δικαιώματος) δεν αναιρεί τον ατομικό χαρακτήρα και την αυτοτέλεια του δικαιώματος καθενός συγκυρίου και συνεπώς και τον ατομικό χαρακτήρα της επιχείρησης, που λειτουργεί με την ενάσκηση του δικαιώματος αυτού, οι ατομικές επιχειρήσεις μπορούν σύμφωνα με τους νόμους 1297/1972 και 2166/1993 να μετατραπούν σε ΑΕ, ΕΠΕ, ΙΚΕ και έτσι ανάλογα εφαρμόζονται οι ανωτέρω διατάξεις και για τις κοινωνίες αστικού δικαίου. Η εφαρμογή όλων αυτών των διατάξεων θα πρέπει να τηρείται με ακρίβεια, διότι οι έλεγχοι από τις ελεγκτικές υπηρεσίες (ΚΕΜΕΕΠ, ΕΛΚΕ, ΚΕΦΟΜΕΠ, ΥΕΔΔΕ, ΣΔΟΕ) είναι ιδιαίτερα αυστηροί.

Τέλος, για τη λύση της κοινωνίας, αυτή μπορεί να γίνει είτε εκούσια δηλαδή με τη σύμφωνη γνώμη όλων των κοινωνών είτε δικαστικά, ως αποτέλεσμα αγωγής διανομής, επί της οποίας εκδίδεται δικαστική απόφαση για τον τρόπο με τον οποίο θα γίνει η διανομή. Τις αγωγές διανομής τις συναντάμε κυρίως σε περιπτώσεις ακινήτων με πολλούς ιδιοκτήτες, που δεν συμφωνούν ως προς τον τρόπο της από κοινού εκμετάλλευσης.

Δείτε το άρθρο και στo CAPITAL.gr

* Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος Φοροτεχνικός.

Η κα Βασιλική Ηλιοπούλου είναι πρώην Γενική Διευθύντρια Φορολογικής Διοίκησης και συνεργάτης της ARTΙON A.E.

 H Νάνσυ Καλλιανιώτη είναι Senior Partner της Artion Α.Ε.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)