Πως αντιμετωπίζεται φορολογικά το έλλειμμα στο ταμείο μιας επιχείρησης?
του Γιώργου Δαλιάνη*
Ένα από τα βασικά αντικείμενα ελέγχου σε μία επιχείρηση είναι το ταμείο αυτής. Τυχόν διαπίστωση ταμειακού ελλείμματος οδηγεί στο συμπέρασμα ότι υπάρχει πρόβλημα στο λογιστικό σύστημα της εταιρείας και πιθανότατα να υπάρχει απόκρυψη συναλλαγών, όπως η μη καταχώρηση συναλλαγών, η μη έκδοση τιμολογίων, η μη λήψη παραστατικών, ή η λήψη και χορήγηση δανείου από την επιχείρηση.
Στο παρελθόν (υπό την ισχύ του Π.Δ. 186/1992 «Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων») η ύπαρξη ταμειακού ελλείμματος ανάλογα με την έκτασή του ισοδυναμούσε, κατά το άρθρο 30 του ΚΒΣ, με ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων, με οδυνηρές συνέπειες για την επιχείρηση, διότι φορολογούνταν εξωλογιστικά («έπεφταν τα βιβλία»).
Στο άρθρο αυτό θα εξετάσουμε τι ισχύει σήμερα σχετικά με το έλλειμμα ταμείου, πότε γίνεται ο έλεγχός του και ποιες είναι οι συνέπειες από την μη ορθή τήρηση του λογαριασμού του ταμείου με βάση την κείμενη νομοθεσία.
α. Αρχικά, με βάση το άρθρο 28 παρ. 2 του ν. 3296/2004, σχετικά με θέματα φορολογικών ελέγχων (που είναι ακόμα σε ισχύ), ορίζεται ότι:
«2. Κατά τους διενεργούμενους σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις φορολογικούς ελέγχους επί επιτηδευματιών με βιβλία Γ’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., διενεργείται υποχρεωτικώς έλεγχος ταμείου και αξιογράφων, ο οποίος και προηγείται των λοιπών ελεγκτικών επαληθεύσεων. Σε περιπτώσεις διαπίστωσης αρνητικών ή θετικών διαφορών με βάση τον παραπάνω έλεγχο, οι διαφορές αυτές, πέραν των λοιπών συνεπειών και ανεξαρτήτως της προέλευσής τους, προστίθενται ως διαφορές καθαρών κερδών και παράλληλα προσαυξάνουν τα ακαθάριστα έσοδα του υπόχρεου, προκειμένου τα έσοδα αυτά να ληφθούν υπόψη για τον προσδιορισμό των φόρων, τελών και εισφορών στις λοιπές φορολογίες.
Σε αυτή την αντιμετώπιση (της προσαύξησης των εσόδων) υπάρχει και ο εξής αντίλογος: Αν το έλλειμμα ταμείου προϋπήρχε της ελεγχόμενης χρήσης (και δη εάν προέκυψε σε παραγεγραμμένη χρήση- μεταφερόμενο σε επόμενες) τότε ανακύπτουν ζητήματα νομιμότητας του καταλογισμού του στην ελεγχόμενη χρήση, καθώς με βάση και τη νομολογία (βλ. ΣτΕ 884/2016), η φορολόγηση του εισοδήματος γίνεται για την διαχειριστική περίοδο κατά την οποία αυτό προκύπτει.
β. Επίσης, σύμφωνα με το άρθρο 5 παρ. 5 του ν. 4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα):
«5. Κάθε συναλλαγή και γεγονός που αφορά την οντότητα τεκμηριώνεται με κατάλληλα παραστατικά (τεκμήρια). Τα παραστατικά αυτά εκδίδονται είτε από την οντότητα είτε από τους συναλλασσόμενους με αυτήν είτε από τρίτους, σε έντυπη ή σε ηλεκτρονική μορφή, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο νόμο αυτόν. Τα παραστατικά αναφέρουν όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για την ασφαλή ταυτοποίηση κάθε μίας συναλλαγής ή γεγονότος, και σε κάθε περίπτωση όσα ορίζει ο παρών νόμος.»
γ. Περαιτέρω, με βάση την ΠΟΛ.1027/2005 σχετικά με τον έλεγχο του ταμείου, προβλέπεται και εφαρμόζεται ότι γίνεται καταμέτρηση των μετρητών από τον υπεύθυνο της επιχείρησης παρουσία των ελεγκτών (δεν θεωρούνται μετρητά οι μεταχρονολογημένες επιταγές) και συντάσσεται σχετικό πρωτόκολλο καταμέτρησης, το οποίο υπογράφεται από τον υπεύθυνο της επιχείρησης και τους ελεγκτές. Ακολούθως, εξάγεται το υπόλοιπο του ταμείου (λογαριασμός ΕΓΛΣ 38.00), κατ’ εφαρμογή, ανάλογα με την περίπτωση, και των διατάξεων της παρ. 7 του άρθρου 24 του ΚΒΣ, επί του οποίου προστίθενται οι εισπράξεις και αφαιρούνται οι πληρωμές μέχρι την ημέρα και ώρα του ελέγχου και το τελικό ποσό θα συγκρίνεται με το αποτέλεσμα της καταμέτρησης.
δ. Σχετικά με τον ΦΠΑ, επισημαίνεται ότι το έλλειμμα ταμείου καταρχήν δεν αποτελεί αντικείμενο επιβολής ΦΠΑ (βλ. και ΔΕΔ 1379/2019), σύμφωνα και με τη σχετική νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, εκτός εάν η φορολογική αρχή τεκμηριώσει ότι το έλλειμμα οφείλεται στην απόκρυψη εσόδων που υπάγονται σε ΦΠΑ. Συγκεκριμένα, με την απόφαση του Τμήματος Β’ του Συμβουλίου της Επικρατείας 1877/2014 κρίθηκε ότι προϋπόθεση για την επιβολή ΦΠΑ είναι η άσκηση δραστηριότητας έναντι αμοιβής, πλην των περιπτώσεων καταβολής ΦΠΑ επί τεκμαρτών εκροών που προβλέπονται από τα άρθρα 7 και 9 του ν.2859/2000. Επίσης, με την απόφαση του Τμήματος Β’ του Συμβουλίου της Επικρατείας 3176/2017 κρίθηκε, καθ’ ερμηνεία της διατάξεως του άρθρου 48 του ν. 2859/2000 «περί κυρώσεως Κώδικα Φόρου Προστιθεμένης Αξίας» (Α’ 248), ότι κατά τον προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων για την επιβολή φόρου προστιθεμένης αξίας καμία δέσμευση δεν υφίσταται, κατά νόμο, από όσα έχουν γίνει δεκτά στην φορολογία εισοδήματος, ότι, συνεπώς, προκειμένου να προσδιορισθούν τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων που υπόκεινται σε φόρο προστιθεμένης αξίας, διενεργείται αυτοτελής έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων της επιχειρήσεως και συντάσσεται ιδιαίτερη αυτοτελής έκθεση, η οποία περιλαμβάνει τις διαπιστώσεις του ελέγχου, και ότι δεν αρκεί ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που έχει γίνει στη φορολογία εισοδήματος και ο προσδιορισμός, με βάση τα δεδομένα του ελέγχου αυτού, των ακαθαρίστων εσόδων τόσο στην φορολογία εισοδήματος όσο και στην φορολογία προστιθεμένης αξίας, χωρίς, πάντως, να αποκλείεται να συμπέσουν οι διαπιστώσεις του ελέγχου και στις δύο φορολογίες. Φυσικά, σε πολλές περιπτώσεις η προσθήκη του ελλείμματος ταμείου στα ακαθάριστα έσοδα μιας επιχείρησης συνεπιφέρει και τον καταλογισμό ΦΠΑ λόγω αύξησης των φορολογητέων εκροών (βλ. ΔΕΔ Θες/νικης 212/2021).
Παράδειγμα
Για την καλύτερη κατανόηση του τρόπου με τον οποίο ελέγχεται το ταμείο και των φορολογικών συνεπειών που έχει ο έλεγχος αυτός, θα αναφερθούμε στην περίπτωση της υπ’αριθ. 1411/2019 απόφασης της ΔΕΔ Αθήνας.
Στην περίπτωση της ως άνω απόφασης διενεργήθηκε έλεγχος στο ταμείο και διαπιστώθηκαν διαφορές.
Συγκεκριμένα, ως προς τη λογιστική διαφορά του λογαριασμού 38-00-00-0000 «Ταμείο» ποσού 301.276,09 ευρώ, ο έλεγχος διαπίστωσε ότι η προσφεύγουσα είχε καταχωρήσει στα βιβλία της την παρακάτω εγγραφή:
| Αριθμός εγγραφής | Ημερομηνία | Παραστατικό | Λογαριασμός | Περιγραφή | Ποσό Χρέωσης | Ποσό Πίστωσης |
| 91754 | 01/12/2015 | ΑΝΕΥ | 38-00-00-0000 | ΤΑΜΕΙΟ | 281.354,65 | |
| 91754 | 01/12/2015 | ΑΝΕΥ | 50-00-00-0001 | 281.354,65 |
για την οποία δεν υπήρχε παραστατικό, ενώ από τα δεδομένα που στάλθηκαν στον έλεγχο από την επιχείρηση, δεν υφίσταται η ανωτέρω είσπραξη χρημάτων. Επιπρόσθετα, στα πλαίσια του ελέγχου ως προς την φορολογία του ΦΠΑ διαπιστώθηκε ότι η προσφεύγουσα καταχώρησε στα βιβλία της την ακόλουθη εγγραφή:
| Αριθμός εγγραφής | Ημερομηνία | Παραστατικό | Λογαριασμός | Περιγραφή | Ποσό Χρέωσης | Ποσό Πίστωσης |
| 99386 | 31/12/2015 | ΑΝΕΥ | 38-00-00-0000 | ΤΑΜΕΙΟ | 19.921,44 | |
| 99386 | 31/12/2015 | ΑΝΕΥ | 54-00-99-0000 | ΑΠΟΔΟΣΗ ΕΚΚΑΘΑΡΙΣΗ ΦΠΑ | 19.921,44 |
για την οποία δεν υπήρχε παραστατικό, ενώ από τα στοιχεία που είχε στη διάθεση του ο έλεγχος δεν προέκυπτε ποσό 19.921,44 ευρώ «Απόδοση – εκκαθάριση ΦΠΑ» που να εισπράχθηκε από την προσφεύγουσα από οποιαδήποτε αιτία.
Με βάση τα παραπάνω, και λαμβάνοντας υπόψιν ότι οι εγγραφές στα βιβλία απεικονίζουσες, κατ’ επιταγή των διατάξεων του ν. 4172/2013 και ν.4308/2014, τα πραγματικά οικονομικά δεδομένα της επιχείρησης, πρέπει να εμφανίζουν την πραγματική κατάσταση των ταμειακών διαθεσίμων αυτής, οι ως άνω εγγραφές με αριθμό 91754 και 99386 δε λήφθηκαν υπόψη από τον έλεγχο και το ποσό αυτών συνολικού ύψους 301.276,09 ευρώ θεωρήθηκε αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη και προστέθηκε ως λογιστική διαφορά στα καθαρά κέρδη της προσφεύγουσας.
Η φορολογική αρχή σωστά δεν καταλόγισε ΦΠΑ στη συγκεκριμένη υπόθεση γιατί από τις σχετικές εγγραφές δεν προέκυψε αποκρυβείσα ύλη όσον αφορά το ΦΠΑ.
Υπάρχει όμως μία απόφαση ΔΕΔ που έχει καταλογίσει και ΦΠΑ (ΔΕΔ Θες/νικη 212/2021), όπως αναφέρουμε και ανωτέρω, που κατά την άποψή μας δεν είναι απολύτως τεκμηριωμένη ως προς τον καταλογισμό ΦΠΑ.
Συμπεράσματα
Κατόπιν των ανωτέρω, εξάγουμε τα ακόλουθα συμπεράσματα:
- Το ποσό της διαφοράς του ταμείου θεωρείται λογιστική διαφορά και προστίθεται στα ακαθάριστα έσοδα και φορολογείται με τις γενικές διατάξεις.
- Το έλλειμμα του ταμείου δεν αποτελεί πάντα αντικείμενο επιβολής ΦΠΑ. Ωστόσο, δεν γεννάται θέμα στις περιπτώσεις που ο έλεγχος τεκμηριώσει ότι το έλλειμμα οφείλεται στην απόκρυψη εσόδων που υπάγονται σε ΦΠΑ, καθώς στην περίπτωση αυτή θα καταλογιστεί ο αναλογούν ΦΠΑ. Όμως επειδή κάθε διαφορά του ταμείου δεν αφορά απόκρυψη εσόδων, ο έλεγχος οφείλει να τεκμηριώσει την πηγή διαφοράς του ταμείου και να ενεργήσει σύμφωνα με τοάρθρο 64του ν.4174/2013 που ορίζεται ότι «Η φορολογική διοίκηση έχει την υποχρέωση να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση πράξεως και προσδιορισμό φόρου».3. Τελειώνοντας, πρέπει να επισημάνουμε ότι δεν είναι αποδεκτή η καταχώρηση εσόδου ή δαπάνης χωρίς την ύπαρξη παραστατικού με αποτέλεσμα το ποσό να καταλογίζεται ως φορολογητέα πράξη και σύμφωνα με τα ανωτέρω να αναζητούνται και λοιπές φορολογίες, όπως ΦΠΑ κ.λπ.
Δείτε το άρθρο και στo EFOROLOGIA.GR
* Ο κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της ARTION A.E. & ιδρυτής του Ομίλου ARTION, Οικονομολόγος-Φοροτεχνικός.
Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)
