Η λογιστική – φοροτεχνική εταιρεία Artion A.E. προχώρησε σε νέα συνεργασία με την εταιρεία BUY WAY AE. Η συνεργασία, αφορά στην παροχή φοροτεχνικών υπηρεσιών και την εποπτεία της ορθής λειτουργίας του λογιστηρίου, για την εταιρεία.

Η BUY WAY είναι μία δυναμική εταιρεία, η οποία δραστηριοποιείται στην εμπορία ηλεκτρικών ειδών και ειδών οικιακού εξοπλισμού.

Η Artion A.E. με περισσότερες από 700 εταιρίες στο πελατολόγιο της, έχει στο επίκεντρο της φιλοσοφίας της, τη δημιουργία προστιθέμενης αξίας για τον πελάτη. Συγκριτικό πλεονέκτημα της εταιρίας είναι ότι συνδυάζει, την παροχή ολοκληρωμένων υπηρεσιών υψηλής ποιότητας με κόστος ανταγωνιστικό.

Παρατείνεται έως 31 Μαρτίου 2015 χωρίς κυρώσεις, η δυνατότητα των φυσικών προσώπων που παρέχουν υπηρεσίες με δελτίο παροχής υπηρεσιών και φορολογούνται υπό προϋποθέσεις ως μισθωτοί και εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 12 παρ. 2 περ. του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, να προβούν σε τακτοποίηση της μεταβολής της επαγγελματικής τους εγκατάστασης.

 Ακολουθεί αναλυτικά το δελτίο τύπου της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων.

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ

ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ

ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

 Αθήνα, 27 Φεβρουαρίου 2015

ΔΕΛΤΙΟ ΤΥΠΟΥ

Παράταση χωρίς πρόστιμα για τη μεταβολή επαγγελματικής εγκατάστασης

Με σκοπό τη διευκόλυνση των πολιτών η Γενική Γραμματέας  Δημοσίων Εσόδων Κατερίνα Σαββαΐδου, ανακοινώνει ότι παρατείνεται μέχρι 31 Μαρτίου 2015, χωρίς κυρώσεις, η δυνατότητα των φυσικών προσώπων που παρέχουν υπηρεσίες με δελτίο παροχής υπηρεσιών και φορολογούνται υπό προϋποθέσεις ως μισθωτοί και εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 12 παρ. 2 περ. στ’ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, να προβούν σε τακτοποίηση της μεταβολής της επαγγελματικής τους εγκατάστασης.

Οι ως άνω διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ορίζουν ότι τα φυσικά πρόσωπα  τα  οποία  παρέχουν  υπηρεσίες  με  δελτίο  παροχής  υπηρεσιών  σε  μέχρι  τρία φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες ή, εφόσον υπερβαίνουν τον αριθμό αυτόν, ποσοστό   75%   του   ακαθάριστου   εισοδήματος   από   επιχειρηματική   δραστηριότητα προέρχεται από ένα (1) από τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που λαμβάνουν  τις  εν  λόγω  υπηρεσίες,  φορολογούνται  με  την  κλίμακα  των  μισθωτών υπηρεσιών υπό την προϋπόθεση ότι δεν έχουν την εμπορική ιδιότητα και δεν διατηρούν επαγγελματική εγκατάσταση που διαφέρει από την κατοικία τους.

Επισημαίνεται ότι μετά τη μεταβολή της επαγγελματικής τους εγκατάστασης, τα ανωτέρω φυσικά πρόσωπα θα φορολογούνται με την κλίμακα των μισθωτών, εφόσον βεβαίως ισχύουν οι προβλεπόμενες από το νόμο προϋποθέσεις.

Πηγή: ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

Του Γιώργου Δαλιάνη

Έννοια κοινοπραξίας

Είναι μια ένωση προσώπων φυσικών ή νομικών που δρα στις συναλλαγές με το χαρακτηρισμό ως κοινοπραξία.

Στα πλαίσια του ισχύοντος δικαίου η κοινοπραξία θα είναι αστική, αν δηλαδή δεν ασκεί εμπορική δραστηριότητα, οπότε δεν έχει νομική προσωπικότητα και διέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 741 του Αστικού Κώδικα. Αν ο σκοπός της είναι εμπορικός, τότε η κοινοπραξία εμπίπτει στο πεδίο του εμπορικού νόμου.

Μέλη της κοινοπραξίας

Στη κοινοπραξία που διέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 293 του ν. 4093/2012 (ΦΕΚ 86^Α 11-4-2012) μπορεί να συμμετέχει οποιοδήποτε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό , υπόχρεο ή μη εφαρμογής των διατάξεων του Κ.Φ.Α.Σ. και ο σκοπός της μπορεί να είναι η διενέργεια οποιασδήποτε εμπορικής πράξης, όχι απαραίτητα συγκεκριμένης και γενικά δεν απαιτείται η κάλυψη των προϋποθέσεων που τίθεντο με τις προϊσχύουσες διατάξεις της παραγράφου 2 του Κ.Β.Σ. (ΠΔ 186/92). Για την εν λόγω κοινοπραξία εφαρμόζονται σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 293 του παραπάνω νόμου (4073/2012) αναλόγως οι διατάξεις για την ομόρρυθμη εταιρεία.

Εδώ οφείλουμε να τονίσουμε τη διαφορά με τις προ ισχύουσες διατάξεις, ότι με το ν.4073/2012  μπορεί μέλος της κοινοπραξίας να είναι φυσικό πρόσωπο χωρίς επαγγελματική ιδιότητα.

Παράδειγμα: Για την ανέγερση μιας οικοδομής συστήνεται μια κοινοπραξία της οποίας τα μέλη είναι: α) ένας επαγγελματίας εργολάβος οικοδομών με ποσοστό συμμετοχής 40%  β) ένας επαγγελματίας πολιτικός μηχανικός με ποσοστό συμμετοχής 30% και γ) μια νοικοκυρά με ποσοστό συμμετοχής 30% .  Με τον προϊσχύοντα νόμο δεν μπορούσε να συμμετάσχει η νοικοκυρά διότι στερούνταν της επαγγελματικής.

Συστατικό έγγραφο

Συστήνεται με ιδιωτικό συμφωνητικό ,καταχωρείται υποχρεωτικά στο ΓΕΜΗ και εφαρμόζονται ως προς αυτή αναλόγως οι διατάξεις για την ομόρρυθμη εταιρεία. Η ευθύνη των μελών είναι αυτή με τα μέλη της ομόρρυθμης εταιρίας. Κατά τη σύσταση δεν είναι υποχρεωτική η εισφορά κεφαλαίου.

Υποχρεώσεις  Κ.Φ.Α.Σ

Οι κοινοπραξίες σύμφωνα με το άρθρο 1 του Κ.Φ.Α.Σ. χαρακτηρίζονται ως << υπόχρεοι  απεικόνισης συναλλαγών >> και έχουν υποχρέωση έκδοσης και λήψης στοιχείων και τήρησης βιβλίων, απλογραφικών για τζίρο μέχρι 1.500.000 € και διπλογραφικών για τζίρο πάνω από 1.500.000 € . Η εξαίρεση που ίσχυε για τις κοινοπραξίες που ασχολούνται με την ανέγερση και πώληση οικοδομών καταργήθηκε  με την εφαρμογή  από 1/1/2015  του νόμου περί Ελληνικών  Λογιστικών Προτύπων (Ε.Λ.Π).

Υποχρεωτικά διπλογραφικό λογιστικό σύστημα εφαρμόζουν από 1/1/2015 σύμφωνα με την περίπτωση β της παραγράφου 10  της εγκυκλίου ΠΟΛ 1003/31-12-2014 οι κοινοπραξίες των οποίων όλα τα μέλη τους είναι ΑΕ, ΕΠΕ, ΙΚΕ και ετερόρρυθμες κατά μετοχές εταιρείες.

Υποχρεώσεις Φ.Π.Α

Οι κοινοπραξίες έχουν υποχρέωση τήρησης όλων των διατάξεων περί  Φ.Π.Α.

Εισόδημα

Για κοινοπραξίες που τηρούν απλογραφικό λογιστικό σύστημα το καθαρό αποτέλεσμα που προκύπτει από τα βιβλία φορολογείται με φορολογικό συντελεστή 26%  για τις πρώτες 50.000€ και με 33%  για το υπερβάλλον ποσό.

Για κοινοπραξίες που τηρούν διπλογραφικό λογιστικό σύστημα επιβάλλεται φόρος επί όλων των καθαρών κερδών με συντελεστή 26% και κατά τη διανομή των κερδών στα μέλη επιβάλλεται παρακράτηση φόρου μερισμάτων 10% . Υπάρχει όμως απαλλαγή παρακράτησης κατά εφαρμογή των άρθρων 48  και 63 του ν.4172/2013 όπως ισχύει για τα μερίσματα των εταιρειών που ανήκουν σε ομίλους. Σε αυτές τις διατάξεις εμπίπτουν και τα μερίσματα που διανέμονται από κοινοπραξίες στα μέλη τους.

Η διοίκηση εξέδωσε την ερμηνευτική ΠΟΛ 1039/26-1-2015 στην οποία επισημαίνεται, ότι ο λήπτης των μερισμάτων πρέπει να είναι κατά ρητή διατύπωση του νόμου νομικό πρόσωπο και όχι  φυσικό πρόσωπο και νομική οντότητα (π.χ. συνεταιρισμός κλπ) . Κατά συνέπεια, τα μερίσματα που καταβάλλονται από μια κοινοπραξία σε μια νομική οντότητα δεν εμπίπτουν στις διατάξεις αυτού και δεν απαλλάσσονται της παρακράτησης φόρου.

Παράδειγμα: Σε μια κοινοπραξία τεχνικών έργων που τηρεί διπλογραφικό λογιστικό σύστημα που έχει 840.000 € κέρδη προς διανομή ( 1.000.000 -260.000 φόρος εισοδήματος = 840.000)  συμμετέχουν οι:

α) Η Ελληνική Ανώνυμη Τεχνική εταιρεία ΑΛΦΑ ΑΕ με ποσοστό 35%

β) Η αλλοδαπή Ανώνυμη Τεχνική εταιρεία SIGMA SA  με ποσοστό 35% και

γ) Ένας Έλληνας ΧΨ φυσικό πρόσωπο με ποσοστό 30%. Κατά τη διανομή του μερίσματος δεν θα γίνει παρακράτηση φόρου 10% στην Ελληνική Ανώνυμη εταιρεία, το ίδιο ισχύει και για την αλλοδαπή Ανώνυμη Τεχνική εταιρεία εφόσον υπάρχει  σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας μεταξύ Ελλάδος και της χώρας που εδρεύει η αλλοδαπή Ανώνυμη Τεχνική εταιρεία. Για το φυσικό πρόσωπο θα γίνει κανονικά παρακράτηση φόρου μερισμάτων 10%.

<<Για να ισχύει η απαλλαγή παρακράτησης πρέπει το μέλος της κοινοπραξίας να είναι νομικό πρόσωπο και να:

α) Κατέχει μετοχές, μερίδια ή συμμετοχή τουλάχιστον (10%) , βάσει αξίας ή αριθμού στο μετοχικό κεφάλαιο ή δικαιώματα σε κέρδη, δικαιώματα ψήφου του φορολογούμενου που προβαίνει στη διανομή,

β) διακρατεί το ελάχιστο ποσοστό κατοχής μετοχών ή μεριδίων ή συμμετοχής για τουλάχιστον είκοσι τέσσερις (24) μήνες,

γ) περιλαμβάνεται στους τύπους που απαριθμούνται στο Παράρτημα Ι μέρος Α της οδηγίας 2011/96/ ΕΕ ( οδηγία μητρικών-θυγατρικών),

δ) είναι φορολογικός κάτοικος κράτους-μέλους της Ε.Ε., σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού και δεν θεωρείται φορολογικός κάτοικος τρίτου κράτους εκτός Ε.Ε. κάτ’ εφαρμογή όρων σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συναφθεί με αυτό το τρίτο κράτος και

ε) υπόκειται χωρίς τη δυνατότητα επιλογής ή απαλλαγής, σε έναν από τους φόρους που αναφέρονται στο Παράρτημα Ι μέρος Β της οδηγίας μητρικών-θυγατρικών ή σε οποιονδήποτε άλλο  φόρο ενδεχομένως στο μέλλον αντικαταστήσει έναν από τους φόρους  αυτούς.>>

Οι διατάξεις αυτές ισχύουν από 1/1/2014  που τέθηκε σε εφαρμογή ο  ν.4172/2013 Ο προηγούμενος Κ.Φ.Ε. ν.2238/94 δεν προέβλεπε απαλλαγή παρακράτησης μερίσματος προς τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα  και η απαλλαγή από την παρακράτηση εφαρμοζόταν μόνο σε διανεμόμενα κέρδη προς μητρικές εταιρείες με έδρα την Ε.Ε.

Υποχρέωση κοινοπραξίας για τήρηση φακέλου τεκμηρίωσης   ενδοομιλικών συναλλαγών (transfer pricing)

Υπάρχει υποχρέωση τήρησης του φακέλου τεκμηρίωσης των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών και της υποβολής του σχετικού πίνακα που προβλέπεται σύμφωνα με το άρθρο 21 του ν.4174/2013 .

Η λογιστική – φοροτεχνική εταιρεία Artion A.E. προχώρησε σε νέα συνεργασία με την εταιρεία Novart AEBE. Η συνεργασία, αφορά στην παροχή φοροτεχνικών υπηρεσιών και την  εποπτεία της ορθής λειτουργίας του λογιστηρίου,  για την εταιρεία.

H εταιρεία NOVART, με δυναμική παρουσία στον ενεργειακό χώρο από το 1977, πρωτοπορεί και ηγείται δυναμικά στα Συστήματα Εξοικονόμησης Ενέργειας και στους τομείς Ύδρευσης, Θέρμανσης, Βιομάζας, Φυσικού Αερίου και Κλιματισμού.

Η Artion A.E. είναι μία από τις μεγαλύτερες ελληνικές φίρμες στο χώρο των λογιστικών, φοροτεχνικών και συμβουλευτικών υπηρεσιών. Κατορθώνει να συνδυάζει τις δομές και την οργάνωση μίας εταιρείας διεθνούς κύρους, διατηρώντας παράλληλα την ευελιξία, την προσαρμοστικότητα και την ανθρώπινη προσέγγιση, που χαρακτηρίζουν τις επιχειρήσεις μικρότερου μεγέθους.

Με περισσότερες από 700 εταιρίες στο πελατολόγιο της, η Artion Α.Ε. έχει στο επίκεντρο της φιλοσοφίας της, τη δημιουργία προστιθέμενης αξίας για τον πελάτη. Συγκριτικό πλεονέκτημα της εταιρίας είναι ότι συνδυάζει, την παροχή ολοκληρωμένων υπηρεσιών υψηλής ποιότητας με κόστος ανταγωνιστικό.

Του Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία των Κωνσταντίνου Πλατίτσα δικηγόρου Αθηνών και Τάνιας Κυριάκου επίσης δικηγόρου Αθηνών.

Η έκδοση της υπ’ αριθμ. 2014/17/ΕΕ  οδηγίας του Ευρ. Κοινοβουλίου το Φεβρουάριο του 2014 σχετικά με τις συμβάσεις πίστωσης  καταναλωτών για ακίνητα που προορίζονται για κατοικία με ειδική αναφορά μεταξύ άλλων για τη χορήγηση δανείων σε ξένο νόμισμα, αποδεικνύει επί της αρχής την έλλειψη επαρκούς κανονιστικού πλαισίου σε όλα τα κράτη μέλη της Ε.Ε το οποίο να διασφαλίζει τα συμφέροντα των καταναλωτών-δανειοληπτών και ουσιαστικά ομολογεί την «άναρχη» χορήγηση των εν λόγω δανείων η οποία επέτρεψε  σε αρκετά μεγάλο βαθμό και τη διαμεσολάβηση αυτοαποκαλούμενων συμβούλων ως «μεσιτών πίστωσης» οι οποίοι ελάμβαναν προμήθεια από τις πιστώτριες τράπεζες προκειμένου να πείσουν τους δανειολήπτες να λάβουν δάνεια σε ξένο νόμισμα (π.χ. σε ελβετικό φράγκο) για να καρπωθούν την προμήθειά τους.

Η έκδοση της ανωτέρω οδηγίας ενσωματώνει επί της ουσίας τις Συστάσεις (Α και Β) σχετικά με το δανεισμό σε ξένο νόμισμα του Ευρωπαϊκού Συμβουλίου Συστημικού Κινδύνου (ΕΣΣΚ) από το Σεπτέμβριο του 2011, έτος κατά το οποίο άρχισε να ισχυροποιείται το ελβετικό φράγκο έναντι του ευρώ και να διαφαίνονται τα πρώτα προβλήματα σε όσους είχαν δανειστεί σε ελβετικό φράγκο. Οι Συστάσεις αυτές απευθύνονταν προς τις εθνικές εποπτικές αρχές,  τα κράτη μέλη και φυσικά τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα. Σκοπός των ανωτέρω Συστάσεων ήταν (ενδεικτική απαρίθμηση) διά των αρμοδίων εθνικών εποπτικών αρχών των κρατών μελών: α) να απαιτούν από τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα την παροχή πρόσφορης πληροφόρησης στους δανειολήπτες σχετικά με τους κινδύνους που συνεπάγεται ο δανεισμός σε ξένο νόμισμα. Η πληροφόρηση αυτή θα πρέπει να είναι επαρκής, προκειμένου οι δανειολήπτες να είναι σε θέση να λαμβάνουν εμπεριστατωμένες και συνετές αποφάσεις, θα πρέπει δε να περιλαμβάνει κατ’ ελάχιστον τις επιπτώσεις που θα είχε στις δόσεις του δανείου μια σοβαρή υποτίμηση του νόμιμου χρήματος του κράτους μέλους κατοικίας του δανειολήπτη και τυχόν αύξηση του επιτοκίου του ξένου νομίσματος, β) να επισημάνουν τους συστημικούς κινδύνους που μπορεί να προκαλέσει ο υπερβολικός  δανεισμός σε ξένο νόμισμα, γ) να υποδείξουν την ανάγκη λήψης μέτρων προκειμένου να περιοριστεί  η έκθεση των δανειοληπτών στο συναλλαγματικό κίνδυνο και η στενή παρακολούθηση των δανειακών τους συμβάσεων προκειμένου να έχουν την ικανότητα να ανταποκριθούν στις συμβατικές τους υποχρεώσεις, δ) να επαναπροσδιορίζουν τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα τον τρόπο τιμολόγησης των δανείων που χορηγούν σε ξένο νόμισμα, ενσωματώνοντας στην εσωτερική τους κοστολόγηση το κόστος των πρόσθετων κινδύνων που ενέχουν τα δάνεια αυτά, μέσω της διατήρησης επαρκών κεφαλαίων, γεγονός που ενισχύει εξάλλου την ανθεκτικότητα του χρηματοπιστωτικού συστήματος σε αρνητικές διαταραχές μέσω της αυξημένης ικανότητας απορρόφησης ενδεχόμενων ζημιών, ε) να ενθαρρύνουν τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα να προσφέρουν στους πελάτες τους δάνεια στο εγχώριο νόμισμα για τους ίδιους σκοπούς για τους οποίους προσφέρουν και δάνεια σε ξένο νόμισμα, καθώς και χρηματοπιστωτικά μέσα για την αντιστάθμιση του συναλλαγματικού κινδύνου.

Οι ανωτέρω συστάσεις δεν εφαρμόστηκαν ποτέ από κανένα χρηματοπιστωτικό ίδρυμα στην Ελλάδα μολονότι τους γνωστοποιήθηκαν. Δεν ελήφθη εγκαίρως κανένα μέτρο όπως αυτά που περιγράφονται ενδελεχώς από το Ευρωπαϊκό Συμβούλιο Συστημικού Κινδύνου και εν συνεχεία από την κοινοτική οδηγία. Οι επιπτώσεις για τις οποίες προειδοποίησε εγκαίρως το ΕΣΣΚ όλα τα κράτη μέλη και τη χώρα μας είναι πλέον γνωστές και ανυπολόγιστες για τους δανειολήπτες ελβετικού φράγκου. Το τελευταίο χρονικό διάστημα και μετά την άρση του «πλαφόν» της σταθερής συναλλαγματική ισοτιμίας ευρώ-ελβετικού φράγκου που είχε εδραιωθεί στο 1,2 από την κεντρική τράπεζα της Ελβετίας και την απόφαση αυτής να διαπραγματεύεται ελεύθερα στο μηχανισμό συναλλαγματικών ισοτιμιών, το οξύ κοινωνικό πρόβλημα μετατράπηκε σε αδιέξοδο για τους δανειολήπτες σε ελβετικό φράγκο.

Την ίδια ώρα και στιγμή σαν να μην έφταναν όλα αυτά  και εν μέσω κρίσιμων εθνικών εκλογών για μία ακόμη φορά επελέγη από συγκεκριμένους πολιτικούς φορείς η απόπειρα υφαρπαγής ψήφους  δίνοντας «αόριστες ελπίδες» σε  65.000 εγκλωβισμένους περίπου δανειολήπτες για δήθεν λύση του προβλήματός τους. Πιο συγκεκριμένα δόθηκαν υποσχέσεις για ευνοϊκή νομοθετική ρύθμιση του προβλήματος που αντιμετωπίζουν οι δανειολήπτες σε ελβετικό φράγκο μόλις συγκροτηθεί σε «σώμα» η νέα Βουλή των Ελλήνων. Η  υπ’ αριθμ. 2104/17/ΕΕ οδηγία του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και Συμβουλίου είναι σαφής και δεν αφήνει περιθώριο παρερμηνείας από κανένα πολιτικό φορέα. Ειδικότερα αναφέρει ότι θα έχει ισχύ για τις συμβάσεις πιστώσεων που θα υπογραφούν από 21-3-2016, ενώ ο εθνικός νομοθέτης των κρατών μελών μπορεί να προβούν σε περαιτέρω ευνοϊκές νομοθετικές ρυθμίσεις με την προϋπόθεση ότι οι ρυθμίσεις αυτές να μην έχουν αναδρομική ισχύ!!!. Άλλωστε το Υπουργείο Οικονομικών έχει συγκροτήσει τη νομοπαρασκευαστική επιτροπή η οποία θα ενσωματώσει την εν λόγω ευρωπαϊκή οδηγία στο εθνικό μας δίκαιο με τους περιορισμούς οι οποίοι τίθενται σε όλα τα κράτη μέλη.

Ως εκ τούτου όλοι οι δανειολήπτες έχουν δύο επιλογές, είτε να επιλέξουν τις προτεινόμενες ρυθμίσεις από τις πιστώτριες τράπεζές τους, υπογράφοντας νέες δανειακές συμβάσεις (αφού εξετάσουν προσεκτικά τους νέους συμβατικούς όρους), είτε να προσφύγουν στην ελληνική δικαιοσύνη με αίτημα να αποπληρώσουν το δάνειο τους με την  ισοτιμία που ίσχυε κατά την ημερομηνία εκταμίευσής του μέχρι και την ολοσχερή εξόφλησή του.

ΘΕΜΑ: Φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος από μεταβίβαση τίτλων και ολόκληρης επιχείρησης μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου Κ.Φ.Ε. (ν. 4172/2013).

ΠΟΛ 1032 / 26.01.2015: Έγγραφο σε πρωτότυπη μορφή

Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις των άρθρων 42 και 43 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ 167Α’), όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με την υποπαρ. Δ1 της παρ. Δ του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 (ΦΕΚ 85Α’) και το άρθρο 88 του ν. 4316/2014 (ΦΕΚ 270Α’), αναφορικά με το πιο πάνω θέμα και σας παρέχουμε τις ακόλουθες διευκρινίσεις για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 42 του ν.4172/2013, κάθε εισόδημα που προκύπτει από υπεραξία μεταβίβασης των ακόλουθων τίτλων, καθώς και μεταβίβασης ολόκληρης επιχείρησης, υπόκειται σε φόρο εισοδήματος Φυσικών προσώπων,

α) μετοχές σε εταιρεία μη εισηγμένη σε χρηματιστηριακή αγορά, β) μετοχές και άλλες κινητές αξίες εισηγμένες σε χρηματιστηριακή αγορά, εφόσον ο μεταβιβάζων συμμετέχει στο μετοχικό κεφάλαιο της εταιρείας με ποσοστό τουλάχιστον μισό τοις εκατό (0,5%),

γ) μερίδια ή μερίδες σε προσωπικές εταιρείες,

δ) κρατικά ομόλογα και έντοκα γραμμάτια ή εταιρικά ομόλογα,

ε) παράγωγα χρηματοοικονομικά προϊόντα.

Ως μεταβίβαση, σύμφωνα με το προηγούμενο εδάφιο, νοείται και η εισφορά των ανωτέρω τίτλων για την κάλυψη ή αύξηση κεφαλαίου εταιρείας.

Σε περίπτωση που οι ως άνω τίτλοι αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης σε οργανωμένη αγορά ή  πολυμερή μηχανισμό διαπραγμάτευσης (ΠΜΔ), οι διατάξεις της παραγράφου αυτής έχουν εφαρμογή, εφόσον οι τίτλοι αυτοί έχουν αποκτηθεί από την 1^η Ιανουαρίου 2009 και εξής.

2. Από τα ανωτέρω προκύπτουν τα ακόλουθα:
3. ως μετοχές των περιπτώσεων α’ και β’ των πιο πάνω διατάξεων νοούνται τόσο αυτές των ημεδαπών όσο και των αλλοδαπών εταιρειών (διαπραγματεύσιμες και μη σε χρηματιστηριακή αγορά), καθόσον ο νόμος δεν κάνει διάκριση. Επίσης, ως μετοχές νοούνται και οι εταιρικές μερίδες της ετερόρρυθμης εταιρείας κατά μετοχές, καθόσον αυτές, σύμφωνα με την παρ.1 του άρθρου 284 του ν.4072/2012, παρίστανται με μετοχές και κάθε εταιρική μερίδα αντιστοιχεί σε μία ή περισσότερες μετοχές. Επίσης, στην περ. β’ των ως άνω διατάξεων εμπίπτει και η τυχόν υπεραξία που προκύπτει από τη μεταβίβαση τίτλων παραστατικών δικαιωμάτων κτήσης μετοχών «warrants» που αποκτήθηκαν λόγω συμμετοχής στις αυξήσεις κεφαλαίου των τραπεζών «Εθνική Τράπεζα», «Alpha Bank» και «Τράπεζα Πειραιώς».
4. Στο πεδίο εφαρμογής της περίπτωσης γ’ εμπίπτει, αν και δεν αναφέρεται ρητά στο νόμο, το εισόδημα (υπεραξία) από μεταβίβαση ποσοστού συμμετοχής σε κοινοπραξία δεδομένου ότι με βάση τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 293 του ν.4072/2012, ορίζεται ότι εφόσον η κοινοπραξία ασκεί εμπορική δραστηριότητα, εφαρμόζονται ως προς αυτήν αναλόγως οι διατάξεις για την ομόρρυθμη εταιρία. Περαιτέρω, στις ίδιες διατάξεις εμπίπτει και η μεταβίβαση μεριδίων εταιρειών περιορισμένης ευθύνης, ιδιωτικών κεφαλαιουχικών εταιρειών, κοινωνιών και αστικών εταιριών.

Επισημαίνεται ότι εμπίπτουν και τα μερίδια των ΟΣΕΚΑ που είναι εγκατεστημένοι στην ημεδαπή ή σε άλλο κράτος μέλος της Ε.Ε. ή σε κράτος ΕΟΧ/ΕΖΕΣ. Ειδικά για την υπεραξία που αποκτούν οι μεριδιούχοι από την εκποίηση μεριδίων από ημεδαπούς ΟΣΕΚΑ έχουν εφαρμογή οι ειδικότερες διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 103 του ν.4099/2012, οι οποίες δεν έχουν καταργηθεί με το ν.4172/2013 και με τις οποίες ορίζεται ότι αυτή απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος ενώ αντίθετα, η υπεραξία που προκύπτει από την εκποίηση μεριδίων από ΟΣΕΚΑ με έδρα σε τρίτες χώρες φορολογείται ελλείψει απαλλακτικής διάταξης. Αναφορικά με τη φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας που αποκτούν οι μεριδιούχοι από την εκποίηση μεριδίων από ΟΣΕΚΑ Ε.Ε ή ΕΟΧ/ΕΖΕΣ γίνεται δεκτό, σύμφωνα και με την πάγια νομολογία ΔΕΕ (C-370/11, Επιτροπή κατά Βελγίου) ότι αυτή εξομοιώνεται με αυτή των μεριδιούχων των ημεδαπών ΟΣΕΚΑ.

• Ως υπεραξία από μεταβίβαση ομολόγων της περίπτωσης δ’ δεν νοείται η τυχόν διαφορά που προκύπτει μεταξύ της ονομαστικής αξίας και της αξίας κτήσης των τίτλων αυτών κατά την ημερομηνία λήξης τους, λόγω απόκτησής τους στη δευτερογενή αγορά. Επισημαίνεται ότι από το φόρο εισοδήματος απαλλάσσεται και η υπεραξία που προκύπτει από τη μεταβίβαση ημεδαπών εταιρικών ομολόγων, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ.1 του άρθρου 14 του ν.3156/2003, καθόσον οι διατάξεις αυτές ως ειδικότερες κατισχύουν του άρθρου 42 του ν.4172/2013. Γίνεται δεκτό ότι για λόγους ίσης μεταχείρισης και σύμφωνα με την πάγια νομολογία ΔΕΕ, της ίδιας απαλλαγής τυγχάνουν και τα εταιρικά ομόλογα που έχουν εκδοθεί από εταιρείες ΕΕ και ΕΟΧ/ΕΖΕΣ (C-370/11, Επιτροπή κατά Βελγίου, C-338/11, Santander, C-436/06, Gr0nfeldt, C-265/04, Bouanich, C- 345/05, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, C-219/03, Επιτροπή κατά Ισπανίας).

1. Στην έννοια του εισοδήματος από υπεραξία μεταβίβασης παραγώγων, όπως αυτά ορίζονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 42, εμπίπτει και η υπεραξία κατά το κλείσιμο θέσης επενδυτή η οποία προκύπτει κατά τη λήξη ή πριν τη λήξη της σύμβασης.
2. Ειδικά για την υπεραξία που αποκτά φυσικό πρόσωπο από τη μεταβίβαση μετοχών και άλλων κινητών αξιών εισηγμένων σε χρηματιστηριακή αγορά, διευκρινίζεται ότι εφόσον αυτή αφορά τίτλους που έχουν αποκτηθεί πριν την 1η Ιανουαρίου 2009, απαλλάσσεται της φορολογίας εισοδήματος, ανεξάρτητα του ποσοστού συμμετοχής του μεταβιβάζοντος στο μετοχικό κεφάλαιο της εταιρείας. Αντίθετα, για τίτλους που έχουν αποκτηθεί μετά την 1.1.2009, η απαλλαγή από το φόρο υπεραξίας παρέχεται μόνον όταν ο μεταβιβάζων συμμετέχει στο μετοχικό κεφάλαιο της εταιρείας με ποσοστό μικρότερο από μισό τοις εκατό (0,5%).

Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι σε περίπτωση κατά την οποία φυσικό πρόσωπο, φορολογικός κάτοικος Ελλάδος, κατά το χρόνο που πωλεί μετοχές εισηγμένες στο ΧΑ ή σε αλλοδαπό χρηματιστήριο, κατέχει ποσοστό μικρότερο του 0,5% των μετοχών της συγκεκριμένης ΑΕ της οποίας μεταβιβάζει τις μετοχές, η υπεραξία που προκύπτει από την πώληση αυτή δεν υπόκειται στη φορολογία του άρθρου 42, ανεξάρτητα από το χρόνο απόκτησης των μετοχών, αλλά και τον αριθμό των μετοχών που μεταβιβάζονται.

Επειδή είναι δυνατόν κάποιοι μέτοχοι με ποσοστό 0,5% ή μεγαλύτερο του μετοχικού κεφαλαίου ανώνυμης εταιρείας (κατά το χρόνο πώλησης) να είχαν αποκτήσει μετοχές της εταιρείας αυτής τόσο πριν όσο και μετά την 1.1.2009, με την παρούσα γίνεται δεκτό, ότι επί πωλήσεως αυτών, θα εφαρμόζεται η μέθοδος της FIFO, ούτως ώστε μετά την παρέλευση κάποιου χρονικού διαστήματος να έχουν εξαντληθεί οι μετοχές που είχαν αποκτηθεί μέχρι τον κρίσιμο ως άνω χρόνο και ο νόμος να εφαρμόζεται απρόσκοπτα. Για το σκοπό αυτό, θα πρέπει να ζητείται αντίστοιχη κατάσταση από τις χρηματιστηριακές εταιρίες η οποία θα φυλάσσεται από το φυσικό πρόσωπο και θα προσκομίζεται σε περίπτωση ελέγχου.

Τέλος, επισημαίνεται ότι ελλείψει ρητής διάταξης στο νόμο, η μη συμμετοχή εταίρου, μέλους ή μετόχου στην αύξηση του κεφαλαίου οποιασδήποτε εταιρίας δεν συνιστά μεταβίβαση τίτλων.

4. Το εισόδημα από τη μεταβίβαση τίτλων της παρ. 1 του άρθρου 42, φορολογείται, προκειμένου για τα φυσικά πρόσωπα, με συντελεστή 15% σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 43 του ν. 4172/2013, χωρίς να απαιτείται κατά το χρόνο της μεταβίβασης η υποβολή δήλωσης, όπως ίσχυε με τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν. 2238/1994, καθόσον το εν λόγω εισόδημα θα συμπεριληφθεί στην ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φυσικού προσώπου και θα φορολογηθεί στο τέλος του έτους (Δ12Α 1049253 ΕΞ2014/17.3.2014 έγγραφό μας).

Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 42, και για μεταβίβαση ολόκληρης επιχείρησης, δηλαδή μεταβίβαση του συνόλου των μετοχών και μεριδίων ή μερίδων αυτής καθώς και για μεταβίβαση ατομικής επιχείρησης. Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή και όταν ο επιτηδευματίας μεταβιβάζει υποκατάστημα της ατομικής επιχείρησης.

Στη μεταβίβαση ατομικής επιχείρησης που τηρεί απλογραφικά βιβλία, ως τιμή πώλησης και κτήσης θα λαμβάνεται υπόψη το τίμημα που αναγράφεται στη σύμβαση μεταβίβασης. Η τιμή κτήσης εάν δεν μπορεί να προσδιοριστεί, θα θεωρείται ότι είναι μηδενική. Ειδικότερα και ενδεικτικά, στοιχεία της ατομικής επιχείρησης κατά το έτος μεταβίβασης και κατά το έτος έναρξης εργασιών, όπως πάγια της επιχείρησης, αποθέματα, απαιτήσεις, υποχρεώσεις κλπ., συμβάλλουν στην εκτίμηση του προσδιορισμού της αξίας πώλησης και κτήσης της μεταβιβαζόμενης επιχείρησης, κατά τον έλεγχο από τη Φορολογική Αρχή. Η υπεραξία από τη μεταβίβαση ατομικής επιχείρησης, αφορά όχι την καθ’ αυτό πώληση των παγίων και εμπορευμάτων στο νέο ιδιοκτήτη καθόσον αυτά σε κάθε περίπτωση, αποτελούν ακαθάριστα έσοδα του μεταβιβάζοντος. Ευνόητο, ότι σε περίπτωση αποσβεσμένων πάγιων στοιχείων της επιχείρησης, ολόκληρο το τίμημα της πώλησης αποτελεί φορολογητέο έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητα. Η υπεραξία εν προκειμένω, αντιστοιχεί στην άυλη αξία αυτής, όπως αέρας, επωνυμία, σήμα, προνόμια, φήμη και πελατεία κ.λπ., και φορολογείται με συντελεστή 15%, ενώ δεν αφορά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα.

Στην περίπτωση εισφοράς ημεδαπών ή αλλοδαπών τίτλων σε ημεδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα για την κάλυψη ή αύξηση κεφαλαίου του, ως τιμή πώλησης λαμβάνεται υπόψη αυτή που προσδιορίζεται από την Εκτιμητική Επιτροπή του άρθρου 9 του κ.ν.2190/1920 ή το τίμημα που αναγράφεται στη σύμβαση μεταβίβασης, κατά περίπτωση. Όταν οι πιο πάνω τίτλοι εισφέρονται σε αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, ως τιμή πώλησης λαμβάνεται υπόψη η ονομαστική αξία των τίτλων που λαμβάνει ο εισφέρων ως αντάλλαγμα.

Τέλος, επισημαίνεται ότι παράλληλα διατηρούνται σε ισχύ οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 9 του ν. 2579/1998 και της παρ. 2 του άρθρου 27 του ν. 2703/1999 με τις οποίες επιβάλλεται φόρος 2%ο επί της αξίας των πωλούμενων μετοχών.

5. Με τις παραγράφους 3 και 4 του άρθρου 42 του ν.4172/2013, προσδιορίζεται η υπεραξία που αποκτά φυσικό πρόσωπο από τη μεταβίβαση ολόκληρης επιχείρησης ή τίτλων της παρ. 1 του άρθρου 42 και η οποία προκύπτει από τη διαφορά μεταξύ της τιμής πώλησης που εισέπραξε και της τιμής κτήσης που κατέβαλε ο φορολογούμενος. Δαπάνες που συνδέονται άμεσα με την αγορά ή την πώληση τίτλων συμπεριλαμβάνονται στην αξία κτήσης ή πώλησης. Επομένως, έξοδα προμήθειας χρηματιστηριακών εταιρειών, μεταβιβαστικά έξοδα Ε.Χ.Α.Ε, έξοδα Χ.Α, φόρος χρηματιστηριακών συναλλαγών 2%, κλπ. διαμορφώνουν το τελικό αποτέλεσμα που προκύπτει από την πώληση των τίτλων.

Δηλαδή, αν φυσικό πρόσωπο αποκτήσει μετοχές καθαρής αξίας, βάσει πινακιδίου, 100 ευρώ και καταβάλει δαπάνες που συνδέονται με την αγορά τους συνολικού ποσού 20 ευρώ και στη συνέχεια πουλήσει τις ως άνω μετοχές έναντι 150 ευρώ και ταυτόχρονα επιβαρυνθεί με σχετικές δαπάνες ύψους 10 ευρώ, το τελικό πόσο της υπεραξίας επί του οποίου οφείλεται φόρος ανέρχεται στο ποσό των 20 ευρώ (140 ευρώ – 120 ευρώ).

Αναλυτικότερα, προκειμένου για τίτλους που αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης σε οργανωμένη αγορά ή πολυμερή μηχανισμό διαπραγμάτευσης συμπεριλαμβανομένης και της Εναλλακτικής Αγοράς του Χρηματιστηρίου Αθηνών (π.χ. μετοχές, ομόλογα του Ελληνικού Δημοσίου, παράγωγα χρηματοοικονομικά προϊόντα), οι τιμές κτήσης και πώλησης καθορίζονται από τα δικαιολογητικά έγγραφα συναλλαγών που εκδίδουν οι χρηματιστηριακές εταιρίες, τα πιστωτικά ιδρύματα ή οιοσδήποτε φορέας που διενεργεί συναλλαγές, κατά την ημέρα διακανονισμού της συναλλαγής.

Προκειμένου για μεταβιβάσεις τίτλων (μετοχών, μεριδίων ΕΠΕ, μερίδων προσωπικών εταιριών, κλπ.) μη εισηγμένων σε χρηματιστηριακή αγορά, ως τιμή πώλησης θα λαμβάνεται αυτή που δηλώνεται από τους συναλλασσόμενους και αναγράφεται στη σύμβαση μεταβίβασης η οποία δεν μπορεί να είναι μικρότερη από την αξία των ιδίων κεφαλαίων της εταιρίας που εκδίδει τους μεταβιβαζόμενους τίτλους κατά το χρόνο μεταβίβασης. Ως τιμή κτήσης, θα λαμβάνεται η χαμηλότερη μεταξύ αυτής που προσδιορίζεται με βάση την αξία των ιδίων κεφαλαίων της εταιρίας που εκδίδει τους μεταβιβαζόμενους τίτλους κατά το χρόνο απόκτησης των τίτλων και του τιμήματος που αναγράφεται στη σύμβαση μεταβίβασης, κατά το χρόνο απόκτησης των τίτλων.

Ως ίδια κεφάλαια των επιχειρήσεων που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, θα λαμβάνονται τα ίδια κεφάλαια όπως αυτά εμφανίζονται στο τελευταίο πριν την ημερομηνία μεταβίβασης μηνιαίο ισοζύγιο της επιχείρησης. Τυχόν εγγραφές που έχουν γίνει μέχρι την ημερομηνία μεταβίβασης στους λογαριασμούς αυτούς λαμβάνονται υπόψη.

Για τον προσδιορισμό της τιμής κτήσης στις πιο πάνω περιπτώσεις λαμβάνονται υπόψη και οι εταιρικές πράξεις που έχουν λάβει χώρα μέχρι το χρόνο της μεταβίβασης, όπως για παράδειγμα, τυχόν αυξήσεις ή μειώσεις κεφαλαίου ανεξάρτητα αν με αυτές μεταβάλλεται ο αριθμός ή η αξία των τίτλων, κλπ. Είναι αυτονόητο ότι σε περίπτωση δωρεάν χορήγησης μετοχών στους μετόχους λόγω αύξησης του μετοχικού κεφαλαίου με κεφαλαιοποίηση αποθεματικών (αποθεματικό λόγω υπέρ το άρτιο έκδοση μετοχών, από φορολογημένα κέρδη, κλπ.), οι μετοχές αυτές θα επηρεάσουν την τιμή κτήσης των μετοχών και επομένως και την υπεραξία που θα προκύψει κατά την πώληση των μετοχών της υπόψη εταιρίας.

Ως ίδια κεφάλαια των επιχειρήσεων που τηρούν απλογραφικά βιβλία, θα λαμβάνονται τα κεφάλαια όπως προκύπτουν από το καταστατικό ίδρυσης της εταιρίας και τις τροποποιήσεις αυτού. Επίσης, θα λαμβάνονται υπόψη τυχόν αγορές παγίων, επιδοτήσεις οι οποίες δεν έχουν συμπεριληφθεί στην αξία κτήσης των παγίων και στην κάλυψη λοιπών δαπανών, καθώς και λοιπά στοιχεία που αποδεικνύουν την αύξηση του κεφαλαίου και για τα οποία η εταιρία δεν έχει προβεί σε τροποποίηση καταστατικού. Τα παραπάνω αποτελούν σε κάθε περίπτωση αντικείμενο ελέγχου της εκάστοτε αρμόδιας ελεγκτικής αρχής.

Εάν το φυσικό πρόσωπο έχει προβεί σε διαδοχικές αποκτήσεις τίτλων και στη συνέχεια μεταβιβάσει το σύνολο ή μέρος αυτών, ως τιμή κτήσης των πωλούμενων τίτλων λαμβάνεται η μέση τιμή κτήσης που προκύπτει από τη συνολική αξία κτήσης των τίτλων δια της συνολικής ποσότητας αυτών.

Στην περίπτωση που οι μεταβιβαζόμενοι τίτλοι της παρ. 1 του άρθρου 42 έχουν αποκτηθεί από κληρονομιά, δωρεά ή γονική παροχή, ως τιμή κτήσης των τίτλων αυτών, θα λαμβάνεται ο φόρος που καταβλήθηκε λόγω της αιτίας απόκτησης αυτών, καθόσον όλες οι δαπάνες, μεταξύ των οποίων και ο ως άνω φόρος, που συνδέονται με την αγορά των τίτλων και γενικότερα την απόκτηση αυτών συμπεριλαμβάνονται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 42, στην τιμή κτήσης των τίτλων.

Επισημαίνεται, ότι με την παρ.11 του άρθρου 88 του ν.4316/2014 και την αντίστοιχη τροποποίηση των δύο τελευταίων εδαφίων της παρ. 4 του άρθρου 42 παύει να ισχύει η ΠΟΛ.1004/2014 απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών (ΦΕΚ 1 Β’/2.1.2014) αναφορικά με τον προσδιορισμό της τιμής κτήσης κατά τη μεταβίβαση με επαχθή αιτία τίτλων από φυσικά πρόσωπα σε περίπτωση που οι τίτλοι έχουν αποκτηθεί πριν την 29.9.1999.

Για την καλύτερη κατανόηση των παραπάνω, παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα:

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΥ ΥΠΕΡΑΞΙΑΣ Παράδειγμα 1^ο

Στις 5/2/2003 ιδρύθηκε Ο.Ε. με διπλογραφικά βιβλία και σύμφωνα με το καταστατικό ίδρυσης ο Α’ (φυσικό πρόσωπο) κατείχε ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) της εταιρείας συνολικού κεφαλαίου 1.000.000 ευρώ, το οποίο ταυτιζόταν με το ύψος των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας κατά το χρόνο αυτό.

Στις 10/8/2006 ο Α απέκτησε επιπλέον 30% της εταιρείας αντί του ποσού των 400.000 ευρώ, με αποτέλεσμα το ποσοστό του να διαμορφωθεί σε 50%, ενώ τα ίδια κεφάλαια της εταιρείας ανέρχονταν σε 1.500.000 ευρώ.

Προκειμένου να υπολογίσουμε την υπεραξία βάσει του άρθρου 42 του Κ.Φ.Ε. στις παρακάτω περιπτώσεις προβαίνουμε στους ανάλογους υπολογισμούς ως κατωτέρω:

Α’ περίπτωση

Στις 20/4/2014 ο Α προέβη στην πώληση του μεριδίου του (50%) αντί του ποσού των 800.000 ευρώ ενώ τα ίδια κεφάλαια της εταιρείας είχαν διαμορφωθεί σε 5.000.000 ευρώ.

Υπολογισμός υπεραξίας Α’ περίπτωσης:

• Αξία κτήσης του 50%

Ως αξία κτήσης του μεριδίου του 20% για τον Α κατά το έτος ίδρυσης λαμβάνεται το ποσό: 1.000.000 x 20% = 200.000 ευρώ.

Ως αξία κτήσης του ποσοστού 30% για τον Α λαμβάνεται η μικρότερη μεταξύ της τιμής που προκύπτει βάσει του συμφωνητικού της 10/8/2006 και βάσει των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας την ίδια ημερομηνία:

• Βάσει συμφωνητικού: 400.000 ευρώ
• Βάσει ιδίων κεφαλαίων: 1.500.000 x 30% = 450.000 ευρώ.

Ως αξία κτήσης του 30% λαμβάνεται το ποσό των 400.000 ευρώ.

Συνολική αξία κτήσης του μεριδίου 50%: 200.000 + 400.000 = 600.000 ευρώ.

• Αξία πώλησης του 50%

Ως αξία πώλησης του 50% για τον Α λαμβάνεται η μεγαλύτερη μεταξύ της τιμής που προκύπτει βάσει του συμφωνητικού της 20/4/2014 και βάσει των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας την ίδια ημερομηνία:

• Βάσει συμφωνητικού: 800.000 ευρώ
• Βάσει ιδίων κεφαλαίων: 5.000.000 x 50% = 2.500.000 ευρώ.

Ως αξία πώλησης του 50% λαμβάνεται το ποσό των 2.500.000 ευρώ. -Υπεραξία

Συνεπώς, τελική υπεραξία: 2.500.000 – 600.000 = 1.900.000 και ο φόρος υπεραξίας που οφείλεται βάσει της ετήσιας δήλωσης φόρου εισοδήματος του Α’ είναι 1.900.000 x 15% = 285.000 ευρώ.

Β’ περίπτωσn

Στις 20/4/2014 ο Α’ προέβη στην πώληση ποσοστού 20% της εταιρείας αντί του ποσού των 300.000 ευρώ, ενώ τα ίδια κεφάλαια της εταιρείας είχαν διαμορφωθεί σε 5.000.000 ευρώ.

Υπολογισμός υπεραξίας Β’ περίπτωσης:

• Αξία κτήσης του 20%

Για τον προσδιορισμό της αξίας κτήσης του 20% λαμβάνεται υπόψη η μέση τιμή κτήσης του υπόψη ποσοστού, ως ακολούθως:

600.000 x 20/50=240.000 ευρώ.

– Αξία πώλησης του 20%

Ως αξία πώλησης του 20% για τον Α’ λαμβάνεται η μεγαλύτερη μεταξύ της τιμής που προκύπτει βάσει του συμφωνητικού της 20/4/2014 και βάσει των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας την ίδια ημερομηνία:

• Βάσει συμφωνητικού: 300.000 ευρώ
• Βάσει ιδίων κεφαλαίων: 5.000.000 x 20% = 1.000.000 ευρώ.

Ως αξία πώλησης του 20% λαμβάνεται το ποσό των 1.000.000 ευρώ.

-Υπεραξία

Συνεπώς, τελική υπεραξία: 1.000.000 – 240.000 = 760.000 και ο φόρος υπεραξίας που οφείλεται βάσει της ετήσιας δήλωσης φόρου εισοδήματος του Α είναι 760.000 x 15% = 114.000 ευρώ.

Παράδειγμα 2^ο

Έστω ότι στο προηγούμενο παράδειγμα, στις 31.3.2010 έλαβε χώρα αύξηση κεφαλαίου της ομόρρυθμης εταιρείας κατά 500.000 ευρώ, η οποία καλύφθηκε και από τους δύο εταίρους. Τα ίδια κεφάλαια της εταιρείας κατά το χρόνο εκείνο ανέρχονταν, μετά την αύξηση, σε 4.000.000 ευρώ. Στην περίπτωση αυτή, για τον υπολογισμό της τιμής κτήσης του μεταβιβαζόμενου ποσοστού 20% (περίπτωση β’ του προηγούμενου παραδείγματος), ισχύουν τα ακόλουθα:

Καταρχήν, το μέρος από την αύξηση κεφαλαίου που αντιστοιχεί στον εταίρο Α είναι 250.000 (500.000/2). Η τιμή κτήσης του ποσοστού του Α’ είναι η εξής: (600.000 + 250.000) = 850.000 ευρώ. Επομένως, η τιμή κτήσης των μεταβιβαζομένου ποσοστού 20% του Α’ είναι 850.000 X 20/50 = 340.000 ευρώ. Βάσει ιδίων κεφαλαίων, η τιμή κτήσης του ποσοστού 20% ανέρχεται σε 4.000.000 x 20% = 800.000 ευρώ. Επομένως, ως τιμή κτήσης λαμβάνεται το μικρότερο ποσό των 340.000 ευρώ.

Παράδειγμα 3^ο

Στις 10/7/2008 ο Α (φυσικό πρόσωπο) απέκτησε 540 μετοχές (ποσοστό 50%) ανώνυμης εταιρείας μη εισηγμένης στο ΧΑ, ονομαστικής αξίας €100 έκαστη, αντί του ποσού των 64.800 ευρώ. Τα ίδια κεφάλαια της εταιρείας κατά το χρόνο αυτό ανέρχονταν σε 270.000 ευρώ.

Στις 12/11/2010 η εταιρεία προέβη σε μείωση μετοχικού κεφαλαίου με μείωση του αριθμού των μετοχών και επιστροφή μετρητών στους μετόχους με αποτέλεσμα να καταβληθούν στον Α 14.000 ευρώ. Επομένως, οι μετοχές που κατείχε ο Α μειώθηκαν κατά 140 τεμάχια ονομαστικής αξίας €100 έκαστη. Τα ίδια κεφάλαια στο χρόνο αυτό ανέρχονταν σε 320.000 ευρώ.

Στις 13/5/2011 η εταιρεία προέβη σε μείωση μετοχικού κεφαλαίου με μείωση της ονομαστικής αξίας των μετοχών σε €90 έκαστη. Τα ίδια κεφάλαια στο χρόνο αυτό ανέρχονταν σε 380.000 ευρώ.

Στις 20/5/2014 ο Α προέβη στην πώληση 300 μετοχών της εταιρείας αντί του ποσού των 50.000 ευρώ ενώ τα ίδια κεφάλαια της εταιρείας διαμορφώθηκαν σε 500.000 ευρώ.

Προκειμένου να υπολογίσουμε την υπεραξία βάσει του άρθρου 42 του Κ.Φ.Ε. προβαίνουμε στους ανάλογους υπολογισμούς ως κατωτέρω:

Υπολογισμός αξίας κτήσης

• Ως αξία κτήσης των 540 μετοχών για τον Α στις 10/7/2008 λαμβάνεται η μικρότερη μεταξύ της τιμής που προκύπτει βάσει του συμφωνητικού της 10/7/2008 και βάσει των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας την ίδια ημερομηνία:
• Βάσει συμφωνητικού: 64.800 ευρώ
• Βάσει ιδίων κεφαλαίων:

Αξία κτήσης κάθε μετοχής: 270.000 /1.080 (σύνολο μετοχών) = 250 ευρώ Αξία κτήσης 540 μετοχών: 540 x 250 = 135.000 ευρώ Επομένως, ως αξία κτήσης των 540 μετοχών λαμβάνεται το ποσό των 64.800 ευρώ.

• Ως αξία των 140 μετοχών για τον Α στις 12/11/2010 λαμβάνεται η μικρότερη μεταξύ της αξίας που αντιστοιχεί στον αριθμό των μετοχών που επιστρέφεται και βάσει των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας την ίδια ημερομηνία:
• 000 ευρώ (ονομαστική αξία 100 x αριθμός επιστραφέντων μετοχών 140)
• Βάσει ιδίων κεφαλαίων:

Αξία κάθε μετοχής: 320.000 / 800 (σύνολο μετοχών) = 400 ευρώ.

Αξία 140 μετοχών: 140 x 400 = 56.000 ευρώ

Επομένως, ως αξία των 140 μετοχών λαμβάνεται το ποσό των 14.000 ευρώ.

• Η συναλλαγή που έλαβε χώρα στις 13/5/2011 είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση της αξίας κτήσης των μετοχών που κατέχει ο Α, συνολικά 400 μετοχές x 10 = 4.000 ευρώ. Το ποσό αυτό συγκρίνεται με τη αξία βάσει ιδίων κεφαλαίων κατά το χρόνο εκείνο, ήτοι 380.000 / 800 (σύνολο μετοχών) = 475 ευρώ.

Αξία 400 μετοχών: 400 x 475 = 190.000 ευρώ

Επομένως, ως αξία των 400 μετοχών λαμβάνεται το ποσό των 4.000 ευρώ.

Συνολική αξία κτήσης των 400 μετοχών: 64.800 – 14.000 – 4.000 = 46.800 ευρώ.

Άρα αξία κτήσης κάθε μετοχής: 46.800/400 = 117 ευρώ Υπολογισμός αξίας πώλησης

Ως αξία πώλησης των 300 μετοχών για τον Α λαμβάνεται η μεγαλύτερη μεταξύ της τιμής που προκύπτει βάσει του συμφωνητικού της 20/5/2014 και βάσει των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας την ίδια ημερομηνία:

• Βάσει συμφωνητικού: 50.000 ευρώ
• Βάσει ιδίων κεφαλαίων:

Αξία πώλησης κάθε μετοχής: 500.000/800 (σύνολο μετοχών) = 625 ευρώ. Αξία πώλησης 300 μετοχών: 300 x 625 = 187.500 ευρώ Επομένως, ως αξία πώλησης των 300 μετοχών λαμβάνεται το ποσό των 187.500 ευρώ.

Υπολογισμός υπεραξίας

Συνεπώς, τελική υπεραξία: 187.500 – 35.100 (117 x 300) = 152.400 και ο φόρος υπεραξίας που οφείλεται βάσει της ετήσιας δήλωσης φόρου εισοδήματος του Α είναι 152.400 x 15% = 22.860 ευρώ.

Διευκρινίζεται ότι για τον προσδιορισμό της υπεραξίας που αποκτά φυσικό πρόσωπο από τη μεταβίβαση εταιρικών ομολόγων, με την επιφύλαξη των αναφερομένων στην παρ. 2 iii της παρούσας, λαμβάνεται υπόψη η τιμή πώλησης και το κόστος απόκτησης, όπως αυτά δηλώνονται από τον μεταβιβάζοντα και προκύπτουν από τα δικαιολογητικά έγγραφα που εξέδωσε η εκδότρια εταιρία ή το πιστωτικό ίδρυμα στο οποίο ανατέθηκε η διαχείριση των ομολόγων αυτών.

Περαιτέρω και δεδομένου ότι οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 42 του ν. 4172/2013 εφαρμόζονται και για μεταβιβάσεις μετοχών, μεριδίων ή μερίδων αλλοδαπών εταιριών, συνάγεται ότι για τον υπολογισμό της υπεραξίας που αποκτά φυσικό πρόσωπο από τη μεταβίβαση των ως άνω τίτλων αφαιρείται το κόστος απόκτησής τους, όπως αυτό αναγράφεται στη σύμβαση μεταβίβασης κατά το χρόνο απόκτησης των τίτλων από τη συμφωνηθείσα αξία πώλησης.

6. Με την παράγραφο 5 του άρθρου αυτού, όπως αυτή ισχύει μετά τη τροποποίησή της με την παρ. 12 του άρθρου 88 του ν.4316/2014 ορίζεται ότι, στην περίπτωση που ο προσδιορισμός της υπεραξίας του άρθρου 42 που προκύπτει από μεταβιβάσεις από φυσικά πρόσωπα, μετοχών, μεριδίων σε Ε.Π.Ε. ή μερίδων σε προσωπικές εταιρίες, κρατικών ομολόγων, εταιρικών ομολόγων και εντόκων γραμματίων, καταλήγει σε αρνητικό ποσό, το αρνητικό αυτό ποσό μεταφέρεται για τα επόμενα πέντε (5) έτη και συμψηφίζεται μόνο με μελλοντικά κέρδη υπεραξίας που προκύπτουν αποκλειστικά από τη μεταβίβαζε των παραπάνω τίτλων. Επισημαίνεται, ότι για τον προσδιορισμό του τελικού αποτελέσματος (κέρδος ή ζημίας) από τις ως άνω μεταβιβάσεις λαμβάνεται το αλγεβρικό άθροισμα των πράξεων (συναλλαγών) που φορολογούνται βάσει της παρ.1 του άρθρου 42 και έχουν λάβει χώρα εντός του ίδιου φορολογικού έτους, όλων των κατηγοριών των τίτλων της παραγράφου 1.
7. Όσον αφορά το εισόδημα που προκύπτει από τη μεταβίβαση τίτλων της παρ. 1 του άρθρου 42 από φυσικό πρόσωπο που δεν έχει τη φορολογική του κατοικία στην Ελλάδα, έχουν εφαρμογή τα ακόλουθα:

α) Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 3 του ν.4172/2013 ορίζεται, ότι ο φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα και αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος.

β) Επίσης, με τις διατάξεις της περ. θ’ της παρ. 1 του άρθρου 5 του ίδιου νόμου ορίζεται, ότι εισόδημα που προκύπτει στην ημεδαπή είναι το εισόδημα από την πώληση ολόκληρης επιχείρησης, εταιρικών μεριδίων ή ποσοστών συμμετοχής, μετοχών, εισηγμένων ή μη ομολόγων και παραγώγων χρηματοοικονομικών προϊόντων, εφόσον οι παραπάνω τίτλοι έχουν εκδοθεί από ημεδαπή επιχείρηση.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι το εισόδημα που αποκτούν τα πιο πάνω πρόσωπα από τη μεταβίβαση τίτλων που έχουν εκδοθεί από ημεδαπή επιχείρηση, υπόκειται σε φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 3 και της περ. θ’ της παρ.1 του άρθρου 5, ως εισόδημα από πηγή Ελλάδος, με συντελεστή 15%.

Το εισόδημα αυτό θα συμπεριληφθεί στην ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους στο οποίο έλαβε χώρα η μεταβίβαση των τίτλων στις προθεσμίες που ορίζονται για τα φυσικά πρόσωπα με βάση τις διατάξεις του άρθρου 67, σε ανάλογο κωδικό που θα προβλεφθεί.

Ειδικά για τα φυσικά πρόσωπα που έχουν την κατοικία τους σε κράτος που περιλαμβάνεται στα μη συνεργάσιμα κράτη με βάση το άρθρο 65 του ν.4172/2013, η δήλωση φορολογίας εισοδήματος, όπου συμπεριλαμβάνεται το υπόψη εισόδημα, υποβάλλεται στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. πριν από την οποιαδήποτε μεταβίβαση και ο φόρος καταβάλλεται εφάπαξ, με βάση την υπουργική απόφαση που εκδίδεται κατ’εφαρμογή της παρ.7 του άρθρου 67 του ν.4172/2013.

Για τη διαδικασία και τα δικαιολογητικά απόδοσης Αριθμού Φορολογικού Μητρώου (Α.Φ.Μ) θα πρέπει να ακολουθηθεί η διαδικασία που ορίζεται με βάση τις ΠΟΛ.1283/2013 και ΠΟΛ.1006/2013 Αποφάσεις του Γενικού Γραμματέα που εκδόθηκαν κατ’ εξουσιοδότηση των διατάξεων των άρθρων 8 και 10 του ν.4174/2014.

Επισημαίνεται, ότι όταν ο δικαιούχος φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος με το οποίο η Ελλάδα έχει συνάψει σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας, το εισόδημα που προκύπτει από την υπεραξία μεταβίβασης των τίτλων αυτών απαλλάσσεται του φόρου εισοδήματος με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 42 του ν. 4172/2013, με την προϋπόθεση ότι υποβάλλονται τα δικαιολογητικά που αποδεικνύουν τη φορολογική του κατοικία. Η φορολογική κατοικία στην περίπτωση αυτή αποδεικνύεται με πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας με βάση τα οριζόμενα στην οικεία ΣΑΔΦ. Διευκρινίζεται ότι τα εν λόγω πρόσωπα δεν υποχρεούνται σε απόκτηση ελληνικού Α.Φ.Μ. και δεν απαιτείται να υποβάλλουν μηδενική δήλωση από την αιτία αυτή. Περαιτέρω, το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας το οποίο τεκμηριώνει την απαλλαγή τους, απαιτείται να έχει κατατεθεί στο θεματοφύλακα του εν λόγω προσώπου, καθόσον ο τελευταίος θα είναι υπόχρεος για την απόδειξη της φορολογικής απαλλαγής έναντι της φορολογικής αρχής.

8. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 42 ορίζεται ότι τα κεφαλαιακά κέρδη που αποκτούν φυσικά πρόσωπα και προκύπτουν από την ανταλλαγή ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου

Του Γιώργου Δαλιάνη

Είναι σύνηθες και δεν υπάρχουν οικονομικές συνέπειες να γίνεται διόρθωση συμβολαίου μεταβίβασης ακινήτου με επαχθή ή μη αίτια.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 1 και παρ. 1 του άρθρου 5 του Ν. 1521/1950, σε κάθε, με επαχθή αιτία, μεταβίβαση ακινήτου ή εμπράγματος δικαιώματος επί ακινήτου, επιβάλλεται φόρος επί της αξίας αυτών και υπόχρεος για την καταβολή είναι ο αγοραστής.

Χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης είναι ο χρόνος σύνταξης του συμβολαίου μεταβίβασης ακινήτου, πριν την υπογραφή του οποίου οι συμβαλλόμενοι υποχρεούνται να υποβάλλουν κοινή δήλωση Φ.Μ.Α. στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. και να καταβάλλουν εξ’ ολοκλήρου τον αναλογούντα φόρο (άρθρο 7 και 8 του 1521/1950)

Επίσης, με την διάταξη της παρ. 7 του άρθρου 1 του ανωτέρω νόμου, ορίζεται ότι η επανάληψη συμβολαίου μεταξύ των αυτών προσώπων ή των ειδικών ή καθολικών  διαδόχων τους για το ίδιο ακίνητο, για οποιοδήποτε λόγο, καθώς και η διόρθωση συμβολαίου, εφόσον δεν αναφέρονται στο όνομα του αγοραστή και πωλητή, στο τίμημα, στην έκταση, στην θέση και στην περιγραφή του ακινήτου δεν δημιουργεί υποχρέωση καταβολής φόρου.

Αν με μεταγενέστερο συμβόλαιο, τροποποιείται το τίμημα ή η έκταση του ακινήτου που αγοράστηκε και είναι μεγαλύτερα από αυτά που περιγράφονται στο αρχικό συμβόλαιο , φόρος οφείλεται μόνο για το επιπλέον τίμημα ή για την αξία της επιπλέον έκτασης του ακινήτου. Ως χρόνος φορολογίας στην περίπτωση αυτή θεωρείται ο χρόνος σύνταξης του διορθωτικού συμβολαίου.

Για να γίνει διόρθωση συμβολαίου πρέπει να συνταχθεί και να προσκομισθεί στον συμβολαιογράφο επικυρωμένο αντίγραφο κοινής δήλωσης (αγοραστή και πωλητή) φόρου μεταβίβασης ακινήτου, η δε παραλαβή της από την αρμόδια φορολογική Αρχή είναι υποχρεωτική. Δεδομένου ότι η διορθωτική πράξη συμβολαίου, με την οποία διορθώνονται στοιχεία της αρχικής σύμβασης, είναι συμβολαιογραφική πράξη που αφορά ακίνητο, τυγχάνει μεταγραπτέα κατά νόμον.

Το Υπουργείο εξέδωσε την διοικητική Δ13Β 1065690Ε/ 16-4-2013 και δέχεται ξεκάθαρα ότι ο χρόνος φορολόγησης είναι ο χρόνος σύνταξης του διορθωτικού συμβολαίου και κατά συνέπεια δεν επιβάλλεται πρόσθετος φόρος ανακρίβειας ή εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης Φ.Μ.Α. στον αγοραστή.

Η ανωτέρω απόφαση παραπέμπει και στην ΠΟΛ. 1007/18-1-1989, στην οποία περιλαμβάνονται και αναλυτικά παραδείγματα.

Περαιτέρω, γίνεται δεκτό και σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν. 2523/97, δεν στοιχειοθετείται ποινικό αδίκημα φοροδιαφυγής στην περίπτωση αυτή. Εδώ θα πρέπει να γίνει ξεκάθαρο ότι για να γίνει επανάληψη συμβολαίου πρέπει να συναινούν αμφότεροι, αγοραστής και πωλητής. Δεν γίνεται επανάληψη συμβολαίου από τον έναν εκ των δύο συμβαλλομένων.

Τελειώνοντας, θα θέλαμε να προσθέσουμε δύο παραδείγματα διόρθωσης συμβολαίου.

Α) την 10-2-2006 αγοράστηκε διαμέρισμα 120 τετρ. μέτρων  και στο συμβόλαιο αναγράφηκε ως τιμή πώλησης η αντικειμενική αξία 200.000 ευρώ. Την 5/1/2015 έγινε διόρθωση στο τίμημα και στο νέο συμβόλαιο αναγράφεται η πραγματική τιμή που ανέρχεται στο ποσό των 300.000 ευρώ.

Στη διαφορά των 100.000 ευρώ θα επιβληθεί Φ.Μ.Α με συντελεστή 3% που ισχύει σήμερα, χωρίς προσαυξήσεις. Επειδή υπάρχει αναστολή του φόρου υπεραξίας από 1/1/2015 δεν θα επιβληθεί φόρος υπεραξίας.

Ο αγοραστής και πωλητής θα κάνουν συμπληρωματική δήλωση φόρου εισοδήματος για την χρήση 2006 (οικ. Έτος 2007) και ο αγοραστής θα πρέπει να ελεγχθεί για    το πόθεν έσχες, αν δεν είναι πρώτη κατοικία.

Β) την 15-9-2009 αγοράστηκε διαμέρισμα 110 τετρ. μέτρων  και στο συμβόλαιο αναγράφηκε ως τιμή πώλησης η αντικειμενική αξία 250.000 ευρώ. Κατά την αγορά καταβλήθηκε ΦΠΑ.

Την 2-1-2015 έγινε διόρθωση στο τίμημα και στο νέο συμβόλαιο αναγράφηκε η πραγματική τιμή που ανέρχεται στο ποσό των 280.000 ευρώ. Στη διαφορά των 30.000 ευρώ θα επιβληθεί Φ.Π.Α 23% που ισχύει σήμερα χωρίς προσαυξήσεις  (ΠΟΛ. 1095/20-7-2009). Ο αγοραστής θα υποβάλλει συμπληρωματική δήλωση φόρου εισοδήματος για την χρήση 2009 (οικ. Έτος 2010) και στην περίπτωση αυτή θα ελεγχθεί για το πόθεν έσχες. Ο πωλητής επειδή είναι ατομική επιχείρηση ή εταιρεία υπ’ οποιαδήποτε μορφή θα πρέπει να υποβάλλει συμπληρωματική δήλωση, έντυπα Ε3 και λοιπά και θα κληθεί να καταβάλει τον αναλογούντα φόρο με τις προσαυξήσεις που αναλογούν, γιατί αφορά αποκρυβέν  εισόδημα της χρήσης που συντάχθηκε το αρχικό συμβόλαιο.

Επειδή το τελευταίο χρονικό διάστημα εντείνονται οι έλεγχοι (άνοιγμα λογαριασμών)  που εντοπίζουν περιπτώσεις μεταβιβάσεων με μικρότερο τίμημα, θα γίνουν πολλά διορθωτικά συμβόλαια, όμως χρειάζεται προσοχή  και η οποιαδήποτε διορθωτική πράξη για να έχει έννομα αποτελέσματα πρέπει να συνταχθεί πριν την έναρξη φορολογικού ελέγχου.

Του Διονύση Σαμόλη, partner της Artion A.E.

1. Εισαγωγή

Σκοπός της παρούσας παρουσίασης είναι η συγκέντρωση των βασικών διατάξεων, που σχετίζονται με την Κανονική Άδεια των εργαζομένων και η σύνδεση τους με τον τρόπο παρακολούθησης του Βιβλίου Αδειών, καθώς και τη συμπλήρωση του εντύπου Ε11 του συστήματος ΕΡΓΑΝΗ. Δεν αποτελεί μια πλήρη καταγραφή των διατάξεων, αλλά τα ελάχιστα στοιχεία που πρέπει κάποιος θα πρέπει να γνωρίζει για τη σωστή χορήγηση και παρακολούθηση της άδειας των εργαζομένων.

2. Βιβλίο Αδειών

i. Περιγραφή

Στο βιβλίο αδειών πρέπει να καταγράφονται οι πληροφορίες που σχετίζονται με τις ημέρες αδείας, τις αποδοχές αδείας και τον χρόνο λήψης της άδειας των εργαζομένων. Μπορεί να τηρείται χειρόγραφα ή μηχανογραφικά σε ξεχωριστές σελίδες (από λογισμικό μισθοδοσία ή σε απλό excel). Στην περίπτωση των εκτυπωμένων σελίδων πρακτικά μπορεί να γίνεται εκτύπωση των στοιχείων ταυτότητας των εργαζομένων, που απασχολούνται και τα λοιπά στοιχεία να συμπληρώνονται χειρόγραφα στη διάρκεια του έτους. Τα στοιχεία που έχουν καταγραφεί στην διάρκεια του έτους χειρόγραφα, μπορούμε στο τέλος του έτους να τα καταγράψουμε στο excel και να κάνουμε μια νέα συγκεντρωτική εκτύπωση, που θα αποτελεί το τελικό Βιβλίο Αδειών του συγκεκριμένου ημερολογιακού έτους.

Δεδομένου ότι δεν υπάρχει υποχρέωση λήψης υπογραφής από τους εργαζόμενους ή με οποιοδήποτε τρόπο εκτύπωση – συμπλήρωση, εφόσον εξασφαλίζει την ύπαρξη του βιβλίου, σε περίπτωση ελέγχου θεωρείται αποδεκτή.

Τέλος, πρέπει να τονισθεί ότι η υποχρέωση υποβολής των σχετικών με την κανονική άδεια στοιχείων στο σύστημα ΕΡΓΑΝΗ, δεν επηρεάζει την υποχρέωση τήρησης του Βιβλίου Αδειών. Το σχετικό έντυπο Ε11 αποτελεί περίληψη του Βιβλίου Αδειών και όχι υποκατάστατο του.

ii. Κανόνες συμπλήρωσης βάση των εν ισχύ διατάξεων (4254/2014, 539/1945, 12976/57 )

Το βιβλίο αδειών θα πρέπει να περιλαμβάνει κατ’ ελάχιστο το ονοματεπώνυμο του κάθε εργαζόμενου, την ημερομηνία πρόσληψης του στην επιχείρηση, τον αριθμό δικαιούμενων ημερών αδείας στο έτος και την χρονολογία έναρξης και λήξης της άδειας, τις αποδοχές αδείας και τις αποδοχές επιδόματος αδείας. Είναι σκόπιμο να αναγράφεται και η συνολική προϋπηρεσία του εργαζόμενου όπως αυτή ισχύει την 1/1 του έτους ώστε να γίνεται εύκολα ο έλεγχος του σωστού υπολογισμού των ημερών, που αυτός δικαιούται ως άδεια.

Κατά την έναρξη του ημερολογιακού έτους γράφονται στο βιβλίο τα στοιχεία ταυτότητας των εργαζομένων, καθώς και οι ημέρες αδείας που δικαιούνται εντός του έτους, βάση της προϋπηρεσίας τους. Τα ποσά που καταβλήθηκαν συνολικά στο έτος για άδεια και για επίδομα αδείας μπορούν να συμπληρωθούν μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου του έτους που αφορούν.

Όταν πραγματοποιείται πρόσληψη στη διάρκεια του έτους τότε μετά την πρόσληψη αναγράφονται τα στοιχεία ταυτότητας του εργαζόμενου και οι δικαιούμενες ημέρες αδείας, μέσα στο συγκεκριμένο έτος, άμεσα με την πρόσληψη του. Αν δηλαδή γίνει η πρόσληψη στις 30/06 τότε θα πρέπει να αναγραφούν ως δικαιούμενες ημέρες αυτές, που πρέπει να λάβει μέχρι την 31/12, δηλαδή 10 ημέρες.

Αν υπογραφεί σύμβαση εργασίας ορισμένου χρόνου ακολουθούμε την ίδια διαδικασία και αναγράφουμε τις ημέρες, που δικαιούται ο εργαζόμενος ως την ημέρα της λήξης (αν αυτή είναι μετά την 31/12) ή ως την 31/12 αν η σύμβαση λήγει το επόμενο έτος

Αν ένας εργαζόμενος αποχωρήσει κατά την διάρκεια του έτους χωρίς να λάβει την κανονική άδεια του και του καταβληθεί «Αποζημίωση Μη Ληφθείσας Αδείας», τότε στο Βιβλίο Αδειών θα συμπληρωθεί η στήλη «Αποδοχές Αδείας» με το ποσό της σχετικής αποζημίωσης. Η στήλη «Ημέρες Αδείας που Δόθηκαν» δεν θα συμπληρωθεί, δεδομένου ότι ο εργαζόμενος δεν έλαβε την άδεια του. Αν μέρος των ημερών αδείας είχε δοθεί τότε οι μέρες αυτές θα αναγραφούν στην σχετική στήλη και το σύνολο των αποδοχών και αποζημίωσης αδείας θα γραφούν στην στήλη «Αποδοχές Αδείας». Τέλος, στις παρατηρήσεις θα αναγραφεί μια σύντομη περιγραφή του γεγονότος (π.χ. λήψη μέρους της άδειας λόγο αποχώρησης) αν και αυτό προκύπτει από την καταχώρηση. Ο συγκεκριμένος χειρισμός αποτελεί εκτίμηση (δεν προκύπτει από νόμο ή εγκύκλιο), που όμως δεν είναι αντίθετη με τον σκοπό ύπαρξης του Βιβλίου Αδειών, δηλαδή τη σωστή καταγραφή και έλεγχο της χορήγησης της κανονικής άδειας. Θα πρέπει ο κάθε υπεύθυνος εκκαθάρισης μισθοδοσίας να είναι σε αναζήτηση πιθανής διαταγής, που να παρέχει πρόσθετες σχετικές πληροφορίες.

Κατά το δεύτερο έτος απασχόλησης νέου μισθωτού (π.χ. πρόσληψη 11/14 και συμπλήρωση του βιβλίου για το έτος 2015) θα πρέπει να αναγραφούν οι ημέρες που δικαιούται κατά το έτος 2015, δηλαδή 21 για πενθήμερη απασχόληση.

Είναι σκόπιμο η συμπλήρωση του βιβλίου να γίνεται κατά εγκατάσταση (κεντρικό και υποκαταστήματα ή αποθήκες να έχουν ξεχωριστό έντυπο) και να είναι διαθέσιμο σε οποιονδήποτε έλεγχο από το ΣΕΠΕ.

iii. Μορφή του βιβλίου και σχέση με το έντυπο Ε11

Από το έτος 2014 καθιερώνεται η υποχρέωση υποβολής έως και το τέλος του Ιανουαρίου του επόμενου έτους, της υποβολής του εντύπου Ε11 που περιέχει τα υποχρεωτικά δεδομένα του βιβλίου αδειών. Το Βιβλίο Αδειών δεν έχει συγκεκριμένη φόρμα, αλλά οποιαδήποτε αποτύπωση εμφανίζει τα υποχρεωτικά πεδία είναι αποδεκτή.

Το έντυπο Ε11 υποβάλλεται ξεχωριστά για κάθε εγκατάσταση της εταιρείας, δηλαδή ακολουθεί την τήρηση του βιβλίου αδειών. Οι στήλες του είναι ίδιες με τις υποχρεωτικές στήλες, που προβλέπει ο νόμος για το βιβλίο αδειών. Κατά συνέπεια η συμπλήρωση του πρέπει να είναι η ίδια.

iv. Σχέση με τα λοιπά έντυπα ΕΡΓΑΝΗ και ΙΚΑ

Μέχρι και το προηγούμενο έτος παρόλο που το βιβλίο αδειών έπρεπε να συμπληρώνεται και να είναι διαθέσιμο στην περίπτωση ελέγχου από το ΣΕΠΕ, η παρακολούθηση του δεν ήταν τυπική στις περισσότερες εταιρείες.

Συχνά το βιβλίο συμπληρωνόταν μόνο στην περίπτωση ελέγχου από το ΣΕΠΕ και μετά από σχετική πρόσκληση. Η νέα υποχρέωση όμως για την υποβολή του εντύπου Ε11 ηλεκτρονικά στο ΕΡΓΑΝΗ κάνει επιτακτική την ανάγκη της σωστής και τυπικής ενημέρωσής του, βάση των εν ισχύ διατάξεων, που σχετίζονται με τις δικαιούμενες ημέρες, τον χρόνο χορήγησης, καθώς και την αμοιβή της άδειας. Η ύπαρξη ταυτόχρονα στο μηχανογραφικό σύστημα ΕΡΓΑΝΗ της Α.Π.Δ., των πληροφοριών, που αφορούν την αμοιβή, τον χρόνο απασχόλησης, το πρόγραμμα προσωπικού και τις υπερωρίες, κάνουν δυνατό τον σχετικό μηχανογραφικό έλεγχο.

3. Ημέρες Κανονικής Άδειας

i. Γενικά

Ο κάθε εργαζόμενος δικαιούται συγκεκριμένες ημέρες αδείας κατά έτος. Το πόσες μέρες δικαιούται εξαρτάται από την προϋπηρεσία του στον εργοδότη. Εφόσον ένας εργαζόμενος έχει συμπληρώσει 10 έτη στον ίδιο εργοδότη ή 12 έτη σε οποιονδήποτε εργοδότη δικαιούται 25 πραγματικές ημέρες (στο πενθήμερο σύστημα) αδείας. Ακόμη, αν η συνολική του προϋπηρεσία ξεπερνάει τα 25 έτη δικαιούται μια ακόμη ημέρα αδείας (25+1=26). Οι ημέρες που δικαιούται ο εργαζόμενος βάση της ημερομηνίας πρόσληψης του στον ίδιο εργοδότη περιγράφονται αμέσως μετά.

ii. Ημέρες αδείας κατά Α΄ έτος της εργασιακής σχέσης

Κατά το πρώτο έτος απασχόλησης στον εργοδότη ο εργαζόμενος δικαιούται 20 πραγματικές ημέρες αδείας, αν απασχολείται πενθήμερο (για εξαήμερο 24). Για μικρότερη απασχόληση στη διάρκεια του έτους υπολογίζεται αναλογία. (π.χ. πρόσληψη στις 1/7/2014 οδηγεί σε δικαίωμα λήψης 10 ημερών εφόσον κατά το τέλος του έτους ο εργαζόμενος εξακολουθεί να εργάζεται).

Αν ο εργαζόμενος έχει προηγούμενη προϋπηρεσία κατά την πρόσληψη του μεγαλύτερη των 12 ετών, τότε δικαιούται αναλογία βάση της απασχόλησης του στο έτος σε σύνολο 25 και όχι 20 ημερών.

iii. Ημέρες αδείας κατά το Β΄ έτος της εργασιακής σχέσης

Κατά τη διάρκεια του έτους ο εργαζόμενος δικαιούται αναλογία ημερών αδείας, που υπολογίζεται σε σύνολο 20 ημερών (24 σε εξαήμερο) μέχρι και την ημέρα που θα συμπληρώσει το πρώτο δωδεκάμηνο απασχόλησης.

Μετά την συμπλήρωση 12 μηνών στον εργοδότη, ο υπολογισμός των δικαιούμενων ημερών αδείας γίνεται με βάση το σύνολο 21 ημερών (25 για εξαήμερο). Τελικά ο εργαζόμενος μέχρι το τέλος του έτους θα πρέπει να λάβει συνολικά 21 ημέρες (25 για εξαήμερο) κανονικής άδειας.

iv. Ημέρες αδείας κατά το Γ΄ έτος (και τα επόμενα) της εργασιακής σχέσης

Κατά τη διάρκεια του τρίτου ημερολογιακού έτους, και μάλιστα από την 1η Ιανουαρίου, ο εργαζόμενος δικαιούται να λάβει ολόκληρη την άδεια του που είναι ίση με 21 ημέρες (25 στο εξαήμερο) αν δεν έχει ακόμη συμπληρώσει 24 μήνες απασχόλησης και 22 (26 για εξαήμερο) μετά την συμπλήρωση του.

Αν τελικά ο εργαζόμενος κατά το Γ΄ έτος λάβει την άδεια του πριν την συμπλήρωση του 24 μηνών απασχόλησης, για το έτος αυτό θα λάβει 21 ημέρες και όχι 22. Στην περίπτωση αυτή αν λυθεί η εργασιακή σχέση και έχει λάβει 21 ημέρες (χορήγηση πριν την συμπλήρωση 24 μηνών) δεν δικαιούται αποζημίωση μη ληφθείσας αδείας για την 22η ημέρα.

v. Ημέρες που προσμετρούνται ως κανονική άδεια

Για να υπολογισθούν οι ημέρες αδείας, που έχει λάβει ο εργαζόμενος λαμβάνονται υπόψη μόνο οι εργάσιμες ημέρες, που βρίσκεται εκτός εργασίας. Δεν λαμβάνονται υπόψη οι Κυριακές (και το Σάββατο στο πενθήμερο σύστημα) καθώς και οποιαδήποτε αργία πιθανόν να υπάρχει στο συγκεκριμένο διάστημα (π.χ. ημέρα του Δεκαπενταύγουστου). Ούτε οι ημέρες ασθένειας προσμετρούνται. Αν λοιπόν, υπάρχει αργία ή ασθένεια κατά τη διάρκεια της άδειας τότε η άδεια μετατίθεται ανάλογα.

4. Χρόνος λήψης των ημερών Κανονικής Άδειας

i. Γενικά

Ο χρόνος που χορηγείται η άδεια κατά τα πρώτα δύο έτη της εργασιακής σχέσης προκύπτει μετά από συνεννόηση εργοδότη και εργαζομένου. Ο εργαζόμενος δικαιούται αναλογία αδείας (τμήματα της άδειας) άμεσα από την πρόσληψη του. Από το τρίτο έτος και μετά η άδεια θα πρέπει να χορηγείται κατά βάση ολόκληρη, αν και ο νόμος καθορίζει τις προϋπόθεσης κατάτμησης της. Ο εργαζόμενος θα πρέπει να λάβει την άδεια του μετά από συνεννόηση με τον εργοδότη, αλλά μέσα σε 2 μήνες από την ημέρα που την αιτήθηκε. Οι μισοί τουλάχιστον απασχολούμενοι μιας επιχείρησης θα πρέπει να λάβουν την κανονική τους άδεια μέσα στο χρονικό διάστημα από 1η Μαΐου έως 30 Σεπτεμβρίου.

ii. Λήξη του έτους και μη χορήγηση της Κανονικής Άδειας

Η κανονική άδεια χορηγείται υποχρεωτικά μέχρι την 31η Δεκεμβρίου του κάθε έτους. Δεν επιτρέπεται η μεταφορά οφειλόμενων ημερών αδείας στο επόμενο έτος. Αν για οποιοδήποτε λόγο ο εργοδότης παρόλο που αποδεδειγμένα επιδίωξε την χορήγηση της αδείας αυτή δεν χορηγήθηκε για αντικειμενικούς λόγους (π.χ. ασθένεια του μισθωτού τον Δεκέμβριο που είχε προγραμματιστή η ετήσια άδεια του) θα πρέπει να αποζημιώσει τον εργαζόμενο. Η άδεια του κάθε έτους εκκαθαρίζεται υποχρεωτικά στο τέλος του έτους.

iii. Κατάτμηση Κανονικής Άδειας

Από το 3ο έτος και για τα επόμενα έτη της εργασιακής σχέσης επιτρέπεται η κατάτμηση της αδείας κατά περίπτωση υπό προϋποθέσεις. Έτσι από την πλευρά του ο εργοδότης μπορεί χωρίς ανάγκη έγκρισης από το ΣΕΠΕ να προχωρήσει στην κατάτμηση της αδείας σε 2 μέρη εφόσον υπάρχει σοβαρή ανάγκη για την επιχείρηση. Στην περίπτωση αυτή το πρώτο τμήμα της άδειας δεν μπορεί να είναι μικρότερο από 5 ημέρες (6 σε εξαήμερο).

Αν το επιθυμεί ο εργαζόμενος και για τον λόγο αυτό αιτηθεί στον εργοδότη εγγράφως, μπορεί να γίνει κατάτμηση σε περισσότερα τμήματα με την προϋπόθεση ότι ένα τουλάχιστον από αυτά θα είναι διάρκειας τουλάχιστον 10 εργάσιμων ημερών (12 για εξαήμερο). Οι σχετικές αιτήσεις όπως και το Βιβλίο Αδειών του κάθε έτους θα πρέπει να φυλάσσονται και να είναι διαθέσιμα σε οποιονδήποτε έλεγχο .

iv. Χορήγηση ομαδικών αδειών

Αν η επιχείρηση χορηγεί ομαδικές άδειας στους εργαζόμενους (π.χ. διακοπή εργασιών κάθε Αύγουστο και χορήγηση της άδειας στο προσωπικό αυτή την περίοδο), τότε θα πρέπει να έχει ενημερώσει κατά την πρόσληψη τους εργαζόμενους εγγράφως επί της σύμβασης, ή προφορικά ή τελικά να μπορεί να αποδείξει ότι οι εργαζόμενοι είναι γνώστες αυτής της πρακτικής. Εφόσον αυτό δεν το πράξει, μπορούν να δημιουργηθούν προβλήματα κατά τη χορήγηση αδειών όπως περιγράφονται παρακάτω.

Κατά τα δύο πρώτα έτη της εργασιακής σχέσης, εφόσον οι εργαζόμενοι γνωρίζουν την πρόθεση για χορήγηση ομαδικών αδειών από την πλευρά του εργοδότη και θελήσουν να λάβουν την άδεια τους σε τμήματα νωρίτερα, δεν δικαιούνται άδεια κατά την περίοδο της ομαδικής χορήγησης. Αντίθετα, αν δεν το γνωρίζουν μπορούν να αξιώσουν αποζημίωση για τις πιθανές ημέρες, που δεν θα μπορούν να εργασθούν λόγο της διακοπής εργασιών της επιχείρησης. Αν την στιγμή της χορήγησης της ομαδικής άδειας δεν έχουν δικαίωμα στη λήψη τόσων ημερών, όσες αυτή προβλέπει (πρόσφατη πρόσληψη) είναι αντικείμενο διακανονισμού με τον εργοδότη, το εάν τελικά θα λάβουν αποδοχές αδείας και επίδομα αδείας για τις υπόλοιπες ημέρες. Αν δεν λάβουν, τότε θα πρέπει να τους χορηγηθεί άδεια αργότερα και μέχρι το τέλος του έτους.

Ανάλογα κατά το τρίτο και τα επόμενα έτη ο εργαζόμενος θα λάβει την άδεια του κατά τη χορήγηση ομαδικής άδειας. Αν όμως έχει επιλέξει κατά το προηγούμενο διάστημα να λάβει την άδεια του, τότε δεν δικαιούται κανονικής άδειας κατά την περίοδο των ομαδικών αδειών. Αν είναι γνώστης, ότι η επιχείρηση χορηγεί ομαδικές άδειες (που λογικά θα είναι αφού βρίσκεται πάνω από 2 έτη σε αυτήν), τότε δεν μπορεί να έχει οποιαδήποτε σχετική χρηματική απαίτηση.

5. Αποδοχές Κανονικής Άδειας και Επιδόματος Αδείας

i. Γενικά

Κατά τη διάρκεια της άδειας του, ο εργαζόμενος δικαιούται να λάβει ως αποδοχές τα χρήματα, που θα λάμβανε αν απασχολούταν κανονικά για τις συγκεκριμένες ημέρες. Κατά συνέπεια, για τον υπολογισμό των συνολικών αποδοχών αδείας θα πρέπει να υπολογισθούν αρχικά οι ημέρες αδείας, που δικαιούται ο εργαζόμενος και στη συνέχεια, τι αποδοχές θα ελάμβανε αν τελικά τις συγκεκριμένες ημέρες είχε δουλέψει. Θα πρέπει κατά τον υπολογισμό να λαμβάνονται υπόψη όχι μόνο ο συμφωνηθείς μισθός, αλλά και όσες λοιπές αποδοχές καταβάλλονται τακτικά και μόνιμα στον εργαζόμενο ώστε να είναι βέβαιο, ότι θα τις λάμβανε αν απασχολείτο το συγκεκριμένο διάστημα της άδειας του.

Το επίδομα αδείας δεν έχει ιδιαίτερο υπολογισμό. Ακολουθεί τον υπολογισμό των αποδοχών αδείας με τον περιορισμό, ότι δεν μπορεί να ξεπεράσει τις αποδοχές ενός 15μέρου για τους μισθωτούς και των 13 εργάσιμων ημερών για τους ημερομίσθιους. Θα πρέπει να τονισθεί ότι το επίδομα αδείας όπως και η ίδια η άδεια υπολογίζονται αρχικά με βάση την εργασιακή σχέση. Αν λοιπόν στην διάρκεια του έτους ένας εργαζόμενος αποχωρήσει και επαναπροσληφθεί αυτό θα οδηγήσει σε δύο υπολογισμούς αδείας και κατά συνέπεια δύο υπολογισμούς επιδόματος αδείας. Κατά περίπτωση, αυτό μπορεί να οδηγήσει ακόμη και σε διπλασιασμό του επιδόματος αδείας του εργαζομένου (π.χ. εργαζόμενος με πάνω από 3 έτη απασχόλησης αποχωρεί στις 31/03 και επαναπροσλαμβάνεται στις 31/5). Στην περίπτωση της κατάτμησης αδείας θα πρέπει με την κάθε χορήγηση των ημερών αδείας να πραγματοποιείται υπολογισμός και απόδοσης στον εργαζόμενο του αντίστοιχου επιδόματος αδείας

ii. Προσαύξηση λόγο τακτικής απασχόλησης την Κυριακή, υπερωρία, υπερεργασία, αργίες, νυχτερινά κτλ.

Οι πιο συνηθισμένες αποδοχές, που θα πρέπει να ελέγχεται κατά πόσο καταβάλλονται σταθερά και μόνιμα, είναι η αποζημίωση απασχόλησης την Κυριακή, η υπερωρία, η υπερεργασία, η νυχτερινή απασχόληση, η απασχόληση κατά τις επίσημες αργίες. Έτσι, αν βάση του προγράμματος εργασίας σε ένα εστιατόριο, ο εργαζόμενος δουλεύει 2 Κυριακές τον μήνα και συνήθως απασχολείται τις νυχτερινές ώρες 10 ώρες τον μήνα, τα στοιχεία αυτά θα πρέπει να ληφθούν υπόψη στον καθορισμό των αποδοχών, που θα λάβει ως αποδοχές αδείας. Ένας απλός έλεγχος του εκκαθαριστικού σημειώματος μισθοδοσίας των προηγουμένων 2 μηνών μπορεί πρακτικά να μας οδηγήσει σε ασφαλή συμπεράσματα.

iii. Αποδοχές Αδείας στην Διαλείπουσα απασχόληση

Αν ο εργαζόμενος δεν απασχολείται όλες τις εργάσιμες ημέρες του μήνα ( π.χ. απασχολείται βάση σύμβασης κάθε Δευτέρα και Τετάρτη,) οι ημέρες αδείας τους υπολογίζονται με ιδιαίτερο τρόπο. Συγκεκριμένα, κατά το πρώτο έτος δικαιούται το 1/12 της άδειας που θα λάμβανε μισθωτός με απασχόληση 5 ημέρες την εβδομάδα (πλήρη), για κάθε 25 ημέρες πραγματικής απασχόλησης του από την ημέρα που προσλήφθηκε. Για τα επόμενα του πρώτου έτους, η περίοδος που ελέγχεται είναι από τη λήξη της προηγούμενης άδειας μέχρι την έναρξη της νέας.

Εφόσον υπολογισθούν οι πραγματικές ημέρες αδείας, που δικαιούται ο εργαζόμενος, όλοι οι λοιποί υπολογισμοί και προϋποθέσεις χορήγησης της άδειας και αμοιβής της, είναι ίδιες με αυτές της κανονικής απασχόλησης.

iv. Αποδοχές Αδείας κατά την λύση της εργασιακής σχέσης

Εφόσον, η εργασιακή σχέση λυθεί και ο εργαζόμενος έχει λάβει την κανονική άδεια του, δεν δικαιούται οποιοδήποτε ποσό σε σχέση με αυτή. Ο έλεγχος γίνεται με βάση την εργασιακή σχέση και κατά συνέπεια αν γίνει επαναπρόσληψη στη διάρκεια του ίδιους έτους θα πρέπει να επαναϋπολογισθεί και να γίνει εκκαθάριση της άδειας έως την 31/12 του έτους (1ο έτος απασχόλησης βάση της νέας σύμβασης). Αν όμως, ο εργαζόμενος δεν έχει λάβει την άδεια του, δικαιούται ως αποζημίωση μη ληφθείσας άδειας τα χρήματα που θα λάμβανε αν κατά την ημερομηνία της διακοπής της εργασιακής σχέσης, ζητούσε και λάμβανε την κανονική άδεια του. Τόσο ο υπολογισμός των αποδοχών όσο και του επιδόματος ακολουθεί τους κανόνες υπολογισμού των αποδοχών αδείας.

6. Διαδικασία ελέγχου ενημέρωσης Βιβλίου Αδειών και υποβολής εντύπου Ε11

i. Γενικά

Ο λόγος ύπαρξης του Βιβλίου Αδειών είναι ο έλεγχος της σωστής χορήγησης της άδειας, καθώς και της σωστής αμοιβής της. Ο υπολογισμός της άδειας και της αμοιβής της, γίνεται βάση των παραπάνω βασικών κανόνων που θα πρέπει να ακολουθούνται κατά τη διάρκεια του έτους για τη σωστή χορήγηση της άδειας, την αμοιβή της και τέλος την συμπλήρωση του Βιβλίου Αδειών. Δεδομένου ότι, τόσο ο χρόνος της χορήγησης όσο και η διάρκεια της, αλλά και η αμοιβή της μπορεί να ελεγχθεί βάση των στοιχείων που γίνονται αποστολή μηχανογραφικά, θα πρέπει κατά τη συμπλήρωση του εντύπου Ε11 να γίνεται ένας τελικός έλεγχος των σχετικών εντύπων. Ο έλεγχος αυτός μπορεί να οδηγήσει σε διαπίστωση προβλημάτων που προκύπτουν από την πιθανή «τυπική» συμπλήρωση του βιβλίου και του εντύπου Ε11.

ii. Έλεγχος Ε8 (Υπερωρίες)

Εφόσον η επιχείρηση έχει δηλώσει υπερωρίες κατά τη διάρκεια του έτους θα πρέπει να ελεγχθεί κατά πόσο την περίοδο της χορήγησης των αδειών οι υπερωρίες αυτές παρουσιάζουν τακτικότητα. Κάτι τέτοιο σημαίνει, ότι θα πρέπει να ληφθούν υπόψη για τον υπολογισμό των αποδοχών αδείας.

iii. Έλεγχος ΑΠΔ (Απασχόληση την Κυριακή)

Αν η επιχείρηση λειτουργεί τις Κυριακές (π.χ. εστιατόριο) θα πρέπει να ελεγχθεί η τακτικότητα της απασχόλησης, που εμφανίζεται στις ΑΠΔ.

iv. Έλεγχος Ε4 (Πίνακα Προσωπικού)

Από τον πίνακα που πιθανόν καταθέτει η επιχείρηση θα πρέπει να ελέγχεται ότι πραγματικά ο εργαζόμενος δεν εμφανίζεται ως απασχολούμενος τις περιόδους, που έχει λάβει την άδεια του.

ΠΗΓΗ: ΚΑΘΗΜΕΡΙΝΗ

Ρυθμίσεις δανείων σε ελβετικό φράγκο ξεκίνησαν ήδη οι τράπεζες, επιστρατεύοντας εργαλεία για τη μείωση της μηνιαίας δόσης του δανείου στο επίπεδο που μπορεί να αποπληρώσει ο πελάτης.

Ηδη η Eurobank, με εγκύκλιο που έχει αποστείλει στο δίκτυο, δίνει εντολή στα καταστήματα να επικοινωνήσουν με τους πελάτες τους προκειμένου να τους δώσουν εναλλακτικές λύσεις –εάν φυσικά το επιθυμούν– για τη μείωση της δόσης τους στο επίπεδο που πλήρωναν πριν από το ξεκλείδωμα της ισοτιμίας ευρώ – φράγκου από το 1,20, την περασμένη Πέμπτη. Αντίστοιχη ευελιξία –αν και όχι μέσω μαζικής επικοινωνίας– προσφέρει και η Τράπεζα Πειραιώς, η οποία επιστρατεύει εργαλεία, όπως η επιμήκυνση της διάρκειας του δανείου, έτσι ώστε η δόση να προσαρμοστεί στο επίπεδο που μπορεί να αποπληρώσει ο πελάτης.

Εκτός από τη βασική δυνατότητα προσαρμογής της δόσης στο επίπεδο πριν από τη 15η Ιανουαρίου, οι τράπεζες εξετάζουν και άλλα εργαλεία, όπως η αυξομείωση της δόσης ανάλογα με την ισοτιμία ή η δυνατότητα του split balance, δηλαδή διαχωρισμός ενός μέρους του κεφαλαίου, το οποίο δεν θα αποπληρώνεται για ένα διάστημα (π.χ. 5ετία).

Στην περίπτωση της περαιτέρω επιμήκυνσης του δανείου, προκειμένου να μειωθεί η δόση που πληρώνει σήμερα ο οφειλέτης, το μέρος της οφειλής που μεταφέρεται, κεφαλαιοποιείται και εκτοκίζεται. Στα θετικά της ρύθμισης για τον πελάτη, εκτός από τη μείωση της δόσης, είναι και το γεγονός ότι η κεφαλαιοποίηση της οφειλής γίνεται με εξαιρετικά χαμηλό επιτόκιο, στον βαθμό που το libor διαμορφώνεται σήμερα σε χαμηλά επίπεδα, ακολουθώντας τη μείωση του επιτοκίου, βάσει του οποίου δέχεται καταθέσεις η κεντρική τράπεζα της Ελβετίας, σε αρνητικό επίπεδο και συγκεκριμένα στο -0,75%. Χθες το libor ενός μήνα διαμορφώθηκε κοντά στο -0,19% και με δεδομένο ότι τα δάνεια αυτής της κατηγορίας συνοδεύονται επίσης με πολύ χαμηλό περιθώριο –συνήθως κοντά στη μία μονάδα– η επιβάρυνση από την κεφαλαιοποίηση εκτιμάται ότι θα είναι πολύ μικρή.

Σε κάθε περίπτωση, η δέσμευση των δύο πολιτικών αρχηγών, κ. Αντ. Σαμαρά και Αλ. Τσίπρα, μετά την εγκατάλειψη της κλειδωμένης ισοτιμίας του ελβετικού νομίσματος σε σχέση με το ευρώ, ανοίγει και επισήμως τη συζήτηση για μια κυβερνητική παρέμβαση στο θέμα μετά τις εκλογές. Η εμπειρία παραπέμπει σε χώρες όπως η Κροατία, η Ουγγαρία και η Πολωνία, στις οποίες ένα μεγάλο ποσοστό των νοικοκυριών έχει δάνεια, κυρίως στεγαστικά, σε ελβετικό νόμισμα. Από αυτές η Ουγγαρία υπήρξε η μόνη χώρα που παρενέβη δραστικά στο πρόβλημα, υποχρεώνοντας μέσω νομοθεσίας τις ουγγρικές τράπεζες να μετατρέψουν τα δάνεια που είχαν τα νοικοκυριά σε ελβετικό φράγκο σε τοπικό νόμισμα, και μάλιστα με ευνοϊκή ισοτιμία.

Η περίπτωση της Ουγγαρίας, ωστόσο, δεν προσδιορίζει κατ’ ανάγκη το περιθώριο αντιδράσεων και της Ελλάδας. Αυτό, αφενός γιατί η Ουγγαρία δεν ανήκει στην Ευρωζώνη και αφετέρου γιατί ο πρωθυπουργός της Ουγγαρίας, Βίκτορ Ορμπαν, που προχώρησε σε αυτή την κίνηση το 2010, είναι γνωστός για τις ρηξικέλευθες πρωτοβουλίες του, μία από τις οποίες ήταν άλλωστε και η παρέμβαση στα αποθεματικά των ιδιωτικών ασφαλιστικών εταιρειών. Αλλωστε η νομοθετική πρωτοβουλία της ουγγρικής κυβέρνησης αξιολογείται από το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο, χωρίς μέχρι σήμερα να έχει υπάρξει η απόφαση.

Αυτό που θα κρίνει το εύρος της παρέμβασης στην περίπτωση της Ελλάδας είναι κυρίως η ζημία που θα προκαλέσει στις τράπεζες μια παρόμοια πρωτοβουλία. Σημαντική διαφορά με την Ουγγαρία είναι επίσης το γεγονός ότι η Ελλάδα ανήκει στην Ευρωζώνη και οι ελληνικές τράπεζες εποπτεύονται με τη σειρά τους από την Ευρωπαϊκή Κεντρική Τράπεζα, που θα κληθεί να επικυρώσει την οποιαδήποτε απόφαση για το θέμα.

ΠΗΓΗ: TAXHEAVEN
Φώτης Δημ. Λώλας
Ορκωτός ελεγκτής λογιστής – «ΩΡΙΩΝ Α.Ε.Ο.Ε.Λ».

Με το άρθρο αυτό, επικαιροποιούμε το Χρονοδιάγραμμα εργασιών για Εργασίες τέλους Χρήσεως 2014 το οποίο είχε αρχίσει να δημοσιεύεται από πέρυσι. Σημειώνουμε την μεγάλη αλλαγή που έχει επέλθει σε σχέση με την προηγούμενη Χρήση 2013 και είναι η εφαρμογή του Ν. 4172/13, αντί του Ν. 2238/1994.

ΧΡΟΝΟΔΙΑΓΡΑΜΜΑ ΕΡΓΑΣΙΩΝ

ΓΙΑ ΤΙΣ ΕΡΓΑΣΙΕΣ ΚΛΕΙΣΙΜΑΤΟΣ ΤΗΣ ΧΡΗΣΗΣ ΠΟΥ ΛΗΓΕΙ ΤΗΝ 31/12/2014

ΚΑΙ ΣΥΝΤΑΞΗΣ/ΕΓΚΡΙΣΗΣ/ΔΗΜΟΣΙΕΥΣΗΣ

ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ ( ΔΙΠΛΟΓΡΑΦΙΚΑ ΒΙΒΛΙΑ )

Κατάρτιση χρονοδιαγράμματος ενεργειών

Λόγω των πολυποίκιλων ενεργειών που απαιτούνται πρέπει να καταρτίζουμε πίνακα χρονοδιαγράμματος των εργασιών που πρέπει να γίνουν, ανάλογα με τις ανάγκες της επιχείρησης ( ταχτοποιήσεις, απογραφή, αποσβέσεις, κοστολόγηση κ.λ.π ) και αφού λάβουμε υπόψη τις υπάρχουσες καταληκτικές από το νόμο προθεσμίες.

Στον πίνακα που ακολουθεί καταγράφονται για κάθε ενέργεια τα εξής στοιχεία :

• Το είδος της ενέργειας.
• Το Νομοθετικό πλαίσιο που ισχύει.
• Προθεσμίες, επισημάνσεις και Αλλαγές.

 

ΕΝΕΡΓΕΙΑ	ΝΟΜΟΘΕΤΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ	ΠΡΟΘΕΣΜΙΕΣ / ΕΠΙΣΗΜΑΝΣΕΙΣ /ΑΛΛΑΓΕΣ ΣΕ ΣΧΕΣΗ ΜΕ ΤΗΝ 31-12-13
Ολοκλήρωση της Τιμολόγησης των συναλλαγών της χρήσης 2014.	4093/2012 –  Άρθρο 6 «Τιμολόγηση Συναλλαγών» παρ 15«Όλα τα φορολογικά στοιχεία του παρόντος άρθρου, τα οποία εκδίδονται στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου, επιτρέπεται να εκδίδονται μέχρι την εικοστή (20ή) ημέρα του επόμενου μήνα με ημερομηνία έκδοσης την τελευταία ημέρα της διαχειριστικής περιόδου, εφόσον παραδίδονται μέχρι την ημέρα αυτή, σε αυτόν που αφορούν.»	Έως 20-1-2015
Μέχρι 31/12/2014, έπρεπε να έχει ολοκληρωθεί η κεφαλαιοποίηση της αναπροσαρμογής της αξίας των ακινήτων, η οποία έγινε το έτος 2012. (Λογιστικές τακτοποιήσεις σε περίπτωση που συντρέχει ανάλογη περίπτωση).	Ν.2065/1992 – Άρθρο 23. Εμφάνιση της υπεραξίας§  3. Η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου των προσωπικών εταιριών, των συνεταιρισμών και των εταιριών περιορισμένης ευθύνης, καθώς και του μετοχικού κεφαλαίου των ανώνυμων εταιριών πραγματοποιείται μέχρι το τέλος του δεύτερου έτους από το χρόνο της αναπροσαρμογής. Σε περίπτωση που η επιχείρηση δεν κάνει μέσα στο χρόνο αυτόν αύξηση του κεφαλαίου, επιβάλλονται σε βάρος των υπευθύνων οι κυρώσεις, που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 56 του ν. 2190/1920.	Η Προθεσμία ήταν έως 31/12/2014
Αφορολόγητα Αποθεματικά. (Ν. 4172/2013, άρθρο 72, παρ. 12 ).(Λογιστικές τακτοποιήσεις σε περίπτωση που συντρέχει ανάλογη περίπτωση).	Ν. 4172/2013 – Άρθρο 72, παρ.12. Τα μη διανεμηθέντα ή κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά των νομικών προσώπων του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε., όπως αυτά σχηματίστηκαν μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2013, και τα οποία προέρχονται από κέρδη που δεν φορολογήθηκαν κατά το χρόνο που προέκυψαν λόγω απαλλαγής αυτών κατ’ εφαρμογή διατάξεων του ν. 2238/1994, όπως ισχύει μετά τη δημοσίευση του Κ.Φ.Ε. ή εγκυκλίων ή αποφάσεων που έχουν εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση αυτού, σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους – μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2013, φορολογούνται αυτοτελώς με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%). Με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση του νομικού προσώπου και των μετόχων ή εταίρων αυτού. Από την 1η Ιανουαρίου 2014 και εξής, τα μη διανεμηθέντα ή κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά του πρώτου εδαφίου συμψηφίζονται υποχρεωτικά στο τέλος κάθε φορολογικού έτους με δηλωθείσες φορολογικές ζημίες της επιχείρησης από οποιαδήποτε αιτία που προέκυψαν κατά τα τελευταία πέντε (5) έτη μέχρι εξαντλήσεώς τους, εκτός αν διανεμηθούν ή κεφαλαιοποιηθούν οπότε υπόκεινται σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή δεκαεννέα τοις εκατό (19%). Για τους σκοπούς του προηγούμενου εδάφιου ως συμψηφισμός νοείται το αλγεβρικό άθροισμα και το οποίο αυξομειώνει το φορολογικό αποτέλεσμα (κέρδη ή ζημίες) της επιχείρησης. Με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση του νομικού προσώπου και των μετόχων ή εταίρων αυτού. Η καταβολή του φόρου της παραγράφου αυτής γίνεται μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την απόφαση διανομής από τη γενική συνέλευση των μετόχων.   13. Για ισολογισμούς που κλείνουν με ημερομηνία 31.12.2014 και μετά δεν επιτρέπεται η τήρηση λογαριασμών αφορολόγητου αποθεματικού, πλην των επενδυτικών ή αναπτυξιακών νόμων, του αφορολόγητου αποθεματικού της περίπτωσης ζ’ της παραγράφου 3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994, όπως ισχύει μετά τη δημοσίευση του Κ.Φ.Ε. καθώς και ειδικών διατάξεων νόμων.     ΠΟΛ.1264/30.12.2014 Πρόσθετες διευκρινίσεις σχετικά με την αυτοτελή φορολόγηση αφορολόγητων αποθεματικών του ν. 2238/1994 με βάση τις διατάξεις των παρ. 12 και 13 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013	Δείτε τα άρθρα : α) Πρακτική εφαρμογή διανομής «Αφορολόγητων κερδών τεχνικών και οικοδομικών επιχειρήσεων (παρ. 8, άρθρου 106, ν. 2238/1994)» παλαιότερων εταιρικών χρήσεων, με βάση τις διατάξεις της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013. β) Αυτοτελής φορολόγηση αποθεματικών του ν. 4172/2013 και ο λογιστικός χειρισμός
Δήλωση υποβολής αποζημιώσεων	Ν.2065/1992 – Άρθρο 55 § 4 Αποζημιώσεις, καθώς και πάσης φύσεως αμοιβές, που οφείλονται από επιχειρήσεις ή επιτηδευματίες σε οποιοδήποτε φυσικό ή νομικό πρόσωπο με βάση δικαστική ή διαιτητική απόφαση ή οποιαδήποτε αναγνώριση ή συμβιβασμό, δεν αναγνωρίζονται ως δαπάνη για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών, που υπάγονται στη φορολογία εισοδήματος του οφειλέτη, εάν, πριν από την καταβολή ή πίστωση αυτών, δεν υποβληθεί στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. φορολογίας του δικαιούχου, αντίγραφο της απόφασης ή του εγγράφου και θεωρηθεί από αυτή η απόφαση ή το έγγραφο βάσει του οποίου θα καταβληθεί ή πιστωθεί η αποζημίωση ή αμοιβή στο δικαιούχο. Σε περίπτωση τεκμαρτού ή εξωλογιστικού προσδιορισμού των καθαρών κερδών του οφειλέτη,εάν δεν τηρηθεί η διαδικασία αυτή, το ποσό της αποζημίωσης ή αμοιβής, προστίθεται ολόκληρο στα τεκμαρτά ή εξωλογιστικά προσδιοριζόμενα καθαρά κέρδη.	Μετά την αντικατάσταση του Ν. 2238/1994, από το Ν. 4172/2013 η προθεσμία που έθετε ο Ν. 2238/1994 άρθρο 31 § 9 «Μέσα σ΄ ένα μήνα από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου» για την υποβολή στη αρμόδια Δ.Ο.Υ. φορολογίας του δικαιούχου, αντίγραφο της απόφασης ή του εγγράφου ώστε να αναγνωριστεί φορολογικά δεν ισχύει.   Σύμφωνα με τα όσα προβλέπονται από τον Ν.2065/1992 για την αναγνώριση της συγκεκριμένης δαπάνης η υποβολή στη αρμόδια Δ.Ο.Υ. φορολογίας του δικαιούχου, αντίγραφο της απόφασης ή του εγγράφου είναι πριν από την καταβολή ή πίστωση.
Καταχώρηση όλων των εγγραφών μηνός Δεκεμβρίου 2014 και λήψη πρώτου προσωρινού ισοζυγίου
Υποβολή συγκεντρωτικών καταστάσεων Πελατών – Προμηθευτών, Χρήσης 2014	Ν.4174/2013 – Άρθρο 14. Πληροφορίες από τον φορολογούμενο3. Κάθε φυσικό πρόσωπο με εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, κάθε νομικό πρόσωπο και νομική οντότητα, καθώς και οι αγρότες που υπάγονται στο άρθρο 41 του Κώδικα Φ.Π.Α. (ν. 2859/2000), υποβάλλουν καταστάσεις φορολογικών στοιχείων, προμηθευτών και πελατών, για τα εκδοθέντα και ληφθέντα φορολογικά στοιχεία αποκλειστικά με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας στο διαδικτυακό τόπο του Υπουργείου Οικονομικών, ανεξάρτητα από τον τρόπο έκδοσης αυτών (μηχανογραφικά ή χειρόγραφα). Οι καταστάσεις του προηγούμενου εδαφίου αφορούν φορολογικά στοιχεία που σχετίζονται αποκλειστικά με την επαγγελματική εξυπηρέτηση, καθώς και την εκπλήρωση του σκοπού των προσώπων του προηγούμενου εδαφίου. Για τις λιανικές συναλλαγές υποβάλλονται συγκεντρωτικά δεδομένα. 4. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα καθορίζονται ο χρόνος υποβολής των καταστάσεων, ο τρόπος, η διαδικασία, η έκταση εφαρμογής, το ύψος της αξίας των στοιχείων, ο τρόπος επιβεβαίωσης και κάθε άλλο θέμα σχετικά με την εφαρμογή της προηγούμενης παραγράφου.   ΠΟΛ.1022/7.1.2014 – Υποβολή καταστάσεων φορολογικών στοιχείων, για διασταύρωση πληροφοριών όπως τροποποιήθηκε από τις αποφάσεις του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων ΠΟΛ.1072/7.3.2014, ΠΟΛ.1149/16.5.2014,  ΠΟΛ.1176/14.7.2014,  και ΠΟΛ.1201/4.9.2014. και ΠΟΛ. 1207/2014	Έως 2-3-2015 [fusion_builder_container hundred_percent=”yes” overflow=”visible”][fusion_builder_row][fusion_builder_column type=”1_1″ background_position=”left top” background_color=” border_size=” border_color=” border_style=”solid” spacing=”yes” background_image=” background_repeat=”no-repeat” padding=” margin_top=”0px” margin_bottom=”0px” class=” id=” animation_type=” animation_speed=”0.3″ animation_direction=”left” hide_on_mobile=”no” center_content=”no” min_height=”none”][ Με βάση ανακοίνωση του Υπ. Οικονομικών για παράταση]    Άρθρα (Ενημερωμένο) Συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών – προμηθευτών – Μηνιαίες Συγκεντρωτικές καταστάσεις – Βοηθήματα – Ερωτήσεις και απαντήσεις         Παράταση συγκεντρωτικών καταστάσεων έως 2 Μαρτίου 2015.
Απογραφή (ποσοτική) / (φυσική καταμέτρηση)·          Αποθεμάτων (λογ. 20-29) ·          Διαθεσίμων (λογ. 38.00) ·          Επιταγών (λογ. 33.90, 53.90) ·          Συναλλαγματικών (λογ. 31, 51) Συμφωνίες με τα αντίστοιχα βιβλία,   Εφόσον προκύψουν ελλείμματα-πλεονάσματα γίνονται οι σχετικές τακτοποιήσεις.	Ν.4093/2012 – Άρθρο 4 «Τήρηση Απλογραφικών ή Διπλογραφικών βιβλίων.» παρ 12γ – Η ποσοτική καταχώριση των αποθεμάτων στο βιβλίο απογραφών ή σε καταστάσεις μέχρι την 20ή ημέρα του μεθεπόμενου μήνα από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου.  Π.Δ. 1123/1980 – 2.2.204 «Απογραφή»   Π.Δ. 1123/1980 – 2.2.205 «Αποτίμηση αποθεμάτων απογραφής»   Ν.2190/1920 – Άρθρο 43 «Κανόνες αποτίμησης»	Έως 20-2-2015  Οι καταμετρήσεις αυτές πρέπει να γίνονται στις τελευταίες ημέρες της χρήσης ή στις πρώτες μέρες της νέας χρήσης. (χωρίς βέβαια να αποκλείεται η καταμέτρηση των αποθεμάτων να γίνει και σε διαφορετικό χρονικό σημείο) Ειδικά την απογράφη Αποθεμάτων της ομάδας 2 η ποσοτική καταχώριση των αποθεμάτων στο βιβλίο απογραφών ή σε καταστάσεις μέχρι την 20ή ημέρα του μεθεπόμενου μήνα από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου. Εφόσον επιλέξουμε  να καταχωρήσουμε την απογραφή  μόνο κατά ποσότητα, στην περίπτωση αυτή θα πρέπει να καταχωρήσουμε την απογραφή μέχρι την ημερομηνία του ισολογισμού και κατ’ αξία . Σημειώνεται ότι το βιβλίο Απογραφών και Ισολογισμού τηρείται Αθεώρητο
Έλεγχος της ορθότητας των υπολοίπων Πελατών – Προμηθευτών και συμφωνία με την Γενική Λογιστική (Λογ. 30 και Λογ. 50)  • Ο έλεγχος – συμφωνία μπορεί να γίνει με διάφορους τρόπους (τηλεφωνική επικοινωνία , επιβεβαιωτική επιστολή, κ.λ.π).   • με τον έλεγχο αυτό επιτυγχάνεται : παράληψη καταχώρησης εκδοθέντων στοιχείων , επισημαίνονται τυχόν ακίνητα υπόλοιπα και ανακαλύπτονται τυχόν λανθασμένες καταχωρήσεις.   • πρέπει σε συνεργασία με τους υπεύθυνους των προμηθειών και των πωλήσεων να διερευνάται η τυχόν υποχρέωση ή απαίτηση για έκδοση ή λήψη πιστωτικών τιμολογίων.   • στις περιπτώσεις που υπάρχει ξεχωριστό ισοζύγιο πελατών – προμηθευτών πρέπει να γίνεται συμφωνία με την γενική λογιστική.   • καλό θα είναι να γίνεται και συμφωνία των συγκεντρωτικών καταστάσεων ΚΕΠΥΟ.   • προκειμένου για εκπτώσεις που χορηγούνται λόγω κύκλου εργασιών, λαμβάνονται υπόψη, εφόσον τα παρεχόμενα ποσοστά εκπτώσεων γνωστοποιούνται στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. του πωλητή ή του παρέχοντος τις υπηρεσίες, τουλάχιστον τέσσερις (4) μήνες πριν από την πραγματοποίηση τους.	Ν.4093/2012 – Άρθρο 4 «Τήρηση Απλογραφικών ή Διπλογραφικών βιβλίων.» παρ 12 δ«12. Η ενημέρωση των διπλογραφικών βιβλίων γίνεται: ……………………………………………….. δ) Του βιβλίου απογραφών με την αξία των αποθεμάτων και των λοιπών περιουσιακών στοιχείων, καθώς και το κλείσιμο του ισολογισμού μέχρι την εμπρόθεσμη υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.»   Ν.4093/2012  – Άρθρο 6 «Τιμολόγηση Συναλλαγών» παρ 15 «Όλα τα φορολογικά στοιχεία του παρόντος άρθρου, τα οποία εκδίδονται στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου, επιτρέπεται να εκδίδονται μέχρι την εικοστή (20ή) ημέρα του επόμενου μήνα με ημερομηνία έκδοσης την τελευταία ημέρα της διαχειριστικής περιόδου, εφόσον παραδίδονται μέχρι την ημέρα αυτή, σε αυτόν που αφορούν.»   Ν.2859/2000 – Άρθρο 19 παρ. 5. Στη φορολογητέα αξία δεν περιλαμβάνονται: α) Οι χορηγούμενες στον αγοραστή ή το λήπτη εκπτώσεις, εφόσον αποδεικνύονται από στοιχεία, τα οποία εκδίδονται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν. Ειδικότερα, προκειμένου για εκπτώσεις που χορηγούνται λόγω κύκλου εργασιών, λαμβάνονται υπόψη, εφόσον τα παρεχόμενα ποσοστά εκπτώσεων γνωστοποιούνται στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. του πωλητή ή του παρέχοντος τις υπηρεσίες, τουλάχιστον τέσσερις (4) μήνες πριν από την πραγματοποίηση τους.   Με τις οδηγίες που εδόθησαν με την εγκύκλιο ΠΟΛ 1212/1996, διευκρινίστηκε ότι τα χορηγούμενα ποσοστά έκπτωσης θα πρέπει να γνωστοποιούνται στον προϊστάμενο της αρμόδιας ΔΟΥ είτε με απλή δήλωση είτε με κατάθεση της οικείας συμφωνίας και η δήλωση που δεν θα είναι λεπτομερειακή ούτε ονομαστική κατά πελάτη, θα περιλαμβάνει τα πλήρη στοιχεία του υπόχρεου προμηθευτή, καθώς και το ποσοστό έκπτωσης που χορηγείται κατά κλιμάκιο τζίρου, ανεξάρτητα αν αυτό είναι δραχμικό ή σε ποσότητα. Περαιτέρω, διευκρινίζεται με την ανωτέρω εγκύκλιο ότι η χορηγούμενη έκπτωση δεν θα μπορεί να υπερβεί το δηλωθέν ποσοστό του οικείου κλιμακίου.	Χρόνος ενημέρωσης βιβλίου απογραφών με την αξία των αποθεμάτων και των λοιπών περιουσιακών στοιχείων, καθώς και το κλείσιμο του ισολογισμού μέχρι την εμπρόθεσμη υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.  Κατά την ημερομηνία αυτή πρέπει να έχουν οριστικοποιηθεί όλες οι λογιστικές εγγραφές που αφορούν στο κλείσιμο της χρήσης και στον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων, να έχει ενημερωθεί το ΒΙΒΛΙΟ ΑΠΟΓΡΑΦΩΝ Να έχουν αποθηκευθεί σε μαγνητικά μέσα τα δεδομένα των υπολοίπων βιβλίων και τα οριστικά πλέον υπόλοιπα των λογαριασμών που αντιπροσωπεύουν τα στοιχεία του Ισολογισμού (Ενεργητικού και Παθητικού) να μεταφερθούν στη νέα χρήση.
Έλεγχος και συμφωνία των τραπεζικών λογαριασμών (καταθέσεων και δανείων), (λογ. 38.03 – 38.06 , λογ. 45.00 – 45.13 , λογ. 52).  • ο έλεγχος γίνεται  με συμφωνία των  λογιστικών υπολοίπων με τα αντίστοιχα τραπεζικά extrait.   • επίσης γίνεται έλεγχος οτι οι τράπεζες έχουν λογίσει τους τόκους έως το τέλος της χρήσης, αλλιώς γίνονται οι σχετικές ταχτοποιήσεις μέσω των μεταβατικών λογαριασμών.	Π.Δ. 1123/1980 – 2.2.507 Λογαριασμός 56 «Μεταβατικοί λογαριασμοί παθητικού»Στο λογαριασμό 56.01 «έξοδα χρήσεως δουλευμένα (πληρωτέα)» καταχωρούνται, με αντίστοιχη χρέωση των οικείων λογαριασμών εξόδων της ομάδας 6, τα έξοδα που ανήκουν στην κλειόμενη χρήση, αλλά δεν πληρώνονται μέσα σ’ αυτή, και τα οποία, σύμφωνα π.χ. με τις σχετικές συμβάσεις, δεν είναι στο τέλος της χρήσεως απαιτητά από τους δικαιούχους και για το λόγο αυτό δεν κρίνεται ορθό ή σκόπιμο να φέρονται σε πίστωση των οικείων λογαριασμών υποχρεώσεων.
Έλεγχος και συμφωνία  των διάφορων δοσοληπτικών  λογαριασμών (λογ. 33.00 – 33.12)  • ο έλεγχος – συμφωνία γίνεται  για την τακτοποίηση – απόδοση των εξόδων .	Ν. 4172/2013 – Άρθρο 13 “Παροχές σε είδος” παρ 3Οι παροχές σε είδος με τη μορφή δανείου, προς εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα περιβάλλονται τη μορφή έγγραφης συμφωνίας και αποτιμώνται με βάση το ποσό της διαφοράς που προκύπτει μεταξύ των τόκων που θα κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του ημερολογιακού μήνα κατά τον οποίο έλαβε την παροχή, εάν το επιτόκιο υπολογισμού των τόκων ήταν το μέσο επιτόκιο αγοράς, του οποίου η μέθοδος υπολογισμού ορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, κατά τον ίδιο μήνα και των τόκων που τυχόν κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του εν λόγω ημερολογιακού μήνα. Σε περίπτωση που δεν υφίσταται έγγραφη συμφωνία δανείου, το σύνολο του αρχικού κεφαλαίου λογίζεται ως παροχή σε είδος. Η προκαταβολή μισθού άνω των τριών (3) μηνών θεωρείται δάνειο.   ΠΟΛ.1219/6.10.2014 «Φορολογική μεταχείριση παροχών σε είδος του άρθρου 13 του ν.4172/2013»	Μια από τις σημαντικές αλλαγές στη Χρήση 2014 σε σχέση με την χρήση 2013 είναι ότι οποιεσδήποτε παροχές σε είδος που λαμβάνει ένας εργαζόμενος ή συγγενικό πρόσωπο αυτού συνυπολογίζονται στο φορολογητέο εισόδημά του στην αγοραία αξία τους, εφόσον η συνολική αξία των παροχών σε είδος υπερβαίνει το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ ανά φορολογικό έτος.Κατά συνέπεια θα πρέπει να γίνει έλεγχος των διάφορων δοσοληπτικών  λογαριασμών (λογ. 33.00 – 33.12) για την διαπίστωση η όχι ποσών που αφορούν παροχές σε είδος ώστε να αντιμετωπιστούν ανάλογα.
Υπολογισμός της αξίας των παροχών σε είδος του άρθρου 13 του ν. 4172/2013.   Οι κυριότερες εξ΄ αυτών των παροχών είναι : ·          Παραχώρησης ενός οχήματος για οποιοδήποτε χρονικό διάστημα ενός φορολογικού έτους, ·          Παροχές σε είδος με τη μορφή δανείου ·          παροχή της χρήσης εταιρικών συνδέσεων κινητής τηλεφωνίας	ΠΟΛ.1219/6.10.2014 – Φορολογική μεταχείριση παροχών σε είδος του άρθρου 13 του ν.4172/2013.  Αρ. πρωτ.: Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. 301/9.1.2015 Περί του υπολογισμού ή της απαλλαγής της δαπάνης των καυσίμων και διοδίων από το φορολογητέο εισόδημα που προκύπτει λόγω παραχώρησης εταιρικού οχήματος.   Αριθ. πρωτ.: Δ12 1168638 ΕΞ 2014/18.12.2014 Φορολογική μεταχείριση της παρεχόμενης μείωσης των διδάκτρων για τα παιδιά των εργαζόμενων, διευθυντών, διαχειριστών και μελών διοίκησης ιδιωτικών εκπαιδευτηρίων       Αρ	Δείτε τα άρθρα :α) Η φορολόγηση της παροχής σε είδος από την παραχώρηση οχήματος.   β) Οι παροχές σε είδος μέσα από χρηστικούς πίνακες
Έλεγχος και συμφωνία φόρων και ασφαλιστικών εισφορών προσωπικού (λογ. 54.03 και 55 )  • Γίνεται συμφωνία των παρακρατούμενων και αποδοθέντων φόρων και ασφαλιστικών εισφορών   • Συντάσσεται η εκκαθαριστική δήλωση φόρου μισθωτών και γίνεται σχετική συμφωνία με τα λογιστικά δεδομένα   • Γίνεται συμφωνία ότι τα μη αποδοθέντα ποσά αφορούν τις τελευταίες μισθοδοτικές καταστάσεις του έτους.	Ν.4172/2013 – Άρθρο 12 Εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις2. Για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες: ………………………………………………………. δ) ως διευθυντής ή μέλος του ΔΣ εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, …………………………………………………………   Ν.4172/2013 – Άρθρο 13. Παροχές σε είδος   1. Με την επιφύλαξη των διατάξεων των παραγράφων 2, 3, 4 και 5 οποιεσδήποτε παροχές σε είδος που λαμβάνει ένας εργαζόμενος ή συγγενικό πρόσωπο αυτού συνυπολογίζονται στο φορολογητέο εισόδημά του στην αγοραία αξία τους, εφόσον η συνολική αξία των παροχών σε είδος υπερβαίνει το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ ανά φορολογικό έτος. ……………..     ΠΟΛ.1049/11.2.2014 – Καθορισμός του τρόπου υποβολής της δήλωσης και απόδοσης του φόρου που παρακρατείται στο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις και στην ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 29 του ν. 3986/2011   ΠΟΛ.1104/9.4.2014 – Παρακράτηση φόρου στο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις και στην ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 29 του Ν. 3986/2011 από τους υπόχρεους   ΠΟΛ.1219/6.10.2014 – Φορολογική μεταχείριση παροχών σε είδος του άρθρου 13 του ν.4172/2013.	Αλλαγές σε σχέση με 31-12-2013  1. Ο νέος ΚΦΕ Ν.4172/2013 σε σχέση με τον προηγούμενο του οποίου η θητεία έληξε στις 31/12/13 διαφέρει ως προς την κατάταξη  των μισθών ή τις αμοιβές που λαμβάνουν διευθυντές ή μέλη ΔΣ εταιρειών (γενικώς), δηλ από εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις σε εισόδημα από μισθωτή εργασία. Σύμφωνα με την περίπτωση δ’ του  άρθρου 12 του νόμου 4172/2013, από 1.1.214 οι αμοιβές Δ.Σ. εντάσσονται πλέον στο εισόδημα από μισθωτή εργασία. Από τα παραπάνω προκύπτει, για τα εισοδήματα αυτά, υποχρέωση παρακράτησης φόρου μισθωτής εργασίας (σύμφωνα με τα άρθρα 15 και 16 του ΚΦΕ) καθώς και  παρακράτηση Έκτακτης Εισφοράς Αλληλεγγύης  του άρθρου 29 του Ν 3986/2011. Αντιθέτως, αμοιβή μελών του Δ.Σ. που προκύπτει από κέρδη ανώνυμης εταιρείας αποτελεί μέρισμα, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 36 του ν. 4172/2013, και υπόκειται σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%) με βάση τις διατάξεις των άρθρων 62 και 64 του ίδιου πιο πάνω νόμου. Με την παρακράτηση φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση, για τη συγκεκριμένη αμοιβή, των φυσικών προσώπων μελών ΔΣ, σύμφωνα με τις διατάξεις των παρ. 2 και 3 των άρθρων 36 και 64 αντίστοιχα.     2. Άλλη μια από τις πολλές αλλαγές που εισάγει ο νέος ΚΦΕ  ν. 4172/2013 από 1/1/2014, είναι οι παροχές σε είδος. Οποιεσδήποτε παροχές σε είδος που λαμβάνει ένας εργαζόμενος ή συγγενικό πρόσωπο αυτού συνυπολογίζονται στο φορολογητέο εισόδημά του στην αγοραία αξία τους, εφόσον η συνολική αξία των παροχών σε είδος υπερβαίνει το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ ανά φορολογικό έτος   Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 60 και της παρ. 21 του άρθρου 72 του ν.4172/2013, όπως ισχύουν μετά τις τροποποιήσεις του ν.4223/2013, οι παροχές αυτές υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου από 1.1.2015 και μετά. Οδηγίες για την παρακράτηση φόρου στις παροχές αυτές θα δοθούν με νεώτερη εγκύκλιο.   Οι εκκαθαριστές μισθοδοσίας πρέπει να αποτιμούν τις παροχές αυτές που προσαυξάνουν το φορολογητέο εισόδημα των ανωτέρω προσώπων και να τις συμπεριλαμβάνουν και αυτές στις βεβαιώσεις αποδοχών των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία και συντάξεις που θα χορηγηθούν.     Οριστική δήλωση Φόρου Μισθωτών Υπηρεσιών Δεν υφίσταται πλέον η υποχρέωση υποβολής του συγκεκριμένου εντύπου για φορολογικά έτη από 01/01/2014 και έπειτα σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.4172/2013.   Βεβαιώσεις Αποδοχών Ο τύπος, το περιεχόμενο και ο τρόπος υποβολής της βεβαίωσης αποδοχών ή συντάξεων και της βεβαίωσης των αμοιβών από επιχειρηματική δραστηριότητα για το φορολογικό έτος 2014 θα καθοριστούν με ΠΟΛ που θα εκδοθεί από τη Γεν. Δ/νση Φορολογικής Διοίκησης και τη Γεν. Δ/νση Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης.
Εγγραφές χρονικής τακτοποίησης αγορών εξόδων εσόδων ( λογ. 36 ,λογ.56  , λογ. 58 )  • Συνήθως αφορά χρονικές ταυτοποιήσεις μέσω των λογαριασμών 56 και 36 των δεδουλευμένων εξόδων και εσόδων (τέτοια συνήθως είναι : ηλεκτρικό ρεύμα , τηλέφωνα , τόκοι, ασφάλιστρα κ.λ.π ).	Π.Δ. 1123/1980 – 2.2.307 Λογαριασμός 36 «Μεταβατικοί λογαριασμοί ενεργητικού»  Π.Δ. 1123/1980 – 2.2.507 Λογαριασμός 56 «Μεταβατικοί λογαριασμοί παθητικού»   «Οι μεταβατικοί λογαριασμοί ενεργητικού και παθητικού δημιουργούνται, κατά κανόνα, στο τέλος κάθε χρήσεως με σκοπό τη χρονική τακτοποίηση των εξόδων και εσόδων, έτσι ώστε στα αποτελέσματά της να περιλαμβάνονται μόνο τα έσοδα και έξοδα που πράγματι αφορούν τη συγκεκριμένη αυτή χρήση. Με την τακτοποίηση αυτή πραγματοποιείται ταυτόχρονα η αναμόρφωση των λογαριασμών του ισολογισμού στο πραγματικό μέγεθός τους κατά την ημερομηνία λήξεως της χρήσεως. Ειδικότερα, στους μεταβατικούς λογαριασμούς ενεργητικού καταχωρούνται τα έξοδα που πληρώνονται μεν μέσα στη χρήση, ανήκουν όμως στην επόμενη ή σε επόμενες χρήσεις. Στους ίδιους μεταβατικούς λογαριασμούς καταχωρούνται και τα έσοδα που ανήκουν στην κλειόμενη χρήση (δουλευμένα), αλλά που δεν εισπράττονται μέσα σ’ αυτή, ούτε επιτρέπεται η καταχώρισή τους στη χρέωση προσωπικών λογαριασμών απαιτήσεων, επειδή δεν είναι ακόμη απαιτητά. Στους μεταβατικούς λογαριασμούς παθητικού καταχωρούνται τα έσοδα της επόμενης χρήσεως που προεισπράττονται και τα πληρωτέα έξοδα της κλειόμενης χρήσεως, που πραγματοποιούνται δηλαδή μέσα στη χρήση, δεν πληρώνονται όμως μέσα σ’ αυτή, ούτε είναι δυνατή η πίστωσή τους σε προσωπικούς λογαριασμούς, επειδή δεν είναι απαιτητά κατά το τέλος της χρήσεως.»
– Τύχη του συσσωρευμένου έως 31/12/2013 ποσού της πρόβλεψης που εμφανίζεται στο λογαριασμό 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις».	Ν. 2238/1994 – Άρθρο 31, περ. θ. Το ποσό της πρόβλεψης που εμφανίζεται στο λογαριασμό 44.11 «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» δεν υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος, εκτός και αν στο τέλος κάθε πενταετίας, αρχής γενομένης από τη διαχειριστική περίοδο 2005 υφίσταται στον ως άνω λογαριασμό υπόλοιπο λόγω μη επαληθεύσεως των προβλέψεων με επισφαλείς απαιτήσεις. Το υπόλοιπο αυτό ποσό μεταφέρεται στα ακαθάριστα έσοδα της επόμενης διαχειριστικής περιόδου, υποκείμενο σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις.	Επειδή την 31/12/2013 έπαψαν να ισχύουν οι διατάξεις της περίπτωσης θ΄ της παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν. 2238/94 για τις προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων που έχουν σχηματισθεί στα φορολογικά έτη 2010, 2011, 2012 και 2013 θα πρέπει να αξιολογηθεί η διαγραφή των ανεπίδεκτων  εισπράξεως απαιτήσεων  Λογ. 30.97 με το υπόλοιπο του Λογ. 44.11 προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις κατά τα προβλεπόμενα από το νόμο, ώστε υπόλοιπο των προβλέψεων μέχρι την 31.12.2013 να μην μεταφερθεί στα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης 2015,     Δείτε ανάλυση στο άρθρο : Προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων (Θέματα για τους ισολογισμούς που κλείνουν 31-12-2014).
– Υπολογισμός πρόβλεψης επισφαλών απαιτήσεων ( λογ. 44.11 )  • Διερευνάται η τυχόν ύπαρξη επισφαλειών.   • Αποφασίζεται σε συνεργασία με την διοίκηση η διενέργεια η μη πρόβλεψης.   • Γίνονται εφόσον συντρέχει περίπτωση οι σχετικές λογιστικές έγγραφες	Ν.4172/2013 – Άρθρο 26 Επισφαλείς απαιτήσεις    Π.Δ. 1123/1980 – 2.2.405 Λογαριασμός 44 «Προβλέψεις» Πρόβλεψη είναι η κράτηση ορισμένου ποσού, που γίνεται, κατά το κλείσιμο του ισολογισμού της οικονομικής μονάδας, σε βάρος του λογαριασμού γενικής εκμεταλλεύσεως ή του λογαριασμού αποτελεσμάτων χρήσεως. Η κράτηση αυτή αποβλέπει στην κάλυψη ζημιάς ή εξόδων ή ενδεχομένης υποτιμήσεως στοιχείων του ενεργητικού, όταν κατά την ημερομηνία συντάξεως του ισολογισμού είναι πιθανή η πραγματοποίηση τους, χωρίς όμως να είναι γνωστό το ακριβές μέγεθος τους ή ο χρόνος πραγματοποιήσεως ή και τα δύο.     Ν.2190/1920 Άρθρο 42ε Ειδικές διατάξεις για ορισμένα στοιχεία του ισολογισμού και του λογαριασμού “αποτελέσματα χρήσεως” Παρ 14. Οι προβλέψεις για κινδύνους και έξοδα προορίζονται να καλύψουν ζημίες, δαπάνες ή υποχρεώσεις της κλειόμενης και των προηγούμενων χρήσεων που διαφαίνονται σαν πιθανές κατά την ημέρα σύνταξης του ισολογισμού, αλλά δεν είναι γνωστό το ακριβές μέγεθος τους ή ο χρόνος στον οποίο θα προκύψουν.