Του Γιώργου Δαλιάνη

Σήμερα, περισσότερο από ποτέ, οι Έλληνες ιδιοκτήτες ακινήτων αναζητούν τρόπο αποφυγής ή ελάφρυνσης της φορολογικής επιβάρυνσης που έχουν υποστεί τα τελευταία χρόνια, επιβάρυνσης αντιστρόφως ανάλογης του εισοδήματος που αποφέρουν, αν αποφέρουν κάποιο εισόδημα. Ο ευκολότερος τρόπος άντλησης εσόδων από το Ελληνικό Δημόσιο είναι η επιβολή φόρων στα ακίνητα και αυτό γιατί αυτά δεν μπορούν να μετακινηθούν αποτελώντας βεβαία φορολογητέα ύλη, σε αντίθεση με τα μετρητά, μετοχές κλπ  που ήδη έχουν μεταφερθεί σε αλλοδαπά ασφαλή κέντρα. Δυστυχώς πολλοί «επαΐοντες» (ίσως και επιτήδειοι) στην προσπάθεια άγρας πελατών, απλοποιούν για τον ενδιαφερόμενο τις διαδικασίες ίδρυσης και λειτουργίας εταιρειών στο εξωτερικό , ιδιαίτερα σε χώρες προνομιακού φορολογικού καθεστώτος  όπως πχ η Κύπρος και επιπλέον υπόσχονται θεαματικά αποτελέσματα μείωσης της φορολογικής επιβάρυνσης.

Εμείς, στο παρόν κείμενο  θα προσπαθήσουμε να προσεγγίσουμε το θέμα σύμφωνα με την ισχύουσα νομοθεσία και οι αναγνώστες θα βγάλουν τα συμπεράσματά τους για τους κινδύνους και τα οφέλη που θα προκύψουν από ένα τέτοιο εγχείρημα. Κατ’ αρχάς, θα πρέπει να αποκλείσουμε την μεταφορά (μεταβίβαση) του ακινήτου σε  παράκτιες (offshore) εταιρείες, γιατί οι διατάξεις των άρθρων 15 έως 18 του ν.3091/2002, όπως αυτός τροποποιήθηκε και ισχύει μέχρι σήμερα, επέβαλε τον ετήσιο ειδικό φόρο (σήμερα 15%) επί της αξίας των ακινήτων που ανήκουν σε αυτές.

Πρέπει όμως να τονίσουμε πως η συγκεκριμένη πρακτική, δεν είναι πανάκια. Ας δούμε λοιπόν τι ισχύει σε κάθε περίπτωση για την διαδικασία που απαιτείται για την ίδρυση και μεταγραφή του ακινήτου στο εξωτερικό και ποιες είναι οι πραγματικές απορρέουσες υποχρεώσεις που πρέπει κάποιος ενδιαφερόμενος να γνωρίζει ξεκινώντας από την ίδρυσή της και φτάνοντας μέχρι και τη φορολόγησή της.

Ίδρυση εταιρείας και μεταφορά (μεταβίβαση) ακινήτου σε αυτή.

Ιδρύεται η εταιρεία σύμφωνα με τη νομοθεσία της χώρας επιλογής και σε αυτή θα περιέλθει το ακίνητο:

• με αγορά από τον πωλητή ή
• με την εισφορά του ακινήτου στο κεφάλαιο της αλλοδαπής εταιρείας.

Σε κάθε περίπτωση το συμβολαιογραφικό έγγραφο θα καταρτιστεί στην Ελλάδα, θα καταβληθεί ο Φόρος μεταβίβασης ακινήτων (σήμερα 3%), η αμοιβή του συμβολαιογράφου και τα τέλη μεταγραφής. Αν επιλεγεί ο τρόπος της αγοράς, το ποσό αυτό, θα αποτελέσει το κεφάλαιο της αλλοδαπής εταιρείας και για το σχηματισμό του θα πρέπει ο μέτοχος να αποδείξει τον τρόπο προέλευσής του (πόθεν έσχες). Επίσης θα πρέπει να τονίσουμε ότι για αποφυγή εικονικότητας τα χρήματα θα πρέπει να διακινηθούν μέσω τραπεζικού συστήματος. Αν, τα ακίνητα  βρίσκονται  σε παραμεθόριες περιοχές θα πρέπει να πάρουν ειδική έγκριση από το Ελληνικό κράτος.

Εγκατάσταση στην Ελλάδα.

Δεν απαιτείται εγκατάσταση στην Ελλάδα , όταν ο αλλοδαπός δικαιούχος νομικό πρόσωπο και νομική οντότητα είναι κάτοικος χώρας με την οποία η Ελλάδα έχει συνάψει σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας (ΣΑΔΦ)  σε αυτή την περίπτωση  εφαρμογή έχουν οι διατάξεις της αντίστοιχης σύμβασης που ισχύει.(ΠΟΛ 1069/23-3-2015 και ΠΟΛ 1138/30-6-2015).

Στην περίπτωση που αλλοδαπός δικαιούχος νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα είναι κάτοικος χώρας με την οποία η Ελλάδα δεν έχει σε ισχύ σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας, τότε ο εν λόγω αλλοδαπός αποκτά εκ της εκμεταλλεύσεως του ακίνητου μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 6 του ν.4172/2013.

Και στις δύο περιπτώσεις ο αλλοδαπός δικαιούχος νομικό πρόσωπο, για το εισόδημά του αυτό φορολογείται, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 47 και 58 του ν.4172/2013 (επιχειρηματική δραστηριότητα) και για το σκοπό αυτό υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος με τις διατάξεις του άρθρου 68 του ιδίου ως άνω νόμου.

Δημοσιότητα ΓΕΜΗ , αναγγελία στην αρμόδια ΔΟΥ.

Οι προϋποθέσεις ίδρυσης υποκαταστήματος αλλοδαπής εταιρείας στην Ελλάδα, προβλέπονται στα άρθρα 50,50^α και 50β του ν.2190/1920, μεταξύ των οποίων είναι και η δημοσιότητα στο ΓΕΜΗ. Για την απόκτηση ΑΦΜ και την νομιμοποίηση της εγκατάστασης στο Υπουργείο Οικονομικών, τα  δικαιολογητικά και οι απαιτούμενες διαδικασίες καθορίζονται στην ΠΟΛ.1006/31.12.2013:

– Ανακοίνωση καταχώρησης στο Γ.Ε.ΜΗ., της εγκατάστασής τους στην Ελλάδα.

– Επικυρωμένο αντίγραφο του εγγράφου πληρεξουσιότητας για τον ορισμό νομίμου εκπροσώπου ή αντιπροσώπου στην Ελλάδα, επίσημα μεταφρασμένο.

– Πιστοποιητικό αρμόδιας αρχής της χώρας έδρας, για την ύπαρξη του νομικού προσώπου, επίσημα μεταφρασμένο.

Εκπροσώπηση στην Ελλάδα.

Εάν δεν υπάρχει υποχρέωση εγκατάστασης στην Ελλάδα, ορίζεται φορολογικός εκπρόσωπος (παλιά αντίκλητος) ο οποίος δεν έχει τις ευθύνες του φορολογικού αντιπροσώπου. Το υποκατάστημα (εγκατάσταση) της αλλοδαπής διοικείται από το νόμιμο εκπρόσωπο, ο οποίος διορίζεται από την αλλοδαπή εταιρεία και μετά την απαραίτητη δημοσιότητα στο ΓΕΜΗ και στη ΔΟΥ διοικεί το υποκατάστημα. Ο νόμιμος εκπρόσωπος ευθύνεται όπως και τα μέλη των διοικήσεων των Ελληνικών επιχειρήσεων (π.χ. διαχειριστής-διευθύνων σύμβουλος). Και στις δύο περιπτώσεις η εκπροσώπηση μπορεί να ανατεθεί σε αλλοδαπό πρόσωπο, αρκεί το άτομο αυτό να έχει άδεια διαμονής ειδικού σκοπού στην χώρα μας.

Ασφάλιση εκπροσώπου.

Τα άτομα που εκπροσωπούν την αλλοδαπή εταιρεία με ή χωρίς μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα δεν έχουν υποχρέωση ασφάλισης στον ΟΑΕΕ. Για τις περιπτώσεις που υπάρχει εγκατάσταση στην Ελλάδα και εκτός της εκπροσώπησης προσφέρει και άλλες υπηρεσίες, για αυτές θα ασφαλιστεί ως εργαζόμενος στο ΙΚΑ.

Τήρηση βιβλίων (ΚΦΑΣ, ΕΛΠ).

Ανεξάρτητα από το εάν αποκτούν ή όχι μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα μας, τα πρόσωπα αυτά ως ιδιοκτήτες ακινήτου, εφόσον αποκτούν εισόδημα από την ενοικίαση ή ιδιοχρησιμοποίηση  του ακινήτου αυτού, υποχρεούνται στη τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων.

Για την ένταξη σε κατηγορία τήρησης βιβλίων των ανωτέρω προσώπων όσον αφορά την φορολογική περίοδο 2014 εφαρμόζονται οι διατάξεις του ΚΦΑΣ και από 1/1/2015  οι διατάξεις των Ε.Λ.Π., ν.4308/2014.

Διατάξεις Φ.Π.Α. και χαρτοσήμου.

Και στις δύο περιπτώσεις ισχύουν κανονικά οι διατάξεις του ΦΠΑ. Εάν το ακίνητο είναι επαγγελματικό μπορεί (επιλογή) τα έσοδα από την ενοικίαση να επιβαρυνθούν με ΦΠΑ (σήμερα 23%) ή με χαρτόσημο 3,6%.

Φορολογία εισοδήματος.

Με την εφαρμογή του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ν.4172/2013 από την  1/1/2014 και στις δύο περιπτώσεις ο αλλοδαπός δικαιούχος για το εισόδημά του αυτό φορολογείται, ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα (29%), σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 47 και 58 του ν.4172/2013 και για το σκοπό αυτό υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος με τις διατάξεις του άρθρου 68 του ίδιου ως άνω νόμου. Από τα ακαθάριστα έσοδα  (και στις δύο περιπτώσεις) αφαιρούνται οι επαγγελματικές δαπάνες και αποσβέσεις του ακινήτου με την προϋπόθεση καταχώρισης αυτών στα βιβλία.

Στην περίπτωση ίδρυσης υποκαταστήματος (εγκατάσταση στην Ελλάδα) τα επιχειρηματικά κέρδη φορολογούνται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 21 του ν.4172/2013, τα δε φορολογηθέντα κέρδη μεταφέρονται στην μητρική εταιρεία χωρίς παρακράτηση φόρου. Το υποκατάστημα της αλλοδαπής δεν διανέμει μερίσματα αλλά μεταφέρει στην μητρική αλλοδαπή το σύνολο των κερδών και αυτή πλέον θα διανείμει μερίσματα στο τελικό δικαιούχο και εκεί θα γίνει παρακράτηση φόρου μερισμάτων ή εάν υπάρχει σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας μεταξύ των δύο χωρών ο φόρος μπορεί να καταβληθεί στην Ελλάδα. Σήμερα ο συντελεστής ανέρχεται στο 10%.

Θα πρέπει να επισημάνουμε ότι σύμφωνα με τη παράγραφο 4 του άρθρου 4 του ν.4172/2013  μπορεί να αναζητηθεί φορολόγηση στην Ελλάδα αν «ο τόπος άσκησης πραγματικής διοίκησης» είναι η Ελλάδα με βάση τα πραγματικά περιστατικά και τις συνθήκες λαμβάνοντας υπόψη ιδίως τα εξής:

α) τον τόπο άσκησης καθημερινής διοίκησης,

β) τον τόπο λήψης στρατηγικών αποφάσεων,

γ) τον τόπο ετήσιας γενικής συνέλευσης των μετόχων ή εταίρων,

δ) τον τόπο τήρησης βιβλίων και στοιχείων,

ε) τον τόπο συνεδριάσεων του διοικητικού συμβουλίου ή όποιου άλλου εκτελεστικού οργάνου διοίκησης,

στ) την κατοικία των μελών του διοικητικού συμβουλίου ή όποιου άλλου εκτελεστικού οργάνου διοίκησης.

Σε συνδυασμό με τη συνδρομή των παραπάνω περιστατικών και συνθηκών είναι δυνατόν να συνεκτιμάται και η κατοικία της πλειοψηφίας των μετόχων ή εταίρων.

Επίσης, θα πρέπει να σταθούμε με προσοχή και στις διατάξεις του άρθρου 66 του ν.4172/2013 για τις «Ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες (ΕΑΕ) », που εισάγονται για πρώτη φορά στο Ελληνικό φορολογικό δίκαιο, που σκοπό έχουν τον έλεγχο των (ΕΑΕ)  controlled foreign companies (CFC) με σκοπό την αντιμετώπιση των επίπλαστων καταστάσεων, που δημιουργήθηκαν με σκοπό την αποφυγή φόρου. Στο άρθρο 66 ορίζονται οι κανόνες που έχει θεσπίσει το Ελληνικό Δημόσιο και αποκτά τη δυνατότητα να φορολογήσει αυτοβούλως με τους ισχύοντες στην Ελλάδα φορολογικούς συντελεστές τα μη διανεμηθέντα κέρδη αλλοδαπού νομικού προσώπου ή επιχείρησης, εφόσον σωρευτικά

Α) ο Έλληνας φορολογούμενος συμμετέχει άμεσα ή έμμεσα με ποσοστό άνω του 50% στην ελεγχόμενη αλλοδαπή εταιρεία

Β) η ΕΑΕ βρίσκεται σε κράτος μη συνεργάσιμο ή υπάγεται σε προνομιακό  φορολογικό καθεστώς

γ) άνω του 30% του εισοδήματος της ΕΑΕ προέρχεται από τόκους ,μερίσματα δικαιώματα, εισόδημα ακινήτων. Επίσης το εισόδημα που αποκτάται από ασφαλιστικές, τραπεζικές , διάφορες χρηματοοικονομικές δραστηριότητες και προέρχεται κατά το ήμισυ  τουλάχιστον από συναλλαγές με συνδεδεμένες επιχειρήσεις και τέλος

δ) η ΕΑΕ δεν είναι εισηγμένη σε οργανωμένη αγορά.

Με το άρθρο 38 ν.4174/2013 έχει ενσωματωθεί γενική διάταξη κατά της φοροαποφυγής , η οποία παρέχει στο Ελληνικό Δημόσιο τη δυνατότητα να αγνοεί «κάθε τεχνητή ρύθμιση ή σειρά ρυθμίσεων που αποβλέπει σε αποφυγή της φορολόγησης και οδηγεί σε φορολογικό πλεονέκτημα. Οι εν λόγω διευθετήσεις αντιμετωπίζονται για φορολογικούς σκοπούς, με βάση τα χαρακτηριστικά της οικονομικής υπόστασης ».

Ως διευθέτηση νοείται κάθε συναλλαγή , δράση, πράξη, συμφωνία, επιχορήγηση, συνεννόηση, υπόσχεση, δέσμευση ή γεγονός. Μια διευθέτηση μπορεί να περιλαμβάνει περισσότερα από ένα στάδια ή μέρη.

Συνοψίζοντας, θέλουμε να επισημάνουμε, ότι η φορολογική αρχή εξετάζει την ύπαρξη της πραγματικής υπόστασης (substance) κατά τη διεθνή πρακτική. Δεν μπορεί να γίνει αποδεκτή μια καταστατική έδρα στην αλλοδαπή, όταν οι εγκαταστάσεις είναι ένα συρτάρι κάποιου λογιστικού ή νομικού γραφείου, τα βιβλία τηρούνται στην Ελλάδα, οι αποφάσεις των οργάνων της εταιρείας λαμβάνονται στην Ελλάδα, δεν απασχολεί προσωπικό και εν τέλει η ουσιαστική (πραγματική) έδρα βρίσκεται στην Ελλάδα και η έδρα στο εξωτερικό είναι ένα επίπλαστο   δημιούργημα, εξυπηρετώντας αποκλειστικά φορολογικούς σκοπούς.

ΕΝΦΙΑ λοιπά τέλη.

Δεν υπάρχει καμία εξαίρεση ή απαλλαγή.

Λόγοι ίδρυσης εταιρείας διαχείρισης ακινήτων σε ορισμένες φορολογικά προνομιακές χώρες του εξωτερικού

Πλεονεκτήματα ίδρυσης εταιρείας στο εξωτερικό, για να μεταφερθεί (μεταβιβαστεί) το ακίνητο, μπορεί να είναι:

• Ανωνυμία για τον ιδιοκτήτη του ακινήτου ώστε στη νέα εταιρεία να έχει έναν αφανή ρόλο μέσω trust
• Αφορολόγητη μεταβίβαση μετοχών και άρα ολόκληρης της εταιρείας στην οποία έχει εισφερθεί το ακίνητο σε περίπτωση που θέλει να αλλάξει χέρια
• Πρόσβαση σε χρηματοδότηση η οποία γίνεται ευκολότερη όταν υπάρχει ακίνητο ως εξασφάλιση
• Προστασία ιδιοκτησίας από πιστωτές και Δημόσιο εν μέσω ενός άναρχου κλίματος και νομοθετικού πλαισίου που επικρατεί στη χώρα μας και οδηγεί σε κατασχέσεις και δεσμεύσεις περιουσιών για κάθε υποψία φοροδιαφυγής

Βλέπουμε λοιπόν πως πριν κάποιος προβεί σε οποιαδήποτε τέτοια ενέργεια ίδρυσης και μεταφοράς (μεταβίβασης) της περιουσίας του, θα πρέπει πρώτα να ενημερωθεί σωστά για το τι πραγματικά έχει να κερδίσει από την διαδικασία αυτή βλέποντας και τα όποια πιθανά κέρδη αλλά και όποιες δεσμεύσεις.

Περιεχόμενα

ΕΙΣΑΓΩΓΗ

Ι. Η ΑΛΛΗΛΕΓΓΥΟΣ ΕΥΘΥΝΗ ΓΙΑ ΟΦΕΙΛΟΜΕΝΟΥΣ ΦΟΡΟΥΣ

Α. Οφειλές με βάση τον 2238/1994

Β. Οι οφειλές μετά την εφαρμογή του 4172/2013 (1.1.2014) – Αλληλέγγυα ευθύνη

1. Ευθύνη πληρωμής κάθε βεβαιωμένης οφειλής και προστίμου προκειμένου να εκκαθαριστεί ή συγχωνευθεί η εταιρεία (άρθρο 50 παρ.1)
2. Η ευθύνη για ΦΠΑ, παρακρατούμενους φόρους και κάθε επιρριπτόμενο φόρο (έμμεσο φόρο) (άρθρο 50 παρ. 2)
3. Η ευθύνη των μετόχων-εταίρων για τους ως άνω φόρους (άρθρο 50 παρ. 3, 4)
4. Η ευθύνη για την πληρωμή ΕΝΦΙΑ (άρθρο 50 παρ. 5, 6)

ΙΙ ΜΕΤΡΑ ΔΙΑΣΦΑΛΙΣΗΣ ΤΩΝ ΟΦΕΙΛΩΝ ΣΤΟ ΔΗΜΟΣΙΟ

Α. Οι εκτελεστοί τίτλοι φορολόγησης και προστίμων

Β. Η διασφάλιση της εξόφλησης του Δημοσίου

B1. Στοιχεία αποφάσεων κατάσχεσης Φορολογικής Διοίκησης

B2. Μέτρα διασφάλισης οφειλών προς το δημόσιο

Β3. Σε ποιους επιβάλλονται τα μέτρα αυτά;

B4. Το αδίκημα της φοροδιαφυγής και η ποινική δίωξη

Β5. Διαδικασία εφαρμογής μέτρων για περιπτώσεις φοροδιαφυγής

ΙΙΙ. ΟΦΕΙΛΕΣ ΠΡΟΣ ΦΟΡΕΙΣ ΚΟΙΝΩΝΙΚΗΣ ΑΣΦΑΛΙΣΗΣ

Α. Ευθύνη μετόχων για ασφαλιστικές οφειλές (άρθρο 31 παρ.2 ν.4321/2015)

Β. Έννομο συμφέρον-δικαίωμα προσφυγής

IV.ΠΟΙΝΙΚΗ ΕΥΘΥΝΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ

Φοροδιαφυγή

Α1. Οι ποινές και τα πρόστιμα για την φοροδιαφυγή

Α2. Ποινές έκδοσης και αποδοχής πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων

Β. Αυτουργοί και συνεργοί στα διωκόμενα εγκλήματα του ΚΦΔ

Γ. Δικονομικό σκέλος της ποινικής ευθύνης του ΚΦΔ

Δ. Μη καταβολή χρεών προς το Δημόσιο (αρ. 25 ν.1882/1990)

Δ1. Ποινές

Δ2. Ποινική δίωξη

Δ2. Ευθύνη Διοίκησης  εταιρείας υπό πτώχευση

Ε. Μη απόδοση ασφαλιστικών εισφορών

ΣΤ. Ποινική ευθύνη για παραβίαση Εργατικής Νομοθεσίας

 

 

ΕΙΣΑΓΩΓΗ

 

Η μεγάλη αλλαγή που επήλθε με τον Ν. 4337/2015 άλλαξε ουσιαστικά σε πολλά σημεία το προϋπάρχον διοικητικό ποινολόγιο για την παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας. Βέβαια στο άμεσο μέλλον ίσως να έχουμε και άλλες επικαιροποιήσεις δεδομένου ότι εκκρεμεί ένα ολόκληρο ασφαλιστικό νομοσχέδιο. Ακούγονται κουβέντες για καθεστώς σταθερής φορολογίας επί επταετία όμως μέχρι τότε έχουμε μάθει να κρατάμε μικρό καλάθι.

Κάθε επιχειρηματικό πλάνο (business plan) περιλαμβάνει μεταξύ άλλων προβλέψεις για τα έσοδα και τα έξοδα (δαπάνες – φορολογία) αλλά και ανάλυση ρίσκου και υπολογισμό αυτού. Μεταξύ των πολλών μεταβλητών στην ανάλυση του ρίσκου αυτού είναι και η μεταβλητότητα του φορολογικού κλίματος και οι ευθύνες της επιχείρησης αλλά και των νομίμων εκπροσώπων της απέναντι στους συναλλασσόμενους με αυτήν και στο κράτος.

Το καθεστώς σταθερής φορολογίας σκοπό έχει τη δημιουργία ασφαλούς επενδυτικού κλίματος. Ο εκάστοτε επενδυτής πρέπει να ξέρει πόσο θα πληρώσει και ποια ρίσκα και ευθύνες αναλαμβάνει για οποιαδήποτε υποχρέωση μπορεί να ανακύψει σε ένα λογικό βάθος χρόνου κάποιων ετών.

Οι αλλαγές που επέφερε ο Ν.4337/2015 αφορούσαν τα πρόστιμα ΚΒΣ-ΚΦΑΣ όπως επιβάλλονταν ως τώρα, ορίζονται πρόστιμα σχετικά με την υποβολή του πίνακα τεκμηρίωσης ενδοομιλικών συναλλαγών, ΦΠΑ, παρακρατούμενους. Καταργήθηκε η λογική των οριζόντιων προστίμων και ισχύει πλέον ως ποσοστό επί των μη καταβεβλημένων οφειλών.

Μετά την είσοδο της χώρας μας στο πρώτο Μνημόνιο, πέραν της αναγκαίας χρηματοδότησης που λάβαμε, δεσμευτήκαμε και για πλήθος μεταρρυθμίσεων τόσο στη διοίκηση του κράτους όσο και στη φορολογική πολιτική προκειμένου η χρηματοδότηση αυτή να συνεχιστεί. Μεταξύ άλλων αναδιατάχθηκε το διοικητικό ποινολόγιο και συγκεκριμένα τα πρόστιμα για φορολογικές παραβάσεις. Έχουμε έτσι νέες κατηγορίες προστίμων και συγκεκριμενοποίηση του ύψους αυτών ανά ειδική κατηγορία (π.χ. ενδοομιλικές συναλλαγές), ενώ τα πρόστιμα σχετικά με την τήρηση βιβλίων και στοιχείων καταργήθηκαν.

Το φορολογικό ποινολόγιο συνιστά μια εξαιρετικά σοβαρή μετατροπή του ισχύοντος επί δεκαετίες φορολογικού διοικητικού ποινολογίου. Πολλές από τις τροποποιήσεις που επέρχονται με τις υπό κρίση διατάξεις αποτελούσαν ζητούμενο της Αγοράς για πολλές δεκαετίες και σημαντική μεταβλητή στην απόφαση των δυνάμει επενδυτών να επενδύσουν κεφάλαια στη χώρα μας.

Η εξομάλυνση και ο εξορθολογισμός των φορολογικών-διοικητικών προστίμων αποτελούσε ζητούμενο όλων των εμπορικών μονάδων και επαγγελματικών ενώσεων της Αγοράς. Και τούτο πρωτίστως διότι, ο αντικειμενικός χαρακτήρας και το ύψος των επιβαλλομένων προστίμων οδηγούσε τις επιχειρήσεις που υφίσταντο το βάρος αυτό σε πλήρη οικονομική καταστροφή. Η αδυναμία καταβολής των προστίμων αυτών συνέβαλε σε μεγάλο βαθμό στην υπέρογκη αύξηση των βεβαιωμένων και μη εισπραχθέντων δημοσίων εσόδων[1]. Άλλωστε, ο μέχρι σήμερα αυστηρός χαρακτήρας των προστίμων και το υψηλό τους όριο δεν μοιάζει να έχει οδηγήσει στον περιορισμό της φοροδιαφυγής. Η πολλαπλή κατάφαση φορολογικών παραβάσεων ακόμη και κατά τους πρόσφατους φορολογικούς ελέγχους αναδεικνύει ακριβώς το γεγονός ότι η αυστηρότητα των επαπειλούμενων διοικητικών κυρώσεων δεν συνιστά παράγοντα φορολογικής συμμόρφωσης. Για να το θέσουμε απλά, προκειμένου μια επιχείρηση να παραμείνει βιώσιμη και ενεργή εξωθείται σε αυτοσχεδιασμούς και παραβατικές συμπεριφορές ώστε να μη χρεοκοπήσει. Σε περίπτωση που η οικονομία μας ήταν εύρωστη και οι επιχειρήσεις είχαν υψηλούς κύκλους εργασιών, τότε θα είχε αντίκρισμα η υψηλή φορολόγηση και το αντίστοιχο ποινολόγιο. Είναι διαφορετικό να φορολογείσαι έμμεσα στο 50% του εισοδήματός σου (φόρος εισοδήματος, τέλη, ενφια, έκτακτες εισφορές κλπ.) όταν αυτό είναι 1.000.000 ευρώ και διαφορετικό όταν αυτό είναι 30.000 ευρώ.

Σκοπός πλέον του κράτους δεν πρέπει να είναι η περαιτέρω μετατροπή της νομοθεσίας αλλά η κατάλληλη στελέχωση των αρμόδιων φορέων ώστε να μπορέσουν να εφαρμόσουν τις επιταγές του νόμου.

Έκτοτε, πλείστα υπήρξαν τα νομοθετήματα που αποσκοπούσαν στην εφαρμογή νέων φόρων ή τελών με παράλληλη αυστηροποίηση του ποινολογίου για τους οφειλέτες. Σχεδόν όλες οι ελληνικές εταιρείες βρέθηκαν ενώπιον ενός κυκεώνα φόρων και νέων υποχρεώσεων οι οποίες οδήγησαν είτε στο κλείσιμο (πτώχευση) αρκετών εταιρειών είτε επίσης στην δίωξη, ακόμη και ποινική, των εχόντων την νόμιμη εκπροσώπηση και διαχειριστική ευθύνη των οφειλετριών εταιρειών.

Αν προχωρήσουμε σε μια κατηγοριοποίηση του φορολογικού ποινολογίου, οι ευθύνες, τα πρόστιμα και οι ποινές των μελών της διοίκησης μπορούν να χωριστούν ως εξής:

Ι. Ευθύνες και πρόστιμα για μη καταβολή Φόρου Εισοδήματος – ΦΠΑ – ΦΜΥ κ.α.

ΙΙ. Ποινικές ευθύνες της Διοίκησης

1. Για παραβάσεις των διατάξεων του ΚΦΔ, του 1882/1990 κ.α.
2. Για παραβάσεις των διατάξεων εργατικής νομοθεσίας

Αν κάτι διακατέχει το φορολογικό ποινολόγιο της χώρας μας είναι η προσπάθεια της διασύνδεσης των χρεών των εταιρειών όχι μόνο με το ενεργητικό της εταιρείας ή τον νόμιμο εκπρόσωπό της, αλλά και με τους μεγαλομετόχους και μάλιστα συχνά και με μετόχους που έχουν αποχωρήσει από τη μετοχική σύνθεση, εφόσον η εξεταζόμενη περίοδος τους αφορούσε. Οπότε μιλώντας για ευθύνες μελών διοίκησης, σ αυτή συμπεριλαμβάνουμε και τους μετόχους με ποσοστό άνω του 10% του μετοχικού κεφαλαίου.

Ποιες είναι λοιπόν αυτές οι ευθύνες των μελών της διοίκησης των Α.Ε. και πώς προσδιορίζονται από το νόμο; Η έννοια της αλληλέγγυου ευθύνης της διοίκησης με την εταιρεία έχει ως εξής:

Ι. Η ΑΛΛΗΛΕΓΓΥΟΣ ΕΥΘΥΝΗ ΓΙΑ ΟΦΕΙΛΟΜΕΝΟΥΣ ΦΟΡΟΥΣ

Η ευθύνη της διοίκησης για οφειλές και παραβάσεις της εταιρείας διαφέρει ανάλογα με το οικονομικό έτος της φορολογικής παράβασης αυτής. Την εξεταζόμενη περίοδο θα μπορούσαμε να τη χωρίσουμε μεταξύ της ψήφισης του νέου Κ.Φ.Ε. ν.4172/2013 του οποίου η ισχύς εκκινούσε από 1.1.2014 και την προηγούμενη του προϊσχύσαντος Κ.Φ.Ε. ν.2238/1994.

Α. Οφειλές με βάση τον 2238/1994

Το πλαίσιο που καθόριζε τις ευθύνες των διοικούντων εταιρείας για οφειλές προς το Δημόσιο στον ν.2238/1994 περιγράφεται στο τρίτο μέρος του νόμου και δη στο άρθρο 115 του νόμου αυτού. Οι οφειλές δύνανται να προέρχονται από εισόδημα, παρακρατούμενους φόρους ή Φ.Π.Α.

1.Εισόδημα: Κατά τη διαδικασία διάλυσης της εταιρείας «τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, διαχειριστές ή διευθύνοντες σύμβουλοι και εκκαθαριστές ημεδαπών ανώνυμων εταιριών κατά το χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσης τους , ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή του φόρου που οφείλεται από αυτά τα νομικά πρόσωπα σύμφωνα με τον παρόντα, καθώς και του φόρου που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσης τους. Να σημειώσουμε εδώ πως η διοίκηση διατηρούσε δικαίωμα αναγωγής κατά των μελών, μετόχων ή συμβούλων (εν ολίγοις κατά των προηγούμενων διοικήσεων) για φόρους αφορούντες παρελθούσες χρήσεις (άρθρο 115 παρ. 1).

2.Παρακρατούμενοι Φόροι: Τα παραπάνω πρόσωπα ευθύνονται και κατά τη διάρκεια λειτουργίας της εταιρείας-νομικού προσώπου για τους παρακρατούμενους φόρους ανάλογα με την ημερομηνία γέννησης της υποχρέωσης απόδοσης ή παρακράτησης του φόρου (άρθρο 115 παρ.3).

1. Εάν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, ευθύνονται όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ως άνω ιδιότητες από τη λήξη της προθεσμίας απόδοσης του φόρου και μετά.

 

1. Εφόσον δεν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, ευθύνονται όλα τα πρόσωπα, που είχαν μία από τις πιο πάνω ιδιότητες κατά το χρόνο που υπήρχε η υποχρέωση παρακράτησης του φόρου.
2. Φ.Π.Α.: Ο νόμος 2648/1998 στο άρθρο 22 παρ 7 (καταργήθηκε πλέον λόγω έλλειψης συναφούς αντικειμένου) προσέθεσε στο άρθρο 115 παρ.3 τις οφειλές από Φ.Π.Α. μεταξύ των ευθυνών της διοίκησης της διαλυόμενης εταιρείας. Μάλιστα οι νόμιμοι εκπρόσωποι της εταιρείας ευθύνονται για την καταβολή του οφειλόμενου φόρου αλληλεγγύως και εις ολόκληρον ανεξάρτητα από την ημερομηνία βεβαίωσης του φόρου αυτού. Ευθύνονται δηλαδή αναδρομικά για όλο τον οφειλόμενο Φ.Π.Α. των προηγούμενων ετών (άρθρο 55β ν.2859/2000).

 

Β. Οι οφειλές μετά την εφαρμογή του 4172/2013 (1.1.2014) – Αλληλέγγυα ευθύνη

Με το ν. 4172/2013-ΦΕΚ Α 167, θεσπίστηκε νέος Κώδικας φορολογίας εισοδήματος, στον οποίο δεν περιλήφθηκε διάταξη αντίστοιχη με αυτήν του άρθρου 115 του ν. 2238/1994. Τα θέματα της ευθύνης των διοικούντων ρυθμίστηκαν μεταγενέστερα με το άρθρο 50 του ν. 4174/2013– ΦΕΚ Α 170 Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας στον οποίο, μεταξύ άλλων προβλέφθηκε η αλληλέγγυος ευθύνη προσώπων που συμμετέχουν στη διοίκηση νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, τόσο κατά το χρόνο διάλυσης ή συγχώνευσης, όσο και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας και καθορίστηκαν οι ιδιότητες των ευθυνόμενων προσώπων. Η έννοια της νομικής οντότητας προσδιορίστηκε στο άρθρο 3 του ίδιου νόμου. Η διάταξη του άρθρου 115 του ν. 2238/1994 παρέμενε τυπικά σε ισχύ μέχρι τη θέσπιση του άρθρου 26 παρ.11 Ν.4223/2013, ΦΕΚ Α 287/31.12.2013 με το οποίο έγινε η ρητή κατάργηση των διατάξεων του ν. 2238/1994 αναδρομικά από την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013, δηλ από 23-7-2013[2].

Για να καλυφθεί το κενό που δημιουργήθηκε, αλλά και με σκοπό να εναρμονιστούν οι σχετικές ρυθμίσεις με τα ισχύοντα στη φορολογική διοίκηση, με την προτεινόμενη διάταξη, θεσπίζεται ρητά η αλληλέγγυα ευθύνη των διοικούντων νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων για την καταβολή των ασφαλιστικών εισφορών προς τους ΦΚΑ (Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης). Οι ιδιότητες των διοικούντων που ευθύνονται, καθώς και οι μορφές των νομικών προσώπων καθορίζονται σύμφωνα με τα οριζόμενα στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Η διάταξη έχει εφαρμογή από την ημερομηνία κατάργησης του άρθρου 115 του ν.2238/1994, προκειμένου να μην υπάρξει διακοπή της ευθύνης κατά το ενδιάμεσο διάστημα.

Παρατηρώντας την συχνότητα κατά την οποία ζημιογόνες εταιρείες πτώχευαν και η περιουσία τους δεν επαρκούσε για να ικανοποιήσει τους οφειλέτες, ο νέος νόμος διευρύνει τον κύκλο των προσώπων στα οποία θα στραφούν οι δανειστές για να εξασφαλίσουν τις απαιτήσεις τους.

1.Ευθύνη πληρωμής κάθε βεβαιωμένης οφειλής και προστίμου προκειμένου να εκκαθαριστεί ή συγχωνευθεί η εταιρεία (άρθρο 50 παρ.1)

Τα πρόσωπα που είναι πρόεδροι, διευθυντές, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων κατά το χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσής τους, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωμή του φόρου τόκων και προστίμων που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες καθώς και του φόρου που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους.
Στις συγχωνεύσεις, το απορροφούν πρόσωπο ευθύνεται αλληλεγγύως με το απορροφούμενο.

2.Η ευθύνη για ΦΠΑ, παρακρατούμενους φόρους και κάθε επιρριπτόμενο φόρο (έμμεσο φόρο) (άρθρο 50 παρ. 2)

Η ευθύνη των παραπάνω προσώπων επεκτείνεται και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου για οφειλές ΦΠΑ, παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους φόρους είτε από την παρακράτηση είτε από την υποχρέωση απόδοσης κατά την κατωτέρω διάκριση.

1. Αν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ως άνω ιδιότητες από τη λήξη της προθεσμίας απόδοσης του φόρου και μετά.
2. Αν δεν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα, που είχαν μία από τις πιο πάνω ιδιότητες κατά το χρόνο που υπήρχε η υποχρέωση παρακράτησης του φόρου.[3]

 

3.Η ευθύνη των μετόχων-εταίρων για τους ως άνω φόρους (άρθρο 50 παρ. 3, 4)

Αυτή η διάταξη είναι μια νομοθετική καινοτομία αφού δεν υφίστατο κατά το παρελθόν αντίστοιχη πρόβλεψη για αλληλέγγυα ευθύνη μετόχων. Θα παρατηρήσουμε πως για την τόνωση του επενδυτικού κλίματος των μικροεπενδυτών, οι μικρομέτοχοι προστατεύονται. Αντίθετα επιρρίπτεται ευθύνη στους μεγαλομετόχους οι οποίοι ουσιαστικά τις περισσότερες φορές καθοδηγούν το χέρι του εκάστοτε διαχειριστή και νόμιμου εκπροσώπου της εταιρείας. Οι μέτοχοι λοιπόν ευθύνονται κατά την κατωτέρω διάκριση.

1. Αν κατά το χρόνο διάλυσης του νομικού προσώπου υφίστανται φορολογικές υποχρεώσεις ή και υποχρεώσεις για παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους φόρους, οι μέτοχοι με ποσοστό συμμετοχής στο μετοχικό κεφάλαιο τουλάχιστον 10% κατά το χρόνο λύσης, ευθύνονται αλληλεγγύως με το νομικό πρόσωπο για την καταβολή του οφειλόμενου φόρου, μέχρι του ποσού των αναληφθέντων κερδών ή απολήψεων σε μετρητά ή σε είδος λόγω της ιδιότητας του μετόχου ή εταίρου κατά τα τρία (3) τελευταία έτη προ της λύσης. (π.χ. κατάσχονται τα μερίσματα που έλαβε ο μέτοχος τα τελευταία 3 χρόνια).
2. κάθε μέτοχος με ποσοστό συμμετοχής τουλάχιστον 10% κατά τα 3 τελευταία έτη πριν τη λύση του νομικού προσώπου και μέχρι του ποσού των αναληφθέντων κερδών εντός της ως άνω τριετίας ή απολήψεων σε μετρητά ή σε είδος λόγω της ιδιότητας του μετόχου, υπό την προϋπόθεση ότι η οφειλή αφορά την περίοδο, στην οποία το εν λόγω πρόσωπο ήταν μέτοχος (άρα και προς μετόχους που αποχώρησαν κατά τα 3 τελευταία έτη πριν τη λύση της εταιρείας, μπορεί να στραφεί η εφορία για να κατάσχει χρήματα που ανέλαβαν ως πληρωμές, μερίσματα κλπ.).

 

4. Η ευθύνη για την πληρωμή ΕΝΦΙΑ (άρθρο 50 παρ. 5, 6)

Οι νόμιμοι εκπρόσωποι των υπόχρεων σε ενιαίο φόρο ιδιοκτησίας ακινήτων νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, ο εκκαθαριστής ή προσωρινός διαχειριστής νομικού προσώπου, που έχει τεθεί σε εκκαθάριση ή βρίσκεται κάτω από αναγκαστική διαχείριση, ευθύνονται σε ολόκληρο, μαζί με τους υπόχρεους (το νομικό πρόσωπο), για την πληρωμή των τόκων και προστίμων που οφείλονται σε δικές τους πράξεις ή παραλείψεις. Μένει να διευκρινιστεί αν η πράξη ή παράλειψη απαιτεί δόλο ή κάποιας μορφής αμέλεια εκ μέρους του συνυπόχρεου προκειμένου να κριθεί ως συνυπεύθυνος από την φορολογική αρχή. Κατά πάσα πιθανότητα η φορολογική αρχή θα κρίνει με βάση μόνο την ιδιότητα ενός ατόμου και το αν ήταν υπεύθυνος για την υποβολή εσφαλμένης φορολογικής δήλωσης. Το αν τελέσθηκε η παράληψη με δόλο ή εξ αμελείας (και μάλιστα πχ λόγω πλάνης για τα πραγματικά στοιχεία ενός ακινήτου) και το αν απαλλάσσει τον συνυπόχρεο από την υποχρέωση πληρωμής είναι κάτι που θα κρίνει το Δικαστήριο.

Η ταύτιση αυτή λόγω της αλληλέγγυας ευθύνης μεταξύ νομικού προσώπου και νόμιμων εκπροσώπων δίνει τη δυνατότητα λόγω εννόμου συμφέροντος στους εκπροσώπους να  ασκήσουν παράλληλα με το νομικό πρόσωπο, και οι ίδιοι, οποιοδήποτε δικαίωμα θα είχε το νομικό πρόσωπο προς υπεράσπισή του.

Ποια λοιπόν είναι τα μέτρα που παίρνει το Δημόσιο προκειμένου να εξασφαλίσει την καταβολή των καταλογισθέντων φόρων, παρακρατήσεων κλπ;

 

ΙΙ ΜΕΤΡΑ ΔΙΑΣΦΑΛΙΣΗΣ ΤΩΝ ΟΦΕΙΛΩΝ ΣΤΟ ΔΗΜΟΣΙΟ

 

Α. Οι εκτελεστοί τίτλοι φορολόγησης και προστίμων

Η είσπραξη των φόρων και των λοιπών εσόδων του Δημοσίου που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα πραγματοποιείται δυνάμει εκτελεστού τίτλου (άρθρο 45 παρ. 1 ΚΦΔ). Οι εκτελεστοί αυτοί τίτλοι απαριθμούνται περιοριστικά στα άρθρο 45 παρ. 2 του ΚΦΔ και αυτοί είναι:

α) στην περίπτωση άμεσου προσδιορισμού φόρου, ο προσδιορισμός του φόρου, όπως προκύπτει ταυτόχρονα με την υποβολή της δήλωσης,

β) στην περίπτωση διοικητικού προσδιορισμού φόρου, η πράξη προσδιορισμού του φόρου,

γ) στην περίπτωση εκτιμώμενου προσδιορισμού φόρου, η πράξη εκτιμώμενου προσδιορισμού του φόρου,

δ) στην περίπτωση διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, η πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου,

ε) στην περίπτωση προληπτικού προσδιορισμού φόρου, η πράξη προληπτικού προσδιορισμού του φόρου,

στ) σε περίπτωση έκδοσης οριστικής δικαστικής απόφασης, η απόφαση αυτή,

ζ) σε περίπτωση επιβολής προστίμων οι αντίστοιχες πράξεις,

η) σε περίπτωση ενδικοφανούς προσφυγής, η απόφαση της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης.

Κατά κανόνα το Δημόσιο αφού προσδιορίσει κάποιον φόρο ή πρόστιμο κοινοποιεί τον παραπάνω εκτελεστό τίτλο στον φορολογούμενο τάσσοντας μια προθεσμία προκειμένου να εξοφληθεί το εκάστοτε ποσό. Υπάρχουν όμως και περιπτώσεις όπου προς εξασφάλιση της είσπραξης η ειθισμένη αυτή αλληλουχία παρακάμπτεται.

Β. Η διασφάλιση της εξόφλησης του Δημοσίου

Η Φορολογική Διοίκηση, προκειμένου να διασφαλίζει την είσπραξη φόρων, μπορεί σε επείγουσες περιπτώσεις ή για να αποτραπεί επικείμενος κίνδυνος για την είσπραξη των φόρων, να προβαίνει με βάση τον εκτελεστό τίτλο του άρθρου 45 του Κώδικα πριν τη λήξη της προθεσμίας καταβολής της οφειλής και χωρίς δικαστική απόφαση στην επιβολή συντηρητικής κατάσχεσης κινητών, ακινήτων, εμπραγμάτων δικαιωμάτων σε αυτά, απαιτήσεων και γενικά όλων των περιουσιακών στοιχείων του οφειλέτη του Δημοσίου είτε βρίσκονται στα χέρια του είτε στα χέρια τρίτου. Η συντηρητική κατάσχεση τρέπεται αυτοδίκαια σε αναγκαστική με την πάροδο της νόμιμης προθεσμίας καταβολής της οφειλής και έχει τις συνέπειες της αναγκαστικής κατάσχεσης από το χρόνο της εγγραφής της. Κατά τα λοιπά εφαρμόζονται αναλογικά τα άρθρα 707-723 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας, εξαιρουμένων των άρθρων 715 παρ.5 και 722 του ανωτέρω Κώδικα (συντηρητική κατάσχεση).

Οι ίδιες προϋποθέσεις εφαρμογής των ανωτέρω ισχύουν και για την εγγραφή υποθήκης εκ μέρους του Δημοσίου (άρθρο 46 παρ.4).

B1. Στοιχεία αποφάσεων κατάσχεσης Φορολογικής Διοίκησης

Θα ήθελα να σημειώσω εδώ πως με την τελευταία τροποποίηση του άρθρου 691 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας (προσωρινές διαταγές) με τον ν.4334/2015 ο οποίος αν συνδυαστεί με την παράγραφο 2 του άρθρου 46 του ΚΦΔ προκύπτει η αναλογική εφαρμογή του και για τις αποφάσεις της Φορολογικής Διοίκησης για συντηρητική κατάσχεση. Αυτό σημαίνει πως σχετικές αποφάσεις της Φορολογικής Διοίκησης πρέπει να περιλαμβάνουν

1. το δικαίωμα του δημοσίου το οποίο εξασφαλίζεται με την πράξη αυτή
2. το ασφαλιστικό μέτρο που διατάσσεται

• την ύπαρξη ή ανυπαρξία του δικαιώματος

1. την συνδρομή του επικείμενου κινδύνου λόγω του οποίου διατάσσεται το μέτρο αυτό

Η απόφαση αυτή η οποία επιβάλλεται από τον Πρόεδρο του Διοικητικού Πρωτοδικείου της έδρας της Φορολογικής Αρχής γίνεται χωρίς υποχρεωτική κλήτευση του φορολογούμενου (άρθρο 46 παρ. 3 ΚΦΔ).

B2. Μέτρα διασφάλισης οφειλών προς το δημόσιο

Εφόσον η Φορολογική Διοίκηση διαπιστώνει μη απόδοση, ανακριβή απόδοση, συμψηφισμό, έκπτωση ή διακράτηση Φ.Π.Α., Φ.Κ.Ε., φόρου ασφαλίστρων, παρακρατούμενων, επιρριπτόμενων φόρων, τελών και εισφορών με σκοπό τη μη πληρωμή συνολικά στο Δημόσιο ποσού πάνω από εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ, καθώς και είσπραξη επιστροφής των παραπάνω φόρων κατόπιν παραπλάνησης της Φορολογικής Διοίκησης με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθινών ή με την αθέμιτη παρασιώπηση ή απόκρυψη αληθινών γεγονότων, μπορεί, βάσει ειδικής έκθεσης ελέγχου, να επιβάλλει σε βάρος του υπόχρεου παραβάτη προληπτικά ή διασφαλιστικά του δημοσίου συμφέροντος μέτρα άμεσου και επείγοντος χαρακτήρα (παράδειγμα: εικονικές δαπάνες με παραστατικά με σκοπό την μείωση της δηλούμενης κερδοφορίας).

Ειδικότερα η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να μην παραλαμβάνει και να μην χορηγεί έγγραφα που απαιτούνται για τη μεταβίβαση περιουσιακών στοιχείων.

Στην περίπτωση αυτή δεσμεύεται το πενήντα τοις εκατό (50%) των καταθέσεων, των πάσης φύσεως λογαριασμών και παρακαταθηκών και του περιεχομένου των θυρίδων του υπόχρεου παραβάτη. Το μη χρηματικό περιεχόμενο θυρίδων και οι μη χρηματικές παρακαταθήκες, δεσμεύονται στο σύνολό τους.

Φυσικά για άνοιγμα θυρίδας απαιτείται εισαγγελική εντολή και δεν δύναται να γίνει τέτοια πράξη με μόνη την εντολή εφοριακού υπαλλήλου. Τέτοια εισαγγελική εντολή προκειμένου να χορηγηθεί πρέπει να υφίστανται ενδείξεις παράνομων δραστηριοτήτων από τον φορολογούμενο (πχ. Εμπόριο ναρκωτικών ή όπλων). Η «λεπτομέρεια» αυτή κρίνω πως θα έπρεπε να ενταχθεί στο κείμενο του νόμου ώστε να μην υπάρχει παραπλάνηση του φορολογούμενου κοινού.

Β3. Σε ποιους επιβάλλονται τα μέτρα αυτά;

Επιβάλλονται σωρευτικά σε βάρος των ομορρύθμων εταίρων προσωπικών εταιριών, καθώς και σε βάρος κάθε προσώπου εντεταλμένου από οποιαδήποτε αιτία στη διοίκηση ή διαχείριση ή εκπροσώπηση οποιουδήποτε νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας από τη γένεση της υποχρέωσης απόδοσης ή από το χρόνο της διάπραξης, κατά περίπτωση, και μέχρι την ενεργοποίηση των μέτρων, ανεξάρτητα αν έχουν αποβάλει την ιδιότητα αυτή με οποιονδήποτε τρόπο ή για οποιαδήποτε αιτία.

Ειδικά τα ευθυνόμενα μέλη διοίκησης ανά εταιρική μορφή προβλέπονται στην ΠΟΛ.1282/31.12.2013 όπως τροποποιήθηκε με την ΠΟΛ.1038/30.1.2015.

 

B4. Το αδίκημα της φοροδιαφυγής και η ποινική δίωξη

Επειδή το θέμα αυτό είναι μεγάλο και χρήζει ανάλυσης σε ξεχωριστό άρθρο θα περιοριστώ στις κάτωθι παρατηρήσεις:

• Η ποινική δίωξη του φοροδιαφεύγοντος (όπως και του νόμιμου εκπροσώπου του) όπως ορίζεται πλέον στο άρθρο 66 του ν.4174/2013 μετά της τροποποίηση του ν.4337/2015 είναι εντελώς ανεξάρτητη των διοικητικών δικονομικών προσπαθειών για ακύρωση κάποιου προστίμου ή προσβολής των αποτελεσμάτων κάποιου ελέγχου.
• Εάν κατά την κρίση της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ή της ΓΓΔΕ πληρούται η αντικειμενική υπόσταση του εγκλήματος της φοροδιαφυγής, υποβάλλουν μηνυτήρια αναφορά και η ποινική δίωξη ασκείται αυτεπαγγέλτως.
• Υπάρχει η περίπτωση το ποινικό δικαστήριο σε περίπτωση που κρίνει ότι είναι αναγκαίο για να κρίνει ορθά να γνωρίζει το αποτέλεσμα της διοικητικής δίκης, να αναστείλει μέχρι την τελεσιδικία αυτών.

 

Β5. Διαδικασία εφαρμογής μέτρων για περιπτώσεις φοροδιαφυγής

1. Σύνταξη πράξης επιβολής μέτρων διασφάλισης συμφερόντων Δημοσίου σύμφωνα με την Ειδική Έκθεση Ελέγχου (η οποία συνοδεύει την πράξη)
2. Καταχωρείται στο ΤΑΧΙS

• Γνωστοποίηση στην Δ/νση Ηλ. Διακυβέρνησης για να μπλοκαριστεί η έκδοση πιστοποιητικού ΕΝΦΙΑ

1. Γνωστοποίηση σε Ταμείο Παρα/κών κ’ Δανείων, Δ/νση Ελέγχων Υπ. Οικονομικών, Τράπεζα της Ελλάδος. Οι εν λόγω φορείς ενημερώνουν τη Φορολογική αρχή για τη ύπαρξη στοιχείων προς δέσμευση.
2. Κοινοποίηση σε παραβάτη ή νόμιμο εκπρόσωπο-διαχειριστή κλπ. οι οποίοι έχουν το δικαίωμα ακρόασης και θα πρέπει να τους έχει επιδοθεί κλήση για ακρόαση εντός 15 ημερών το πολύ από την επιβολή των μέτρων.

Να τονίσουμε εδώ πως σε περίπτωση άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής (αρ.63 ν.4174/2013) κατά των μέτρων, για την αναστολή εφαρμογής τους μέχρι την έκδοση απόφασης από την Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης, απαιτείται η πρόκληση ανεπανόρθωτης βλάβης στον φορολογούμενο από την επιβολή τους έως την έκδοση απόφασης.

 

ΙΙΙ. ΟΦΕΙΛΕΣ ΠΡΟΣ ΦΟΡΕΙΣ ΚΟΙΝΩΝΙΚΗΣ ΑΣΦΑΛΙΣΗΣ

Για οφειλές που αφορούν ως και τη χρήση 2013 ανατρέχουμε στο άρθρο 69 ν.2676/1999 που μας παραπέμπει στο άρθρο 116 ν.2238/1994 που εφαρμόζονται αναλογικά.

Για ασφαλιστικές οφειλές από 2014 και εντεύθεν, η αλληλέγγυα ευθύνη εισήχθη με το άρθρο 31 του ν.4321/2015: «Τα πρόσωπα που είναι νόμιμοι εκπρόσωποι, πρόεδροι, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, όπως αυτές προσδιορίζονται στο άρθρο 3 του ν. 4174/2013, Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (Α΄ 170), κατά το χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσής τους, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα και εις ολόκληρον για την καταβολή των ασφαλιστικών εισφορών, πρόσθετων τελών, προσαυξήσεων και λοιπών επιβαρύνσεων που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες προς τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους.».

Η προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη των προσώπων που έχουν τις παραπάνω ιδιότητες για την καταβολή των ασφαλιστικών εισφορών, πρόσθετων τελών, προσαυξήσεων και λοιπών επιβαρύνσεων που οφείλονται από τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες υπάρχει και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας που εκπροσωπούν.

Α. Ευθύνη μετόχων για ασφαλιστικές οφειλές (άρθρο 31 παρ.2 ν.4321/2015)

– Αν κατά τη διάλυση νομικού προσώπου (δλδ από όταν κατατίθεται η αίτηση για λύση και τίθεται σε εκκαθάριση ή από την πτώχευσή του ή όταν ολοκληρώνεται ο καταστατικός σκοπός του) δεν έχουν εξοφληθεί όλες οι υποχρεώσεις προς τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης, οι, κατά το χρόνο διάλυσης αυτών, μέτοχοι ή εταίροι κεφαλαιουχικών εταιρειών με ποσοστό συμμετοχής τουλάχιστον δέκα (10%) τοις εκατό ευθύνονται αλληλεγγύως και εις ολόκληρο με το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα για την καταβολή των οφειλόμενων ασφαλιστικών εισφορών, προσθέτων τελών, προσαυξήσεων και λοιπών επιβαρύνσεων.

– Οι αποχωρήσαντες μέτοχοι με ποσοστό από 10% ευθύνονται για τις χρήσεις κατά τις οποίες ήταν μέτοχοι.

– Εξαιρούνται οι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο εταιρείες.

 

Β. Έννομο συμφέρον-δικαίωμα προσφυγής

Πρόσωπα ευθυνόμενα για την καταβολή ασφαλιστικών οφειλών εκ μέρους του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, σύμφωνα με το παρόν άρθρο, δύνανται να ασκήσουν έναντι των Φορέων Κοινωνικής Ασφάλισης, παράλληλα με το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα, οποιοδήποτε δικαίωμα θα είχε στη διάθεσή του το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα.

 

IV.ΠΟΙΝΙΚΗ ΕΥΘΥΝΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ

 

Φοροδιαφυγή

Με την κατάργηση των άρθρων 17-19 του ν.2523/1997, ενσωματώθηκε στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας το νέο άρθρο 66ν.4174/2013 με τίτλο «Εγκλήματα Φοροδιαφυγής». Έτσι πλέον Έγκλημα φοροδιαφυγής διαπράττει όποιος με πρόθεση:

α) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, ενιαίου φόρου ιδιοκτησίας ακινήτων (ΕΝΦΙΑ) ή ειδικού φόρου ακινήτων (ΕΦΑ), αποκρύπτει από τα όργανα της Φορολογικής Διοίκησης φορολογητέα εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή ή περιουσιακά στοιχεία, ιδίως παραλείποντας να υποβάλει δήλωση ή υποβάλλοντας ανακριβή δήλωση ή καταχωρίζοντας στα λογιστικά αρχεία εικονικές (ολικά ή μερικά) δαπάνες ή επικαλούμενος στη φορολογική δήλωση τέτοιες δαπάνες, ώστε να μην εμφανίζεται φορολογητέα ύλη ή να εμφανίζεται αυτή μειωμένη,

β) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας, του φόρου κύκλου εργασιών, του φόρου ασφαλίστρων και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών, δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς, καθώς και όποιος παραπλανά τη Φορολογική Διοίκηση με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθινών ή με την αθέμιτη παρασιώπηση ή απόκρυψη αληθινών γεγονότων και δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς ή λαμβάνει επιστροφή, καθώς και όποιος διακρατεί τέτοιους φόρους, τέλη ή εισφορές (πχ εκπίπτει ΦΠΑ από μη εκπιπτόμενα τιμολόγια ανάλογα με την επαγγελματική ιδιότητα του καθενός),

γ) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου πλοίων δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς στο Δημόσιο το φόρο αυτόν.

Να τονίσουμε εδώ πως η μεταχείριση τεχνασμάτων, η προσπάθεια με άλλα λόγια να αποκρύψει την φοροδιαφυγή μέσω τεχνικών, από τον δράστη της φοροδιαφυγής συνιστά επιβαρυντική περίσταση για την επιμέτρηση της ποινής του.

Α1. Οι ποινές και τα πρόστιμα για την φοροδιαφυγή

i.Αν ο φόρος των αδήλωτων εισοδημάτων ή περιουσιακών στοιχείων είναι πάνω από 100.000 ευρώ ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος ανά είδος φόρου	Φυλάκιση τουλάχιστον 2 ετών
ii.   Αν το προς απόδοση ποσό κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς που δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς ή επεστράφη ή συμψηφίστηκε υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος –          Τις 50.000 ευρώ για ΦΠΑ –          Τις 100.000 ευρώ για κάθε άλλο είδος φόρου, τέλους, εισφοράς
iii. Aν το ποσό του φόρου, τέλους ή εισφοράς της προηγούμενης παραγράφου υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, εφόσον αφορά ΦΠΑ, ή τις εκατό πενήντα χιλιάδες (150.000) ευ ρώ σε κάθε άλλη περίπτωση φόρου, τέλους ή εισφοράς.	Κάθειρξη (δλδ. 5 έτη και άνω)

 

Α2. Ποινές έκδοσης και αποδοχής πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων

Σύμφωνα με την παράγραφο 5 του άρθρου 66 του ΚΦΔ όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών. Αν τα φορολογικά στοιχεία αυτά εκδόθηκαν στο πλαίσιο  των περιπτώσεων του ανωτέρω πίνακα τότε ο δράστης τιμωρείται ως αυτουργός ή συμμέτοχος με βάση της παραπάνω ποινές. Έτσι έχουμε για τις περιπτώσεις που δεν καλύπτουν τα παραπάνω χρηματικά μεγέθη τις εξής ποινές:

Συνολική αξία εικονικών φορολογικών στοιχείων άνω των 75.000 ευρώ (ερμηνευτικά συμπεραίνουμε πως μπορεί να αφορούν περισσότερες της μίας οικονομικής χρήσης)	Φυλάκιση τουλάχιστον 1 έτους
Συνολική αξία εικονικών φορολογικών στοιχείων άνω των 200.000 ευρώ	Κάθειρξη έως 10 έτη

 

Για την κάλυψη των παραπάνω ορίων δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δρά

Του Γιώργου Δαλιάνη (Διευθύνων Σύμβουλος Artion A.E.), με τη συνεργασία της Δήμητρας Δεμιτσόγλου (Senior Accountant Artion Α.Ε.) και του Φίλιππου Ζήρα (Δικηγόρος Artion Α.Ε.)

Στην προσπάθεια αναδιάρθρωσης και εξυγίανσης των οικονομικών τους, οι επιχειρήσεις, προσπαθούν μέσω του ισχύοντος  πτωχευτικού νόμου (άρθρα 99 – 106), να διαγράψουν υποχρεώσεις ερχόμενοι σε συμφωνία με τους πιστωτές. Επειδή, αυτές οι διαδικασίες είναι περίπλοκες, χρονοβόρες και υψηλού κόστους οι επιχειρήσεις, προσπαθούν με απλές εξωδικαστικές διαδικασίες να συνδιαλλαγούν και να αναδιαρθρώσουν τις οφειλές τους προς τους πιστωτές και τις τράπεζες. Στο παρόν κείμενο θα επικεντρωθούμε σε αυτές τις περιπτώσεις και τη φορολογική επιβάρυνση που προκύπτει.

Καταρτιζόμενα έγγραφα.

Η κατάρτιση σύμβασης (ή αλλιώς συμφωνητικό άφεσης-διαγραφής χρέους) παρότι δεν καθίσταται υποχρεωτική κατά τον Αστικό Κώδικα, κρίνεται επιβεβλημένη καθώς και η αναγγελία της στην αρμόδια ΔΟΥ, διότι αποτελεί και το μοναδικό μέσο απόδειξης της συμφωνίας μεταξύ πιστωτή και οφειλέτη. Πέραν του συμφωνητικού, δεν εκδίδεται κανένα φορολογικό έγγραφο όπως π.χ. πιστωτικό τιμολόγιο.

Διατάξεις ΦΠΑ.
Η διαγραφή χρέους δεν υπάγεται στις διατάξεις του Φ.Π.Α.

Διατάξεις περί χαρτοσήμου.

Η σύμβαση αυτή, ως αυτοτελής πράξη υπόκειται σύμφωνα με το Κώδικα Τελών και χαρτοσήμου σε χαρτόσημο 3% (πλέον 20% ΟΓΑ χαρτοσήμου) εφόσον αναφέρεται σε αστική σχέση και 2%(πλέον 20% ΟΓΑ χαρτοσήμου) εφόσον αναφέρεται σε εμπορική σχέση. Η υποχρέωση για την καταβολή του χαρτοσήμου και το βάρος της δαπάνης αυτού, ελλείψει διαφορετικής συμφωνίας, βαρύνει τον οφειλέτη κατά τον Αστικό Κώδικα αφού θεωρείται δαπάνη σχετιζόμενη με την εξόφληση.

Διατάξεις φορολογίας εισοδήματος.

Α) Διατάξεις που αφορούν τον πιστωτή.

Σύμφωνα με το άρθρο 22 του ΚΦΕ: «Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες:

α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της,

β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση,

γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.»

Η διαγραφόμενη απαίτηση εμπίπτει στο άρθρο αυτό.

Β) Διατάξεις που αφορούν τον οφειλέτη.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ι της παραγράφου 3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994 (προϊσχύων ΚΦΕ), ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις θεωρείται και η ωφέλεια επιχείρησης, που προκύπτει από την παραίτηση πιστώτριας επιχείρησης από την είσπραξη χρέους, η οποία λαμβάνει χώρα μέσα στα πλαίσια της επαγγελματικής τους συνεργασίας και το εισόδημα αυτό προστίθεται στα άλλα εισοδήματα και φορολογείται με τον ισχύοντα συντελεστή. Στην περίπτωση αυτή δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις περί φορολογίας δωρεών.

Τα όσα προαναφέρονται δεν διαφοροποιούνται από τις ισχύουσες διατάξεις του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ν.4172/2013. Στη παράγραφο 2 του άρθρου 47 ορίζεται ότι «όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45, θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα».

Στο άρθρο 21 του ΚΦΕ «Ως επιχειρηματική συναλλαγή θεωρείται κάθε μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη με την οποία πραγματοποιείται συναλλαγή ή και συμπτωματική διενέργεια πράξεων στην οικονομική αγορά με σκοπό την επίτευξη κέρδους…». Τα κέρδη που θα προκύψουν μπορούν να συμψηφιστούν με αναγνωρισμένες φορολογικά ζημίες παλαιότερων χρήσεων.

Στο σημείο αυτό πρέπει να δούμε τι ισχύει με την ωφέλεια που προκύπτει από την διαγραφή χρέους στα πλαίσιο συμφωνίας πτωχευτικού συμβιβασμού. Στη περίπτωση αυτή σύμφωνα με την Γνωμοδότηση 168/2007 του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους η οποία έγινε αποδεκτή από το Υπουργείο Οικονομικών με την ΠΟΛ 1150/20-6-2013, δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα , με την έννοια, ότι δεν συγκεντρώνει τα εννοιολογικά γνωρίσματα αυτού, επειδή ακριβώς ο πτωχευτικός συμβιβασμός μέσα στα πλαίσια της επαγγελματικής συνεργασίας  δεν εξομοιώνεται με παραίτηση της πιστώτριας  από την είσπραξη του χρέους. Πιστεύουμε, ότι οι διατάξεις αυτές εξακολουθούν να ισχύουν και από 1/1/2014, ημερομηνία εφαρμογής του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ν.4172/2013, καθώς το Υπουργείο Οικονομικών δεν έχει εκδώσει σχετική ερμηνευτική εγκύκλιο που να εφαρμόζει την ΠΟΛ 1150/20-06-2013 και στον νέο ΚΦΕ.

Συμπέρασμα

Σήμερα, το ένα τρίτο τουλάχιστον των επιχειρήσεων, βρίσκεται σε κατάσταση αδυναμίας εξυπηρέτησης των υποχρεώσεων των οποίων η αναδιάρθρωση θα απαιτηθεί άμεσα (ειδικά τώρα που παραχωρήθηκαν σε πακέτα στους δανειστές ως εκπλήρωση προαπαιτούμενου για την περίφημη αξιολόγηση). Τα Δικαστήρια είναι μποτιλιαρισμένα με χιλιάδες εκκρεμείς υποθέσεις και είναι αδύνατο να εξετάσουν χιλιάδες νέα αιτήματα για ένταξη των επιχειρήσεων στις πτωχευτικές διατάξεις. Μάλιστα το τελευταίο δίμηνο μόνο, πάνω από 100.000 υπήρξαν οι αιτήσεις για υπαγωγή στο νόμο Κατσέλη, με δικασίμους να δίνονται και για το 2030.

Η Διοίκηση, σε αυτό το σημείο θα πρέπει να πάρει θέση, τροποποιώντας τη νομοθεσία που θα συνδράμει στην επιβίωση των επιχειρήσεων, δίνοντας την δυνατότητα εξωδικαστικών ρυθμίσεων. Αν η διαγραφή χρέους αποτελέσει φορολογητέο εισόδημα, οι φόροι που θα προκύψουν πλέον της προκαταβολής φόρου, θα είναι αδύνατο να καταβληθούν από τους ήδη  υπερχρεωμένους  οφειλέτες και το μόνο που θα γίνει, είναι να αλλάξουν πιστωτή και από τον ιδιώτη πιστωτή να περάσουν στο Δημόσιο και έτσι εκτός των αστικών ευθυνών που έχουν, θα αποκτήσουν και ποινικές ευθύνες σε περίπτωση που πληρούται η αντικειμενική υπόσταση του εγκλήματος της φοροδιαφυγής (άρ. 66επ. ν.4174/2013). Οι τράπεζες θα αντιμετωπίσουν ανυπέρβλητες δυσκολίες , με την δεδομένη άρνηση των οφειλετών να προβούν σε ρυθμίσεις, που θα τους δημιουργήσουν φορολογικά προβλήματα.

Τελειώνοντας, εναλλακτικά  προτείνουμε, η ωφέλεια που θα προκύψει από την άφεση χρέους αντί να φορολογηθεί εφάπαξ στο έτος που συνάφθηκε η σύμβαση, να φορολογηθεί ισόποσα στις πέντε έως δέκα επόμενες  χρήσεις, αρχής γενομένης από τη χρήση μέσα στην οποία προκύπτει η ωφέλεια από την άφεση του χρέους.

ΠΗΓΗ: ΕΛΕΥΘΕΡΟΣ ΤΥΠΟΣ της ΚΥΡΙΑΚΗΣ

ΑΓΓΕΛΟΣ ΑΓΓΕΛΙΔΗΣ, ΙΩΑΝΝΑ ΦΕΝΤΟΥΡΗ

Πληθαίνουν οι μικρομεσαίες ελληνικές επιχειρήσεις που καταφεύγουν σε γειτονικές χώρες για να σωθούν από το εκρηκτικό μίγμα: κεφαλαιακοί έλεγχοι, υψηλή φορολογία και κοινωνικο-οικονομική αστάθεια που οδηγεί με μαθηματική ακρίβεια σε μαζικά λουκέτα. Και ενώ στην προ κρίσης εποχή η ελληνική Πολιτεία επιδοτούσε την εξωστρέφεια των επιχειρήσεων με στόχο την «οικονομική κατάκτηση» των Βαλκανίων, η επιβολή των capital controls έδωσε τη χαριστική βολή στην αγορά.
Προς αναζήτηση διεξόδου και υπό το φόβο αυξήσεων σε φόρους και ασφαλιστικές εισφορές, αρκετοί μικρομεσαίοι ανοίγουν εταιρικούς λογαριασμούς σε άλλες χώρες της ευρωζώνης, όπου έχουν συναλλαγές, για να μπορούν να πραγματοποιούν τραπεζικά εμβάσματα στους προμηθευτές τους ή να εισπράττουν από τους πελάτες τους. Κάποιοι, δε, προχωρούν στο επόμενο βήμα λαμβάνοντας τη μεγάλη απόφαση να κουνήσουν… μαντίλι στα πάτρια εδάφη.
«Με τη μεταφορά της έδρας της επιχείρησης στο εξωτερικό οι επιχειρήσεις κερδίζουν σε σχέση με την εγχώρια οικονομία: πρόσβαση σε χρηματοδότηση (π.χ. δανεισμός), ασφάλεια κεφαλαίων (είτε λόγω φόβου κουρέματος καταθέσεων είτε λόγω σταδιακής εξάντλησής τους με την υπερφορολόγηση) και ατελής μεταβίβαση κεφαλαίων (π.χ. υπό τη μορφή μετοχών)», επισήμανε ο πρόεδρος και διευθύνων σύμβουλος της φοροτεχνικής-λογιστικής εταιρίας Artion, κ. Γιώργος Δαλιάνης, στον «Ε.Τ.» της Κυριακής.

Ο χάρτης
Οπως αναφέρουν αρμόδιοι φορείς, νούμερο ένα επιλογή μετεγκατάστασης αποτελεί η Βουλγαρία λόγω απόστασης και χαμηλής φορολογίας, ακολουθεί η Κύπρος κυρίως εξαιτίας της γλώσσας και από εκεί και πέρα κάποια κράτη της Ανατολικής Ευρώπης, όπως Σκόπια, Αλβανία, Σερβία, Ρουμανία και Μαυροβούνιο.
Λιγότεροι επιλέγουν χώρες της Δυτικής Ευρώπης. Αλλωστε το κόστος μετεγκατάστασης επιχειρήσεων σε αυτές έχει ιδιαιτερότητες, κατά τα λεγόμενα του κ. Δαλιάνη, όσον αφορά τις προϋποθέσεις που θα πρέπει να πληρούν οι επιχειρήσεις, οι οποίες αυξάνουν το κόστος μεταφοράς έδρας και σύστασης κατά περίπτωση.
Για παράδειγμα, κάποιες χώρες ζητούν μόνιμη κατοικία του επιχειρηματία στη χώρα για να επιτρέψουν τη σύσταση επιδιώκοντας να αποφύγουν τη δημιουργία εταιριών-«φαντάσματα» ή πρόσκαιρων καθαρά κερδοσκοπικών επενδύσεων.
Οι δε χώρες της Κεντρικής Ευρώπης επιλέγονται από τις επιχειρήσεις που στοχεύουν στη διακίνηση των προϊόντων τους προς τη Βόρεια Ευρώπη και προς τη Ρωσία και έχουν έντονο το στοιχείο των logistics στη δραστηριότητά τους.

Διαβάστε το άρθρο εδώ

Του Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία της Δήμητρας Δεμιτσόγλου (Senior Accountant Artion Α.Ε.) και του Φίλιππου Ζήρα (Δικηγόρος Artion Α.Ε.)

To αδιάκοπα μεταβαλλόμενο φορολογικό καθεστώς, επιτείνει το κλίμα αβεβαιότητας και επενδυτικής ξηρασίας αφήνοντάς μας από έτος σε έτος να αναμένουμε την επάνοδο της χώρας σε τροχιά ανάπτυξης. Η συνακόλουθη οικονομική δυσπραγία αρκετών εκ των επιχειρηματικά συμβαλλόμενων οδήγησε σε συμβιβαστικές επιλογές μιας και η δικαστική διεκδίκηση για τον υγιώς σκεπτόμενο επιχειρηματία είναι η ύστατη διέξοδος. Η λύση με την οποία τα μέρη επιλέγουν να βάλουν τέλος σε μια ιδιωτική οικονομική (συνήθως) εκκρεμότητα μπορεί να  έχει την έννοια του συμβιβασμού η οποία παρέχεται από τον ΑΚ 871 επ. Πρόκειται για σύμβαση με την οποία η μεταξύ δύο προσώπων έριδα ή αβεβαιότητα για κάποια έννομη σχέση αίρεται με αμοιβαίες υποχωρήσεις. Οι υποχωρήσεις πρέπει να είναι αμοιβαίες. Αν δεν έχουμε αμοιβαίες υποχωρήσεις αλλά έχουμε μια μονομερή εγκατάλειψη βέβαιων αξιώσεων, τότε τα μέρη συμφωνούν σε μια άφεση χρέους(ΕφΑθ 8912/1991).

Α.Η άφεση χρέους κατά το Δίκαιο

Τα ιδιωτικά ενοχικά δικαιώματα, στις περισσότερες περιπτώσεις μπορούν να διατεθούν ελεύθερα. Αυτό σημαίνει πως ο έχων το εκάστοτε δικαίωμα μπορεί επί παραδείγματι να παραιτηθεί από αυτό. Μια τέτοια παραίτηση ενέχει και η διάταξη του άρθρου 454 του Αστικού Κώδικα περί «άφεσης χρέους».

«Όταν ο δανειστής συμφωνήσει με τον οφειλέτη την άφεση του χρέους, ή με σύμβαση μαζί του αναγνωρίσει ότι δεν υπάρχει το χρέος, επέρχεται απόσβεση της ενοχής.»

Για να γίνουμε κατανοητοί, η ενοχή που αποσβένεται είναι η αξίωση του δανειστή απέναντι στον οφειλέτη να του καταβάλει την οφειλή του (π.χ. ανεξόφλητα τιμολόγια).  Από τη διάταξη αυτή του Αστικού Κώδικα συνάγεται ότι η περί αφέσεως συμφωνία μεταξύ δανειστού και οφειλέτου προϋποθέτει υφιστάμενο χρέος.  Η άφεση του χρέους μπορεί να αφορά και μέρος της αξίωσης.

Συμφωνία για άφεση χρέους μπορούμε να έχουμε τόσο σε εμπορικές όσο και σε αστικές συμβάσεις, οι οποίες αποτελούν υποκατηγορίες του Ιδιωτικού Δικαίου. Χάριν της πληρότητας του άρθρου θα αναφέρουμε εδώ παραδείγματα συμβάσεων στα οποία μπορούμε να έχουμε άφεση χρέους στο Ιδιωτικό Δίκαιο.

Παραδείγματα Εμπορικών Συμβάσεων: Ανεξόφλητα τιμολόγια, συμβάσεις franchising, leasing, ασφαλιστικές συμβάσεις κ.α.

Παραδείγματα Αστικών Συμβάσεων (συμβάσεις δλδ που δεν έχουν την εμπορική ιδιότητα με βάση το υποκειμενικό, αντικειμενικό ή τυπικό κριτήριο): Κλασικότερο παράδειγμα όλων είναι οι μισθωτικές συμβάσεις.

Β.Προβλεπόμενος τύπος για συμφωνία άφεσης χρέους

Για τη σύναψη της συμφωνίας άφεσης χρέους δεν απαιτείται κάποιος συγκεκριμένος τύπος. Σε κάθε περίπτωση βέβαια αν η άφεση αυτή γίνεται για αιτία για την οποία απαιτείται η τήρηση συστατικού τύπου, τότε και η άφεση χρέους θα έχει τον ίδιο τύπο όπως στις περιπτώσεις των άρθρων 369 και 842 AK.

Η κατάρτιση της σύμβασης παρότι δεν καθίσταται υποχρεωτική κατά τον Αστικό Κώδικα, κρίνεται σκόπιμη η υπογραφή και κατάθεσή της στην αρμόδια οικονομική εφορία.

Όπως κάθε σύμβαση, έτσι και εδώ για τη σύναψή της πρέπει ο οφειλέτης να αποδεχθεί την παραίτηση του δανειστή, και η πρόταση αυτή προς τον οφειλέτη πρέπει να είναι σαφής και αναμφίβολη. Υπάρχει και η δυνατότητα να γίνει άτυπα η πρόταση για άφεση χρέους από τον δανειστή προς τον οφειλέτη. Λόγω της προφανούς ωφελείας που έχει για τον οφειλέτη η σύμβαση αυτή, μετά από ένα εύλογο χρονικό διάστημα, σιωπή εκ μέρους του οφειλέτη τεκμαίρεται ως αποδοχή της πρότασης άφεσης χρέους (Μον.Πρ.Δραμ. 81/1992).

Γ.Φορολογική αντιμετώπιση της άφεσης χρέους

Η σύμβαση αυτή ως αυτοτελής πράξη υπόκειται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Τελών και Χαρτοσήμου σε χαρτόσημο 3% (πλέον 20% ΟΓΑ χαρτοσήμου) εφόσον αναφέρεται σε αστική σχέση και 2% (πλέον 20% ΟΓΑ χαρτοσήμου) εφόσον αναφέρεται σε εμπορική σχέση.  Η υποχρέωση για την καταβολή του τέλους χαρτοσήμου και το βάρος της δαπάνης αυτού, ελλείψει διαφορετικής συμφωνίας, βαρύνει τον οφειλέτη κατά τον Α.Κ.

Η ως άνω σύμβαση άφεσης χρέους επηρεάζει τον προσδιορισμό του αποτελέσματος των συναλλασσομένων.  Σκόπιμο θα ήταν λοιπόν στο σημείο αυτό να εξετάσουμε την αντιμετώπιση της προκύπτουσας ζημίας λόγω της παραίτησης της πιστώτριας επιχείρησης από την είσπραξη του χρέους , καθώς και  της ωφέλειας που αποκομίζει ο οφειλέτης, ερμηνεύοντας τον Κ.Φ.Ε.

Για να γίνουμε κατανοητοί, όταν πωλούμε με κάποια προϊόντα ή υπηρεσίες επί πιστώσει, προχωράμε και στην αντίστοιχη εγγραφή στα βιβλία μας τόσο ως προς τα έσοδα όσο και προς τον ΦΠΑ. Μεταφερόμενες απαιτήσεις από έτος σε έτος γίνονται δυσχερείς ως προς την είσπραξή τους (π.χ. επισφάλειες) και με σκοπό να κάνουν κάποιο ξεκαθάρισμα στις οικονομικές τους καταστάσεις ή για επιχειρηματικούς σκοπούς προκειμένου να συνδράμουν τον οφειλέτη, οι επιχειρήσεις διαγράφουν ένα χρέος-απαίτηση. Τι γίνεται όμως με τον οφειλέτη που είχε επωφεληθεί από την αγορά την οποία καταχώρησε στις δαπάνες του και δεν πλήρωσε ποτέ; Τι γίνεται με τον δανειστή-πωλητή ο οποίος εξέδωσε τιμολόγια και δήλωσε έσοδα τα οποία δεν εισέπραξε και για τα οποία πιθανότατα ήδη φορολογήθηκε;

Γ.1) Προϋποθέσεις υπαγωγής της άφεσης χρέους στις εκπιπτόμενες δαπάνες

Σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 21 του Ν.4172/2013 ως «επιχειρηματική συναλλαγή» θεωρείται κάθε μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη με την οποία πραγματοποιείται συναλλαγή ή και η συστηματική διενέργεια πράξεων στην οικονομική αγορά με σκοπό την επίτευξη κέρδους.  Στην έννοια του κέρδους βάσει του άρθρου 47 του Κ.Φ.Ε. εμπίπτει και η κεφαλαιοποίηση ή διανομή κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων.

Εν συνεχεία βάσει του άρθρου 22 του Ν.4172/2013 κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες:

α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της,

β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση,

γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.

Επιπρόσθετα σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 47 του Ν.4172/2013 όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα.

Άρα, η δαπάνη η οποία προκύπτει για τον δανειστή-πωλητή από την άφεση χρέους, με την παραίτησή του από την αξίωση για το τίμημα που του οφείλεται, μπορεί να υπαχθεί στις εκπιπτόμενες δαπάνες του εφόσον πρόκειται για παραίτηση από απαίτηση που:

• εμπίπτει στις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές του δανειστή-πωλητή
• αντιστοιχεί σε πραγματική συναλλαγή ίσης αξίας με τα φορολογικά της στοιχεία τα οποία επικαλείται στην άφεση χρέους
• έχει γραφτεί κανονικά στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης συναλλαγών της αντίστοιχης περιόδου

Να σημειώσουμε πως η ζημία λόγω άφεσης χρέους δεν εμπίπτει στις περιοριστικά αναφερόμενες μη εκπιπτόμενες δαπάνες του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε..

Γ.2) Λόγοι απόρριψης της εκπιπτόμενης δαπάνης από την Φορολ. Διοίκηση (εδώ της άφεσης χρέους)

Απαραίτητη προϋπόθεση για να έχουν εφαρμογή τα ανωτέρω είναι οι επιχειρηματικές συναλλαγές να γίνονται στα πλαίσια των εμπορικών συναλλαγών της εκάστοτε εταιρείας και να μην στερούνται οικονομικής ή εμπορικής ουσίας καθώς σύμφωνα με το άρθρο 38 του Ν.4174/2013 κατά τον προσδιορισμό φόρου, η Φορολογική Διοίκηση δύναται να αγνοεί κάθε τεχνητή διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων που αποβλέπει σε αποφυγή της φορολόγησης και οδηγεί σε φορολογικό πλεονέκτημα. Στην περίπτωσή μας, ως διευθέτηση μπορούμε να εννοήσουμε και την συμφωνία για άφεση χρέους. Οι δαπάνες οι οποίες απορρίπτονται από τον έλεγχο χαρακτηρίζονται και ως μη παραγωγικές.

Λογιστικές διαφορές είναι τα έξοδα ή το μέρος των εξόδων τα οποία, ενώ έχουν καταχωρισθεί στα τηρούμενα βιβλία, με επάρκεια και ακρίβεια και συγκεντρώνουν όλες τις λοιπές προϋποθέσεις ως προς τη νομιμότητά τους, δεν αναγνωρίζονται ως εκπιπτόμενα από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης. Η μη αναγνώρισή τους οφείλεται κυρίως σε λόγους που, κατά την άποψη του νομοθέτη, συνδέονται με την μη παραγωγικότητα της δαπάνης.

Για τον καθορισμό του τεχνητού ή μη χαρακτήρα μιας διευθέτησης ή σειράς διευθετήσεων, η Φορολογική Διοίκηση εξετάζει εάν αυτές αφορούν μια ή περισσότερες από τις ακόλουθες καταστάσεις:

α) ο νομικός χαρακτηρισμός των μεμονωμένων σταδίων από τα οποία αποτελείται μια διευθέτηση είναι ασυμβίβαστος με τη νομική υπόσταση της διευθέτησης στο σύνολό της (όταν χρησιμοποιείται δλδ. διαδικασία μη προβλεπόμενη από το νόμο). Αν για παράδειγμα γίνεται μια άφεση χρέους ή ένας διακανονισμός με ιδιωτικό συμφωνητικό ενώ απαιτείται συμβολαιογραφική πράξη, αυτή η άφεση χρέους δεν θα εκπέσει (π.χ. άφεση χρέους κληρονομιάς).

β) η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων εφαρμόζεται κατά τρόπο που δεν συνάδει με μια συνήθη επιχειρηματική συμπεριφορά

γ) η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων περιλαμβάνει στοιχεία που έχουν ως αποτέλεσμα την αλληλοαντιστάθμιση ή την αλληλοακύρωσή τους (υπάρχουν δλδ αντιφάσεις, στην περίπτωσή μας, μεταξύ της άφεσης χρέους και άλλων συναλλαγών)

δ) η σύναψη συναλλαγών είναι κυκλικού χαρακτήρα (δηλαδή επαναλαμβάνονται συστηματικά και είναι προφανώς εγγραφές εικονικών συναλλαγών)

ε) η διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων οδηγεί σε σημαντικό φορολογικό πλεονέκτημα αλλά αυτό δεν αντανακλάται στους επιχειρηματικούς κινδύνους, τους οποίους αναλαμβάνει ο φορολογούμενος ή στις ταμειακές ροές του

στ) το αναμενόμενο περιθώριο κέρδους πριν από το φόρο είναι σημαντικό σε σύγκριση με το ύψος του αναμενόμενου φορολογικού πλεονεκτήματος. Με άλλα λόγια το φορολογητέο κέρδος μειώνεται χαρακτηριστικά λόγω κάποιων, πιθανώς, τεχνητών δαπανών τις οποίες για τον λόγο αυτό δεν αναγνωρίζει ο έλεγχος.

 Γ.3) Ωφέλεια και υποχρεώσεις άφεσης χρέους για οφειλέτη και δανειστή

Κατ΄ εφαρμογή των πιο πάνω διατάξεων, από την μεν πλευρά του οφειλέτη η ωφέλεια της άφεσης του χρέους, ως κέρδος, βαρύνει τα αποτελέσματα της διαχειριστικής χρήσης στην οποία συνάφθηκε η σύμβαση άφεσης χρέους και συναθροίζεται με τα λοιπά έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Έτσι το ακαθάριστο φορολογητέο εισόδημα αυξάνεται.

Από την δε πλευρά του πιστωτή, η προκύπτουσα ζημιά της άφεσης του χρέους που έγινε μέσα στα πλαίσια της ασκούμενης εμπορικής του δραστηριότητας, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά του ως δαπάνη, και αναγνωρίζεται φορολογικά για τον προσδιορισμό τους κέρδους του, μειώνοντας έτσι το ακαθάριστο εισόδημά του.

Διευκρινίζεται, ότι αν η επωφελούμενη επιχείρηση από τη ρύθμιση (ο οφειλέτης) έχει ζημίες εντός του φορολογικού έτους, η υπόψη ωφέλεια συμψηφίζεται µε τη ζημία και το θετικό αποτέλεσμα που προκύπτει ενδεχόμενα υπόκειται σε φορολογία. Σε αντίθετη περίπτωση, αν προκύπτει ζημία, αυτή μεταφέρεται για συμψηφισμό διαδοχικά στα επόμενα πέντε φορολογικά έτη, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 27 του Κ.Φ.Ε. Η ζημία του προγενέστερου έτους συμψηφίζεται κατά προτεραιότητα έναντι της ζημίας μεταγενέστερου έτους.

Γ.4) Συνδυασμός άφεσης χρέους με αναγνώριση χρέους.

Στην πράξη η πιο συνηθισμένη περίπτωση άφεσης χρέους είναι αυτή της μερικής άφεσης χρέους από ανεξόφλητα τιμολόγια, η οποία συνδυάζεται με ένα διακανονισμό για το υπόλοιπο οφειλόμενο ποσό.

Π.χ. Ο Α οφείλει στον Β 20.000 ευρώ από αγορές εμπορευμάτων και υπηρεσιών για τιμολόγια που εκδόθηκαν προ 4 ετών. Προκειμένου να μην επέλθει ρήξη και άσκοπες δικαστικές διεκδικήσεις αλλά και λόγω της μακροχρόνιας συνεργασίας μεταξύ των δύο εταιρειών, τα δύο μέρη έρχονται σε έναν συμβιβασμό.

Ο Α διαγράφει τα 10.000 ευρώ της οφειλής του Β και διακανονίζει σε δόσεις τα υπόλοιπα. Με αυτόν τον τρόπο έχουμε μια αμοιβαία επικερδή συμφωνία για τα μέρη με αμοιβαίες υποχωρήσεις. Ο μεν Α θα εκπέσει από τις δαπάνες του την ζημία από τα διαγραμμένα 10.000 ευρώ αλλά θα έχει ταυτόχρονα στα χέρια του και μια αναγνώριση της υπόλοιπης οφειλής οπότε ανανεώνεται ο χρόνος παραγραφής της απαίτησής του. Ο Β θα καταβάλει το φόρο εισοδήματος επί της ωφέλειας και για τα υπόλοιπα θα καταβάλει σε δόσεις σε βάθος χρόνου.

Γ.5) Διαφορά άφεσης χρέους και δωρεάς

Δεν πρέπει να συγχέεται η ωφέλεια η οποία αποκομίζεται από τον οφειλέτη λόγω της άφεσης χρέους με τη δωρεά χρημάτων καθώς αποτελούν εντελώς διαφορετικές περιπτώσεις. Στην μεν άφεση χρέους ο παραιτούμενος της απαίτησης έχει ωφέλεια με την έκπτωση από το ακαθάριστο εισόδημα της επιχείρησης, στην δε δωρεά δεν υφίσταται τέτοια ξεκάθαρη ωφέλεια, πρέπει δε να καλύπτει την δωρεά βάσει της φορολογικής του δήλωσης. Επίσης, ο συντελεστής φορολογίας είναι διαφορετικός ανάλογα την περίπτωση.

Να σημειώσουμε πως η άφεση χρέους απαιτεί προγενέστερη σύμβαση από την οποία πηγάζει η απαίτηση, μπορεί δε να γίνει οποιαδήποτε στιγμή στο μέλλον. Η δωρεά από την άλλη πρέπει μόνο να δηλωθεί στο οικείο έτος στο οποίο συντελέστηκε.

Βλέπουμε εδώ πως αυτή η διμερής ωφέλεια για τους συμβαλλόμενους υφίσταται στην άφεση χρέους, ενώ η περίπτωση της δωρεάς γεννά φοροδοτικές υποχρεώσεις μόνο για τον δωρεοδόχο (με την προϋπόθεση πως ο δωρητής καλύπτει με ανάλωση κεφαλαίου ή άλλο μέσο την δωρεά).

	ΑΦΕΣΗ ΧΡΕΟΥΣ	ΔΩΡΕΑ
ΠΙΣΤΩΤΗΣ	Εμπίπτει η εκχώρηση στις δαπάνες	Η δωρεά πρέπει να καλύπτεται με βάση τα τεκμήρια
ΟΦΕΙΛΕΤΗΣ	Φορολογείται ως εισόδημα η ωφέλεια	Φορολογείται με τον συντελεστή δωρεάς (από 10 ως 40% ανάλογα την περίπτωση)

 

Δ. Πρόταση σταδιακής φορολόγησης της ωφέλειας για τον οφειλέτη

Οφείλουμε να δεχτούμε πως οι επιχειρήσεις οι οποίες προβαίνουν σε τέτοιες λύσεις-ρυθμίσεις όπως αυτή της διαγραφής χρέους, πιθανότατα έχουν ήδη εξαντλήσει τις περισσότερες διαθέσιμες οδούς οι οποίες θα είχαν πιθανότητα να φέρουν αποτέλεσμα. Σίγουρα ο πιστωτής-δανειστής για να αποδέχεται να μην έχει αξίωση στα χρήματα που του οφείλονται, έχει σιγουρευτεί πως κατά πάσα βεβαιότητα ο οφειλέτης είναι σε πραγματική αδυναμία να αποπληρώσει και είναι μάταιο να διατηρεί την αξίωση αυτή, η οποία με το πέρασμα των ετών είναι δυνατόν και να παραγραφεί. Απλά αναφέρουμε εδώ πως ο γενικός κανόνας της παραγραφής των εμπορικών αξιώσεων είναι η πενταετία (αρ. 250 ΑΚ).

Με βάση το υπάρχον πλαίσιο η φορολόγηση της πιο πάνω ωφέλειας για τον οφειλέτη σε μία (1) χρήση δημιουργεί σημαντική οικονομική επιβάρυνση για τις επωφελούμενες επιχειρήσεις, με αποτέλεσμα τη δημιουργία αντίθετων από των προσδοκώμενων αποτελεσμάτων. Επειδή πολλές από τις ως άνω επιχειρήσεις είναι σε δυσμενή οικονομική κατάσταση θα πρέπει στο σημείο αυτό να πάρει θέση η  Διοίκηση τροποποιώντας τη νομοθεσία ώστε να καταστεί δικαιότερη και αναλογικότερη των πραγματικών οικονομικών δυνατοτήτων των οφειλετών, δίνοντας τη δυνατότητα ρυθμίσεων που θα συνδράμουν στην επιβίωσή τους και όχι απλά στο να αλλάξουν πιστωτή και από τον ιδιώτη να περάσουν στο Δημόσιο.

Τίθεται λοιπόν το ερώτημα κατά πόσο η ωφέλεια που προκύπτει από την άφεση χρέους θα πρέπει να φορολογηθεί εφάπαξ στο έτος που συνάφθηκε η σύμβαση και όχι ισόποσα π.χ. σε πέντε (5) συνεχείς χρήσεις ή και περισσότερες εφόσον το ποσό της άφεσης χρέους υπερβαίνει ένα ποσό που θα ορίσει η Διοίκηση , αρχής γενομένης από τη χρήση μέσα στην οποία προκύπτει η ωφέλεια από την άφεση του χρέους.

Ε. Ειδικές περιπτώσεις

Ε1) Άφεση χρέους στην εξυγίανση του άρθρου 99.

Αξίζει να αναφέρουμε ότι τυγχάνει ειδικής φορολογικής μεταχείρισης η ωφέλεια που προκύπτει από τη διαγραφή υποχρεώσεων των επιχειρήσεων που έχουν υπαχθεί στη διαδικασία εξυγίανσης του άρθρου 99 του Πτωχευτικού Κώδικα .  Σχετικές οδηγίες είχαν δοθεί με την ΠΟΛ 1150/20.06.2013, σύμφωνα με την οποία το ποσό το οποίο ωφελείται εταιρία από τη μείωση των απαιτήσεων των πτωχευτικών πιστωτών στα πλαίσια συμφωνίας πτωχευτικού συμβιβασμού με βάση τις διατάξεις των άρθρων 600 έως 609 του Εμπορικού Νόμου, δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα διότι δεν συγκεντρώνει τα χαρακτηριστικά γνωρίσματα του εισοδήματος το οποίο προκύπτει από άσκηση εμπορικής δραστηριότητας και περαιτέρω, δεν εμπίπτει στις διατάξεις της περίπτωση ι΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 28 του Ν.2238/1994, καθόσον ο πτωχευτικός συμβιβασμός δεν θεωρείται ως παραίτηση της πιστώτριας επιχείρησης από την είσπραξης χρέους μέσα στα πλαίσια της επαγγελματικής τους συνεργασίας (σχετικό  έγγραφο αριθ.1043963/10531/Β0012/17.7.2007). Με το  ποσό της ωφέλειας , η ωφελούμενη επιχείρηση θα σχηματίσει αφορολόγητο αποθεματικό.

Ε2) Πρόταση έκδοσης ενιαίας εγκυκλίου

Σήμερα, και ενώ οι επιχειρήσεις που κατάφεραν να επιβιώσουν συνεχίζουν να παλεύουν με το κράτος περισσότερο να δρα εχθρικά απέναντί τους παρά υποστηρικτικά, πιστωτές και οφειλέτες καθημερινά προχωρούν σε ρυθμίσεις και διαγραφές παλαιότερων εκκρεμοτήτων. Είναι λοιπόν άμεσης προτεραιότητας η ανάγκη έκδοσης μια νέας εγκυκλίου η οποία θα ρυθμίζει όλες τις περιπτώσεις φορολογικής μεταχείρισης της άφεσης χρέους ώστε νομοθετήματα που έπεσαν σε αχρηστία κατά τα προηγούμενα χρόνια να γίνουν εργαλεία στα χέρια των επιχειρήσεων και της ανασυγκρότησής τους, όπως για παράδειγμα ο ν.4307/2014 περί εξωδικαστικού συμβιβασμού (νόμος Δένδια). Πρέπει να λάβει τέλος η έκδοση εγκυκλίων για την μεταχείριση συγκεκριμένων περιπτώσεων ανά νόμο και άρθρο και οι εγκύκλιοι να αποκτούν τη δομή και χρηστικότητα κωδικοποιήσεων.

Του Φίλιππου Ζήρα, δικηγόρος του νομικού τμήματος της Artion A.E.

Με τη άρση των capital controls (έστω αυτή την μερική) επανήλθε στο προσκήνιο το ζήτημα των κατασχέσεων για οφειλές προς το Δημόσιο, θέμα το οποίο είχε μπει προσωρινά στον πάγο λόγω του προαναφερθέντος περιορισμού στην κίνηση κεφαλαίων.

Με πρόσφατη εγκύκλιό του, το Κέντρο Είσπραξης Ασφαλιστικών Εισφορών, όρισε την έναρξη στις διαδικασίες κατάσχεσης για ληξιπρόθεσμες οφειλές σε Ταμεία, μέσω απευθείας κατασχέσεων από τραπεζικούς λογαριασμούς οφειλετών.

Για τις υπόλοιπες οφειλές προς το Δημόσιο (πέραν των ασφαλιστικών) ομοίως η αναστολή έχει παύσει και πλέον κοινοποιούνται κατασχετήρια. Εξαίρεση αποτελούν κάποιες περιπτώσεις φοροδιαφυγής, μη απόδοσης ή παρακράτησης ΦΠΑ με χρήση πλαστών και εικονικών τιμολογίων -εφόσον οι παραβάσεις υπερβαίνουν το ποσό των 150.000 ευρώ.

Μέσα σ’ αυτό το κλίμα προκύπτει εύλογα το ερώτημα των κοινών λογαριασμών. Φορολογούμενοι και οφειλέτες του Δημοσίου αναρωτιούνται τι τύχη θα έχουν οι καταθέσεις τους οι οποίες δεν βρίσκονται σε προσωπικούς αλλά σε κοινούς (και συνήθως οικογενειακούς) λογαριασμούς και αν κινδυνεύουν τα χρήματα των συζύγων ή των παιδιών τους. Ας δούμε λοιπόν τι ισχύει.

ΝΟΜΟΘΕΤΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΕΙΣΠΡΑΞΗΣ ΑΠΟ ΔΗΜΟΣΙΟ

Οι εκκαθαρισμένες απαιτήσεις του Δημοσίου εισπράττονται βάσει δύο θεμελιωδών κωδικοποιημένων νομοθετημάτων:

• Του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας – ν.4174/2013
• Του Κώδικα Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων – ν.δ. 356/1974

Ο λόγος συνύπαρξης αυτών των δύο νομοθετημάτων είναι πως ο 4174/13 ήρθε να συνδράμει τον ισχύοντα Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.4172/13) με διατάξεις οι οποίες να εξειδικεύονται σε ορισμένες φορολογικές παραβάσεις κατά τέτοιο τρόπο που να εξυπηρετεί τους σκοπούς της χώρας στη προσπάθεια άμεσου (βίαιου μπορεί κανείς να πει) εκσυγχρονισμού της την τελευταία πενταετία. Επί παραδείγματι, η λογική δημιουργίας συνεκτικών εισπρακτικών μηχανισμών κατάλληλα νομικά πλαισιωμένων, που θα εξασφαλίζουν την αποδοτικότητά τους, γίνεται αντιληπτή από την ίδρυση μέσω του εν λόγω ΚΦΕ, του Κέντρου Είσπραξης Ασφαλιστικών Οφειλών, η λειτουργία του οποίου διέπεται από τον Κ.Φ.Δ. και τον Κ.Ε.Φ.Ε..

Αυτό που ισχύει grosso modo είναι πως το γενικό πλαίσιο είσπραξης από το Δημόσιο καθορίζεται από τον Κ.Ε.Δ.Ε. ενώ ο Κ.Φ.Δ. έρχεται να υπερισχύσει στα σημεία που αυτός ορίζει διαφορετικά.

ΣΥΝΤΗΡΗΤΙΚΗ ΚΑΤΑΣΧΕΣΗ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΥ ΤΡΑΠΕΖΗΣ

Η Φορολογική Διοίκηση, προκειμένου να διασφαλίζει την είσπραξη φόρων, μπορεί σε επείγουσες περιπτώσεις ή για να αποτραπεί επικείμενος κίνδυνος για την είσπραξη των φόρων, να προβαίνει με βάση τον εκτελεστό τίτλο του άρθρου 45 του Κ.Φ.Δ. πριν τη λήξη της προθεσμίας καταβολής της οφειλής και χωρίς δικαστική απόφαση στην επιβολή συντηρητικής κατάσχεσης κινητών, ακινήτων, εμπραγμάτων δικαιωμάτων σε αυτά, απαιτήσεων και γενικά όλων των περιουσιακών στοιχείων του οφειλέτη του Δημοσίου είτε βρίσκονται στα χέρια του είτε στα χέρια τρίτου (συνεπώς και Τράπεζας).

Σε αναλογική εφαρμογή των άρθρων 707 επ. του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας, τα μέτρα κατάσχεσης αυτά διατάσσονται από τον Πρόεδρο του Διοικητικού Πρωτοδικείου της έδρας της Δ.Ο.Υ. που υπάγεται η φορολογική υπόθεση. Μάλιστα μπορεί να διαταχθεί και προσωρινή διαταγή χωρίς προηγούμενη κλήτευση του φορολογούμενου στο δικαστήριο ώστε να δεσμευτούν τα χρήματα μέχρι την προσδιορισθείσα δικάσιμο.

Φυσικά, στην οριστική κατάσχεση των δεσμευμένων χρημάτων, μπορεί να προχωρήσει το Δημόσιο όταν θα έχει τον απαραίτητο εκτελεστό τίτλο. Τι γίνεται όμως στις περιπτώσεις που η κατάσχεση (συντηρητική ή όχι) γίνεται σε κοινόχρηστο τραπεζικό λογαριασμό;

ΚΟΙΝΟΧΡΗΣΤΟΣ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΣ ΤΡΑΠΕΖΗΣ

Οι καταθέσεις σε κοινό λογαριασμό διέπονται από τον ν.5638/1932 «Περί καταθέσεως εις κοινόν λογαριασμόν». Το άρθρο 4 του νόμου αυτού προβλέπει πως η κατάσχεση των καταθέσεων επιτρέπεται, έναντι όμως των κατασχόντων τεκμαίρεται αμαχήτως ότι ανήκει σε όλους τους δικαιούχους κατ` ίσα μέρη. Αυτό σημαίνει ότι σε έναν οικογενειακό λογαριασμό τεσσάρων ατόμων, η αξία που ανήκει σε κάθε έναν από τους συνδικαιούχους ανέρχεται στο ¼. Η εν λόγω διάταξη έχει επικυρωθεί και νομολογιακά αφού πλείστες υπήρξαν οι δικαστηριακές αποφάσεις που απέκρουαν τις βλέψεις των δανειστών σε κατάσχεση ολόκληρου του ποσού κοινόχρηστου λογαριασμού (Μονομελές Πρωτοδικείο Θεσσαλονίκης – Αριθμός απόφασης 20409/2005)

Κ.Ε.Δ.Ε. &  ΝΕΕΣ ΤΡΟΠΟΠΟΙΗΜΕΝΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΠΕΡΙ ΑΚΑΤΑΣΧΕΤΟΥ

– Ακατάσχετο και όριο αυτού

Σε περίπτωση κατάσχεσης εκ μέρους του Δημοσίου για οφειλές προς αυτό, θεσπίζει ο νόμος το λεγόμενο ακατάσχετο. Μετά από πολλές τροποποιήσεις (τελευταία με τον 4336/2015) το ακατάσχετο αυτό έχει ως εξής: «Καταθέσεις σε πιστωτικά ιδρύματα σε ατομικό ή κοινό λογαριασμό είναι ακατάσχετες μέχρι του ποσού των χιλίων διακοσίων πενήντα (1.250) ευρώ μηνιαίως για κάθε φυσικό πρόσωπο και σε ένα μόνο πιστωτικό ίδρυμα.» . Δεν θα περάσουμε σε λεπτομέρειες όσον αφορά εξαιρέσεις για ειδικές περιπτώσεις καθώς εκφεύγουν του αντικειμένου του παρόντος άρθρου, αλλά θα περιοριστούμε στον γενικό αυτό κανόνα.

• Κατασχέσεις βάσει του Κ.Ε.Δ.Ε. από κοινούς λογαριασμούς

Αβίαστα προκύπτει το ερώτημα για το τι γίνεται με τις κατασχέσεις στις οποίες σίγουρα θα προβεί το Δημόσιο και οι οποίες γίνονται από κοινόχρηστους λογαριασμούς. Αν διαβάσουμε το άρθρο 31 «Ακατάσχετα εις  χείρας τρίτων», η τελευταία πρόταση της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού αναφέρει πως «Κάθε άλλη διάταξη, που ρυθμίζει αντίθετα προς τις διατάξεις της παρούσας παραγράφου, δεν εφαρμόζεται στις κατασχέσεις που επιβάλλονται στα χέρια πιστωτικών ιδρυμάτων κατά τις διατάξεις του παρόντος νόμου».

Ιδιαίτερα προβληματική και επιδεχόμενη πολλών ερμηνειών θα μπορούσε να είναι η φράση αυτή, με κύρια και σπουδαιότερη την ευθεία σύγκρουση με την ως άνω αρχή περί ισοκατανομής των ποσών εντός των κοινών λογαριασμών η οποία ως προγενέστερη καταργείται από την νεότερη και ειδικότερη. Αν ερμηνεύσουμε καθαρά γραμματικά την διάταξη αυτή μπορεί εύλογα να συναχθεί το συμπέρασμα πως για τις απαιτήσεις του Δημοσίου προς οφειλέτες με κοινούς λογαριασμούς, είναι δυνατόν να κατασχεθεί όλο το ποσό έως τα 1.250 ευρώ, αποστερώντας έτσι τους συνδικαιούχους από τις προσωπικές τους οικονομίες.

ΤΙ ΙΣΧΥΕΙ ΓΙΑ ΤΙΣ ΚΑΤΑΣΧΕΣΕΙΣ ΚΟΙΝΩΝ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ ΑΠΟ ΤΟ ΔΗΜΟΣΙΟ

Η εγκύκλιος 39759/1983/27.10.2015 δεν ρίχνει καθόλου φως στο θέμα αυτό. Για τον λόγο αυτό ήρθαμε σε επικοινωνία με το Υπουργείο Οικονομικών για να διευκρινίσουμε πως δεν έχουμε κάποια τέτοια αλλαγή σε ένα τόσο επίκαιρο και καυτό θέμα. Η Διεύθυνση Εισπράξεων του Υπουργείου μας επιβεβαίωσε πως εξακολουθεί να ισχύει το προηγούμενο καθεστώς και στους κοινούς λογαριασμούς θα κατάσχεται το τεκμαιρόμενο αναλογούν ποσό καταθέσεων του οφειλέτη έως και το όριο του ακατάσχετου, εφόσον ο λογαριασμός αυτός έχει δηλωθεί με την ιδιότητα αυτή.

ΑΜΥΝΑ ΦΟΡΟΛΟΓΟΥΜΕΝΟΥ – ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑ

Ο οφειλέτης κατά των πράξεων εκτέλεσης έχει τη δυνατότητα άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής ή τακτικής προσφυγής ή ανακοπής-αναστολής ανάλογα με τη φύση της οφειλής του. Άλλη διαδικασία ακολουθείται αν έχουμε οφειλές σε ταμεία και άλλη για φορολογικές οφειλές. Στα πλαίσια της άμυνας αυτής θα  πρέπει να τεθεί και όποιο ζήτημα πιθανόν ανακύψει με κοινόχρηστους λογαριασμούς.

Κατά την άποψή μας το Υπουργείο δεν θα έπρεπε να αφήνει τέτοιες γενικές διατυπώσεις να αιωρούνται χωρίς τις απαραίτητες διευκρινήσεις ειδικά σε τέτοια ευαίσθητα ζητήματα οικονομικού και κοινωνικού αντίκτυπου. Επιπρόσθετα, θα θέλαμε να τονίσουμε την ανάγκη διαμόρφωσης ενιαίας διαδικασίας επίλυσης διαφορών με το Δημόσιο (εν ευρεία έννοια) και να καταργηθεί η πολυνομία. Κ.Ε.Δ.Ε., Κ.Φ.Δ. και Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας θα πρέπει να ενσωματώσουν μια ενιαία διαδικασία.

Σε μία εποχή διαρκών αλλαγών, η Artion, πραγματοποίησε μια σειρά σεμιναρίων σε οικονομικούς διευθυντές και στελέχη της οικονομικής διεύθυνσης εταιριών, με στόχο την πληρέστερη ενημέρωσή τους σε καίρια θέματα της αγοράς και της επιχειρηματικότητας.

Τα θέματα που αναδείχθηκαν κατά τη διάρκεια στου σεμιναρίου είναι:

• Μετανάστευση εταιρειών στο εξωτερικό
• Παγκόσμια, αυτόματη και υποχρεωτική τραπεζική ανταλλαγή πληροφοριών
• Έμμεσες τεχνικές ελέγχου
• Ενδοομιλικές συναλλαγές

Εισηγητής στα σεμινάρια ήταν ο Γιώργος Δαλιάνης, διευθύνων σύμβουλος της Artion A.E., ο οποίος με αφορμή την ολοκλήρωση των σεμιναρίων για το 2015, δήλωσε: «Η Artion επιδιώκει να βοηθήσει τις εταιρείες και τους εργαζόμενους σε αυτές, να προσαρμοσθούν στα νέα δεδομένα και να ενισχύσουν τα ανταγωνιστικά τους πλεονεκτήματα. Η άμεση και ουσιαστική μετάδοση γνώσης και τεχνογνωσίας αποτελεί τη βάση των παρεχόμενων υπηρεσιών μας και είναι αυτή που ενισχύει τη σχέση με τους πελάτες μας».

 

Του Γιώργου Δαλιάνη, με τη συνεργασία του Γιάννη Αρτσίτα (Senior Accountant – Φορολογία Φυσικών Προσώπων) και του Φίλιππου Ζήρα (Δικηγόρος) της Artion A.E.

Α. Νομοθετική ανασκόπηση

Τα κρατικά έσοδα μέσω της φορολόγησης των φυσικών και των νομικών προσώπων αποτελούν στη σύγχρονη οικονομία την κύρια πηγή δημοσίων εσόδων. Σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, «Φόρος εισοδήματος φυσικών προσώπων» είναι ο φόρος που επιβάλλεται ετησίως στο εισόδημα που αποκτούν τα φυσικά πρόσωπα. Αυτή είναι η σύγχρονη διατύπωση του ν.4172/2013 όπως εξελίχθηκε μέσα από τις προϊσχύσασες νομοθεσίες φορολόγησης εισοδήματος. Ο ενιαίος φόρος εισοδήματος, που επιβάλλεται στο συνολικό εισόδημα των φυσικών προσώπων, θεσπίστηκε με το ν.δ. 3323/1955. Ο φόρος αυτός διαδέχθηκε το φόρο των αναλυτικών κατηγοριών (καθαρών) προσόδων που είχε εισαχθεί στη χώρα μας με το ν. 1640, στα πλαίσια της φορολογικής μεταρρύθμισης που πραγματοποίησε η Κυβέρνηση του Ελ. Βενιζέλου το έτος 1919, πριν από 96 χρόνια περίπου. Με το ν.δ. 3843/1958, θεσπίστηκε η φορολόγηση του εισοδήματος που αποκτούν οι ανώνυμες εταιρίες, οι συνεταιρισμοί του ν.602, οι αλλοδαπές επιχειρήσεις, καθώς και τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα.

Β. Έννοια τεκμηρίων διαβίωσης

Κατ’ εξαίρεση και προκειμένου να υλοποιηθεί ο συνταγματικός κανόνας της ισότητας των πολιτών και της συνεισφοράς στα δημόσια βάρη ανάλογα με τις οικονομικές τους δυνάμεις, ο φόρος εισοδήματος δύναται να υπολογιστεί, όχι πάνω στα πραγματικά εισοδήματα αλλά με βάση τα τεκμήρια δαπανών διαβίωσης  και απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. (Το τεκμήριο εισοδήματος επιβλήθηκε δια του Ν. 3842/2010 άρθρο 3 παρ. 2 (ΦΕΚ Α’ 58 / 23-4-2010 «Αποκατάσταση φορολογικής δικαιοσύνης, αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής και άλλες διατάξεις»)

H φορολογική νομοθεσία δύναται, για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής που αποτελεί σκοπό δημόσιου συμφέροντος, όταν ο πραγματικός προσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματος είναι ανέφικτος ή αλυσιτελής, να προβλέπει τον τεκμαρτό προσδιορισμό του. Κατά τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας η θέσπιση τεκμηρίων περιορίζει τη φοροδιαφυγή, την καταπολέμηση της οποίας επιτάσσει η αρχή της φορολογικής ισότητας.

Με τα τεκμήρια δεν επιβάλλεται φόρος επί πλασματικής φορολογητέας ύλης, αλλά καθιερώνεται ειδική μέθοδος εξεύρεσης υπαρκτής µεν αλλά µη εμφανούς φορολογητέας ύλης (ΣτΕ 4897/1987).

Σε ένα ευνομούμενο κράτος, δεν νοείται να υπάρχουν πολίτες των οποίων οι δαπάνες διαβίωσης καθώς και απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, δεν δικαιολογούνται από τα εισοδήματά τους με αποτέλεσμα να μην καταβάλλονται φόροι. Για το λόγο αυτό, η πολιτεία εισήγαγε το θεσμό των τεκμηρίων. Με την εφαρμογή του τεκμηρίου, εφαρμόζεται αυτοτελώς ο έλεγχος του πόθεν έσχες σε κάθε φορολογούμενο, σε αντίθεση με το καθεστώς άλλων κρατών, όπου ο έλεγχος προχωράει σε μεγαλύτερο βάθος.

Γ. Ισχύον καθεστώς υπολογισμού τεκμηρίου διαβίωσης (ν.4172/2013)

Ο προϊσχύσας Κώδικας Φορολογίας εισοδήματος ν. 2238/1994 καθόριζε με τις διατάξεις των άρθρων 15-19 τον τρόπο φορολογίας των τεκμαιρόμενων εισοδημάτων. Η μετάβαση στον 4172/2013 (άρθρα 30-34) έγινε με τη χρήση περισσότερο ουδέτερης ορολογίας αλλά και ακριβέστερης αποκαλώντας πλέον την φορολόγηση αυτή ως εναλλακτική. Πράγματι δε, είναι τέτοια, καθώς ο φόρος με βάση τα τεκμήρια εφαρμόζεται εφόσον δεν επαρκεί το δηλωθέν φορολογητέο εισόδημα.  Το τεκμαρτό εισόδημα υπολογίζεται με βάση τις αντικειμενικές δαπάνες διαβίωσης και τις δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων του φορολογούμενου και των εξαρτώμενων μελών του, σύμφωνα με τα άρθρα 31 και 32. Με το άρθρο 33 ορίζονται οι περιπτώσεις στις οποίες δεν εφαρμόζεται η ετήσια αντικειμενική δαπάνη και η δαπάνη απόκτησης περιουσιακών στοιχείων. Εάν το συνολικό δηλωθέν εισόδημα, το οποίο προσδιορίζεται από τις τέσσερις κατηγορίες (πηγές) ακαθάριστων εισοδημάτων του άρθρου 7 του ΚΦΕ, είναι μικρότερο του τεκμαρτού εισοδήματος (αντικειμενικές δαπάνες και δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων), τότε η διαφορά που θα προκύψει θα φορολογηθεί εκτός και αν καλυφθεί ή περιορισθεί σύμφωνα με τις διατάξεις που ορίζονται στο άρθρο 34.

Δ. Τεκμήρια διαβίωσης και Τεκμήρια απόκτησης

Ο φορολογούμενος λοιπόν πέραν του δηλωθέντος εισοδήματός έχει και έναν παράλληλο φόρο που υπολογίζεται με βάση α) τα κινητά και ακίνητα που του ανήκουν, β) τις αγορές που κάνει για να τα αποκτήσει. Αυτές οι παράμετροι αποκαλούνται τεκμήρια διαβίωσης και τεκμήρια απόκτησης αντίστοιχα.

Τεκμήρια διαβίωσης αποτελούν:

• Ιδιοκατοικούμενες ή μισθωμένες ή δωρεάν παραχωρηθείσες κύριες κατοικίες
• Ιδιοκατοικούμενες ή μισθωμένες ή δωρεάν παραχωρηθείσες δευτερεύουσες κατοικίες
• Ετήσια αντικειμενική δαπάνη επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης
• Ετήσια αντικειμενική δαπάνη επιβατικών αυτοκινήτων Ι.Χ. εταιρειών
• Ετήσια αντικειμενική δαπάνη ιδιωτικών σχολείων
• Αντικειμενική δαπάνη οικιακών βοηθών, οδηγών αυτοκινήτων κλπ
• Δαπάνες σκαφών αναψυχής ιδιωτικής χρήσης
• Δαπάνες αεροσκαφών, ελικοπτέρων, ανεμόπτερων
• Δαπάνες δεξαμενών κολύμβησης
• Ελάχιστη αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης (3000€ για άγαμο και 5000€ για έγγαμο)

Τεκμήρια απόκτησης αποτελούν:

• Αγορά ή χρηματοδοτική μίσθωση αυτοκινήτων, δίτροχων ή τρίτροχων αυτ/νων οχημάτων, πλοίων αναψυχής και λοιπών σκαφών αναψυχής, αεροσκαφών και κινητών πραγμάτων μεγάλης αξίας.
• Αγορά επιχειρήσεων ή σύσταση ή αύξηση του κεφαλαίου επιχειρήσεων που λειτουργούν ατομικώς ή με τη μορφή ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης ή ανώνυμης εταιρείας ή περιορισμένης ευθύνης εταιρίας ή ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρίας ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας ή αστικής εταιρίας ή αγορά εταιρικών μερίδων και χρεογράφων γενικώς.
• Αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών ή κατασκευή δεξαμενής κολύμβησης συμπεριλαμβανομένων και των εξόδων μεταβίβασης.
• Χορήγηση δανείων προς οποιονδήποτε
• Η ετήσια δαπάνη για δωρεές, γονικές παροχές ή χορηγίες (άνω των 300€ ετησίως)
• Απόσβεση δανείων ή πιστώσεων οποιασδήποτε μορφής. Στο ποσό της δαπάνης αυτής περιλαμβάνεται και το ποσό των οικείων τόκων, στους οποίους περιλαμβάνονται και οι τυχόν τόκοι υπερημερίας.

 

Ε. Τρόποι κάλυψης των τεκμηρίων

Προκειμένου να μπορέσει κάποιος να καλύψει τη διαφορά μεταξύ πραγματικών και τεκμαρτών εισοδημάτων, μπορεί να επικαλεστεί

• ανάλωση κεφαλαίων προηγούμενων ετών
• σύναψη δανείου
• δωρεά σε χρήμα.

ΣΤ. Δωρεά σε χρήμα

Προκειμένου να μπορέσει κάποιος να κάνει στη φορολογική του δήλωση χρήση ποσού που έχει προέλθει από δωρεά ώστε να καλύψει τεκμήρια, αυτή θα πρέπει να δηλωθεί  μέχρι την 31^η Δεκεμβρίου του οικείου φορολογικού έτους με δήλωση στην αρμόδια ΔΟΥ και να καταλογιστεί ο φόρος που αναλογεί.

ΣΤ1. Δήλωση δωρεάς στην εφορία, και έλεγχος εικονικότητας

Υπόχρεος για κατάθεση δήλωσης φόρου δωρεάς είναι ο δωρεοδόχος εφόσον η δωρεά δεν έχει καταρτιστεί με συμβολαιογραφικό έγγραφο (άρθρο 85 παρ.2 ν.2961/2001). Σε διαφορετική περίπτωση πάντες οι συμβαλλόμενοι είναι υπόχρεοι υποβολής δήλωσης. Σύμφωνα με το άρθρο 44 § 2 του ν. 2961/2001, η αιτία δωρεάς ή γονικής παροχής κτήση χρηματικών ποσών υπόκειται σε φόρο, ο οποίος υπολογίζεται αυτοτελώς με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%), προκειμένου για δικαιούχους που υπάγονται στην Α΄ κατηγορία, με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%), προκειμένου για δικαιούχους που υπάγονται στη Β΄ κατηγορία και με συντελεστή σαράντα τοις εκατό (40%), προκειμένου για δικαιούχους που υπάγονται στη Γ΄ κατηγορία.

 Εδώ να σημειωθεί πως ενδέχεται οι φορολογικές αρχές, με σκοπό να ελέγξουν την εικονικότητα της δωρεάς, να ζητήσουν και απόδειξη μεταφοράς των χρημάτων (κίνηση λογαριασμών) ώστε να αποδειχθεί πως η δωρεά αποτελεί πραγματικό γεγονός και πως έγινε το ίδιο οικονομικό έτος με την δαπάνη εκ μέρους του φορολογούμενου πχ μιας αγοράς ακινήτου ή μιας αγοράς εταιρικών μεριδίων. Έχει παρατηρηθεί στο παρελθόν το φαινόμενο φορολογούμενοι με αδήλωτα εισοδήματα και αυξημένες δαπάνες να ισχυρίζονταν στον έλεγχο πως τα χρήματα αυτά για τις δαπάνες τους τα απέκτησαν μέσω δωρεάς από συγγενή ή φίλο.

ΣΤ2. Δωρεές από κοινούς λογαριασμούς

Ζητήματα τεκμηρίων εισοδήματος μπορούν να ανακύψουν και στις περιπτώσεις δωρεών από κοινόχρηστους τραπεζικούς λογαριασμούς (π.χ. οικογενειακούς). Σε αυτές τις περιπτώσεις η δωρεά δεν είναι βέβαιο πως θα χρεωθεί στον ένα συνδικαιούχο ή θα επιμεριστεί σε όλους από την εφορία. Εάν αμφισβητηθεί από τον ελεγκτή η δωρεά από κοινό λογαριασμό τότε πιθανόν να υπάρξουν θέματα

• πόθεν έσχες ή
• διαφορετικού συντελεστή φορολόγησης.

Επίσης πρέπει να τονιστεί πως ο δωρητής θα πρέπει να συμπεριλάβει το ποσό της δωρεάς στη φορολογική του δήλωση αφού όπως αναφέρθηκε και παραπάνω, το ποσό αυτό αποτελεί τεκμήριο.

ΣΤ3. Προϋποθέσεις φορολόγησης δωρεάς

Για να επιβληθεί φόρος δωρεάς, θα πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά  οι προϋποθέσεις που ορίζει ο ΑΚ. Οι προϋποθέσεις αυτές είναι οι ακόλουθες:

α) η παροχή ενός περιουσιακού στοιχείου,

β) η συγκεκριμένη παροχή να γίνεται άνευ ανταλλάγματος

γ) να υπάρχει μείωση της περιουσίας του δωρητή με ταυτόχρονη αύξηση της περιουσίας του δωρεοδόχου και αυτό να γίνεται εξαιτίας βουλήσεως του δωρητή.

Ζ. Παράδειγμα τεκμηρίων διαβίωσης και κάλυψης με δωρεά

Έστω ο Χ ο οποίος είναι άγαμος και έχει εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες  10.000€ και από ενοίκια 15.000€, άρα συνολικό πραγματικό εισόδημα 25.000€. Σημειώνεται πως ο Χ δεν έχει υπόλοιπο κεφαλαίου προς ανάλωση από προηγούμενα έτη.

Έστω επίσης πως έχει και ένα διαμέρισμα 100τμ, ένα αυτοκίνητο 1600 κυβικά με πρώτη κυκλοφορία το 2010, ενώ μέσα στο έτος αγόρασε και μετοχές μιας μη εισηγμένης ΑΕ, αξίας 100.000€.

Επομένως τα τεκμήριά διαβίωσης του είναι:

για το διαμέρισμα 4.500€

για το αυτοκίνητο 6.400€,

ελάχιστο ποσό διαβίωσης 3.000€

και το τεκμήριο απόκτησης περιουσιακών στοιχείων είναι 100.000€.

Σύνολο λοιπόν τεκμηρίων 113.900€.

Εάν ο Χ φορολογείτο με βάση το πραγματικό του εισόδημα, δηλαδή τις 25.000€, εκεί θα τελείωνε η φορολογική του υποχρέωση. Αυτό θα αντίβαινε στην αρχή της φορολογικής ισότητας αφού δεν θα είχε εισφέρει στα δημόσια βάρη με βάση τις πραγματικές οικονομικές του δυνάμεις οι οποίες προφανώς είναι μεγαλύτερες από τις δηλωθείσες στην εφορία.

Έρχεται εδώ λοιπόν ο νομοθέτης και αντί ο Χ να φορολογηθεί για τα 25.000€ του πραγματικού του εισοδήματος , φορολογείται με βάση το τεκμαιρόμενο εισόδημά του, δηλαδή τα 113.900€.

Έστω ότι ο πατέρας του Χ δικαιολογεί τα 88.900€ της διαφοράς που προκύπτει μεταξύ του πραγματικού και του τεκμαρτού εισοδήματος,  θα έπρεπε μέχρι 31/12 του οικείου φορολογικού έτους ο Χ να είχε προβεί σε δήλωση φόρου δωρεάς στην αρμόδια ΔΟΥ και το ποσό αυτό να το αναγράψει στη φορολογική του δήλωση ώστε να μη φορολογηθεί επιπλέον. Από την άλλη πλευρά ο πατέρας  θα πρέπει να δηλώσει το δωριζόμενο ποσό στη δική του δήλωση ώστε να υπολογιστούν και τα δικά του τεκμήρια.

Αξίζει να σημειώσουμε πως περιμένουμε να δούμε την ενσωμάτωση και τον τρόπο με τον οποίο θα αξιοποιηθεί το αναμενόμενο περιουσιολόγιο, το οποίο προσπαθεί να θεσπίσει η διοίκηση ώστε με τη δήλωση της πραγματικής περιουσιακής κατάστασης και όπως αυτή μεταβάλλεται ανά έτος και σε συνδυασμό, με τη χρήση πλαστικού χρήματος και την αυτόματη ανταλλαγή τραπεζικών πληροφοριών μεταξύ των κρατών, οι φορολογικές αρχές να έχουν ένα ισχυρό όπλο απέναντι στη φοροδιαφυγή.

Του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία του Γιώργου Τεριζή senior accountant της Artion A.E. και του Φίλιππου Ζήρα δικηγόρου της Artion A.E.

Στην Ελληνική οικονομία, ο νόμος επιτρέπει τη σύναψη δανειακής σύμβασης μεταξύ ιδιωτών. Μάλιστα, ο υπόλοιπος αναπτυγμένος ή αναπτυσσόμενος κόσμος αναγνωρίζοντας την ανάγκη των ιδιωτών να εξεύρουν και άλλες μεθόδους χρηματοδότησης εκτός των τραπεζικών ιδρυμάτων, έχει επιτρέψει την χρηματοδότηση και από άλλα σχήματα πέραν των τραπεζικών με μεγάλη μάλιστα επιτυχία. Ας μείνουμε όμως στα ελληνικά δεδομένα. Δεν είναι λίγες οι περιπτώσεις που οι φορολογούμενοι για κάλυψη τεκμηρίων απόκτησης περιουσιακών στοιχείων ή τεκμηρίων διαβίωσης επικαλούνται δάνεια που συνήφθησαν μεταξύ ιδιωτών. Ένα σύνολο προϋποθέσεων απαντούν στο ερώτημα πότε μπορεί το δάνειο μεταξύ ιδιωτών να προταχθεί από τον φορολογούμενο για κάλυψη τεκμηρίων.

Σύμφωνα με τον Αστικό Κώδικα και το άρθρο 806: «Με τη σύμβαση του δανείου ο ένας από τους συμβαλλομένους μεταβιβάζει στον άλλον κατά κυριότητα χρήματα ή άλλα αντικαταστατά πράγματα, και αυτός έχει υποχρέωση να αποδώσει άλλα πράγματα της ίδιας ποσότητας και ποιότητας.». Το δάνειο αποτελεί παραδοτική σύμβαση και ως τέτοια ανήκει στην κατηγορία των αμφοτεροβαρών συμβάσεων. Ο Αστικός Κώδικας δεν ορίζει συγκεκριμένο τύπο για την κατάρτιση του δανείου οπότε μπορεί να καταρτιστεί έγγραφα ή και προφορικά. (βλ. και ΑΚ 158).

Α. Είδη δανείων

Τα δάνεια χωρίζονται σε δύο κύριες κατηγορίες, τα ιδιωτικά και τα επιχειρηματικά.

• Ιδιωτικά                         [ Στεγαστικά, Καταναλωτικά  ]                                                         
• Επιχειρηματικά[1] [Αγορά ακινήτου/επιχείρησης, Ανακαίνιση επιχειρηματικής στέγης, Προμήθεια εμπορευμάτων, Εξόφληση οφειλών]

Β.  Έγγραφη ή προφορική δανειακή σύμβαση

1. Η δανειακή σύμβαση μπορεί να καταρτισθεί εγγράφως ή προφορικά. Σε περίπτωση που γίνει προφορική κατάρτιση της σύμβασης τότε δεν οφείλεται τέλος χαρτοσήμου αλλά τίθενται ζητήματα απόδειξης για τον δανειστή ως προς την απαίτησή του. Απεναντίας, με την ύπαρξη ιδιωτικού συμφωνητικού καθορίζονται επακριβώς σημαντικά στοιχεία της δανειακής σύμβασης όπως ο σκοπός του δανείου, το επιτόκιο (εντός του νόμιμου ορίου), ο αριθμός και η περιοδικότητα των δόσεων, επιπλέον όροι όπως ποινικές ρήτρες κλπ. Σαν έγγραφο που αποδεικνύει τη σύμβαση λογίζεται και κάθε σχετική εγγραφή στα βιβλία των επιτηδευματιών (άρθρο 12 Ν.Δ. 3717/1957).[2]

Γ. Επίκληση δανείου για κάλυψη τεκμηρίων

Για να χρησιμοποιηθεί το δάνειο υπό την μορφή ιδιωτικού συμφωνητικού για κάλυψη τεκμηρίων θα πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά και οι παρακάτω προϋποθέσεις:

1. Ο σκοπός του δανείου να έχει σχέση με το επικαλούμενο τεκμήριο προς κάλυψη
2. Το έγγραφο πρέπει να φέρει βέβαια χρονολογία θεωρημένη από αρμόδια αρχή

• Το δάνειο να έχει ληφθεί πριν την πραγματοποίηση της σχετικής δαπάνης (εφόσον το επικαλούμαστε για κάλυψη τεκμηρίου)

1. Η μη εικονικότητα αυτού. Αυτή μπορεί να αποδειχθεί από το αν ακολουθήθηκαν άλλες ενέργειες που προβλέπει ο νόμος για τη σύναψη ιδ. Δανείου (πχ χαρτοσήμανση, καταβολές δόσεων αποπληρωμής κλπ). Αν τα παραπάνω ισχύουν σωρευτικά, η μη χαρτοσήμανση του δανείου μπορεί να παραβλεφθεί και να γίνει δεκτή η κάλυψη τεκμηρίου από τη Δ.Ο.Υ.

Θα θέλαμε να τονίσουμε σε αυτό το σημείο πως ελεγκτές της εφορίας κατά καιρούς κάνουν αποδεκτά αποδεικτικά από εμβάσματα τραπέζης ή άλλα σχετικά έγγραφα παρεπόμενα μια τραπεζικής συναλλαγής, ως απόδειξη σύναψης δανειακής σύμβασης του συναλλασσόμενου. Έτσι ενίοτε ο φορολογούμενος μπορεί να καλύψει τα τεκμήριά του. Όμως δυστυχώς δεν υπάρχει πάγια τακτική από πλευράς Φορολογικής Διοίκησης στην αξιολόγηση τέτοιων τραεζικών αποδεικτικών. Η θέση μας είναι δεν είναι δυνατόν από άποψη ισονομίας μεταξύ των φορολογούμενων να μην υπάρχει ομοιόμορφη αντιμετώπιση αντίστοιχων περιπτώσεων από όλους τους ελεγκτές και καλούμε το Υπουργείο να εκδώσει σχετική Εγκύκλιο οδηγία για να διασαφηνίσει το θέμα αυτό οριστικά.

Δ. Θεώρηση στη ΔΟΥ – Απόδοση χαρτοσήμου

Η υποχρέωση θεώρησης αφορά τους επιτηδευματίες (πλέον ασκούντες επιχειρηματική δραστηριότητα) και όχι τα λοιπά  φυσικά πρόσωπα οι οποίοι δεν υποβάλλουν για θεώρηση τη σύμβαση αυτή. Ουσιαστικά η θεώρηση του εγγράφου στην Δ.Ο.Υ. αποτελεί η χαρτοσήμανση του δανείου η οποία πρέπει να λάβει χώρα εντός 5 ημερών από την κατάρτιση και υπογραφή του δανείου. Σε περίπτωση σύναψης δανείου μεταξύ ιδιωτών που λειτουργούν ως επιτηδευματίες υποχρεούται βάσει της παρ.16,άρθρου 8 του Ν.1882/1990 για την υποβολή του εν λόγω δανείου στην τριμηνιαία κατάσταση συμφωνητικών (η υποβολή τους γίνεται πλέον ηλεκτρονικά μέσω gsis-ΦΕΚ Β 246/17.2.2015). Η μη υποβολή του δεν επηρεάζει την ισχύ του δανείου όσον αφορά το δικαστικό επίπεδο διεκδικήσεων (ΑΠ 1638/2001).

Δ. Χαρτοσήμανση και απόδοση χαρτοσήμου

Τα δάνεια μεταξύ ιδιωτών και μεταξύ ιδιώτη και επιτηδευματία υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου 3% (+20% υπέρ ΟΓΑ) σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων  15 παρ. 5 γ, 15 παρ. 1α , 13παρ. 1α, του Κώδικα Χαρτοσήμου. Το χαρτόσημο αυτό είναι αναλογικό καθώς υπολογίζεται επί της χρηματικής αξίας που αναφέρεται στη δανειακή σύμβαση(άρθρο 2 του Π.Δ. της 28.7.1931/1931). Χαρτόσημο επίσης οφείλεται και από την εξόφληση των τόκων της δανειακής σύμβασης. Τα δάνεια που συνάπτονται και εκτελούνται στην αλλοδαπή απαλλάσσονται του τέλους χαρτοσήμου (οι καταβολές του δεν γίνονται σε ημεδαπό τραπ. κατάστημα). Επιπλέον αν συναφθεί έντοκο δάνειο και το προϊόν του δανείου ο οφειλέτης το δανειοδοτήσει περαιτέρω σε τρίτους εντόκως, θα οφείλονται τέλη χαρτοσήμου επί των τόκων και των δύο δανείων, γιατί απορρέουν από δύο διαφορετικές και αυτοτελείς δανειακές συμβάσεις. Όσον αφορά τα δάνεια στα οποία συμβάλλεται άτομο με την επιχειρηματική του ιδιότητα , η απόδοση του οφειλόμενου χαρτοσήμου γίνεται εντός του πρώτου δεκαπενθήμερου του επόμενου μήνα που έγινε η εγγραφή στα λογιστικά βιβλία (άρθρο 3 του Π.Δ. της 28.7.1931/1931). Το αποδεικτικό πληρωμής υπέρ Δημοσίου για το τέλος χαρτοσήμου πρέπει να αναφέρει τα ουσιώδη στοιχεία της δανειακής σύμβασης και να προσαρτάται επί αυτής. Υπόχρεος απόδοσης χαρτοσήμου είναι αυτός που καθορίζεται ελεύθερα από την σύμβαση. Σε περίπτωση μη καθορισμού αυτό καταβάλλεται από τον οφειλέτη του δανείου.

Ε. Υπολογισμός , δήλωση και φορολόγηση τόκων. Ύψος επιτοκίου και άτοκος δανεισμός.

Εκτός από την υποχρέωση απόδοσης του κεφαλαίου, ο δανειολήπτης ενδέχεται να υποχρεούται σε καταβολή τόκων.

Ε1. Άτοκο δάνειο

Τόκοι δεν οφείλονται οπωσδήποτε, το δάνειο δηλαδή, καθαυτό, μπορεί να είναι άτοκο. Ακόμη και σε περίπτωση άτοκου δανείου, αν ο οφειλέτης καταστεί υπερήμερος ως προς την αποπληρωμή του, ο δανειστής μπορεί να απαιτήσει τόκους υπερημερίας. Το επιτόκιο πρέπει να συμβαδίζει των συναλλακτικών ηθών και να μην είναι καταχρηστικό. Αν το δάνειο είναι άτοκο η φορολογική αρχή μπορεί να αναζητήσει τεκμαρτούς τόκους ως εισόδημα του δανειστή. Οι τεκμαρτοί τόκοι μπορεί να υπολογιστούν βάσει του ελάχιστου επιτοκίου που ισχύει στα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας παρά την μη πρόβλεψη που υπάρχει για το θέμα αυτό στον Ν.4172/2013.

Ε2.Φορολόγηση έντοκου δανείου

Οι τόκοι θα φορολογηθούν στο όνομα του δανειστή ως εισόδημα, βάσει των διατάξεων της παρ.2 του άρθρου 40 του ΚΦΕ, με συντελεστή 15%. Στους φορολογητέους τόκους συμπεριλαμβάνονται και τυχόν τόκοι υπερημερίας που μπορεί να απορρέουν από το ιδιωτικό συμφωνητικό.

Ε3. Φορολογική δήλωση εισοδήματος από τόκους

Το ποσό του δανείου που θα δοθεί από τον δανειστή στον δανειζόμενο αποτελεί τεκμήριο διαβίωσης και θα πρέπει να δικαιολογείται από τα εισοδήματα του έτους ή από εισοδήματα παρελθόντων ετών και θα καταχωρηθεί στην δήλωση της οικείας χρονιάς  στον κωδικό 759-760 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος το ποσό που αφορά το χρεολύσιο στον κωδικό  781-782 και το ποσό των τόκων στους κωδικούς 667-668.

Από την πλευρά του δανειζόμενου το ποσό της επιστροφής του δανείου και οι τόκοι-τόκοι υπερημερίας που μπορεί να προκύψουν από αυτό αποτελεί τεκμήριο και θα καταχωρηθεί στους κωδικούς 727-728 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Στην περίπτωση που το δάνειο είναι άτοκο ως τοκοχρεωλυτική απόσβεση δανείου και συνεπώς ως τεκμήριο διαβίωσης θα υπολογιστεί μόνο το ποσό της αποπληρωμής δόσης του δανείου. Το αρχικό ποσό του δανείου που θα χρησιμοποιηθεί ως κάλυψη τεκμηρίων θα καταγραφεί στον κωδικό 781-782.

[1] Επιχειρηματικά είναι τα δάνεια που χορηγούνται προς ατομικές επιχειρήσεις, προσωπικές εταιρίες και κεφαλαιουχικές εταιρείες. Ας σημειώσουμε εδώ πως το δάνειο που λαμβάνει η ατομική επιχείρηση-ελεύθερος επαγγελματίας είναι επιχειρηματικό εφόσον σκοπός του είναι η υποστήριξη των επιχειρηματικών του δραστηριοτήτων. Το παραπάνω πήρξε ζήτημα που απασχόλησε έντονα τα δικαστήρια καθώς πολλοί υπήρξαν οι επαγγελματίες που για να ενταχθούν στον νόμο Κατσέλη προσπάθησαν να παρουσιάσουν τον δανεισμό τους ως ιδιωτικό και όχι επιχειρηματικό.

[2] Εδώ υπάρχει ένα θέμα για το αν καταγραφή που έγινε σε βιβλία εταιρείας για δανειακή σύμβαση (που μπορεί να καταρτίστηκε και να εξοφλήθηκε στο εξωτερικό) τεκμαίρεται ότι η σύμβαση αυτή καταρτίστηκε στην Ελλάδα οπότε φορολογείται και στην Ελλάδα, μια άποψη που εντάσσεται στην πάγια θέση της Διοίκησης ότι θεωρεί εκ των προτέρων φοροφυγά τον ιδιώτη επιχειρηματία και τον υποχρεώνει να αποδεικνύει την αθωότητά του αντί η αθωότητά του να αποτελεί το τεκμήριο. Προτείνουμε να ανατρέξετε στις αποφάσεις του ΣτΕ 3639/2013 και 124/2014 όπου υποστηρίζεται πως το τέλος χαρτοσήμου είναι καταβλητέο επί συμβάσεων των οποίων η εξόφληση γίνεται στην Ελλάδα (ακόμη κι αν η εντολή του εμβάσματος δίδεται από το εξωτερικό αλλά ο τελικός παραλήπτης λογαριασμός είναι ελληνικός).

Tης Μαρίας Πουρνιά, Partner και Διευθύντρια του τμήματος Φορολογίας Φυσικών Προσώπων της Artion ΑΕ

Η ψήφιση του ν.4337/2015 επέφερε αρκετές αλλαγές και προσθήκες στα φλέγοντα άρθρα των προστίμων του Κώδικα Φορολογικών Διαδικασιών και αφορά ελέγχους και πρόστιμα που έλαβαν χώρα μετά την κατάθεση του νέου νόμου και για παραβάσεις φορολογικών ετών μετά την 31^η Δεκεμβρίου 2013. Οι νέες αυτές διατάξεις έχουν εφαρμογή εφόσον συνεπάγονται ευνοϊκότερο καθεστώς από τις προηγούμενες για τον υπόχρεο (άρθρο 7 παρ. 1 ν.4337/2015). Αξίζει να σημειώσουμε την δυνατότητα που δίνει στον φορολογούμενο ο νόμος για εκκρεμείς ενώπιον δικαστηρίων ή της διεύθυνσης επίλυσης διαφορών υποθέσεις, να υπαγάγει την περίπτωσή του στο νέο καθεστώς και με ανέκκλητη δήλωσή του να αποδεχτεί να υπαχθεί στις νέες διατάξεις και να καταβάλει εντός δύο εργάσιμων ημερών (από την αποδοχή υπαγωγής) την νεοπροσδιορισθείσα οφειλή του. Στην ανάλυση μας επεξηγούμε και παραθέτουμε παραδείγματα για την σημερινή ισχύ των άρθρων 53 – 54 – 58 – 58^α και 59 του ν.4174/2013.

Ο γενικός κανόνας είναι πως:

• Εάν η δήλωση υποβληθεί έως την έκδοση της εντολής ελέγχου, εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 54
• Εάν η δήλωση υποβληθεί μετά την έκδοση της εντολής ελέγχου εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων 58, 58Α και 59, κατά περίπτωση

Τόκοι εκπρόθεσμης καταβολής – άρθρο 53 ν.4174/2013

Σε κάθε περίπτωση μη καταβολής φόρου υπολογίζεται από την επόμενη μέρα της λήξης της ημερομηνίας καταβολής, τόκος επί του οφειλόμενου ποσού. Ο Υπουργός Οικονομικών με απόφασή του, ορίζει τα επιτόκια υπολογισμού τόκων. Το ετήσιο επιτόκιο που έχει καθοριστεί είναι 8,76%, το αντίστοιχο μηνιαίο επιτόκιο είναι 0,73% (8,76% / 12 μήνες) και ισχύει μέχρι 31/12/2017.

Διαδικαστικές παραβάσεις – άρθρο 54 ν.4174/2013

Ο ν. 4337/2015 επέφερε αλλαγές στο άρθρο 54 το οποίο εφαρμόζεται πλέον και για την φορολογία κεφαλαίου και αναλύεται ως έξης:

1) Φορολογούμενος ο οποίος δεν είναι υπόχρεος στην τήρηση λογιστικών βιβλίων

Επιβάλλεται πρόστιμο 100 ευρώ στις ακόλουθες περιπτώσεις:

• δεν υποβάλλει ή υποβάλλει εκπρόθεσμα φορολογική δήλωση ή υποβάλει ελλιπή δήλωση πληροφοριακού χαρακτήρα ή φορολογική δήλωση από την οποία δεν προκύπτει φορολογική υποχρέωση καταβολής φόρου, π.χ. εκπρόθεσμη υποβολή Ε9 ή ακόμα και εκπρόθεσμη υποβολή δήλωσης φόρου εισοδήματος από την οποία προκύπτει μηδενικός φόρος ή επιστροφή,
• δεν υποβάλλει ή υποβάλει εκπρόθεσμα δήλωση παρακράτησης φόρου,
• δεν ανταποκριθεί σε αίτημα της Φορολογικής Διοίκησης για παροχή πληροφοριών ή στοιχείων,

Επιβάλλεται πρόστιμο 2.500 ευρώ στις ακόλουθες περιπτώσεις:

• δεν συνεργαστεί στη διάρκεια φορολογικού ελέγχου π.χ. μη προσκόμιση στοιχείων σε φορολογικό έλεγχο
• δεν προβαίνει σε εγγραφή στο φορολογικό μητρώο ή εγγράφεται στο φορολογικό μητρώο περισσότερες φορές
• δεν συμμορφώνεται με τις υποχρεώσεις του κατά το άρθρο 13 – Βιβλία και Στοιχεία του ν. 4174/2013, π.χ. μη έκδοση στοιχείου

2) Φορολογούμενος που τηρεί βιβλία με απλοποιημένα λογιστικά πρότυπα (Απλογραφικά βιβλία) πρώην β’ κατηγορίας βιβλία

Επιβάλλεται πρόστιμο 100 ευρώ στις ακόλουθες περιπτώσεις:

• δεν υποβάλλει ή υποβάλλει εκπρόθεσμα ή υποβάλει ελλιπή δήλωση πληροφοριακού χαρακτήρα ή φορολογική δήλωση από την οποία δεν προκύπτει φορολογική υποχρέωση καταβολής φόρου π.χ. εκπρόθεσμη κατάθεση τριμηνιαίων καταστάσεων συμφωνητικών

Επιβάλλεται πρόστιμο 250 ευρώ στις ακόλουθες περιπτώσεις:

• δεν υποβάλλει ή υποβάλλει εκπρόθεσμα φορολογική δήλωση π.χ. εκπρόθεσμη υποβολή φορολογικής δήλωσης
• δεν υποβάλλει ή υποβάλει εκπρόθεσμα δήλωση παρακράτησης φόρου π.χ. μη υποβολή φόρου μισθωτών υπηρεσιών
• δεν ανταποκριθεί σε αίτημα της Φορολογικής Διοίκησης για παροχή πληροφοριών ή στοιχείων
• δεν γνωστοποιήσει στη Φορολογική Διοίκηση το διορισμό του φορολογικού εκπροσώπου του

Επιβάλλεται πρόστιμο 2.500 ευρώ στις ακόλουθες περιπτώσεις:

• δεν συνεργαστεί στη διάρκεια φορολογικού ελέγχου
• δεν προβαίνει σε εγγραφή στο φορολογικό μητρώο ή εγγράφεται στο φορολογικό μητρώο περισσότερες φορές
• δεν συμμορφώνεται με τις υποχρεώσεις του κατά το άρθρο 13 – Βιβλία και Στοιχεία του ν. 4174/2013, π.χ. μη έκδοση στοιχείου.

3) Φορολογούμενος που τηρεί βιβλία με πλήρη λογιστικά πρότυπα (Διπλογραφικά βιβλία) πρώην Γ’ κατηγορίας βιβλία

Επιβάλλεται πρόστιμο 100 ευρώ στις ακόλουθες περιπτώσεις:

• δεν υποβάλλει ή υποβάλλει εκπρόθεσμα ή υποβάλει ελλιπή δήλωση πληροφοριακού χαρακτήρα ή φορολογική δήλωση από την οποία δεν προκύπτει φορολογική υποχρέωση καταβολής φόρου, π.χ. εκπρόθεσμη αλλαγή στο μητρώο έναρξης ενδοκοινοτικών συναλλαγών

Επιβάλλεται πρόστιμο 500 ευρώ στις ακόλουθες περιπτώσεις:

• δεν υποβάλλει ή υποβάλλει εκπρόθεσμα φορολογική δήλωση π.χ. μη υποβολή φορολογικής δήλωσης
• δεν υποβάλλει ή υποβάλει εκπρόθεσμα δήλωση παρακράτησης φόρου π.χ. εκπρόθεσμη υποβολή παρακρατούμενων φόρων από επιχειρηματική δραστηριότητα
• δεν ανταποκριθεί σε αίτημα της Φορολογικής Διοίκησης για παροχή πληροφοριών ή στοιχείων
• δεν γνωστοποιήσει στη Φορολογική Διοίκηση το διορισμό του φορολογικού εκπροσώπου του

Επιβάλλεται πρόστιμο 2.500 ευρώ στις ακόλουθες περιπτώσεις:

• δεν συνεργαστεί στη διάρκεια φορολογικού ελέγχου
• δεν προβαίνει σε εγγραφή στο φορολογικό μητρώο ή εγγράφεται στο φορολογικό μητρώο περισσότερες φορές
• δεν συμμορφώνεται με τις υποχρεώσεις του κατά το άρθρο 13 – Βιβλία και Στοιχεία του ν.4174/2013, π.χ. μη έκδοση στοιχείου.

• Δεν επιβάλλονται τα πρόστιμα του παρόντος άρθρου, σε περίπτωση υποβολής εκπρόθεσμης τροποποιητικής δήλωσης ΦΠΑ ή δήλωσης παρακρατούμενου φόρου, εφόσον η σχετική αρχική δήλωση έχει υποβληθεί εμπρόθεσμα.
•  Σε περίπτωση διαπίστωσης, στο πλαίσιο ελέγχου, εκ νέου διάπραξης της ίδιας παράβασης, εντός πενταετίας από την έκδοση της αρχικής πράξης, τα σύμφωνα με το παρόν άρθρο πρόστιμα επιβάλλονται στο διπλάσιο και, στην περίπτωση κάθε επόμενης ίδιας παράβασης, στο τετραπλάσιο του αρχικώς επιβληθέντος προστίμου.

Μια σημαντική αλλαγή που επέφερε η ψήφιση του ν.4337/2015 είναι ότι τα άρθρα 58 – 58^α και 59 του ν.4174/2013 ισχύουν μόνο εφόσον διαπιστωθούν από έλεγχο με βάση την περίπτωση 7 του άρθρου 62 ν.4174/2013. Με βάση την ίδια περίπτωση δεν επιβάλλεται το άρθρο 58 ταυτόχρονα με την επιβολή των άρθρων 58^α και 59.

• Πρόστιμο ανακριβούς ή μη υποβολής δήλωσης – άρθρο 58 ν.4174/2013

Τα πρόστιμα για τις παραβάσεις του άρθρου 58 αναλύονται ως εξής:

Α) Υποβολή δήλωσης με διαφορά στον φόρο που καταβλήθηκε:

• δέκα τοις εκατό (10%) του ποσού της διαφοράς, εάν το εν λόγω ποσό ανέρχεται σε ποσοστό από πέντε (5%) έως είκοσι (20%) τοις εκατό του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση, π.χ.  υποβολή δήλωσης με βεβαίωση φόρου 1.000,00 ευρώ, κατά την διενέργεια έλεγχου προκύπτει βεβαίωση φόρου 1.150,00 ευρώ, το πρόστιμο ανέρχεται στο ύψος 15,00 ευρώ (150,00 Χ 10%).

• είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) του ποσού της διαφοράς, αν το εν λόγω ποσό ανέρχεται σε ποσοστό από είκοσι τοις εκατό (20%) έως πενήντα τοις εκατό (50%) του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση, π.χ.  υποβολή δήλωσης με βεβαίωση φόρου 1.000,00 ευρώ, κατά την διενέργεια έλεγχου προκύπτει βεβαίωση φόρου 1.400,00 ευρώ, το πρόστιμο ανέρχεται στο ύψος 100,00 ευρώ (400,00 Χ 25%).

• πενήντα τοις εκατό (50%) του ποσού της διαφοράς, αν το εν λόγω ποσό υπερβαίνει σε ποσοστό το πενήντα τοις εκατό (50%) του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική δήλωση. π.χ.  υποβολή δήλωσης με βεβαίωση φόρου 1.000,00 ευρώ, κατά την διενέργεια έλεγχου προκύπτει βεβαίωση φόρου 1.600,00 ευρώ, το πρόστιμο ανέρχεται στο ύψος 300,00 ευρώ (600,00 Χ 50%).

Β) Μη υποβολή δήλωσης με καταβολή φόρου

• επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) επί του ποσού του φόρου που αναλογεί στη μη υποβληθείσα δήλωση. π.χ.  μη υποβολή δήλωσης με υποχρέωση φόρου 2.000,00 ευρώ, μετά την διενέργεια έλεγχου, το πρόστιμο ανέρχεται στο ύψος 1.000,00 ευρώ (2.000,00 Χ 50%).

• Πρόστιμα για παραβάσεις σχετικές με τον Φόρο Προστιθέμενης Αξίας – άρθρο 58^α v.4174/2013

Τα πρόστιμα για τις παραβάσεις του άρθρου 58^α αναλύονται ως εξής:

1. Σε περίπτωση μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου ή έκδοσης ή λήψης ανακριβούς στοιχείου για πράξη που επιβαρύνεται με ΦΠΑ,

• επιβάλλεται πρόστιμο πενήντα τοις εκατό (50%) επί του φόρου που θα προέκυπτε από το μη εκδοθέν στοιχείο, ή επί της διαφοράς, αντίστοιχα. π.χ. μη έκδοση τιμολογίου ύψους 10.000 ευρώ ΦΠΑ 2.300 επιβληθέν πρόστιμο 2.300 Χ 50% = 1.150 ευρώ

2. Σε περίπτωση υποβολής ανακριβών δηλώσεων ή μη υποβολή δηλώσεων, υποβολή δηλώσεων, με συνέπεια τη μη απόδοση ή τη μειωμένη απόδοση ή την επιπλέον έκπτωση ή επιστροφή ΦΠΑ,

• επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) επί του ποσού του φόρου που θα προέκυπτε από την μη υποβληθείσα δήλωση ή επί της διαφοράς, αντίστοιχα.

3. Σε περίπτωση άσκησης οικονομικής δραστηριότητας χωρίς να έχει υποβληθεί δήλωση έναρξης εργασιών, παρά την ύπαρξη σχετικής υποχρέωσης,

• επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) επί του ποσού του ΦΠΑ που θα έπρεπε να είχε αποδοθεί για όλη τη διάρκεια λειτουργίας της οικονομικής δραστηριότητας.

4. Σε κάθε πρόσωπο μη υπόχρεο σε υποβολή δηλώσεων ΦΠΑ που εκδίδει φορολογικά στοιχεία με ΦΠΑ, χωρίς να έχει τέτοια υποχρέωση,

• επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) επί του αναγραφόμενου φόρου που δεν αποδόθηκε.

• Πρόστιμα σχετικά με τους παρακρατούμενους φόρους – άρθρο 59 ν.4174/2013

Για τις παραβάσεις του άρθρου 59 σχετικές με παρακρατούμενους φόρους οι οποίες διαπιστώνονται κατόπιν ελέγχου, επιβάλλονται τα ακόλουθα πρόστιμα:

1. Σε περίπτωση μη υποβολής δήλωσης παρακρατούμενου φόρου από την οποία θα προέκυπτε υποχρέωση απόδοσης φόρου,

• επιβάλλεται πρόστιμο ποσοστού πενήντα τοις εκατό (50%) επί του ποσού του φόρου που αναλογεί στη μη υποβληθείσα δήλωση.

2. Σε περίπτωση υποβολής ανακριβούς δήλωσης παρακρατούμενου φόρου,

• επιβάλλεται πρόστιμο ποσοστού πενήντα τοις εκατό (50%) επί της διαφοράς του φόρου.

Παραδείγματα

1. Υποχρέωση υποβολής Φόρου Μισθωτών Υπηρεσιών φορολογικής περιόδου Σεπτέμβριος 2015 ύψους 2000 ευρώ. Η οντότητα τηρεί απλογραφικά βιβλία.

Η δήλωση έπρεπε να υποβληθεί 30 Νοεμβρίου 2015 και εκ παραδρομής υποβάλλεται 31 Ιανουαρίου 2016 (62 μέρες καθυστέρηση ή 2 μήνες καθυστέρηση )

Τα πρόστιμα που θα επιβληθούν είναι τα κάτωθι:

• Τόκος εκπρόθεσμης υποβολής (άρθρο 55)

υπολογισμός (2.000,00 Χ 8,76% Χ 2/12) =                                         29,20

• Αυτοτελές πρόστιμο εκπρόθεσμης υποβολής (άρθρο 54)          250,00

Συνολικό ποσό προστίμων = 279,20

1. Στο παράδειγμά μας στην περίπτωση που η οντότητα τηρεί διπλογραφικά βιβλία τα πρόστιμα της περίπτωσης 1 (της εκπρόθεσμης κατάθεσης) υπολογίζονται ως εξής:

• Τόκος εκπρόθεσμης υποβολής (άρθρο 55)

υπολογισμός (2.000,00 Χ 8,76% Χ 2/12) =                                         29,20

• Αυτοτελές πρόστιμο εκπρόθεσμης υποβολής (άρθρο 54)          500,00

 

Συνολικό ποσό προστίμων = 529,20