Του Γιώργου Δαλιάνη και της Νίκης Χατζοπούλου*

Στις περιπτώσεις ανοίγματος τραπεζικών λογαριασμών των φορολογουμένων ελέγχονται όλες οι τραπεζικές κινήσεις (κυρίως πιστώσεις), μεταφορές από λογαριασμούς, καταθέσεις μετρητών του ιδίου και τρίτων προσώπων, καθώς και επανακαταθέσεις. Τα πρόσωπα αυτά, εάν δεν προκύπτει περίπτωση φοροαποφυγής (π.χ. παροχή υπηρεσιών από ελευθέρια επαγγέλματα χωρίς την έκδοση παραστατικού), είναι κυρίως φίλοι και συγγενείς και οι συναλλαγές αυτές έχουν συνήθως σκοπό την εξυπηρέτηση των φορολογουμένων για την αντιμετώπιση κυρίως βραχυπρόθεσμων υποχρεώσεων, χωρίς να αποκλείεται και μία μεσοπρόθεσμη εξυπηρέτηση.

Σε προηγούμενη αρθρογραφία μας έχουμε αναδείξει την αμφιθυμία των ελεγκτικών οργάνων της ΑΑΔΕ, αλλά και των επιμέρους Διευθύνσεων την ΔΕΔ σχετικά με τον καταλογισμό ή μη τελών χαρτοσήμου σε άτυπο ιδιωτικό δανεισμό (βλ. άρθρο με τίτλο «Νέα προσέγγιση για τα τέλη χαρτοσήμου άτυπου δανείου από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών») και έχουμε επίσης αναλύσει τις φορολογικές προεκτάσεις των δανείων (βλ. άρθρο με τίτλο «Η φορολογία των δανείων μεταξύ ιδιωτών»). Στο παρόν άρθρο θα θέλαμε να αναδείξουμε τον τρόπο με τον οποίο αντιμετωπίζεται ένα ιδιωτικό δάνειο στο πλαίσιο ενός φορολογικού ελέγχου.

Η συνήθης πρακτική είναι η εξυπηρέτηση (άτυπος δανεισμός) να γίνεται χωρίς την ύπαρξη συμφωνητικού δανεισμού ή να έχει συνταχθεί μία υπεύθυνη δήλωση αναγνώρισης του χρέους ή μία απλή απόδειξη. Αυτή είναι η πραγματικότητα. Άραγε εάν ζητήσει κανείς από έναν φίλο του μία διευκόλυνση της τάξεως των 500 ευρώ υπάρχει περίπτωση να συνταχθεί συμφωνητικό;

Αυτές οι δοσοληψίες μεταξύ συγγενών και φίλων γίνονται κυρίως με μετρητά και εκτός του τραπεζικού συστήματος, αλλά σήμερα με την πρόοδο των ηλεκτρονικών συναλλαγών αυτή η πρακτική τείνει να εκλείψει. Η πρακτική των μετρητών έπαψε να ισχύει κατά τη διάρκεια των capital control και αυτές οι τραπεζικές κινήσεις (άτυπα δάνεια) έγιναν πρόβλημα τόσο για τους φορολογούμενους όσο και για τους ελεγκτές της ΑΑΔΕ, όταν αντιμετωπίζουν συνήθεις (πατροπαράδοτες θα λέγαμε) πρακτικές. Το θέμα αυτό έχει βγει στην επιφάνεια, διότι τώρα ελέγχονται οι χρήσεις 2015-2016, όπου λόγω έλλειψης ρευστότητας και αδυναμίας ανάληψης μετρητών λόγω των capital control, αυτές οι διευκολύνσεις πέρασαν μέσα από το Τραπεζικό σύστημα ως μεταφορές μεταξύ λογαριασμών (ονομαστικές πιστώσεις).

Είναι πολλές και οι ακραίες συμπεριφορές κατά τη διάρκεια των ελέγχων, όπου αθώες καθημερινές συναλλαγές μπαίνουν στο στόχαστρο και φορολογούνται αναίτια και υπέρμετρα και δυστυχώς δεν υπάρχει μία ενιαία γραμμή στην αντιμετώπιση αυτών των συναλλαγών. Άλλες ελεγκτικές υπηρεσίες αποδέχονται τις άτυπες συναλλαγές και προσπαθούν να καταλογίσουν τέλη χαρτοσήμου και άλλες υπηρεσίες δεν αποδέχονται ως ειλικρινή καμία πίστωση του λογαριασμού (άτυπο δάνειο) χωρίς την ύπαρξη συμφωνητικών με θεώρηση του γνησίου υπογραφής και βέβαια ημερομηνία.

Μάλιστα, σε κάποιες περιπτώσεις (ευτυχώς αποτελούν εξαίρεση) συναντάμε και το πλέον παράδοξο τα ελεγκτικά όργανα της φορολογικής αρχής να μην αποδέχονται ούτε τα συμφωνητικά που φέρουν θεώρηση γνησίου υπογραφής από τα ΚΕΠ, αμφισβητώντας την αρμοδιότητα των ΚΕΠ να προσδώσουν με την θεώρησή τους βέβαια χρονολογία στα έγγραφα. Η εσφαλμένη αυτή τακτική ορισμένων ελεγκτικών οργάνων βασίζεται σε μία απαρχαιωμένη εγκύκλιο με αριθ. 1052006/906/Α0012/13.5.2008, σύμφωνα με την οποία «Επιπλέον, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 445 και 446 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας, τα ιδιωτικά έγγραφα αποκτούν βέβαιη χρονολογία και συνεπώς αποδεικτική δύναμη, εφόσον, μεταξύ άλλων, θεωρηθούν από συμβολαιογράφο ή άλλο δημόσιο υπάλληλο αρμόδιο κατά το νόμο.

Με τη βέβαιη χρονολογία ενός εγγράφου, βεβαιώνεται η σύνταξη αυτού πριν από ένα ορισμένο χρονικό σημείο και όχι μετά από ένα χρονικό σημείο. Η προκείμενη διάταξη δικαιολογητικό λόγο έχει την αποτροπή βλάβης σε τρίτους ενόψει της ευχέρειας προχρονολόγησης ή μεταχρονολόγησης των ιδιωτικών εγγράφων. Η θεώρηση, για την απόκτηση βέβαιης χρονολογίας του εγγράφου, γίνεται, όπως ορίζει η διάταξη, με τη σημείωση επάνω στο έγγραφο, και όχι με πράξη ιδιαίτερη της λέξης «θεωρήθηκε» της ημεροχρονολογίας και της υπογραφής. Για τη σημείωση αυτή απαιτείται σχετική χαρτοσήμανση. Το έγγραφο μπορεί να αποκτήσει βέβαια χρονολογία για όλους με κάθε τρόπο που αποκλείει κατά τρόπο απόλυτο την προχρονολόγηση ή μεταχρονολόγησή του. Για παράδειγμα, το ιδιωτικό έγγραφο μπορεί να πάρει βέβαιη χρονολογία με τη θεώρηση του από την αρμόδια οικονομική εφορία καθώς και με τη θεώρηση της γνησιότητας μιας υπογραφής του από το αστυνομικό τμήμα.

Στην έννοια του δημοσίου υπαλλήλου, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 446 Κ. Πολ. Δ. υπάγεται ο Ειρηνοδίκης, ο οικονομικός έφορος που ενήργησε τη χαρτοσήμανση του εγγράφου, ο αρμόδιος δικαστικός υπάλληλος που βεβαιώνει τη χρονολογία των προτάσεων των διαδίκων με την πράξη κατάθεσής τους, ο ταμίας που καταχωρεί την ημερομηνία στην πράξη χαρτοσήμανσης, καθώς και η αστυνομική αρχή».

Σε κάθε περίπτωση, όμως, είναι σαφές ότι με βάση τη σχετική εφαρμοστέα νομοθεσία (Κώδικας Διοικητικής Διαδικασίας) η θεώρηση γνησίου υπογραφής είναι ένας τρόπος για να αποκτήσει το ιδιωτικό έγγραφο βέβαια χρονολογία (βλ. ΣτΕ 3867/2015). Μάλιστα, τη θεώρηση γνησίου υπογραφής μπορούν νομίμως και αρμοδίως να διενεργήσουν και τα ΚΕΠ και τα αστυνομικά όργανα, αλλά και κάθε διοικητική αρχή που έχει τη σχετική αρμοδιότητα.

Περαιτέρω, από τα παραπάνω γεννώνται τα εξής ερωτήματα: (α) Κατά πόσον ο οικονομικός έφορος θεωρεί νομίμως το γνήσιο της υπογραφής σε οποιαδήποτε σύμβαση, ακόμη και κατά την υποβολή της σύμβασης για χαρτοσήμανση και (β) Εφόσον αμφισβητείται η νομιμότητα και η εγκυρότητα της θεώρησης γνησίου υπογραφής από τα ΚΕΠ, άραγε μήπως είναι στον αέρα δισεκατομμύρια συμβάσεων, στις οποίες έχει γίνει θεώρηση υπογραφής από τα ΚΕΠ;

Στο σημείο αυτό θα θέλαμε να αναδείξουμε μέσα από παραδείγματα τα προβλήματα που γεννώνται στο πλαίσιο ενός φορολογικού ελέγχου, όταν εξετάζονται αυτές οι δοσοληψίες και κυρίως στις περιπτώσεις όπου γίνεται κακή χρήση της διακριτικής ευχέρειας των ελεγκτικών αρχών σε βάρος του ελεγχόμενου.

Παράδειγμα 1:

Σε φορολογικό έλεγχο, δεν αποδέχεται μία ταμειακή διευκόλυνση μεταξύ φίλων, εκ των οποίων μάλιστα ο ένας έχει και την ιδιότητα του Δημοσίου Υπαλλήλου και διαμένοντες ο ένας στη Θεσσαλονίκη και ο άλλος στη Στερεά Ελλάδα. Μεταξύ τους δεν έχουν ούτε από την ιδιότητά τους ούτε από κανένα άλλο στοιχείο επαγγελματική σχέση και μία συναλλαγή (μεταφορά σε λογαριασμό) των 500 ευρώ κρίνεται φορολογικά επιλήψιμη και καταλογίζονται για αυτήν φόροι που ξεπερνούν το 80% του ποσού της συναλλαγής.

Παράδειγμα 2:

Σε φορολογικό έλεγχο, διερευνάται μία ονομαστική πίστωση ποσού 3.000 ευρώ που προέρχεται από συγγενικό πρόσωπο του ελεγχόμενου (ξάδερφος) και παρόλο που προσκομίζεται ιδιωτικό συμφωνητικό δανείου με θεώρηση γνησίου υπογραφής από τα ΚΕΠ, ο έλεγχος δεν αποδέχεται το έγγραφο ως γνήσιο και καταλογίζει φόρους στην εν λόγω πίστωση ως αγνώστου αιτίας.

Περαιτέρω, παρατηρείται και η ακόλουθη πρακτική, να μην γίνεται δεκτή συναλλαγή που υπάρχει σύμβαση δανείου επειδή δεν έχει χαρτοσημανθεί, αγνοώντας το υπ’ αριθ. 1066057/1228/Α0012/26.6.2008 έγγραφο της Φορολογικής Διοίκησης στο οποίο αναγράφεται ρητά ότι: «Σε συνέχεια των υπ’ αριθμ. 1052006/906/Α0012/13-5-2008 και 1055243/981/Α0012/27-5-2008 εγγράφων και σύμφωνα με τα όσα ορίζονται σε αυτά, γίνεται δεκτή η θεώρηση της γνησιότητας των υπογραφών της δανειακής σύμβασης και από την αστυνομική αρχή καθόσον αυτή προσδίδει στο έγγραφο βέβαιη χρονολογία, προκειμένου να χρησιμοποιηθεί για φορολογικούς σκοπούς. Με την πράξη αυτή βεβαιώνεται η ημερομηνία σύνταξης του ιδιωτικού εγγράφου, ώστε να αποκλειστεί κατά τρόπο απόλυτο η προχρονολόγηση ή μεταχρονολόγησή του έναντι όλων. Η προϋπόθεση του εμπρόθεσμου της χαρτοσήμανσης του ιδιωτικού εγγράφου δεν είναι απαιτούμενο στοιχείο, στην περίπτωση αυτή, καθώς η βέβαιη χρονολογία αποκτάται με τη θεώρηση από το αστυνομικό τμήμα».

Τέλος, επειδή γίνεται μεγάλη συζήτηση για τον σκοπό λήψης του δανείου, καλό είναι να αναγράφεται στο συμφωνητικό ο σκοπός του δανείου π.χ. δάνειο για κάλυψη σποδών των τέκνων, ενώ σχετικά με τους τόκους θα πρέπει να επισημανθεί ότι από τον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος δεν προκύπτει ότι το δάνειο δεν μπορεί να είναι άτοκο.

Δείτε το άρθρο και στη Ναυτεμπορική

O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & Ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.

Η κα. Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion A.E.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε.

(Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 | www.artion.gr)

Ut enim ad minima veniam, quis nostrum exercitationem ullam corporis suscipit laboriosam, nisi ut aliqu id etx ea commodi consequatur? Quis autem vel eum iure reprehenderit qui in ea voluptate velit esse quam nihil molesti molestiae consequatur, vel illum qui dolorem eum fugiat quo.

vel illum qui dolorem eum fugiat quo.

Του Γιώργου Δαλιάνη

Μέσα στο κλίμα ανασφάλειας, με τις φορολογικές κλίμακες να εκτοξεύονται σε μη βιώσιμα ύψη, και τις ασφαλιστικές εισφορές να αποκτούν και αυτές πλέον ένα χαρακτήρα δημοσιονομικού μέτρου, είναι λογικό ο κάθε επιχειρηματίας να προσπαθεί να βρει διεξόδους για την επιβίωση της επιχείρησής του, και να επιτύχει τη διάσωση όποιων κεκτημένων είχε κερδίσει τα προηγούμενα χρόνια. Ως σωτήρια επιλογή διαφημίζεται από διάφορους καιροσκόπους η ίδρυση εταιρειών σε άλλα κράτη (π.χ. Βουλγαρία και Κύπρος) με ευνοϊκότερη φορολογία αφήνοντας να εννοηθεί ότι με μια σύσταση εταιρείας στο εξωτερικό και τιμολόγηση από τη χώρα αυτή μπορούν να λυθούν τα προβλήματα των επιχειρηματιών.

Ένα αρκετά σύνηθες όχημα που χρησιμοποιείται από όσους προσπαθούν να κάνουν μεταφορά των κερδών στο εξωτερικό είναι οι εταιρείες Holding (επενδύσεων χαρτοφυλακίου). Εταιρείες που ανήκουν στον ίδιο όμιλο σύμφωνα με το άρθρο 63 του ν.4172/2013, αλλά και σύμφωνα με την ισχύουσα Σ.Α.Δ.Φ., φορολογούνται στην χώρα της καταστατικής τους έδρας.

Ο ορισμός του ποιες εταιρείες είναι συνδεδεμένες και άρα αποτελούν μέλη ομίλου επιχειρήσεων βρίσκεται στο άρθρο 2 του Ν.4172/2013. Έστω στις εταιρείες Α, Β και Γ ένα ποσοστό του κεφαλαίου τους 40% για την κάθε μία ανήκει στην εταιρεία Δ. Οι εταιρείες Α,Β,Γ και Δ είναι συνδεδεμένα πρόσωπα και αποτελούν όμιλο επιχειρήσεων. Άρα π.χ. η εταιρεία Α που ανήκει στον όμιλο όταν θα διανείμει μέρισμα, το μέρισμα αυτό θα το εισπράξει η εταιρεία Δ η οποία εφόσον πληροί τις προϋποθέσεις που ορίζει ο ΚΦΕ μπορεί να απαλλαγεί από την υποχρέωση πληρωμής 15% ως φόρο μερίσματος.

Ο σκοπός της εταιρίας holding είναι σύμφωνα με το καταστατικό της η διοίκηση ανωνύμων εταιριών αποκτώντας την κυριότητα της πλειοψηφίας των μετοχών τους. Με Γνωμοδότηση το Ν.Σ.Κ. ορίζει πως “(h)olding θεωρείται γενικώς η εταιρία η οποία δεν ασκεί αυτή αμέσως κάποια εμπορική δραστηριότητα αλλά περιορίζεται στον έλεγχο άλλων εταιριών”.

Στη περίπτωση των Κυπριακών μάλιστα holdings πλεονέκτημα είναι η ευκολία με την οποία ιδρύονται αλλά κυρίως το ότι έχουν μηδενικό φόρο στα μερίσματα.

Οι κύριες χρήσεις των εταιρειών Holdings στην Κύπρο σχετίζονται με :

–           Ως «ενδιάµεσες» θυγατρικές εταιρειών / οµίλων που ενδιαφέρονται για την ελαχιστοποίηση των «φορολογικών διαρροών» κατά τον επαναπατρισµό των αποδόσεων των επενδύσεων τους εκμεταλλευόμενοι το ευνοϊκό φορολογικό καθεστώς και τις διακρατικές συµβάσεις της Κύπρου.

–           Ως «ενδιάµεσες» θυγατρικές εταιρειών PHC (personal holding companies) για επενδύσεις φυσικών προσώπων – για άτοµα µε υψηλά εισοδήματα ή/και μεγάλη περιουσία.

Πατώντας λοιπόν πάνω στο ευεργετικό καθεστώς που επιφυλάσσει η Κυπριακή Δημοκρατία για τις εταιρείες αυτές, οι εν λόγω επιτήδειοι καλούν κάθε ενδιαφερόμενο να ιδρύσει στο εξωτερικό (κυρίως Κύπρο) μια τέτοια εταιρεία και να μεταβιβάσει σε αυτήν το εταιρικό κεφάλαιο της Ελληνικής τους Εταιρείας διαλαλώντας πως η κυπριακή Holding θα λάβει το μέρισμα της ελληνικής αφορολόγητο και στη συνέχεια η Holding θα το διανείμει ξανά αφορολόγητο.

Αυτό όμως είναι η μισή αλήθεια, διότι είτε αγνοούν ή σκοπίμως αποκρύπτουν τις διατάξεις του άρθρου  66  του ίδιου νόμου (4172/2013) περί ελεγχόμενων αλλοδαπών επιχειρήσεων (ΕΑΕ).

Στο άρθρο 66 ορίζονται οι κανόνες που έχει θεσπίσει το Ελληνικό Δημόσιο και αποκτά τη δυνατότητα να φορολογήσει αυτοβούλως με τους ισχύοντες -στην Ελλάδα- φορολογικούς συντελεστές τα μη διανεμηθέντα κέρδη αλλοδαπού νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, στο όνομα του κυρίου μετόχου του, Έλληνα φορολογουμένου, φυσικού προσώπου ή επιχείρησης, εφόσον σωρευτικά:

α) ο Έλληνας φορολογούμενος συμμετέχει άμεσα ή έμμεσα με ποσοστό άνω του 50% στην ΕΑΕ

β) η ΕΑΕ βρίσκεται σε κράτος μη συνεργάσιμο ή υπάγεται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς (π.χ. Κύπρος και Βουλγαρία)

γ) άνω του 30% του εισοδήματος της ΕΑΕ προέρχεται από παθητικά εισοδήματα, δλδ. τόκους, μερίσματα, δικαιώματα, εισόδημα ακινήτων, ασφαλιστικές, τραπεζικές, διάφορες χρηματοοικονομικές δραστηριότητες και προέρχεται κατά το ήμισυ τουλάχιστον από συναλλαγές με συνδεδεμένες επιχειρήσεις και τέλος

δ) η ΕΑΕ δεν είναι εισηγμένη σε οργανωμένη αγορά.

Πέραν του άρθρου 66, το Ελληνικό Δημόσιο ακολουθώντας τις Διεθνείς Πρακτικές, στην προσπάθειά του να σταματήσει την φοροαποφυγή, προσπαθεί να την αποτρέψει με την φορολόγηση των κερδών τα οποία μπορούν να σταλούν προς φορολόγηση στην αλλοδαπή, ακόμη και σε κράτη της Ε.Ε. με τον έλεγχο της πραγματικής τους εγκατάστασης. Ρητά αναφέρεται στο άρθρο 4παρ.4 του Ν.4172/2013 ποιες είναι οι προϋποθέσεις της πραγματικής εγκατάστασης μιας εταιρείας. Σε περίπτωση που διαπιστωθεί ότι η έδρα στην αλλοδαπή υφίσταται μόνο για φορολογικούς λόγους, δύναται να ζητήσει την φορολόγηση των κερδών στην Ελλάδα. Όταν αναφερόμαστε σε υπόσταση εννοούμε:

• Τον τόπο συνεδρίασης του Δ.Σ.
• Την πραγματική Διοίκηση (τόπος υπογραφής συμβάσεων και πρακτικών εταιρείας)
• Εγκαταστάσεις (π.χ. κτηριακές)
• Κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών
• Φορολογική κατοικία μελών Δ.Σ.

Στο άρθρο 38 του ν.4174/2013 προβλέπεται η δυνατότητα της Φορολογικής Διοίκησης κατά τον προσδιορισμό φόρου να αγνοεί κάθε τεχνητή διευθέτηση ή σειρά διευθετήσεων που αποβλέπει σε αποφυγή της φορολόγησης και οδηγεί σε φορολογικό πλεονέκτημα. Ως «διευθέτηση» νοείται κάθε συναλλαγή, δράση, πράξη, συμφωνία, επιχορήγηση, συνεννόηση, υπόσχεση, δέσμευση ή γεγονός. Μια διευθέτηση μπορεί να περιλαμβάνει περισσότερα από ένα στάδια ή μέρη. Με λίγα λόγια αν η Φορολογική Διοίκηση διαπιστώσει πως ο φορολογούμενος έχει προβεί στην σύσταση εταιρείας στην αλλοδαπή (ακόμη και εντός της Ε.Ε.), ακόμη και αν δεν είναι χώρα με προνομιακό φορολογικό καθεστώς όπως π.χ. η Αγγλία, τότε είναι δυνατόν να θεωρήσει πως πρόκειται για προσπάθεια φοροαποφυγής εφόσον κρίνει πως η εν λόγω εταιρεία στην αλλοδαπή δεν έχει πραγματική υπόσταση με βάση τα κριτήρια της προηγούμενης παραγράφου.

ΠΡΟΣΟΧΗ: Δεν ισχυριζόμαστε πως η επιλογή της ίδρυσης εταιρείας σε Τρίτη χώρα δεν μπορεί να είναι ευνοϊκή για τον ενδιαφερόμενο. Οι φορολογικές κλίμακες στις χώρες αυτές πράγματι είναι καλύτερες των ελληνικών και μπορούν να αποβούν σωτήριες για ορισμένους. Όμως, πρέπει να γίνει αντιληπτό πως η επιλογή της ίδρυσης ή μεταφοράς της έδρας μιας επιχείρησης σε Τρίτη χώρα πρέπει να πληροί ορισμένες προϋποθέσεις. Οι ανοιχτές προσκλήσεις που γίνονται από κάποιους επιτήδειους και με τις οποίες καλούν όλο τον κόσμο να έρθει και να ιδρύσει έτσι απλά μια επιχείρηση στην Βουλγαρία ή στην Κύπρο αποσκοπούν στο να αποσπάσουν κάποια χρήματα, ενώ ο φορολογούμενος θα βρεθεί στο τέλος υπόλογος στις φορολογικές αρχές. Πρέπει λοιπόν κάθε σχετική επιλογή να γίνεται στοχευμένα και με ευθύνη.

Του Γιώργου Δαλιάνη

Οι δύο αναπτυξιακοί νόμοι,1297/72 και 2166/93, έχουν σκοπό να συμβάλλουν στην δημιουργία μεγάλων και βιώσιμων επιχειρηματικών μονάδων, είτε με τη μετατροπή των προσωπικών επιχειρήσεων (ατομικές, ΟΕ, ΕΕ, κοινωνίες Αστικού Δικαίου) σε κεφαλαιουχικές (ΙΚΕ, ΕΠΕ, ΑΕ), είτε με την συγχώνευση αυτών, είτε με απόσχιση κλάδου ή κλάδων αυτών. Σε κάθε περίπτωση η λογική των αναπτυξιακών είναι η μετάβαση σε μία «ασφαλέστερη και κεφαλαιακά επαρκέστερη» εταιρική κατάσταση από το χαλαρότερο καθεστώς π.χ. μιας προσωπικής εταιρείας. Επίσης είναι δυνατή η μετάβαση από μία Ι.Κ.Ε. ή Ε.Π.Ε. σε Α.Ε..

Οι αναπτυξιακοί νόμοι έχουν υπάρξει εξαιρετικά χρήσιμα εργαλεία ειδικά για τις εταιρείες οι οποίες διαθέτουν μια σημαντική ακίνητη περιουσία, διότι κάνοντας χρήση των διατάξεών τους κατά την μετατροπή, μπορούν να αποφύγουν τον εκάστοτε ισχύοντα συντελεστή Φόρου Μεταβίβασης Ακινήτων (σήμερα αυτός είναι 3% επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου).

Οι νόμοι αυτοί βελτιώθηκαν με το ν.4072/2012 αλλά και με τους πιο πρόσφατους ν.4305/2014 και ν.4393/2016. Η σημαντικότερη κατά τη γνώμη μας αλλαγή ήρθε με το άρθρο 322 του ν.4072/2012 με βάση το οποίο πλέον μπορούν να συγχωνευθούν, να αποσχισθούν ή και να μετατραπούν ακόμα και εταιρείες που μεταξύ των δραστηριοτήτων τους είναι και η εκμετάλλευση ακινήτων.

Άρθρο 322 παρ. 3 Ν.4072/2012: «Το άρθρο 12 του ν.δ. 1297/1972 παύει να ισχύει για συγχωνεύσεις ή μετατροπές επιχειρήσεων που πραγματοποιούνται σύμφωνα με τις διατάξεις του νομοθετήματος αυτού από τη δημοσίευση του παρόντος και μετά.»

Παράδειγμα: Μία Ανώνυμη εταιρεία που έχει σκοπό το εμπόριο τροφίμων και παράλληλα ενοικιάζει ένα ακίνητο ιδιοκτησίας της σε τρίτο, αυτή η δραστηριότητα (της εκμετάλλευσης ακινήτου) μπορεί πλέον να αποσχισθεί και να μεταφερθεί μέσω απορρόφησης σε άλλη υφιστάμενη Ανώνυμη εταιρεία. Επίσης, η εν λόγω Ανώνυμη εταιρεία δύναται να διασπαστεί σε δύο κλάδους με την ίδρυση δύο νέων Ανωνύμων εταιρειών,  η κάθε μία με διαφορετικό αντικείμενο. Η μία με εμπόριο τροφίμων και η άλλη εκμετάλλευση ακινήτων. Στην περίπτωση αυτή κατ’ εφαρμογή της νομοθεσίας, η μεταβίβαση του ακινήτου απαλλάσσεται από τέλη και φόρους μεταβίβασης, η δε υπεραξία που τυχόν προκύπτει είναι αφορολόγητη.

Η εφαρμογή αυτών των διατάξεων μπορεί να αποτελέσει παράλληλα ένα επενδυτικό εργαλείο και μέσο εξυγίανσης των επιχειρήσεων. Για παράδειγμα, κάποιος επενδυτής που στοχεύει να επενδύσει στον τομέα των τροφίμων εισερχόμενος στην εταιρεία μέσω αύξησης κεφαλαίου δεν είναι υποχρεωμένος να καταβάλει ένα σημαντικό ποσό που αντιστοιχεί στην αξία του ακινήτου του προαναφερθέντος παραδείγματος. Έτσι ο ενδιαφερόμενος, μέσω της απόσχισης κλάδου θα εισέλθει στο κομμάτι της επιχείρησης που τον ενδιαφέρει ώστε να αποκτήσει και ένα ποσοστό συμμετοχής καλύτερο σε σχέση με την εισφορά του. Το ίδιο φυσικά ισχύει και για τις περιπτώσεις που επενδυτικά κεφάλαια σκοπεύουν να επενδύσουν σε ακίνητα.

Η διάσπαση των επιχειρήσεων μπορεί να αποτελέσει εργαλείο εξυγίανσης εταιρειών που αντιμετωπίζουν οικονομικά προβλήματα, με τη δημιουργία νέων βιώσιμων μονάδων στο σύνολό τους ή με την εξυγίανση μέρους αυτών. Αυτή η τακτική είναι σύνηθες φαινόμενο στις Δυτικές οικονομίες. Στη χώρα μας όμως την συναντάμε σπάνια. Γίνεται χρήση κυρίως σε εταιρείες του ευρύτερου Δημόσιου τομέα και στις πολύ μεγάλες επιχειρήσεις που συμμετέχει το Δημόσιο ή οι τράπεζες. Εμπόδιο σε αυτές τις κινήσεις αποτελεί το ισχύον νομικό καθεστώς (κυρίως το πτωχευτικό δίκαιο). Το Ελληνικό Δημόσιο αρνείται να συναινέσει στην εφαρμογή αυτών των διατάξεων όταν οι εταιρείες οφείλουν φόρους ή ασφαλιστικές εισφορές.

Οι τράπεζες κάτω από το βάρος της οικονομικής κρίσης και στη προσπάθεια να σώσουν  ό,τι σώζεται από το χαρτοφυλάκιό τους, συζητούν και σε αρκετές περιπτώσεις αποδέχονται (έστω και σιωπηρά) τέτοιου είδους λύσεις. Οι επιχειρηματίες όμως από την πλευρά τους, οφείλουν να μελετούν σε βάθος τα προβλήματα των επιχειρήσεών τους και τα επιχειρηματικά τους σχέδια να βασίζονται σε ρεαλιστικά δεδομένα και όχι σε ατεκμηρίωτες σκέψεις, ανεκπλήρωτα όνειρα και άλλες φιλοδοξίες.

Είναι σημαντικό οι επιχειρήσεις να συνειδητοποιήσουν πως δεν πρέπει παθητικά να περιμένουν τις προτάσεις των τραπεζών, που μέχρι σήμερα προτείνουν λύσεις που εξυπηρετούν κυρίως τα δικά τους συμφέροντα. Χαρακτηριστικό παράδειγμα είναι η επιμήκυνση του χρόνου αποπληρωμής των δανείων η οποία συνήθως δεν καθιστά βιώσιμη την θέση του επιχειρηματία αλλά παρατείνει το μαρτύριό του ενώ η τράπεζα προσωρινά τουλάχιστον αποφεύγει να εντάξει άλλον ένα πελάτη στη λίστα των κόκκινων δανείων. Χρειάζεται η ανακούφιση εκ μέρους της τράπεζας αλλά πάνω από όλα χρειάζεται να γνωρίζει κανείς για ποιον λόγο την αιτείται και που κατευθύνεται μετά από αυτήν. Εφόσον τα γνωρίζει αυτά, ο επιχειρηματίας πιθανόν να επιτύχει και καλύτερους όρους στη διαπραγμάτευση με την τράπεζα. Αυτό που πραγματικά έχει ασφαλέστερες πιθανότητες να βοηθήσει το επιχειρείν είναι η κατάρτιση τεκμηριωμένων επενδυτικών-επιχειρηματικών πλάνων (business plan) επί τη βάση των οποίων να αιτηθούν την συνεργασία των τραπεζών σε μια προσπάθεια πραγματικής εξυγίανσης των επιχειρήσεων.

Του Γιώργου Δαλιάνη 

Τον Απρίλιο του 2016, δημοσιεύσαμε ένα άρθρο σχετικά με τη «Φορολογική Κατοικία και φορολογία κατοίκων εξωτερικού». Σε αυτό προσεγγίσαμε τις δυνατότητες αλλά και τις διαδικασίες που απαιτούνται για την μεταφορά της φορολογικής κατοικίας ενός Έλληνα φορολογούμενου από την Ελλάδα σε άλλο κράτος.

Στο παρόν κείμενο θα ασχοληθούμε με τις φορολογικές υποχρεώσεις αλλοδαπών, οι οποίοι αποκτούν επιχειρηματική δραστηριότητα στην Ελλάδα.

Να σημειώσουμε εδώ πως όταν αναφερόμαστε σε δραστηριότητα αλλοδαπού στην Ελλάδα δεν εννοούμε μόνο την αλλοδαπή εθνικότητα αλλά και την αλλοδαπή φορολογική κατοικία. Ποιες δηλαδή είναι οι υποχρεώσεις ενός αλλοδαπού ή φορολογικού κατοίκου εξωτερικού για να δραστηριοποιείται νόμιμα στην Ελλάδα.

Αφορμή στάθηκε μια ενημέρωση από συναδέλφους φοροτεχνικούς, οι οποίοι δραστηριοποιούνται σε νησιωτικές περιοχές της χώρας, των οποίων οι συνδικαλιστικές ενώσεις {Δεκαπέντε (15) τον αριθμό}, πραγματοποίησαν κοινό διάβημα στις ηγεσίες των Υπουργείων Οικονομικών και Εξωτερικών.

Στο διάβημα, εξηγούσαν ότι αλλοδαπά κυρίως φυσικά πρόσωπα, κάτοικοι κρατών που έχουν συνάψει Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (ΣΑΔΦ) με την Ελλάδα, έχοντας ήδη φορολογική κατοικία εκτός Ελλάδος, και τα οποία ουδέποτε είχαν σχέση ή οικονομικό δεσμό με τη χώρα μας, προχωρούν σε έναρξη επιχειρηματικής δραστηριότητας, ως ατομική επιχείρηση (π.χ. εκμετάλλευση ιδιόκτητης κατοικίας ως τουριστικό κατάλυμα, εκμετάλλευση ενοικιαζόμενων δωματίων, εκμετάλλευση μισθωμένων εστιατορίων ή ξενοδοχειακών μονάδων, ενοικίαση σκαφών κλπ), πληρώντας όλα τα κριτήρια και προϋποθέσεις που ορίζει η σχετική νομοθεσία.

Τα παραπάνω φυσικά πρόσωπα, παρά το γεγονός ότι ουδέποτε στο παρελθόν απώλεσαν ή μετέφεραν αλλού ή στην Ελλάδα τη φορολογική τους κατοικία ή ουδέποτε διέμειναν στην Ελλάδα, και ενώ συνεχίζουν να διατηρούν αποδεδειγμένα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία και το κέντρο των ζωτικών τους συμφερόντων στο εξωτερικό (οικογένεια, μόνιμη εργασία, αποδεδειγμένη κοινωνική ασφάλιση, διαμονή μεγαλύτερη των 183 ημερών εκεί κλπ), η φορολογική διοίκηση τους θεωρεί de facto φορολογικούς κατοίκους Ελλάδος, εκ του λόγου και μόνο ότι έχουν ατομική επιχείρηση στη χώρα μας.

Το νομικό πλαίσιο, στην παράγραφο 1 και 2, του άρθρου 4, του Ν. 4172/2013, προβλέπει ότι:

1. Ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον:

α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων ήτοι τους προσωπικούς ή οικονομικούς ή κοινωνικούς δεσμούς του ή

β) είναι προξενικός, διπλωματικός ή δημόσιος λειτουργός παρόμοιου καθεστώτος ή δημόσιος υπάλληλος που έχει την ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή.

2. Ένα φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα συνεχώς για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα. Το προηγούμενο εδάφιο δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση φυσικών προσώπων που βρίσκονται στην Ελλάδα αποκλειστικά για τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς ή παρόμοιους ιδιωτικούς σκοπούς και η παραμονή τους δεν υπερβαίνει τις τριακόσιες εξήντα πέντε (365) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό. Η παρούσα παράγραφος δεν αποκλείει την εφαρμογή της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου.

Στην πράξη, η φορολογική διοίκηση κάνει χρήση μιας επιλεκτικής ερμηνείας των ανωτέρω διατάξεων, και θεωρεί πως από την στιγμή που ασκεί ατομική επιχείρηση στην Ελλάδα πρέπει να θεωρηθεί a priori και φορολογικός κάτοικος Ελλάδος, αγνοώντας τα ανωτέρω υπόλοιπα κριτήρια που ορίζει ο νόμος.

Ωστόσο, η ανωτέρω πρακτική δεν μπορεί να γίνει αποδεκτό ότι είναι ορθή ως διασταλτική ερμηνεία της νομοθεσίας. Από την μία, μπορεί ο νομοθέτης να ορίζει συγκεκριμένα κριτήρια και ανάλογα με τα συμφέροντά του να επιλέγει ποιο θα χρησιμοποιήσει για να ορίσει τη φορολογική κατοικία, από την άλλη όμως δεν πρέπει να ξεχνάμε τις καταβολές του νομοθετήματος αυτού. Η λογική του επιλέγω μεμονωμένα γεγονότα για να ορίσω το ποια είναι η φορολογική κατοικία αντίκειται στην ουσία και το πνεύμα του άρθρου 4 της πρότυπης σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α., η οποία, κατά την αιτιολογική έκθεση του Ν.4172/2013, αποτέλεσε τη βάση για την εισαγωγή της έννοιας της φορολογικής κατοικίας στο ελληνικό δίκαιο, και σύμφωνα με αυτό, η ισχυρότερη προϋπόθεση για τον χαρακτηρισμό της φορολογικής κατοικίας ενός φορολογούμενου είναι οι στενοί προσωπικοί, οικονομικοί  και κοινωνικοί δεσμοί (ζωτικά συμφέροντα) σε συνδυασμό με την ύπαρξη μόνιμης κατοικίας.

Αν κανένα από τα κριτήρια που ορίζει ο νόμος δεν επαρκεί για να διαπιστωθεί φορολογική κατοικία, ισχύει η αρχή της υπηκοότητας. Δηλαδή φορολογική κατοικία και χώρα της οποίας κάποιος είναι υπήκοος ταυτίζονται.

Ειδικά το ζήτημα της διαμονής πάνω από το μισό έτος σε μία χώρα είναι δυσαπόδεικτο και γι αυτό οι Ελληνικές αρχές θα πρέπει να θεσπίσουν ελεγκτικές διαδικασίες, ώστε να αποδεικνύουν την παραμονή του αλλοδαπού για διάστημα μικρότερο, των 183 ημερών ετησίως στην Ελλάδα (πχ αεροπορικών εισιτηρίων, χρησιμοποίηση τραπεζικών καρτών).

Αξίζει να αναφερθεί ότι συγγενή προβλήματα αντιμετωπίζουν και τα αλλοδαπά φυσικά πρόσωπα – μέλη ημεδαπών εταιρειών (π.χ. εταίροι Ο.Ε. – Ε.Ε. – Ι.Κ.Ε. – Ε.Π.Ε. και μέτοχοι Α.Ε.) ή διευθυντές – διαχειριστές των εν λόγω νομικών προσώπων.

Η Ελληνική Φορολογική Διοίκηση λοιπόν, πρέπει να επανεξετάσει την διατύπωση του άρθρου 4, του Ν.4172/2013 περί προσδιορισμού της φορολογικής κατοικίας, εναρμονίζοντάς το με το διεθνές φορολογικό δίκαιο και ιδίως με την πρότυπη σύμβαση του Ο.Ο.Σ.Α., θεσπίζοντας ιεραρχικώς προσδιοριστικά και όχι αυτοτελή κριτήρια για τον εντοπισμό της φορολογικής κατοικίας, λαμβάνοντας επίσης υπ’ όψη και τη βούληση του προσώπου να καταστήσει έναν τόπο ως κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων. Την άποψη αυτή υποστήριξε και το ΣτΕ με την υπ’αριθμ.1445/2016 απόφασή του:

«Προκειμένου να κριθεί εάν ένα φυσικό πρόσωπο έχει (ή πολλώ μάλλον μεταβάλλει την επί μακρόν διατηρούμενη από αυτό) κατοικία, πρέπει να συνεκτιμώνται όλα τα πρόσφορα στοιχεία,  όπως ιδίως η ύπαρξη στέγης, η φυσική παρουσία του ίδιου, των μελών της οικογένειάς του (στην οποία δεν περιλαμβάνονται μόνον ο ή η σύζυγος και τα τέκνα αυτού), ο τόπος άσκησης των επαγγελματικών δραστηριοτήτων, ο τόπος των περιουσιακών συμφερόντων, ο τόπος των διοικητικών δεσμών με τις δημόσιες αρχές και φορείς (ασφαλιστικούς, επαγγελματικούς, κοινωνικούς), ο τόπος ανάπτυξης πολιτικών, πολιτισμικών ή άλλων δραστηριοτήτων. Συνεπώς, για τη θεμελίωση της προαναφερόμενης φορολογικής υποχρέωσης ενός φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα, φέρουσα κατ’ αρχήν και το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τεκμηριώνουν, επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξή της.»

Βλέπουμε πως δεν είναι ορθή η προσέγγιση με την οποία η φορολογική κατοικία καθορίζεται διαζευκτικά από διάφορα κριτήρια. Πρέπει να οριστεί από την Διοίκηση το πρώτο κριτήριο με βάση το οποίο προσδιορίζεται η φορολογική κατοικία ενός προσώπου και σε περίπτωση που δεν μπορεί να προσδιοριστεί, το δεύτερο κτλ..

Δεν είναι δυνατόν ένας φορολογούμενος π.χ. της Ελβετίας να φορολογηθεί για το παγκόσμιο εισόδημα του στην Ελλάδα, να πληρώνει έκτακτες εισφορές και να απολογείται στον Έλληνα έφορο για την απόκτηση της περιουσίας.

Υπάρχει άραγε φυσικό πρόσωπο στην αλλοδαπή το οποίο θα αναλάμβανε το ρίσκο να επενδύσει στη χώρα αυτοπρόσωπα ασκώντας επιχειρηματική δραστηριότητα και διαχείριση όταν η εφορία θα του πάρει τουλάχιστον το 50% του παγκόσμιου εισοδήματός του, με περιορισμό στην κίνηση κεφαλαίων, γραφειοκρατία και ασταθές ασφαλιστικό και φορολογικό σύστημα;

Τελικά θέλουμε επενδύσεις;

Του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία του Φίλιππου Ζήρα (δικηγόρος της Artion A.E.)

Τις τελευταίες ημέρες, επανήλθαν στη δημοσιότητα οι έλεγχοι που διενεργούνται από τις ελεγκτικές υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομικών, σχετικά με την ανέγερση και πώληση-μεταβίβαση οικοδομών από ιδιώτες. Αυτοί οι έλεγχοι ξεκίνησαν τον Μάιο του 2012 και σήμερα έχουν εμπλουτιστεί από το παράλληλο άνοιγμα των τραπεζικών λογαριασμών, των υπό έλεγχο φορολογούμενων. Ο εντοπισμός αδήλωτων εισοδημάτων σήμερα είναι ευκολότερος μέσω της έρευνας της κίνησης των τραπεζικών λογαριασμών και του εργαλείου (ειδικού λογισμικού) που διαθέτει το Υπουργείο Οικονομικών το οποίο σύμφωνα με πληροφορίες μπορεί να πραγματοποιήσει διασταυρώσεις από το 2002 και εντεύθεν. Τα δημοσιεύματα αυτά, δείχνουν την πρόθεση του Ελληνικού Δημοσίου για μαζικό έλεγχο (μέσω ανοίγματος τραπεζικών λογαριασμών) όλων των συναλλαγών των οικοδομικών επιχειρήσεων αλλά και φυσικών προσώπων τα οποία απέκτησαν μέσω αντιπαροχής μαζικά ακίνητα τα οποία μεταβίβασαν στη συνέχεια, ούτως ώστε να εντοπίσει το πραγματικό τίμημα πώλησης των οριζόντιων ιδιοκτησιών και στην συνέχεια να καταλογίσει φόρους και πρόστιμα που θα προκύψουν από τα μη δηλωθέντα εισοδήματα.

Εμείς , στο παρόν κείμενο θα σταθούμε στην περίπτωση ελέγχου των οικοδομικών επιχειρήσεων. Για το θέμα των ιδιωτών έχουμε αρθρογραφήσει στο παρελθόν και πήραμε θέση με αναλυτικό φορολογικό οδηγό. Θα προσπαθήσουμε, παραθέτοντας ένα παραστατικό παράδειγμα, να ερμηνεύσουμε τις σχετικές φορολογικές διατάξεις.

Έστω, η ομόρρυθμη οικοδομική εταιρεία «ΑΝΕΓΕΡΣΗ Ο.Ε.» ανέγειρε και πώλησε ακίνητο στην αντικειμενική του αξία την 15/12/2004, αντί του ποσού 300.000,00 ευρώ και το έσοδο καταχωρήθηκε εμπρόθεσμα στα τηρούμενα βιβλία Β κατηγορίας (εσόδων – εξόδων). Τα έσοδα και τα κέρδη που προέκυψαν συμπεριελήφθησαν στην δήλωση φόρου εισοδήματος η οποία υποβλήθηκε το έτος 2005. Η εταιρεία στη συνέχεια ελέγχθηκε με τακτικό έλεγχο το έτος 2009 και τα βιβλία κρίθηκαν ακριβή και περαίωσε οριστικά τις φορολογικές της υποχρεώσεις.

Από έλεγχο των τραπεζικών λογαριασμών της ανωτέρω εταιρείας προέκυψε ότι το πραγματικό τίμημα πώλησης ανήλθε στο ποσό των 400.000,00 ευρώ και ως εκ τούτου προκύπτει διαφορά δηλωθέντος τιμήματος 100.000,00 ευρώ. Κατόπιν τούτου το Υπουργείο Οικονομικών εξέδωσε το 2016 εντολή ελέγχου και επί της διαφοράς θα επιβάλει πρόσθετους φόρους, προσαυξήσεις και πρόστιμα:

Στον ιδιώτη αγοραστή του ακινήτου.

Το φόρο μεταβίβασης ακινήτων (ΦΜΑ) 100.000,00 Χ 11% = 11.000,00 ευρώ πλέον των νόμιμων προσαυξήσεων και επιπλέον ο ιδιώτης θα κληθεί να αποδείξει την ύπαρξη διαθεσίμων κεφαλαίων (πόθεν έσχες) για το έτος αγοράς 2004 σε περίπτωση που τα εισοδήματά του δεν δικαιολογούν τη διαφορά. Η παραγραφή σε υποθέσεις παραβάσεων κεφαλαίου είναι δεκαπενταετής.

Από την ομόρρυθμη εταιρεία «ΑΝΕΓΕΡΣΗ ΟΕ» θα αναζητήσει.

Φ.Π.Α.

Κατά την χρήση 2004 οι μεταβιβάσεις ακινήτων ήταν εκτός πεδίου ΦΠΑ, ως εκ τούτου δεν μπορεί να αναζητηθεί φόρος.

Χαρτόσημο κλπ τέλη.

Στη μεταβίβαση ακινήτων δεν επιβάλλεται τέλος χαρτοσήμου.

Φορολογία εισοδήματος.

Κατά την χρήση 2004, τα κέρδη των ομόρρυθμων οικοδομικών επιχειρήσεων εξευρίσκονται με τεκμαρτό τρόπο, σύμφωνα με το άρθρο 34 του ν. 2238/94. Ο συντελεστής καθαρού κέρδους που ίσχυε ήταν 15%. Ο συντελεστής λόγω ανακριβούς δήλωσης θα προσαυξηθεί κατά 100% και τα καθαρά κέρδη θα ανέλθουν στις 30.000,00 ευρώ.

Ακαθάριστα έσοδα 100.000,00 Χ (15% + 15% =) 30% = 30.000,00 ευρώ.

Ο συντελεστής φόρου εισοδήματος για τις ομόρρυθμες εταιρείες το 2004 ήταν 25% ήτοι φόρος 30.000,00 Χ 25% = 7.500,00 ευρώ, πλέον προσαυξήσεις (120%) 9.000 ευρώ σύνολο προς καταβολή 16.500,00 ευρώ.

Πρόστιμο Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.): Σύμφωνα με τον Κ.Β.Σ., σε περίπτωση μεταβίβασης ακινήτου με σύνταξη συμβολαίου μεταβίβασης με ανακριβή αξία πώλησης, επιβάλλεται πρόστιμο (Αριθ. Πρωτοκόλλου Υπουργείου Οικονομικών 1016753/2006). Το πρόστιμο επιβάλλεται διότι από το εκδοθέν φορολογικό στοιχείο (θεωρείται το καταρτισθέν συμβόλαιο), προκύπτει η ανακριβής έκδοσή του. Η παράβαση σύμφωνα με την παράγραφο 10 του άρθρου 5 του ν.2523/97, θεωρείται αυτοτελής και επιβάλλεται πρόστιμο ισόποσο της αποκρυβείσας αξίας, ποσό 100.000,00 ευρώ.

Τα δημοσιεύματα αυτά έγιναν η αφορμή να γίνουμε δέκτες πολλών ερωτημάτων, σχετικά με τον τρόπο εξόφλησης αλλά κυρίως, αν και από πότε ισχύει η παραγραφή των φορολογικών υποθέσεων. Για το συγκεκριμένο παράδειγμα πιστεύουμε ότι η χρήση 2004 (για την εταιρεία), σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις και τις πρόσφατες αποφάσεις του ΣΤΕ έχει παραγραφεί. Ο εντοπισμός της διαφοράς του τιμήματος μέσω ανοίγματος του τραπεζικού λογαριασμού δεν μπορεί να θεωρηθεί νέο στοιχείο και να διαταχθεί επανέλεγχος, διότι κατά την διάρκεια του τακτικού ελέγχου όλα τα στοιχεία, μεταξύ αυτών και οι τραπεζικοί λογαριασμοί ήταν στην διάθεση του ελέγχου. Φυσικά, η κάθε υπόθεση είναι ξεχωριστή, εμείς με το συγκεκριμένο παράδειγμα και κατά την συγκεκριμένη χρονική περίοδο (χρήση 2004) αναδείξαμε το θέμα.

Τελειώνοντας, θα θέλαμε να εκφράσουμε τους προβληματισμούς μας, όσον αφορά την ευθύνη των τραπεζών, που όλα αυτά τα χρόνια της υπερτροφοδότησης της Ελληνικής οικονομίας, και της μεγάλης ρευστότητας του τραπεζικού συστήματος χορηγούσαν δάνεια για αγορά ακινήτων βαπτίζοντας το υπερβάλλον τίμημα ως «αναβάθμιση κλπ», οδηγώντας την αγορά σε στρέβλωση συμβάλλοντας στην αποφυγή καταβολής φόρων.

Του Γιώργου Δαλιάνη

Οι δύο αναπτυξιακοί νόμοι,1297/72 και 2166/93, έχουν σκοπό να συμβάλλουν στην δημιουργία μεγάλων και βιώσιμων επιχειρηματικών μονάδων, είτε με τη μετατροπή των προσωπικών επιχειρήσεων (ατομικές, ΟΕ, ΕΕ, κοινωνίες Αστικού Δικαίου) σε κεφαλαιουχικές (ΙΚΕ, ΕΠΕ, ΑΕ), είτε με την συγχώνευση αυτών, είτε με απόσχιση κλάδου ή κλάδων αυτών. Σε κάθε περίπτωση η λογική των αναπτυξιακών είναι η μετάβαση σε μία «ασφαλέστερη και κεφαλαιακά επαρκέστερη» εταιρική κατάσταση από το χαλαρότερο καθεστώς π.χ. μιας προσωπικής εταιρείας. Επίσης είναι δυνατή η μετάβαση από μία Ι.Κ.Ε. ή Ε.Π.Ε. σε Α.Ε..

Οι αναπτυξιακοί νόμοι έχουν υπάρξει εξαιρετικά χρήσιμα εργαλεία ειδικά για τις εταιρείες οι οποίες διαθέτουν μια σημαντική ακίνητη περιουσία, διότι κάνοντας χρήση των διατάξεών τους κατά την μετατροπή, μπορούν να αποφύγουν τον εκάστοτε ισχύοντα συντελεστή Φόρου Μεταβίβασης Ακινήτων (σήμερα αυτός είναι 3% επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου).

Οι νόμοι αυτοί βελτιώθηκαν με το ν.4072/2012 αλλά και με τους πιο πρόσφατους ν.4305/2014 και ν.4393/2016. Η σημαντικότερη κατά τη γνώμη μας αλλαγή ήρθε με το άρθρο 322 του ν.4072/2012 με βάση το οποίο πλέον μπορούν να συγχωνευθούν, να αποσχισθούν ή και να μετατραπούν ακόμα και εταιρείες που μεταξύ των δραστηριοτήτων τους είναι και η εκμετάλλευση ακινήτων.

Άρθρο 322 παρ. 3 Ν.4072/2012: «Το άρθρο 12 του ν.δ. 1297/1972 παύει να ισχύει για συγχωνεύσεις ή μετατροπές επιχειρήσεων που πραγματοποιούνται σύμφωνα με τις διατάξεις του νομοθετήματος αυτού από τη δημοσίευση του παρόντος και μετά.»

Παράδειγμα: Μία Ανώνυμη εταιρεία που έχει σκοπό το εμπόριο τροφίμων και παράλληλα ενοικιάζει ένα ακίνητο ιδιοκτησίας της σε τρίτο, αυτή η δραστηριότητα (της εκμετάλλευσης ακινήτου) μπορεί πλέον να αποσχισθεί και να μεταφερθεί μέσω απορρόφησης σε άλλη υφιστάμενη Ανώνυμη εταιρεία. Επίσης, η εν λόγω Ανώνυμη εταιρεία δύναται να διασπαστεί σε δύο κλάδους με την ίδρυση δύο νέων Ανωνύμων εταιρειών,  η κάθε μία με διαφορετικό αντικείμενο. Η μία με εμπόριο τροφίμων και η άλλη εκμετάλλευση ακινήτων. Στην περίπτωση αυτή κατ’ εφαρμογή της νομοθεσίας, η μεταβίβαση του ακινήτου απαλλάσσεται από τέλη και φόρους μεταβίβασης, η δε υπεραξία που τυχόν προκύπτει είναι αφορολόγητη.

Η εφαρμογή αυτών των διατάξεων μπορεί να αποτελέσει παράλληλα ένα επενδυτικό εργαλείο και μέσο εξυγίανσης των επιχειρήσεων. Για παράδειγμα, κάποιος επενδυτής που στοχεύει να επενδύσει στον τομέα των τροφίμων εισερχόμενος στην εταιρεία μέσω αύξησης κεφαλαίου δεν είναι υποχρεωμένος να καταβάλει ένα σημαντικό ποσό που αντιστοιχεί στην αξία του ακινήτου του προαναφερθέντος παραδείγματος. Έτσι ο ενδιαφερόμενος, μέσω της απόσχισης κλάδου θα εισέλθει στο κομμάτι της επιχείρησης που τον ενδιαφέρει ώστε να αποκτήσει και ένα ποσοστό συμμετοχής καλύτερο σε σχέση με την εισφορά του. Το ίδιο φυσικά ισχύει και για τις περιπτώσεις που επενδυτικά κεφάλαια σκοπεύουν να επενδύσουν σε ακίνητα.

Η διάσπαση των επιχειρήσεων μπορεί να αποτελέσει εργαλείο εξυγίανσης εταιρειών που αντιμετωπίζουν οικονομικά προβλήματα, με τη δημιουργία νέων βιώσιμων μονάδων στο σύνολό τους ή με την εξυγίανση μέρους αυτών. Αυτή η τακτική είναι σύνηθες φαινόμενο στις Δυτικές οικονομίες. Στη χώρα μας όμως την συναντάμε σπάνια. Γίνεται χρήση κυρίως σε εταιρείες του ευρύτερου Δημόσιου τομέα και στις πολύ μεγάλες επιχειρήσεις που συμμετέχει το Δημόσιο ή οι τράπεζες. Εμπόδιο σε αυτές τις κινήσεις αποτελεί το ισχύον νομικό καθεστώς (κυρίως το πτωχευτικό δίκαιο). Το Ελληνικό Δημόσιο αρνείται να συναινέσει στην εφαρμογή αυτών των διατάξεων όταν οι εταιρείες οφείλουν φόρους ή ασφαλιστικές εισφορές.

Οι τράπεζες κάτω από το βάρος της οικονομικής κρίσης και στη προσπάθεια να σώσουν  ό,τι σώζεται από το χαρτοφυλάκιό τους, συζητούν και σε αρκετές περιπτώσεις αποδέχονται (έστω και σιωπηρά) τέτοιου είδους λύσεις. Οι επιχειρηματίες όμως από την πλευρά τους, οφείλουν να μελετούν σε βάθος τα προβλήματα των επιχειρήσεών τους και τα επιχειρηματικά τους σχέδια να βασίζονται σε ρεαλιστικά δεδομένα και όχι σε ατεκμηρίωτες σκέψεις, ανεκπλήρωτα όνειρα και άλλες φιλοδοξίες.

Είναι σημαντικό οι επιχειρήσεις να συνειδητοποιήσουν πως δεν πρέπει παθητικά να περιμένουν τις προτάσεις των τραπεζών, που μέχρι σήμερα προτείνουν λύσεις που εξυπηρετούν κυρίως τα δικά τους συμφέροντα. Χαρακτηριστικό παράδειγμα είναι η επιμήκυνση του χρόνου αποπληρωμής των δανείων η οποία συνήθως δεν καθιστά βιώσιμη την θέση του επιχειρηματία αλλά παρατείνει το μαρτύριό του ενώ η τράπεζα προσωρινά τουλάχιστον αποφεύγει να εντάξει άλλον ένα πελάτη στη λίστα των κόκκινων δανείων. Χρειάζεται η ανακούφιση εκ μέρους της τράπεζας αλλά πάνω από όλα χρειάζεται να γνωρίζει κανείς για ποιον λόγο την αιτείται και που κατευθύνεται μετά από αυτήν. Εφόσον τα γνωρίζει αυτά, ο επιχειρηματίας πιθανόν να επιτύχει και καλύτερους όρους στη διαπραγμάτευση με την τράπεζα. Αυτό που πραγματικά έχει ασφαλέστερες πιθανότητες να βοηθήσει το επιχειρείν είναι η κατάρτιση τεκμηριωμένων επενδυτικών-επιχειρηματικών πλάνων (business plan) επί τη βάση των οποίων να αιτηθούν την συνεργασία των τραπεζών σε μια προσπάθεια πραγματικής εξυγίανσης των επιχειρήσεων.

Του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία του Γιώργου Ευσταθόπουλου (δικηγόρος – συνεργάτης της Artion A.E.)

Η έκδοση ευνοϊκών δικαστικών αποφάσεων επί φορολογικών καταλογισμών σε βάρος του καθηγητή και τέως αντιπροέδρου της Βουλής κ. Αλέξη Μητρόπουλου και του τραγουδιστή Μιχάλη Χατζηγιάννη, προκάλεσε ποικίλες απορίες κι ερωτήματα τα οποία τέθηκαν  μαζικά υπόψη μας, κυρίως από  φυσικά  αλλά και νομικά πρόσωπα.

Σε απάντηση αυτών και κυρίως προς άρση της συγχύσεως που δημιουργήθηκε, επισημαίνονται τα ακόλουθα:

Το Συμβούλιο της Επικρατείας, εξέδωσε δύο αποφάσεις ,μια για τον καθηγητή και τέως αντιπρόεδρο της Βουλής και μια για το γνωστό τραγουδιστή, κατόπιν προδικαστικού ερωτήματος του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, το οποίο ακολούθως έκρινε οριστικώς επί της φορολογικής διαφοράς του κ. Χατζηγιάννη.

Με την υπ΄ αρ. 1623/2016 απόφαση, που αφορά στον κ. Μητρόπουλο, το ΣτΕ έκρινε επί της παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να καταλογίσει ΠΡΟΣΤΙΜΑ του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων.

Σύμφωνα με την άνω απόφαση, κρίθηκε ότι η συνδυαστική εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 5 του άρθρου 9 του Ν. 2523/97 και της παρ. 4 του άρθρου 84 του ΚΦΕ, με τις οποίες η παραγραφή διαμορφωνόταν στην δεκαετία για τα πρόστιμα του ΚΒΣ, ως επίσης και η εφαρμογή των διατάξεων του (άρθρου 12 παρ. 7) του Ν. 3888/2010, του (άρθρου 18 παρ. 2) Ν. 4002/2011 και του Ν. 4098/2012, με τις οποίες η ως άνω δεκαετία παρατεινόταν ακόμα περισσότερο, ΔΕΝ είναι ΝΟΜΙΜΗ.

Συνεπώς, τυγχάνει εφαρμογής η διάταξη του ΚΒΣ η οποία προβλέπει την πενταετή παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να καταλογίσει πρόστιμα του ΚΒΣ.

Στην περίπτωση του κ. Χατζηγιάννη, το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών έκρινε, κατόπιν αποφάσεως του ΣτΕ που εκδόθηκε για την ίδια υπόθεση μετά από προδικαστικό ερώτημα του Δ. Εφετείου προς αυτό, τα ακόλουθα:

Ο χρόνος φορολόγησης της αδικαιολόγητης προσαύξησης της περιουσίας (αδικαιολόγητο εισόδημα) δεν είναι (απαραίτητα) αυτός που συγκεκριμένο χρηματικό ποσό εμβάζεται στο εξωτερικό. Θα πρέπει να ερευνάται από την ελεγκτική αρχή ο τρόπος σχηματισμού του κεφαλαίου σε βάθος χρόνου (ήτοι κατά τη διάρκεια πλειόνων χρήσεων), που εμβάζεται στο εξωτερικό δηλαδή ο χρόνος απόκτησης του εισοδήματος. Για τον τραγουδιστή λοιπόν κρίθηκε ότι το χρηματικό ποσό του εμβάσματος αποτελεί συγκεντρωτικό ποσό εισοδημάτων ετών και όχι ενός έτους μόνο (δηλαδή του έτους πραγματοποίησης του εμβάσματος) και επομένως υπόκεινται σε φορολόγηση τα εισοδήματα αυτά αλλά για τη χρονιά που αποκτήθηκαν.

Δηλαδή, στην φορολογία εισοδήματος, κρίθηκε ότι «τα άγνωστης προέλευσης εισοδήματα θα πρέπει να φορολογούνται στο έτος που αποκτήθηκαν, στον πραγματικό χρόνο δηλαδή και όχι τότε που π.χ εμφανίζονται στο τραπεζικό σύστημα με τη μορφή εμβάσματος».

Κατόπιν τούτου, το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών δικαίωσε πλήρως τον κ. Χατζηγιάννη, κατά παραδοχή του άνω σχετικού ισχυρισμού, και διέταξε το Ελληνικό Δημόσιο να επιστρέψει ως «αχρεωστήτως καταβληθείσες τις δόσεις του φόρου που είχε μέχρι σήμερα έχει καταβάλει».
Το Δημόσιο έχει δικαίωμα να υποβάλει αίτηση αναίρεσης κατά της άνω αποφάσεως ενώπιον του ΣτΕ, το οποίο όμως ήδη έχει πάρει θέση επί του θέματος και συγκεκριμένα για τον ορθό τρόπο ελέγχου εκ μέρους των ελεγκτικών αρχών και την εν γένει εφαρμογή της νομοθεσίας.

Με την άνω απόφαση κρίθηκαν και άλλα νομικά θέματα, που θα αποτελέσουν αντικείμενο εμπεριστατωμένης  μελέτης  μας, όπως η φύση των διατάξεων περί αδικαιολόγητης προσαύξησης περιουσίας (τρόπος εξεύρεσης του φορολογητέου εισοδήματος και όχι αναδρομική επιβολή φόρου) και ο χρόνος παραγραφής στην φορολογία του εισοδήματος (που δεν ταυτίζεται με την απόφαση για τον κ. Μητρόπουλο που αφορά στο αντικείμενο του ΚΒΣ).

Συμπερασματικά, η νομοθεσία από μόνη της μετά τις αλλεπάλληλες τροποποιήσεις της , αλλά και τις ερμηνευτικές εγκυκλίους του Υπουργείου Οικονομικών, επέφερε σύγχυση ως προς το τι τελικά ισχύει και τι όχι ως προς το χρόνο παραγραφής των φορολογικών υποθέσεων.

Εφόσον Φοροτεχνικοί, αλλά και έγκριτοι νομικοί, δεν είναι σε θέση να απαντήσουν με βεβαιότητα ποιες υποθέσεις  και πότε παραγράφονται, είναι εύκολο να φανταστείτε τι σύγχυση επικρατεί στους φορολογούμενους και ιδιαίτερα σε αυτούς που βρίσκονται σε καθεστώς ελέγχου ή αναμονής ελέγχου.

Αποτελεί επομένως επιτακτική ανάγκη να συμμορφωθεί η Διοίκηση προς το περιεχόμενο των εκδιδόμενων αποφάσεων των Δικαστηρίων και να χορηγήσει σχετικές οδηγίες προς όλους τους ελεγκτικούς της μηχανισμούς, οι οποίοι παρουσιάζονται αρνητικοί ως προς την εφαρμογή των δικαστικών αποφάσεων και κυρίως ως προς τις νομικές κρίσεις αυτών (π.χ. παραγραφή, τρόπος ελέγχου κ.λ.π.), οδηγώντας τους φορολογούμενους στις αίθουσες των δικαστηρίων και στην οικονομική τους εξόντωση.

Με την ευκαιρία ,επ’ αφορμή φορολογικών  διαφορών που χειριστήκαμε , θα θέλαμε να παρατηρήσουμε ότι επιτέλους η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) , εξετάζει τις περισσότερες υποθέσεις και μάλιστα παίρνοντας θέση επί της ουσίας, προστατεύοντας τους φορολογούμενους από την αυθαίρετη, εκ μέρους των ελεγκτικών αρχών, άσκηση της εξουσίας ελέγχου και καταλογισμού φόρων και προστίμων.

Του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία του Φίλιππου Ζήρα (δικηγόρος της Artion A.E.)

Τα τελευταία χρόνια αλλά και ειδικά μετά και την ψήφιση του νέου ασφαλιστικού νόμου (ν.4387/2016), όσοι ασχολούμαστε με την οργάνωση και υποστήριξη της δραστηριότητας των εταιρειών, παρατηρούμε την αυξημένη τάση για επιλογή της Ι.Κ.Ε. ως νομικής μορφής καταλληλότερης για τα ελληνικά δεδομένα. Μια σχετική παλιότερη ανάλυσή μας που συγκρίνει πλεονεκτήματα και μειονεκτήματα μπορείτε να βρείτε εδώ. Μάλιστα το άρθρο 107 του ν.4072/2012 επεξηγεί ειδικά την διαδικασία μετατροπής μίας Ο.Ε. σε Ι.Κ.Ε.. σύμφωνα με το οποίο «εταιρεία άλλης μορφής μπορεί να μετατραπεί σε ιδιωτική κεφαλαιουχική εταιρεία με απόφαση των εταίρων ή των μετόχων, που λαμβάνεται σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από το νόμο για την περίπτωση λύσης της συγκεκριμένης εταιρικής μορφής». Τις ειδικότερες λεπτομέρειες του άρθρου αυτού ο νομοθέτης ανέλυσε στην εγκύκλιο ΠΟΛ 1262/2013.

Ο λόγος που επανερχόμαστε με το παρόν άρθρο είναι το γεγονός ότι με το νέο ασφαλιστικό νομοσχέδιο ο οποιοσδήποτε έχει την ατυχία να είναι αυτοαπασχολούμενος και να εξακολουθεί μέχρι σήμερα να έχει ένα μέτριο ετήσιο εισόδημα πάνω από 20.000 ευρώ,  θα γνωρίσει από 1/1/2017 μια πολύ αισθητή μείωση στα καθαρά κέρδη του (μετά την αφαίρεση κρατήσεων και φόρων θα μένουν σε πολλές περιπτώσεις ασφαλισμένων περίπου τα μισά). Δεν θα αναλωθούμε περαιτέρω στο κομμάτι αυτό, υπάρχει αρθρογραφία αναλυτικότατη με επαρκή παραδείγματα.

Ένα βασικό χαρακτηριστικό στις Ο.Ε.και Ε.Ε. (ομόρρυθμες-ετερόρρυθμες εταιρείες) είναι το γεγονός πως όλοι οι ομόρρυθμοι –ετερόρρυθμοι εταίροι έχουν υποχρεωτικά την εμπορική ιδιότητα και για τον λόγο αυτό είναι υποχρεωμένοι να υπάγονται στην ασφάλιση του πρώην ΟΑΕΕ (πλέον ΕΦΚΑ). Άρα, αυτό σημαίνει πως κάθε ομόρρυθμος εταίρος θα καταβάλει ασφαλιστικές εισφορές.

Σημαντικά πλεονεκτήματα μετατροπής Ο.Ε. σε Ι.Κ.Ε.

Προκειμένου να αποφύγουν την καταβολή των ασφαλιστικών εισφορών, πολλοί προχώρησαν στην μετατροπή της Ο.Ε. σε Ι.Κ.Ε.. Στις Ι.Κ.Ε., το σημαντικό πλεονέκτημα είναι πως υποχρέωση ασφάλισης έχει μόνο ο διαχειριστής της και όχι οι εταίροι της, οι οποίοι επίσης από τη στιγμή που θα μετατραπεί ο Ο.Ε. σε Ι.Κ.Ε. δεν θα ευθύνονται αλληλέγγυα και εις ολόκληρον για τις υποχρεώσεις της που θα δημιουργούνται στο εξής. Η νομική προσωπικότητα της εταιρείας συνεχίζεται κανονικά ως είχε και μετά την μετατροπή.

Επιπλέον πλεονέκτημα, είναι το γεγονός πως ο νόμος προβλέπει την ύπαρξη διάφορων μορφών εισφορών για τις Ι.Κ.Ε., τις εξωκεφαλαιακές και τις εγγυητικές. Άρα π.χ. μπορεί να αποτιμηθεί η εργασία κάποιου εταίρου και να λάβει μερίδια στην εταιρεία ανάλογα με το πώς αποτιμήθηκε η εργασία του. Φυσικά, σε περίπτωση που κατά την μετατροπή Ο.Ε. σε Ι.Κ.Ε., τα εταιρικά μερίδια ενός ομόρρυθμου εταίρου μετατραπούν σε εγγυητικές ή εξωκεφαλαιακές εισφορές στην Ι.Κ.Ε., απαιτείται η ρητή συμφωνία των εν λόγω εταίρων (άρθρο 107 παρ.1 ν.4072/2012).

Οι πρώην ομόρρυθμοι εταίροι και πλέον εταίροι Ι.Κ.Ε., εξακολουθούν επί πενταετία να ευθύνονται για τις υποχρεώσεις της Ο.Ε. που είχαν δημιουργηθεί μέχρι και την μετατροπή.

Η αποτίμηση της περιουσίας της μετατρεπόμενης εταιρείας

Η Ι.Κ.Ε. επωφελείται ενός σημαντικού προνομίου σε περίπτωση που κάποιος επιθυμεί να επιλέξει την νομική της μορφή για να δραστηριοποιηθεί. Απαλλάσσεται της υποχρέωσης αποτίμησης της περιουσίας της μετατρεπόμενης εταιρείας και έτσι απαλλάσσεται της υποχρέωσης καταβολής του φόρου υπεραξίας που θα επιβαλλόταν (ΠΟΛ 1262/2013 παρ. 6). Αντίθετα, σε περίπτωση μετατροπής μιας Ο.Ε. σε Ε.Π.Ε. ή Α.Ε. θα επιφέρει την αποτίμηση της περιουσίας αυτής με όλα τα σχετικά φορολογικά επακόλουθα.

Σε περίπτωση που η εταιρεία αυτή έχει συσταθεί ή κάνει χρήση κάποιου αναπτυξιακού νόμου στο κεφάλαιό της, τότε εφαρμογή θα έχουν οι διατάξεις του νόμου αυτού για την αποτίμηση της περιουσίας της(ΠΟΛ 1262/2013 παρ. 7) σε συνδυασμό με τα άρθρα 106 και 107 του ν.4072/2012. Η σύζευξη του αναπτυξιακού με τα άρθρα 106 και 107 του ν.4072/2012 δεν ισχύει αν η μετατροπή γίνεται από Α.Ε. σε Ι.Κ.Ε. ή από Ι.Κ.Ε. σε προσωπική εταιρεία (ΠΟΛ 1262/2013 παρ. 8).

Πρότασή μας είναι η χρήση της επιτροπής του άρθρου 9 σε κάθε περίπτωση ώστε στο μέλλον να μην προκύψουν αμφισβητήσεις από οποιονδήποτε δημόσιο ή ιδιωτικό φορέα ή πρόσωπο που να αφορούν την κεφαλαιακή αξία της εταιρείας.

Τι γίνεται αν η μετατρεπόμενη εταιρεία διαθέτει ακίνητο στο όνομά της;

Όπως αναφέραμε παραπάνω, η νομική προσωπικότητα μεταφέρεται αυτούσια στη νέα νομική μορφή με αποτέλεσμα να μην έχουμε την σύσταση εξ αρχής νέας εταιρείας. Για τον λόγο αυτό δεν χρειάζεται να γίνει κάποια συμβολαιογραφική πράξη μεταβίβασης του ακινήτου.

Αντίθετα, το ίδιο το συμφωνητικό μετατροπής θα πρέπει να περιβληθεί τον συμβολαιογραφικό τύπο εφόσον η εταιρεία έχει ακίνητη περιουσία.

Λογιστικές συνέπειες μετατροπής

• Συντάσσεται απογραφή έναρξης κατά την ημερομηνία της μετατροπής. Όπως προαναφέραμε δεν απαιτείται η χρήση της επιτροπής του άρθρου 9 και άρα δεν χρειάζεται να προκύψει υπεραξία.
• Η Ι.Κ.Ε. τηρεί εκ του νόμου διπλογραφικά βιβλία οπότε απαιτείται να γίνει η σχετική μετάβαση από τα απλογραφικά.
• Αν ο αναπτυξιακός προβλέπει πως κατά την αποτίμηση της μετατρεπόμενης επιβάλλεται φόρος υπεραξίας, τότε υπερισχύει ο αναπτυξιακός έναντι της ΠΟΛ 1262/2013 παρ. 6.
• Ο ετήσιος ισολογισμός θα περιλαμβάνει τις πράξεις της εταιρείας και υπό τις δύο νομικές της μορφές. Αυτό σημαίνει πως δεν θα συνταχθεί άλλος ισολογισμός για το διάστημα που είναι Ο.Ε. ή Ε.Π.Ε. και άλλος για Ι.Κ.Ε., αλλά ένας ενιαίος στο όνομα της νέας εταιρικής μορφής.

Του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία του Φίλιππου Ζήρα (δικηγόρος της Artion A.E.)

Πολλοί ενδιαφερόμενοι, μεσούσης της τουριστικής σεζόν, αναζητούν μία φόρμουλα μείωσης της φορολογικής επιβάρυνσης και για αυτόν το λόγο, συχνά εξετάζουν την ίδρυση μιας εταιρείας στο εξωτερικό η οποία θα διαχειρίζεται τα εισοδήματα των ελληνικών τουριστικών ακινήτων τους. Άλλοι απλά επιθυμούν να γνωρίζουν το ισχύον καθεστώς μίσθωσης των ακινήτων τους σε ημεδαπούς ή αλλοδαπούς τουρίστες φυσικά ή νομικά πρόσωπα και τι σημαίνει φορολογικά για αυτούς η χρήση σύγχρονων εργαλείων όπως αυτό του Airbnb. Στο παρόν άρθρο θα δούμε τι ισχύει με τις επιβαλλόμενες φορολογίες σε μία τέτοια περίπτωση αλλά και όλο το φορολογικό πλαίσιο της εκμίσθωσης τουριστικών ακινήτων.

Από τον Νοέμβριο του 2015 καταργήθηκε η υποχρέωση των ιδιοκτητών ακινήτων να εφοδιάζονται με το σήμα του ΕΟΤ για βραχυχρόνιες μισθώσεις απελευθερώνοντας ουσιαστικά τον χώρο αυτόν από μια σημαντική επιβάρυνση.

Βέβαια να τονίσουμε εδώ πως σε περίπτωση που οποιαδήποτε συμπληρωματική υπηρεσία πέραν της απλής μίσθωσης (όπως καθαριότητα, φύλαξη,  κλπ, ), παρέχεται προς τον μισθωτή του ακινήτου, τότε έχουμε επιχειρηματική δραστηριότητα με υποχρέωση τήρησης βιβλίων από τον ιδιοκτήτη και φορολόγηση ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλά και υποχρέωση απόκτησης του σήματος ΕΟΤ.

Πληρώνουν τα τουριστικά ενοικιαζόμενα ακίνητα ΕΝΦΙΑ ακόμη κι αν ανήκουν σε αλλοδαπή εταιρεία;

Ο ΕΝΦΙΑ (ν.4223/2013) είναι ένας φόρος ο οποίος επιβάλλεται επί της ιδιοκτησία της ακίνητης περιουσίας και όχι επί προσόδου της. Ο ΕΝΦΙΑ επιβάλλεται και πληρώνεται στην Ελλάδα σε κάθε περίπτωση. Ο επιβαλλόμενος ΕΝΦΙΑ είναι ίδιος είτε ο ιδιοκτήτης είναι φορολογικός κάτοικος εξωτερικού είτε Ελλάδας.

Ποιος είναι ο φόρος εισοδήματος σε περίπτωση επιχειρηματικής δραστηριότητας και ποιος σε απλή αστική μίσθωση;

Η μίσθωση (ακόμη και βραχύβια) οικήματος σε τουρίστες είναι δύο ειδών. Είτε α) ασκώντας επιχειρηματική δραστηριότητα, είτε β) μισθώνοντας ακίνητο (αστική μίσθωση). Η μίσθωση και στις δύο παραπάνω περιπτώσεις μπορεί να γίνει σε φυσικά πρόσωπα (απλούς τουρίστες) ή σε Ελληνικές ή αλλοδαπές τουριστικές επιχειρήσεις πχ. Τουριστικά γραφεία.

  Α) Εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα

Όταν πέραν της μίσθωσης ο ιδιοκτήτης ή ο υπεκμισθωτής παρέχει στον διαμένοντα και άλλες υπηρεσίες όπως π.χ. εστίαση, φύλαξη, υπηρεσίες καθαριότητας κτλ, τότε θεωρείται εκ του νόμου πως έχουμε άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας. Στην περίπτωση αυτή οι υποχρεώσεις του ιδιοκτήτη είναι οι ακόλουθες:

• Έναρξη δραστηριότητας .
• Απόκτηση σήματος από τον ΕΟΤ.
• Σε περίπτωση που ο ιδιοκτήτης είναι νομικό πρόσωπο θα του επιβληθεί ο συντελεστής φορολογίας που ισχύει για τα νομικά πρόσωπα σήμερα (29%) και αν είναι φυσικό πρόσωπο τα φορολογηθούν σύμφωνα με την ισχύουσα κλίμακα φορολογίας για τους ασκούντες ατομική επιχείρηση.

Αν η εκμίσθωση γίνει από εταιρεία σε χώρα χωρίς ΣΑΔΦ;

• Αν τα ακίνητα ανήκουν ή μεταβιβαστούν ή μισθωθούν σε αλλοδαπή εταιρεία που έχει έδρα χωρίς ισχύουσα ΣΑΔΦ μεταξύ των δύο χωρών, τότε θεωρείται πως η εταιρεία αυτή έχει εγκατάσταση στη χώρα μας (μέσω των ακινήτων που εκμεταλλεύεται) και θα φορολογηθεί για τα κέρδη της με βάση τον ισχύοντα φορολογικό συντελεστή Ελλάδας.

Αν η εκμίσθωση γίνει από εταιρεία σε χώρα με ΣΑΔΦ;

• Σε περίπτωση που υπάρχει ΣΑΔΦ, οι συμβάσεις αυτές προβλέπουν πως το εισόδημα αυτό πάλι φορολογείται στην χώρα του ακινήτου ανεξάρτητα του αν η αλλοδαπή εταιρεία δεν έχει εγκατάσταση στη χώρα που μισθώνει το ακίνητο, μόνο που η αλλοδαπή εταιρεία δεν θα έχει παρακράτηση φόρου μερισμάτων ανάλογα με τις προβλέψεις της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας που ισχύει (σας προτρέπουμε να διαβάσετε τον οδηγό μας Φορολογία Ακινήτου Ιδιοκτησίας Αλλοδαπής Εταιρείας).

Το εισόδημα αυτό, αν και χαρακτηρίζεται εισόδημα από ακίνητη περιουσία ιδίως για τις ανάγκες υποβολής της δήλωσης πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας, θεωρείται σε κάθε περίπτωση έσοδο από επιχειρηματική δραστηριότητα και επομένως, για τις δαπάνες που πραγματοποιούνται και αφορούν τα ακίνητα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 21, 22 και 23, σε συνδυασμό και με τις διατάξεις των περιπτώσεων δ΄ και στ΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 39.(ΠΟΛ 1069/2015).

Σε κάθε περίπτωση, θα πρέπει να επισημάνουμε ακόμη ότι σύμφωνα με τη παράγραφο 4 του άρθρου 4 του ν.4172/2013, μπορεί να αναζητηθεί φορολόγηση στην Ελλάδα αν «ο τόπος άσκησης πραγματικής διοίκησης» είναι η Ελλάδα με βάση τα πραγματικά περιστατικά και τις συνθήκες. Με άλλα λόγια ακόμη και αν υπάρχει ΣΑΔΦ και προβλέπεται ότι το εισόδημα μπορεί να φορολογηθεί στην αλλοδαπή, το ελληνικό κράτος μπορεί να επιβάλει η φορολόγηση να γίνει στην Ελλάδα εφόσον κρίνει πως η αλλοδαπή εταιρεία είναι επίπλαστη οντότητα δίχως πραγματική υπόσταση. Δηλαδή ο φόρος μερισμάτων θα επιβληθεί στην Ελλάδα ή η διαφορά σε σχέση με τον καταβληθέντα φόρο μερισμάτων στο εξωτερικό.

Β) Εισόδημα από μίσθωση ακινήτου

Όπως είδαμε παραπάνω, πλέον ανεξάρτητα της διάρκειας της μίσθωσης, εφόσον υπάρχει ολική αποξένωση μεταξύ ιδιοκτήτη και μισθίου και καμία άλλη παροχή υπηρεσιών, τότε έχουμε αστική μίσθωση και φορολόγηση με 15% για τα πρώτα 12.000 ευρώ και 35% έως 45% για υψηλότερα εισοδήματα.

Θέλω να μισθώσω το ακίνητό μου σε αλλοδαπή εταιρεία η οποία θα το εκμεταλλευτεί και θα το υπεκμισθώσει ή θα το κάνει τουριστική επιχείρηση. Τι γίνεται με τον Φ.Π.Α;

Ο γενικός κανόνας αναφέρει πως απαλλάσσονται του Φ.Π.Α. οι μισθώσεις ακινήτων (άρθρο 22 παρ. 1κστ τουν Ν.2859/2000)

Είναι γνωστό πως στις επαγγελματικές μισθώσεις υπάρχει η εναλλακτική του να επιλεγεί να καταρτιστεί η μίσθωση και να υπαχθεί σε Φ.Π.Α. (βλ. ΠΟΛ 1180/2013).

• Άρα εάν μισθώσω το ακίνητο σε ημεδαπή ή αλλοδαπή εταιρεία, τότε έχω εμπορική μίσθωση και μπορώ να επιλέξω μεταξύ χρέωσης ΦΠΑ ή χαρτοσήμου 3,6%.
• Αν μισθώσω το ακίνητο σε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό πρόσωπο και το εν λόγω πρόσωπο υπεκμισθώσει το ακίνητό μου χωρίς να ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα, τότε έχουμε αστική μίσθωση και δεν οφείλεται ΦΠΑ.

Σημείωση: Εκμεταλλευτής ακινήτου είναι τόσο το πρόσωπο που διαθέτει κυριότητα επί του ακινήτου, όσο και κάθε πρόσωπο που διαθέτει με οποιονδήποτε τρόπο δικαίωμα εκμετάλλευσής του (π.χ. υπεκμίσθωση, επικαρπία κλπ.).

Μίσθωση ακινήτων σε Κυπριακή εταιρεία με σκοπό την υπεκμίσθωση σε τουρίστες ή τη λειτουργία ως τουριστική επιχείρηση.

Έστω λοιπόν ότι κάποιος ενδιαφέρεται να εκμισθώσει τα ακίνητά του σε κυπριακή εταιρεία η οποία στη συνέχεια θα τα διαχειρίζεται υπεκμισθώνοντάς τα στην Ελλάδα ή ιδρύοντας τουριστική επιχείρηση. Συνεπώς, η τουριστική επιχείρηση (μισθωτής) θα πρέπει να μεριμνήσει ούτως ώστε τα καταλύματα αυτά να αδειοδοτηθούν  βάσει του νόμου 4179/2013.

Στη Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας μεταξύ Ελλαδας και Κύπρου, αναφέρεται ρητά στο άρθρο 5 πως «Eισόδημα εξ ακινήτου ιδιοκτησίας δύναται να φορολογηθή εις το Συμβαλλόμενον Kράτος όπου ευρίσκεται η τοιαύτη ιδιοκτησία…………. Aι διατάξεις της παραγράφου 1 εφαρμόζονται επί εισοδήματος προερχομένου εξ αμέσου χρήσεως, εξ ενοικιάσεως ή χρήσεως υφ’ οιανδήποτε ετέραν μορφήν της ακινήτου ιδιοκτησίας. ………… Aι διατάξεις των παραγράφων 1 και 3 εφαρμόζονται ωσαύτως επί εισοδήματος εξ ακινήτου ιδιοκτησίας επιχειρήσεώς τινος και επί εισοδήματος εξ ακινήτου ιδιοκτησίας χρησιμοποιουμένης δια την παροχήν επαγγελματικών υπηρεσιών.».

Βλέπουμε πως στην περίπτωση της Κύπρου οποιοδήποτε εισόδημα προκύπτει από ακίνητη ιδιοκτησία φορολογείται στην χώρα όπου βρίσκεται η ακίνητη αυτή ιδιοκτησία, ακόμη και στην περίπτωση όπου δεν έχουμε απλά μίσθωση αλλά και τουριστική επιχείρηση.

Εφόσον έχουμε περίπτωση απλής μίσθωσης ή μίσθωσης ολόκληρης τουριστικής επιχείρησης:

• δεν επιβάλλεται ΦΠΑ (εκτός αν προαιρετικά το επιλέξει όπως περιγράψαμε ανωτέρω σε εμπορική μίσθωση).
• Ο ΕΝΦΙΑ θα καταβληθεί στην Ελλάδα
• η φορολογία εισοδήματος θα λάβει χώρα στην Ελλάδα

Σημείωση: Λόγω ΣΑΔΦ δεν θα πληρώσει φόρο εισοδήματος η Κυπριακή εταιρεία στην Κύπρο αφού η φορολογική της υποχρέωση εξαντλήθηκε στην Ελλάδα. Τι γίνεται όμως με τα μερίσματα; Σε περίπτωση που η κυπριακή εταιρεία είναι κυπριακών συμφερόντων, τότε δεν υπάρχει φόρος μερίσματος. Αν όμως ανήκει σε φορολογικό κάτοικο Ελλάδος, κατά τη διανομή μερίσματος όταν αυτή προκύψει ο δικαιούχος του μερίσματος θα το δηλώσει στην Ελλάδα (τόπος φορολογίας του παγκόσμιου εισοδήματος) και θα φορολογηθεί με τον ισχύοντα τότε συντελεστή φορολογίας μερισμάτων που σήμερα ανέρχεται σε 15%.

Σημείωση: Ειδικά για την Κύπρο κατά τον υπολογισμό του φόρου μερισμάτων για φορολογικό κάτοικο Ελλάδος, θα συμψηφιστεί και ο εταιρικός φόρος Κύπρου (12,5%) σύμφωνα και με την εγκύκλιο ΔΟΣ Α 1051902 ΕΞ 2016/31.3.2016.

Οι Βραχυχρόνιες Μισθώσεις

Μέχρι πρόσφατα, οποιαδήποτε μίσθωση θεωρούταν τουριστική εφόσον διαρκούσε για λιγότερο από 30 ημέρες. Αυτό σήμαινε πως οι ιδιοκτήτες όφειλαν να εκδώσουν το σήμα του ΕΟΤ ώστε να μισθώσουν ένα ακίνητο π.χ. για 15 ημέρες. Αυτό καταργήθηκε με αποτέλεσμα να μην υφίσταται ειδικότερη πρόβλεψη και συνεπώς ο καθένας να μπορεί να μισθώνει το οίκημά του σε Έλληνα υπήκοο ή αλλοδαπό τουρίστα ακόμη και για  πέντε (5) ημέρες αρκεί φυσικά να ακολουθεί την προβλεπόμενη διαδικασία στο taxisnet.

Τι πρέπει να κάνω για να συνάψω μια τέτοια βραχυχρόνια μίσθωση;

Όσοι ιδιοκτήτες επιθυμούν να εκμισθώσουν τα ακίνητά τους σε έναν τουρίστα για π.χ. 10 μέρες, οφείλουν μόνο να προβούν σε εμπρόθεσμη ηλεκτρονική καταχώρηση των στοιχείων της μίσθωσης μέσω της εφαρμογής της Διεύθυνσης Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης (Δ.ΗΛΕ.Δ.) στον ιστότοπο www.gsis.gr και, ακολούθως, να λάβουν, το μοναδικό αριθμό καταχώρησης της μίσθωσης. Οι αλλοδαποί δεν χρειάζεται να αποκτήσουν ΑΦΜ στη Ελλάδα ,η σύμβαση και αναγγελία αυτής μπορεί να γίνει με τον αριθμό ταυτότητας ή διαβατηρίου.

Εξαγγελίες. Προσοχή δεν ισχύουν

Σύμφωνα με αυτά που ακούγονται στην αγορά, το Υπουργείο ετοιμάζεται άμεσα να βάλει πρόστιμο ύψους 50.000 ευρώ εφόσον το εν λόγω ακίνητο δεν φέρει το σήμα του ΕΟΤ σε περίπτωση που έχουμε τουριστική επιχείρηση αδήλωτη. Για να μην επιβληθεί το πρόστιμο θα πρέπει να ισχύουν τα εξής σωρευτικά:

• Θα πρέπει να μισθώνεται το πολύ για 90 ημέρες τον χρόνο.
• Θα καταβάλλεται κάποιο ειδικό επιπλέον τέλος ή φόρος στην πηγή.
• Μίσθωση άνω των 4 ακινήτων αυτού του καθεστώτος ανά ΑΦΜ δεν θα επιτρέπεται (θα ορίζεται ως επιχειρηματική δραστηριότητα με συνέπεια ασφαλιστικές εισφορές;;)
• Να είναι εγγεγραμμένο στο Μητρώο Βραχυχρόνιων Μισθώσεων
• Πρέπει το ακίνητο να είναι άνω των 9 τ.μ. με όλες τις νόμιμες άδειες.
• Πρέπει το ακίνητο να είναι επιπλωμένο χωρίς παροχή υπηρεσιών.

Σημείωση 1: Οι βραχυχρόνιες αυτές μισθώσεις απαλλάσσονται του ΦΠΑ. Σε περίπτωση όμως που ο ενδιαφερόμενος ιδιοκτήτης επιθυμεί να επιβάλει ΦΠΑ στη μίσθωση (βλέπε εμπορικές) τότε θα έχει τη δυνατότητα.

Σημείωση2: θυμίζουμε εδώ πως όταν ο μισθωτής είναι αλλοδαπός και η μίσθωση είναι βραχυχρόνια, τότε δεν χρειάζεται να δηλωθεί το ΑΦΜ του βραχυχρόνιου μισθωτή και η μίσθωση γίνεται με διαβατήριο ή ταυτότητα.

Σημείωση3: Εφόσον πέραν της παραχώρησης του ακινήτου για την διαμονή προσφέρονται συναφείς τουριστικές υπηρεσίες  (βλ άρθρο 1 παρ. 2 ν.4276/2014) τότε υπάρχει υποχρέωση απόκτησης του σήματος του ΕΟΤ (Ειδικό Σήμα Λειτουργίας). Άρα, εφόσον παρέχονται τουριστικές υπηρεσίες έχουμε επιχειρηματική δραστηριότητα και πρέπει να εκδίδεται αντίστοιχο παραστατικό και δεν έχουμε ηλεκτρονική υποβολή μισθωτικής συμφωνίας.

Σημείωση4: Είναι εξαιρετικά σημαντικό για τον κάθε εκμισθωτή χρήστη της υπηρεσίας Airbnb αλλά όποιον αποφασίσει να κάνει χρήση του καθεστώτως της βραχυχρόνιας μίσθωσης για να συμπληρώσει το εισόδημά του, να κατανοήσει το εξής εξαιρετικά σημαντικό. Η μίσθωση αυτή έχει όλα τα καλά αλλά και τα κακά μιας αστικής μίσθωσης. Αυτό σημαίνει πως σε περίπτωση που κάποιος αλλοδαπός ή και Έλληνας μισθωτής ακινήτου για κάποιον λόγο δεν αποχωρεί από το ακίνητο ή δεν καταβάλει το συμφωνημένο μίσθωμα, τότε πρέπει να ακολουθηθεί η ίδια διαδικασία που ακολουθείται και στις λοιπές μισθώσεις.

Π.χ. Ζευγάρι αλλοδαπών μισθώνει μέσω της γνωστής πλατφόρμας για 3 εβδομάδες ένα ακίνητο στο κέντρο της Αθήνας. Προκαταβάλει την πρώτη εβδομάδα και στη συνέχεια δεν εξοφλεί το υπόλοιπο αλλά και ούτε αναχωρεί από το ακίνητο. Ο μόνος τρόπος για να τους βγάλεις είναι μέσω διαταγής απόδοσης μισθίου ή εξωστικής αγωγής. Αντίθετα στην περίπτωση επιχειρηματικής δραστηριότητας (σήμα ΕΟΤ), οι διαδικασίες είναι πραγματικά άμεσες τόσο ως προς την έξωση όσο και ως προς την χρηματική απαίτηση.