Παραγραφή λόγω κοινοποίησης εκτός προθεσμίας.

Σε πρόσφατη απόφαση που χειριστήκαμε η ΔΕΔ δικαίωσε την προσφεύγουσα και έκανε δεκτούς τους ισχυρισμούς περί παραγραφής, επαναλαμβάνοντας την κρίση που διατυπώθηκε και στο πλαίσιο της υπ’ αριθ. ΣτΕ 615/2024 απόφασης, σύμφωνα με την οποία, η κατάταξη των τρόπων κοινοποίησης των καταλογιστικών πράξεων στον νόμο σε συνδυασμό με τη γραμματική διατύπωση της, κατά την περ. δ΄ της παρ. 3 του άρθρου 5 του Κ.Φ.Δ., κοινοποίησης των καταλογιστικών πράξεων, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Δ.Δ., «μόνο εφόσον δεν είναι δυνατή η επίδοση με άλλο τρόπο», έχει προδήλως την έννοια ότι πρέπει, σε κάθε περίπτωση, να προηγείται εκ του νόμου η ηλεκτρονική κοινοποίηση των καταλογιστικών πράξεων και να έπονται οι λοιποί τρόποι (κοινοποίησης). Με αυτά τα δεδομένα έγινε δεκτή η ενδικοφανής προσφυγή σε υπόθεση κατά την οποία η μεν επίδοση δια θυροκόλλησης πραγματοποιήθηκε εντός προθεσμίας παραγραφής, η δε επίδοση με ηλεκτρονική κοινοποίηση συντελέστηκε εκτός προθεσμίας παραγραφής, κρίνοντας ότι δεν στην εν λόγω υπόθεση δεν προκύπτει αδυναμία κοινοποίησης με ψηφιακά μέσα, ώστε να καταφύγει η διοίκηση στην επίδοση δια θυροκόλλησης.

Για το θέμα αυτό θα επανέλθουμε με αναλυτικό άρθρο.

Πότε οι ελεγχόμενες πιστώσεις μπορούν να χαρακτηριστούν μη δηλωθέν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα

Ο χαρακτηρισμός μιας πίστωσης σε λογαριασμό στον οποίο συμμετέχει ο ελεγχόμενος ως προερχόμενης ή σχετιζόμενης με ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα εξετάζεται ως πραγματικό γεγονός. Εφόσον αποδειχθεί ότι προέρχεται από ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα, δηλαδή προσδιορίζεται το είδος της παρασχεθείσας υπηρεσίας και ο λήπτης αυτής ή το πωληθέν αγαθό και ο αγοραστής αυτού, τότε φορολογείται, κατά περίπτωση, με τις οικείες διατάξεις του Ν. 2238/1994 (άρθρα 28 , 40 , 48 κ.λπ.) ή την παρ.1 του άρθρου 21 του ν. 4172/2013 και υπόκειται σε τυχόν λοιπές φορολογίες (π.χ. ΦΠΑ), εάν δεν έχει ήδη φορολογηθεί (ΠΟΛ 1175/2017).

Στο πλαίσιο της υπ’ αριθ. 1293/2023 απόφασης ΔΕΔ διαπιστώθηκε από τον έλεγχο ότι από τη συσχέτιση των ονομαστικών πιστώσεων στους τραπεζικούς λογαριασμούς του ελεγχόμενου με τις εκδοθείσες Α.Π.Υ., για τα ελεγχόμενα έτη, προέκυψαν χρηματικά ποσά τα οποία εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 21 § 4 του Ν. 4172/13 (Κ.Φ.Ε.), σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 39 του Κ.Φ.Δ., καθώς δεν διευκρινίστηκε, δεν τεκμηριώθηκε και δεν αιτιολογήθηκε, ούτε προέκυψε, η αιτία πίστωσής τους, προκειμένου να διαπιστωθεί εάν νομίμως έχουν φορολογηθεί ή απαλλαγεί του φόρου στο έτος κατά το οποίο κατατέθηκαν στους λογαριασμούς ή σε προηγούμενα έτη. Στο πλαίσιο αυτό η φορολογική αρχή συνήγαγε με έμμεσο τρόπο ότι αφορούν μη δηλωθέν εισόδημα από επαγγελματική δραστηριότητα και όχι απλώς αγνώστου προελεύσεως πιστώσεις.

Ο ελεγχόμενος ισχυρίστηκε ότι τα εν λόγω ποσά κατατέθηκαν στους λογαριασμούς του από συγγενείς των τροφίμων της επιχείρησής του με αντικείμενο εργασιών «Υπηρεσίες οίκων ευγηρίας», με σκοπό την αγορά φαρμάκων για τους τρόφιμους, γεγονός που αποδεικνύεται από τις ίδιες τις πιστώσεις οι οποίες ήταν πάντα ονομαστικές.

Ωστόσο, η ΔΕΔ έκρινε ότι στην πλειοψηφία των περιπτώσεων, δεν προσκομίστηκαν στοιχεία που να αποδεικνύουν την καταβολή των επίμαχων ποσών για την αγορά από τον προσφεύγοντα φαρμάκων και άλλων προσωπικών εξόδων που να αφορούν τους τρόφιμους, ενώ σε πολλές περιπτώσεις το ύψος και η περιοδικότητα των καταθέσεων παραπέμπει ευθέως σε μηνιαία καταβολή χρημάτων για την πληρωμή τροφείων, αφού κατατίθενται ίδια ποσά κάθε φορά που το καθένα ισούται με το μηνιαίο ύψος των τροφείων, όπως αποδεικνύεται από τις εκδοθείσες Α.Π.Υ.

Δεδομένου, λοιπόν, ότι  ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης ανατροπής των νομίμως αιτιολογημένων διαπιστώσεων της ελεγκτικής αρχής και δεν αρκεί μόνο να επικαλείται αλλά οφείλει να αποδεικνύει τους ισχυρισμούς του με οποιονδήποτε πρόσφορο τρόπο, η ΔΕΔ απέρριψε την ενδικοφανή προσφυγή.

Δείτε τις Φοροαπόψεις και στo Capital

Η επιστημονική ομάδα της ΑΡΤΙΟΝ

Με την επιμέλεια του κυρίου Γεώργιου Δαλιάνη

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 |  www.artion.gr).

Ο οδηγός αυτός δημιουργήθηκε με αφορμή τη διαπίστωσή μας, από συζητήσεις με επενδυτές-πελάτες μας, ότι υπάρχει σημαντική σύγχυση σε σχέση με τον τρόπο φορολόγησης των εισοδημάτων στα χαρτοφυλάκιά τους, με τον τρόπο συμψηφισμού των κερδών και των ζημιών που προκύπτουν, με την πρακτική εφαρμογή των συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας και με κάποιες προβληματικές-από άποψη σαφήνειας-διατυπώσεις που υπάρχουν στη νομοθεσία για τη φορολόγηση ή μη ορισμένων εισοδημάτων.

Προσπαθήσαμε, με απλό και κατανοητό τρόπο και με αρκετά πρακτικά παραδείγματα, να ξεκαθαρίσουμε τα βασικά θέματα που απασχολούν τους φορολογούμενους που διατηρούν επενδυτικά χαρτοφυλάκια, για παράδειγμα, μετοχές, ομόλογα, αμοιβαία κεφάλαια, κλπ.

Ο νέος χρήσιμος φορολογικός οδηγός 2024 για να μάθετε πως θα φορολογηθείτε για τα επενδυτικά σας προϊόντα (μετοχές, ομόλογα, αμοιβαία κεφάλαια, κλπ). Με την εγγύηση και αξιοπιστία των στελεχών της  ARTION ΑΕ.

Δείτε το Φορολογικό Οδηγό εδώ

της Βασιλικής Ηλιοπούλου*

Όπως κάθε χρόνο στο τέλος της χρήσης και λίγο πριν την παραγραφή, αποστέλλονται χιλιάδες πληροφοριακά δελτία από την ΥΕΔΔΕ προς τα Ελεγκτικά Κέντρα για καταλογισμό παραβάσεων ή υποτιθέμενων παραβάσεων. Επειδή τα πληροφοριακά δελτία βασίζονται σε έρευνα από άλλη υπηρεσία, τα Ελεγκτικά Κέντρα θα έπρεπε να διενεργούν αυτόνομο έλεγχο λαμβάνοντας αυτά υπόψιν όχι όμως υιοθετώντας τα άκριτα, όπως στην πραγματικότητα συμβαίνει.

Στα πληροφορικά δελτία συνήθως περιλαμβάνονται κυρίως διαπιστώσεις για εικονικά φορολογικά στοιχεία, χωρίς όμως απαραίτητα να υπάρχει η κατάλληλη τεκμηρίωση. Δυστυχώς, στις περισσότερες περιπτώσεις οι παραβάσεις καταλογίζονται αυτούσιες από τις φορολογικές αρχές (ΕΛΚΕ, ΔΟΥ, ΚΕΦΟΜΕΠ, ΚΕΜΕΕΠ), ακόμη και αν ο συναλλασσόμενος (λήπτης) τελούσε σε πλήρη άγνοια σχετικά με την φορολογική συμπεριφορά της επιχείρησης με την οποία συναλλάχθηκε. Σε πάρα πολλές περιπτώσεις επειδή μία επιχείρηση δεν συνεργάζεται με τις φορολογικές αρχές, δεν προσκομίζει βιβλία και στοιχεία, από έρευνα των αρχών δεν ευρίσκεται στην δηλωμένη έδρα της και δεν έχει υποβάλει δηλώσεις κρίνεται ως ανύπαρκτη από τις ελεγκτικές αρχές.

Πρόσφατα τέθηκε υπόψιν μας μία ανάλογη περίπτωση, όπου μία επιχείρηση κρίθηκε ως ανύπαρκτη από την ΥΕΔΔΕ ήδη από τα έτη 2018-2019, ενώ το Ελληνικό Δημόσιο κατά την περίοδο 2020-2021 την ενίσχυσε με επιστρεπτέα προκαταβολή, άρα θεωρήθηκε τότε από το κράτος ως υπαρκτή. Σήμερα όμως οι φορολογικές αρχές κρίνουν ότι είναι ανύπαρκτη επιχείρηση. Τελικά, το κράτος επιδοτεί ανύπαρκτες επιχειρήσεις και τι να ανταποδείξει ο φορολογούμενος που συναλλάχθηκε μαζί της;

Θυμίζουμε ότι επί εποχής covid  ενισχύθηκαν οικονομικά όλες οι υπαρκτές- ενεργές  επιχειρήσεις που υπέστησαν ζημία λόγω της πανδημίας με επιστρεπτέα προκαταβολή στις  δε ΚΥΑ που εκδόθηκαν τότε τα κριτήρια ήταν τα παρακάτω:

(α) Να είναι σε λειτουργία, να έχουν πληγεί από την πανδημία και να μην έχουν υπαχθεί σε πτωχευτική διαδικασία,

(β) Να έχουν υποβάλει δηλώσεις φόρου εισοδήματος και ΦΠΑ,

(γ) Να παρουσιάζουν (κατά το δίμηνο Σεπτεμβρίου και Οκτωβρίου 2020) μείωση του κύκλου εργασιών τους κατά 20% τουλάχιστον. (Σημειώνεται πάντως πως δεν ήταν αναγκαία η εν λόγω μείωση, όταν επρόκειτο για επιχειρήσεις που υπάγονται σε κάποιους από τους ΚΑΔ που προβλέπει η συγκεκριμένη ΚΥΑ).

Δυστυχώς, ανάλογες συμπεριφορές μη απόδοσης φόρων και ασφαλιστικών εισφορών αποτελούν κάποιες (ευτυχώς μικρή μειοψηφία) επιχειρήσεων που ανήκουν σε οικονομικούς μετανάστες, οι οποίοι ιδρύουν επιχειρήσεις κυρίως παροχής υπηρεσιών (π.χ. ραφής ενδυμάτων και υποδημάτων). Όμως, αποτελεί πραγματικό γεγονός ότι αυτές οι επιχειρήσεις διεκπεραιώνουν ένα μεγάλο μέρος της παραγωγικής διαδικασίας και οι ελληνικές επιχειρήσεις από ανάγκη συνεργάζονται μαζί τους.

Πιστεύουμε ότι προς αποφυγή αυτών των καταστάσεων θα πρέπει να βρεθεί κάποιος άλλος τρόπος απόδοσης του ΦΠΑ, όπως συνέβη και με τα κινητά τηλέφωνα. Επίσης, θα πρέπει σε τέτοιες περιπτώσεις, οι επιχειρήσεις κατά την έναρξή τους να καταβάλουν προς το Δημόσιο χρηματική εγγύηση. Σήμερα οι ελεγκτικές αρχές έχουν την δυνατότητα διασταυρωτικών επαληθεύσεων που μπορούν να κινήσουν την διαδικασία είσπραξης φόρων αλλά και ενημέρωσης – πληροφόρησης των φορολογουμένων για αυτούς που αδιαμφισβήτητα έχουν κριθεί ως εκδότες εικονικών ή και πλαστών φορολογικών στοιχείων καθώς και των τυχών συνεργατών τους και είναι ανεπίτρεπτο να ανακαλύπτουν μετά των πέρασμα των ετών ότι δεν έχουν αποδοθεί εκατομμύρια φόρων και να προσπαθούν να τους εισπράξουν από ανύποπτους φορολογούμενους που καλόπιστα συναλλάχθηκαν.

Δείτε το άρθρο και στo CAPITAL.gr

* Η Βασιλική Ηλιοπούλου είναι πρώην Γενική Διευθύντρια Φορολογικής Διοίκησης και συνεργάτης της ARTΙON A.E.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

Ολοκληρώθηκε, με μεγάλη επιτυχία και συμμετοχή το επιμορφωτικό σεμινάριο στα μέλη και τους Λογιστές-Φοροτεχνικούς του ΠΤ Θεσσαλίας (7ο ΠΤ) του ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΟΥ ΕΠΙΜΕΛΗΤΗΡΙΟΥ ΤΗΣ ΕΛΛΑΔΑΣ, με θέμα «Δέουσα επιμέλεια εξωτερικών λογιστών – φοροτεχνικών και νομικών προσώπων παροχής λογιστικών – φοροτεχνικών υπηρεσιών και ιδιωτών ελεγκτών (Ν.4557/2018) – Αλληλέγγυα ευθύνη διοικούντων και εκκαθαριστών νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων», και εισηγητή τον Πρόεδρο της εταιρείας ARTION,  Γιώργο Δαλιάνη μαζί με τους συνεργάτες του, Διονύση Σαμόλη και Βασιλική Ηλιοπούλου.

Η κα Γλυκερία Σπαθή παρευρέθηκε, επίσης, ως ομιλήτρια στο σεμινάριο. Η κα Σπαθή είναι Ελεγκτής Αναγκαστικής Είσπραξης, Υπάλληλος Τμήματος Δικαστικού και Νομικής Υποστήριξης Δ.Ο.Υ. Λάρισας.

Η ενημερωτική ημερίδα απευθύνεται στα μέλη του Ο.Ε.Ε., τους Λογιστές Φοροτεχνικούς και στους εργαζομένους στις Δημόσιες Οικονομικές Υπηρεσίες και διατίθεται δωρεάν.

Το σεμινάριο πραγματοποιήθηκε στη Λάρισα, την Τρίτη 22 Οκτωβρίου 2024, στο Ξενοδοχείο LARISSA ΙΜPERIAL και είχε διάρκεια 5 ώρες (17.30-22.30).

Ευχαριστούμε όλα τα στελέχη του Οικονομικού Επιμελητηρίου και του ΠΤ Θεσσαλίας για την άψογη διοργάνωση και συνεργασίας τους!

Το συγκεκριμένο σεμινάριο αποτελεί ενότητα μίας σειράς σεμιναρίων που πραγματοποιεί η ARTION σε όλη την Ελλάδα με την υποστήριξη του Οικονομικού Επιμελητηρίου Ελλάδας και με βασικό εισηγητή τον Γιώργο Δαλιάνη.

Ο Πρόεδρος της ARTION, Γιώργος Δαλιάνης και οι συνεργάτες τoυ, επιδεικνύουν, όλα αυτά τα χρόνια, μία ιδιαίτερη ευαισθησία στην εκπαίδευση και σωστή ενημέρωση των στελεχών της εταιρείας ARTION αλλά και του κλάδου, διοργανώνοντας σεμινάρια για επίκαιρα λογιστικά και φοροτεχνικά θέματα που απασχολούν την αγορά.

Απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος των ενδοομιλικών μερισμάτων

Εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 48 του ν. 4172/2013, παρέχεται απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος για τα μερίσματα, ημεδαπής ή αλλοδαπής (Ε.Ε.) προέλευσης, που εισπράττει ένα νομικό πρόσωπο που είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος.

Το ποσό των εισπραττόμενων μερισμάτων που απαλλάσσεται της φορολογίας εισοδήματος με βάση τα παραπάνω, προκειμένου για τα νομικά πρόσωπα που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, εμφανίζεται σε ειδικό λογαριασμό αποθεματικού, το οποίο όμως δεν φέρει τον όρο «αφορολόγητο». Για τα λοιπά νομικά πρόσωπα που τηρούν απλογραφικά βιβλία, το απαλλασσόμενο ποσό θα αφαιρείται κατ’ ανάγκη από τα καθαρά κέρδη προκειμένου για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών τους, δίχως να εμφανίζεται σε λογαριασμό αποθεματικού. Η απαλλαγή αυτή ισχύει και για τις επιχειρήσεις που παρουσιάζουν ζημιογόνα αποτελέσματα και δεν μπορούν να σχηματίσουν αποθεματικό, καθόσον το απαλλασσόμενο ποσό εμφανίζεται σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού, ανεξάρτητα από την επάρκεια κερδών ή όχι.

Δωρεές/γονικές παροχές μέσω τραπέζης και τρόπος δήλωσης

Για δηλώσεις που υποβάλλονται μέσω της εφαρμογής myPROPERTY και αφορούν χρηματικές δωρεές/γονικές παροχές, οι οποίες πραγματοποιούνται με μεταφορά χρηματικών ποσών ή κατάθεση τραπεζικής επιταγής μεταξύ αμιγώς ημεδαπών χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων ή με μεταφορά χρηματικών ποσών μεταξύ ημεδαπού και αλλοδαπού χρηματοπιστωτικού ιδρύματος δεν απαιτείται η επισύναψη δικαιολογητικών για την απόδειξη της τραπεζικής συναλλαγής. Στις περιπτώσεις αυτές στο τέλος κάθε μήνα η Γενική Διεύθυνση Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης της Α.Α.Δ.Ε. καταρτίζει συγκεντρωτικές καταστάσεις των χρηματικών δωρεών/γονικών παροχών, για τις οποίες υποβλήθηκαν δηλώσεις τον συγκεκριμένο μήνα. Τις καταστάσεις αυτές αποστέλλει στα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα την 5η εργάσιμη ημέρα μετά το τέλος του μήνα με αίτημα την επιβεβαίωση των σχετικών τραπεζικών συναλλαγών. Τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα υποχρεούνται να απαντήσουν επί του αιτήματος εντός προθεσμίας δεκαπέντε (15) ημερών από τη λήψη των καταστάσεων σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 15 του ΚΦΔ (βλ. Ε2077/2022).

Προσδιορισμός εισοδήματος με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 28 του ν. 4172/2013 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος), το εισόδημα των φυσικών και νομικών οντοτήτων που ακούν ή προκύπτει ότι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα μπορεί να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με έμμεσες μεθόδους ελέγχου, μεταξύ άλλων, και όταν τα φορολογικά στοιχεία ή τα λοιπά προβλεπόμενα σχετικά δικαιολογητικά δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Η προϋπόθεση αυτή αναφέρεται στις περιπτώσεις κατά τις οποίες διαπιστώνονται παραβάσεις ή παρατυπίες που αφορούν τα φορολογικά στοιχεία ή δικαιολογητικά έγγραφα που επέχουν θέση φορολογικού στοιχείου, όπως είναι π.χ. η μη έκδοση.

Δείτε τις Φοροαπόψεις και στo Capital

Η επιστημονική ομάδα της ΑΡΤΙΟΝ

Με την επιμέλεια του κυρίου Γεώργιου Δαλιάνη

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.

Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Πουρνάρα 9 Μαρούσι | +30 210 6009062 |  www.artion.gr).

ΣΧΟΛΙΑΣΜΟΣ ΝΟΜΟΛΟΓΙΑΣ ΑΠΟ ΤΗΝ ARTION

της Νίκης Χατζοπούλου*

ΣτΕ 923/2024 (Στ’) – Το μαχητό τεκμήριο της κοινοποίησης των πράξεων στις φορολογικές υποθέσεις – Βάρος απόδειξης σε περίπτωση αμφισβήτησης παραλαβής συστημένης επιστολής

Στην εν λόγω υπόθεση το Συμβούλιο της Επικρατείας έκρινε σχετικά με το μαχητό τεκμήριο της κοινοποίησης των πράξεων προσδιορισμού φόρου.

Με βάση την υπ’ αριθ. ΠΟΛ 1180/27.9.2018 εγκύκλιο ορίζεται ότι: «με τη διάταξη του άρθρου 5 παρ.5 του Κ.Φ.Δ., εισάγεται μεν τεκμήριο νόμιμης κοινοποίησης σε περίπτωση κοινοποίησης με συστημένη επιστολή, το οποίο όμως, ως μαχητό, ανατρέπεται σε περίπτωση κατά την οποία η κοινοποίηση των πράξεων της Φορολογικής Διοίκησης λαμβάνει χώρα αποδεδειγμένα, με την προσκόμιση της σχετικής βεβαίωσης παραλαβής από τα ΕΛ.ΤΑ., μετά την πάροδο του δεκαπενθημέρου του άρθρου 5 παρ.5 του Κ.Φ.Δ. Επομένως, σε αυτή την περίπτωση, δεν θίγεται το δικαίωμα του φορολογουμένου να ασκήσει εντός της νόμιμης προθεσμίας προσφυγή (ενδικοφανή ή δικαστική), η οποία αφετηριάζεται από την επομένη της κοινοποίησης και όχι από την επομένη της παρόδου του δεκαπενθημέρου του άρθρου 5 παρ.5 του Κ.Φ.Δ.».

Στο πλαίσιο αυτό, το τεκμήριο νόμιμης κοινοποιήσεως, το οποίο θεσπίζεται από τις διατάξεις αυτές του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας και στην περίπτωση της αποστολής με συστημένη επιστολή είναι 15 ημέρες από την ημερομηνία αποστολής, έχει μαχητό χαρακτήρα και δεν έχει, πάντως, έδαφος εφαρμογής στην περίπτωση κατά την οποία, από το συνταχθέν αποδεικτικό επιδόσεως της ταχυδρομικής υπηρεσίας, προκύπτει ότι η Πράξη της Φορολογικής Διοικήσεως επιδόθηκε στον προς ον η επίδοση σε συγκεκριμένη ημερομηνία (βλ. ΣτΕ 1115/2021) και δη μεταγενέστερη του δεκαπενθημέρου, το οποίο θεσπίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 5 ως χρονικό σημείο συναγωγής του τεκμηρίου.

Ομοίως, εφόσον η επίδοση αμφισβητείται από τον προς ον, ήτοι εφόσον αυτός αμφισβητεί ότι πράγματι παρέλαβε τη συστημένη επιστολή, τότε κατά την αληθή έννοια της ως άνω διατάξεως, ερμηνευόμενης υπό το φως των προαναφερθεισών συνταγματικών αρχών του κράτους δικαίου και της ασφάλειας δικαίου και της παροχής αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας, δεν εφαρμόζεται το προαναφερθέν τεκμήριο, αλλά η Φορολογική Διοίκηση οφείλει, πλέον, να αποδείξει, με κάθε πρόσφορο τρόπο, την πραγματική παραλαβή της πράξεως από τον προς ον αυτή αφορά ή την πλήρη γνώση του περιεχομένου της από αυτόν (πρβλ. ΣτΕ 2592/2021). Ειδικότερα, στην προκειμένη υπόθεση είχε κριθεί από το δικάσαν Εφετείο, κρίση που επικυρώθηκε από το Συμβούλιο της Επικρατείας, ότι για την απόδειξη αφενός της νόμιμης επίδοσης της ατομικής ειδοποίησης, με την συστημένη επιστολή των ΕΛΤΑ και αφετέρου της παραλαβής της δεν αρκεί η απλή εκτυπωμένη σελίδα της ιστοσελίδας των ΕΛΤΑ (στην οποία αναφέρεται η πορεία της αποστολής και η παράδοση της ως άνω συστημένης επιστολής), δεδομένου ότι αυτή δεν συνοδεύεται από κανένα άλλο στοιχείο (π.χ. ενυπόγραφη απόδειξη) από το οποίο να προκύπτει με ασφάλεια η πραγματική παραλαβή της συστημένης επιστολής.

Ακολουθεί το κείμενο της υπ’ αριθ. 923/2024 απόφασης ΣτΕ (Στ’ Τμ).

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Στ΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 7 Νοεμβρίου 2022 (….)

Για να δικάσει την από 28 Σεπτεμβρίου 2021 αίτηση:

του Ελληνικού Δημοσίου (Α.Α.Δ.Ε.), το οποίο παρέστη με την …………, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του … του …, κατοίκου …………ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή το αναιρεσείον Ελληνικό Δημόσιο επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθ. 600/2021 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας (…)

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Ελληνικού Δημοσίου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, με την κρινομένη αίτηση, η οποία νομίμως ασκήθηκε χωρίς καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της 600/2021 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά, με την οποία έγινε δεκτή έφεση του αναιρεσιβλήτου, καθ’ ο μέρος στρεφόταν κατά του κεφαλαίου της 270/2018 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου …, με το οποίο είχε απορριφθεί ανακοπή του κατά της …/22.9.2016 εκθέσεως αναγκαστικής κατασχέσεως ακινήτου περιουσίας του, επιβληθείσας για την ικανοποίηση χρηματικών αξιώσεων φορολογικής φύσεως, που είχαν βεβαιωθεί εις βάρος του.

2. Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄ 8), όπως αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213) και ως ήδη ισχύουν, για το παραδεκτό της αιτήσεως αναιρέσεως απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων και των δύο ως άνω παραγράφων, ήτοι τόσο του κατά την παράγραφο 4 ελάχιστου ποσού της διαφοράς, όσο και των κατά την παράγραφο 3 ισχυρισμών σχετικά με τη νομολογία. Επομένως, και επί διαφοράς με χρηματικό αντικείμενο που δεν υπολείπεται του νομίμου ορίου, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή (ολικού ή μερικού) απαραδέκτου της αιτήσεώς του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς, περιλαμβανόμενους στο εισαγωγικό δικόγραφο και αναφερομένους σε καθέναν από τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως, είτε ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί συγκεκριμένου νομικού ζητήματος, δηλαδή επί ζητήματος ερμηνείας διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, κρίσιμης για την επίλυση της διαφοράς, είτε ότι οι παραδοχές της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως επί συγκεκριμένου κρίσιμου νομικού ζητήματος έρχονται σε αντίθεση προς τη νομολογία ενός τουλάχιστον από τα τρία ανώτατα δικαστήρια (ΣτΕ, ΑΠ, ΕλΣ) ή του Ανωτάτου Ειδικού Δικαστηρίου ή προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου (βλ. ΣτΕ 1501/2018, 1174/2018, 1641/2017, 394/2017, 2637/2016, 1880/2015, 113/2015,1016/2014 κ.ά).

3. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατόπιν της υπ’ αριθ. πρωτ. …/ 11.12.2014 αιτήσεως του αναιρεσιβλήτου προς τη ΔΟΥ …, εκδόθηκε η υπ’ αριθ. …/11.12.2014 απόφαση της ίδιας ΔΟΥ, με την οποία υπήχθησαν σε ρύθμιση τμηματικής καταβολής, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 51 του ν. 4305/2014, βεβαιωμένα σε βάρος του και ληξιπρόθεσμα χρέη του, συνολικού ποσού 44.474,45 ευρώ, αφορώντα σε φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων, ειδική εισφορά αλληλεγγύης και έξοδα διοικητικής εκτελέσεως. Μετά την ημερομηνία υπαγωγής του αναιρεσιβλήτου στην παραπάνω ρύθμιση χρεών προέκυψαν νέες οφειλές αυτού, που βεβαιώθηκαν ταμειακά σε βάρος του με τις υπ’ αριθ. …/30.12.2014, …/31.8.2015 και …/20.10.2015 ταμειακές βεβαιώσεις. Ακολούθως και προκειμένου να μην εκπέσει ο αναιρεσίβλητος από την προαναφερόμενη ρύθμιση χρεών, εκδόθηκε από τον Προϊστάμενο της ΔΟΥ … η υπ’ αριθ. …/19.2.2016 ατομική ειδοποίηση καταβολής-υπερημερίας του άρθρου 47 του ν. 4174/2013, με την οποία εκαλείτο ο αναιρεσίβλητος εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της σε αυτόν, να εξοφλήσει ολοσχερώς ή να υπαγάγει σε πρόγραμμα ρύθμισης το ληξιπρόθεσμο υπόλοιπο των οφειλών του που προέρχεται από τις προαναφερόμενες υπ’ αριθ. …/30.12.2014, …/31.8.2015 και …/20.10.2015 ταμειακές βεβαιώσεις, συνολικού ποσού 27.957,89 ευρώ, πλέον προσαυξήσεων, τόκων και προστίμων εκπρόθεσμης καταβολής συνολικού ποσού 1.011,65 ευρώ. Ο αναιρεσίβλητος δεν ανταποκρίθηκε στην ανωτέρω ατομική ειδοποίηση και εκδόθηκε η υπ’ αριθ. …/18.4.2016 ατομική ειδοποίηση καταβολής-υπερημερίας του άρθρου 47 του ν. 4174/2013, του παραπάνω Προϊσταμένου, με την οποία εκαλείτο να καταβάλει ολοσχερώς ή να υπαγάγει σε πρόγραμμα ρύθμισης, εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίηση της ατομικής ειδοποίησης σε αυτόν, το ληξιπρόθεσμο υπόλοιπο των βεβαιωθέντων σε βάρος του με όλες τις προαναφερόμενες έξι (6) ταμειακές βεβαιώσεις χρεών, συνολικού ποσού 55.981,60 ευρώ, πλέον προσαυξήσεων, τόκων και προστίμων εκπρόθεσμης καταβολής συνολικού ποσού 9.779,23 ευρώ και συνολικά το ποσό των 65.760,83 ευρώ (55.981,60 + 9.779,23 = 65.760,83). Εξάλλου, σύμφωνα με την εκτυπωμένη ηλεκτρονική σελίδα «ΤΑΧΙS» της ΔΟΥ …, η ως άνω υπ’ αριθ. …/18.4.2016 ατομική ειδοποίηση απεστάλη στον αναιρεσίβλητο με συστημένη επιστολή των «Ελληνικών Ταχυδρομείων Α.Ε.» (ΕΛΤΑ) στις 18.4.2016 και κοινοποιήθηκε στις 3.5.2016. Περαιτέρω, σύμφωνα με την από 18.4.2016 «Κατάσταση παράδοσης ατελής ή με απόδειξη αλληλογραφίας στο γραφείο ΕΛΤΑ» της ΔΟΥ … και τη συνημμένη «Διπλότυπη κατάσταση επαναλαμβανόμενης παροχής ταχυδρομικών υπηρεσιών» των ΕΛΤΑ, η ανωτέρω ατομική ειδοποίηση απεστάλη με απλή συστημένη επιστολή με κωδικό αριθμό …. Και, σύμφωνα με την εκτυπωμένη με ημερομηνία 21.11.2017 ηλεκτρονική σελίδα από την ιστοσελίδα των ΕΛΤΑ, στην οποία απεικονίζεται η πορεία αποστολής της εν λόγω συστημένης επιστολής, η επιστολή αυτή παραδόθηκε στις 16.5.2016. Ακολούθως και αφού ο αναιρεσίβλητος δεν ανταποκρίθηκε στην υπ’ αριθ. …/ 18.4.2016 ατομική ειδοποίηση καταβολής-υπερημερίας του Προϊσταμένου της ΔΟΥ …, με την υπ’ αριθ. …/22.9.2016 έκθεση αναγκαστικής κατασχέσεως ακίνητης περιουσίας την οποία συνέταξε ο δικαστικός επιμελητής της περιφέρειας του Εφετείου Ευβοίας, …, επιβλήθηκε κατάσχεση, κατόπιν έγγραφης παραγγελίας του ανωτέρω Προϊσταμένου, σε ακίνητη περιουσία του αναιρεσιβλήτου, για την αναγκαστική είσπραξη οφειλών αυτού προερχόμενων, σύμφωνα με τον επισυναπτόμενο στην ανωτέρω έκθεση αναγκαστικής κατασχέσεως από 14.9.2016 πίνακα χρεών, από τις περιλαμβανόμενες στην υπ’ αριθ. …/18.4.2016 ατομική ειδοποίηση ταμειακές βεβαιώσεις, συνολικού ποσού 64.810,93 ευρώ, το οποίο αναλύεται σε κεφάλαιο συνολικού ποσού 53.502,65 ευρώ, πλέον προσαυξήσεων και λοιπών εξόδων συνολικού ποσού 11.308,28 ευρώ (53.502,65 + 11.308,28 = 64.810,93). Κατά της προαναφερθείσας εκθέσεως αναγκαστικής κατασχέσεως και των υπ’ αριθ. …/23.8.2013 και …/31.8.2015 ταμειακών βεβαιώσεων του Προϊσταμένου της ΔΟΥ … ο αναιρεσίβλητος άσκησε την με ημερομηνία καταθέσεως 20.10.2016 ανακοπή. Με τον πρώτο λόγο, όπως αναπτύχθηκε με το κατατεθέν ενώπιον του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου στις 26.2.2018 υπόμνημα, ο αναιρεσίβλητος προέβαλε, μεταξύ άλλων, ότι δεν αποδεικνύεται από έγγραφα στοιχεία πως η υπ’ αριθ. …/ 18.4.2016 ατομική ειδοποίηση καταβολής-υπερημερίας του Προϊσταμένου της ΔΟΥ … του παραδόθηκε, καθώς και ότι η διάταξη του άρθρου 5 του ν. 4174/2013 περί πλασματικής επιδόσεως είναι αντισυνταγματική. Περαιτέρω, προέβαλε ότι λόγω της παραπάνω παραλείψεως και του ότι δεν έλαβε γνώση καθ’ οιονδήποτε άλλο τρόπο περί του ληξιπροθέσμου των χρεών του και της αιτίας τους, στερήθηκε του συνταγματικού δικαιώματός του να ασκήσει τα προβλεπόμενα ένδικα βοηθήματα πριν την επίσπευση σε βάρος του μέτρων αναγκαστικής εκτελέσεως, με συνέπεια η ανωτέρω έκθεση αναγκαστικής κατασχέσεως να είναι μη νόμιμη και ακυρωτέα. Με την πρωτόδικη απόφαση απορρίφθηκε η ανακοπή στο σύνολό της και ειδικότερα ο προαναφερόμενος λόγος, με την αιτιολογία ότι σε κάθε περίπτωση η υπ’ αριθ. …/18.4.2016 ατομική ειδοποίηση καταβολής-υπερημερίας του Προϊσταμένου της ΔΟΥ … απεστάλη στον αναιρεσίβλητο με συστημένη επιστολή των ΕΛΤΑ και παραδόθηκε σε αυτόν στις 16.5.2016, όπως αυτό προκύπτει από την με ημερομηνία 18.4.2016 «Κατάσταση παράδοσης ατελής ή με απόδειξη αλληλογραφίας στο γραφείο ΕΛΤΑ» της ΔΟΥ … και από την εκτυπωμένη με ημερομηνία 21.11.2017 σελίδα της ιστοσελίδας των ΕΛΤΑ, στην οποία αναφέρεται η πορεία της εν λόγω συστημένης επιστολής, χωρίς ο αναιρεσίβλητος να αμφισβητήσει συγκεκριμένα την ως άνω κοινοποίηση, όπως αυτή προκύπτει από τα παραπάνω έγγραφα. Κατά της πρωτοδίκου αποφάσεως, ο αναιρεσίβλητος άσκησε έφεση, με την οποία επανέλαβε τον (προβληθέντα και με την ανακοπή) λόγο περί μη εγγράφου αποδείξεως της παραδόσεως σε αυτόν της επιστολής. Το δε Δημόσιο, με το από 14.12.2020 υπόμνημά του, προέβαλε, μεταξύ άλλων, ότι προς απόδειξη της «τεκμαιρόμενης» νόμιμης κοινοποιήσεως, συνηγορούν α) το εκτυπωμένο φύλλο από το ΤΑXISNET όπου υπάρχει η ένδειξη ότι η ατομική ειδοποίηση κοινοποιήθηκε με συστημένη επιστολή, β) το φωτοαντίγραφο κατάστασης παράδοσης αλληλογραφίας στο Γραφείο ΕΛΤΑ της 18.4.2016 και η εκτυπωμένη σελίδα από την ιστοσελίδα των ΕΛΤΑ, τα οποία «αποτελούν δημόσια έγγραφα, τα οποία, κατ’ άρθρο 171 ΚΔΔ, αποτελούν πλήρη απόδειξη για όσα βεβαιώνονται σε αυτά ότι έγιναν από το δημόσιο όργανο ή ενώπιόν του και τα οποία μπορούν να αμφισβητηθούν μόνο με προσβολή τους για πλαστότητα», καθώς και ότι τα στοιχεία αυτά «με τη μέχρι σήμερα διαμορφωθείσα νομολογία αρκούν για την απόδειξη της τεκμαιρόμενης κατ’ εφαρμογή του άρθρου 5 παρ. 5 ΚΦΔ νόμιμης κοινοποίησης». Το δικάσαν διοικητικό εφετείο, με την αναιρεσιβαλλόμενη ήδη απόφαση, δέχθηκε τα εξής: “[…] η ατομική ειδοποίηση καταβολής οφειλών του άρθρου 47 του ΚΦΔ, αποσκοπεί στο να γνωστοποιηθεί στον οφειλέτη το χρέος του και η αιτία του, ούτως ώστε να δυνηθεί αυτός πριν από τη λήψη σε βάρος του μέτρων αναγκαστικής εκτέλεσης, όπως η κατάσχεση κινητών ή ακινήτων, είτε να στραφεί με τα ένδικα μέσα που προβλέπει ο Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας (ανακοπή και αίτηση αναστολής εκτελέσεως) κατά της πράξης αυτής της ατομικής ειδοποίησης, η οποία αποτελεί τη μόνη εκτελεστή πράξη, η οποία εκδίδεται κατά το στάδιο που προηγείται της διαδικασίας της αναγκαστικής εκτέλεσης προκειμένου να εισπραχθεί η οφειλή κατά τις διατάξεις του εν λόγω Κώδικα, είτε να προβεί εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίηση σε αυτόν της ατομικής ειδοποίησης σε καταβολή ή σε ρύθμιση του χρέους του. Δεδομένου τούτου και του ότι οι προαναφερόμενες διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013) πρέπει να ερμηνεύονται σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 20 παρ. 1 του Συντάγματος, η μη κοινοποίηση ή η μη νόμιμη κοινοποίηση της ατομικής ειδοπoιήσεως του άρθρου 47 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας στον οφειλέτη, η οποία θα είχε ως αποτέλεσμα είτε να [απολέσει] ο τελευταίος στάδιο δικονομικής προστασίας πριν από τη λήψη συγκεκριμένου μέτρου εκτέλεσης σε βάρος του, είτε τη λήψη μέτρων αναγκαστικής εκτέλεσης εις βάρος του, χωρίς προηγουμένως να του έχει δοθεί η δυνατότητα να εξοφλήσει ή να ρυθμίσει το χρέος του, οδηγεί σε ακύρωση της πράξης αναγκαστικής εκτέλεσης που έπεται της ατομικής ειδοποίησης […]. Περαιτέρω, κατά την έννοια των προαναφερόμενων δικονομικών διατάξεων του ΚΔΔ και του άρθρου 5 παρ. 2β΄ και 5 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ερμηνευομένων εν συνδυασμώ, υπό το φως των άρθρων 20 παρ. 1 του Συντάγματος και 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ, προκειμένου να διασφαλισθούν τα ως άνω δικαιώματα σε έννομη προστασία του φορολογουμένου, απαιτείται πραγματική και όχι πλασματική επίδοση της ατομικής ειδοποίησης σε αυτόν […]». Με βάση δε τα ανωτέρω, εν συνεχεία, έκρινε ως εξής: “[…] α) προκειμένου να διασφαλισθεί το κατοχυρωμένο στα άρθρα 20 παρ. 1 του Συντάγματος και 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ δικαίωμα του εκκαλούντος σε έννομη δικαστική προστασία και να του δοθεί η δυνατότητα να εξοφλήσει ή να ρυθμίσει το χρέος του πριν από την λήψη μέτρων αναγκαστικής εκτέλεσης σε βάρος του, απαιτείται πραγματική επίδοση σε αυτόν της υπ’ αριθ. …/ 18.4.2016 ατομικής ειδοποίησης καταβολής-υπερημερίας του άρθρου 47 του ν. 4174/2013 του Προϊσταμένου της ΔΟΥ … και δεν αρκεί η κατά το άρθρο 5 παρ. 5 εδ. α΄ του ν. 4174/2013 πλασματική επίδοση της σε αυτόν με συστημένη επιστολή, η οποία, σύμφωνα με την ανωτέρω διάταξη, θεωρείται ότι συντελείται νομίμως μετά την παρέλευση δεκαπέντε (15) ημερών από την ημέρα της αποστολής της συστημένης επιστολής και β) ότι στην προκειμένη περίπτωση, για την απόδειξη αφενός της νόμιμης επίδοσης της ανωτέρω ατομικής ειδοποίησης, με την με κωδικό αριθμό … συστημένη επιστολή των ΕΛΤΑ, στον εκκαλούντα και αφετέρου της παραλαβής της από αυτόν στις 16.5.2016, δεν αρκεί η απλή εκτυπωμένη σελίδα με ημερομηνία 21.11.2017 της ιστοσελίδας των ΕΛΤΑ (στην οποία αναφέρεται η πορεία της αποστολής και η παράδοση της ως άνω συστημένης επιστολής), δεδομένου ότι αυτή δεν συνοδεύεται από κανένα άλλο στοιχείο (π.χ. ενυπόγραφη απόδειξη) από το οποίο να προκύπτει με ασφάλεια η πραγματική παραλαβή της συστημένης επιστολής από τον εκκαλούντα, κρίνει ότι η ανωτέρω ατομική ειδοποίηση δεν επιδόθηκε νόμιμα στον εκκαλούντα και για το λόγο αυτό η υπ’ αριθ. …/22.9.2016 έκθεση αναγκαστικής κατάσχεσης ακίνητης περιουσίας του δικαστικού επιμελητή της περιφέρειας του Εφετείου Ευβοίας, …, η οποία εκδόθηκε για την αναγκαστική είσπραξη των αναφερομένων στην παραπάνω ατομική ειδοποίηση οφειλών του εκκαλούντος, είναι μη νόμιμη […]».

4. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση, κατατεθείσα (εμπροθέσμως) στις 28.9.2021, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των προμνημονευθεισών (σκέψη 2) διατάξεων του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, το δε ποσό της διαφοράς υπερβαίνει, κατά τα προεκτεθέντα, το κατά τις διατάξεις αυτές ελάχιστο όριο των 40.000 ευρώ για το παραδεκτό της αιτήσεως αναιρέσεως. Με το δικόγραφο της αιτήσεως αναιρέσεως το Δημόσιο προβάλλει ότι από τη συνδυαστική ερμηνεία αφενός μεν των διατάξεων του ν. 4174/2013, αφετέρου δε του Χάρτη Υποχρεώσεων προς τους Καταναλωτές (Χ.Υ.Κ.) των ΕΛΤΑ, αλλά και του άρθρου 2 περ. Α.10 του ν. 4053/2012 προκύπτει ότι για τη νόμιμη κοινοποίηση της συστημένης επιστολής και την ενεργοποίηση του σχετικού τεκμηρίου, το οποίο θεσπίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 5 του ΚΦΔ, δεν απαιτείται η προσκόμιση από τη φορολογική αρχή σχετικής ενυπόγραφης αποδείξεως παραλαβής προκειμένου να ενεργοποιηθεί το τεκμήριο αυτό, αλλά τα έγγραφα των ΕΛΤΑ και οι σχετικές εγγραφές στο πρωτόκολλο της ΔΟΥ, ως δημόσια έγγραφα, παρέχουν πλήρη απόδειξη, αντίθετη δε ερμηνευτική εκδοχή θα προσέκρουε στη βούληση του νομοθέτη να αντιμετωπίσει τους εκ δόλου αρνούμενους να παραλάβουν φορολογουμένους· το προαναφερθέν δε τεκμήριο είναι μαχητό και, ως εκ τούτου, συνταγματικώς ανεκτό και συμβατό με τις διατάξεις της Ε.Σ.Δ.Α., δυνάμενο να ανατραπεί, με επίρριψη, όμως, του σχετικού βάρους αποδείξεως στον φορολογούμενο, ο οποίος θα πρέπει να αποδείξει είτε ότι λόγοι ανωτέρας βίας εμπόδισαν την παραλαβή της επιστολής είτε ότι δεν έλαβε χώρα η αποστολή της επιστολής εκ μέρους των οργάνων των ΕΛΤΑ, το δε δικάσαν διοικητικό εφετείο, δεχθέν τα αντίθετα έσφαλε. Για το παραδεκτό του λόγου αυτού, στο πλαίσιο του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, το αναιρεσείον προβάλλει, με το εισαγωγικό δικόγραφο, τον ισχυρισμό ότι επί του κρισίμου για την επίλυση της κρινομένης υποθέσεως νομικού ζητήματος, ήτοι για το αν η απόδειξη της παραδόσεως της συστημένης επιστολής προϋποθέτει την πραγματική παραλαβή αυτής από τον παραλήπτη, δεν υφίσταται νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας. Ο ισχυρισμός αυτός, κατά τα εκτεθέντα στη σκέψη 2, είναι βάσιμος -και ο λόγος αναιρέσεως από της απόψεως αυτής παραδεκτός- δεδομένου ότι κατά τον χρόνο ασκήσεως της αιτήσεως δεν υπήρχε νομολογία επιλύουσα το εν λόγω, κρίσιμο για τη διαφορά, νομικό ζήτημα. Κατόπιν αυτών, και δεδομένου ότι η κρινόμενη αίτηση ασκείται και κατά τα λοιπά παραδεκτώς, ο πιο πάνω λόγος αναιρέσεως πρέπει να εξετασθεί περαιτέρω ως προς τη βασιμότητά του.

5. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας [ν. 4174/2013 (Α΄ 170)] ορίζει στο άρθρο 5 [όπως αυτό ισχύει μετά την τροποποίησή του με την παρ. 8 του άρθρου 39 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287)], το οποίο φέρει τον τίτλο «Κοινοποίηση πράξεων”: «1. Η κοινοποίηση πράξεων που εκδίδει, σύμφωνα με τον Κώδικα, η Φορολογική Διοίκηση προς φορολογούμενο ή άλλο πρόσωπο, γίνεται εγγράφως ή ηλεκτρονικώς. 2. Εάν η πράξη αφορά φυσικό πρόσωπο, η κοινοποίηση συντελείται εφόσον: α) κοινοποιηθεί ηλεκτρονικά, σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις του ν. 3979/2011 ή στο λογαριασμό του εν λόγω προσώπου ή του νομίμου αντιπροσώπου του ή του φορολογικού εκπροσώπου του στο πληροφοριακό σύστημα της Φορολογικής Διοίκησης, την οποία ακολουθεί ηλεκτρονική ειδοποίηση στη δηλωθείσα διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου του, β) αποσταλεί με συστημένη επιστολή στην τελευταία δηλωθείσα ταχυδρομική διεύθυνση κατοικίας ή επαγγελματικής εγκατάστασης του εν λόγω προσώπου, ή γ) επιδοθεί στο εν λόγω πρόσωπο, κατά τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, μόνο εφόσον δεν είναι δυνατή η επίδοση με άλλον τρόπο. Η κοινοποίηση σύμφωνα με τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, κατά το προηγούμενο εδάφιο, θεωρείται νόμιμη, εφόσον γίνει στην τελευταία δηλωθείσα στη Φορολογική Διοίκηση διεύθυνση κατοικίας ή επαγγελματικής εγκατάστασης του εν λόγω προσώπου. 3. Εάν η πράξη αφορά νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, η κοινοποίηση συντελείται εφόσον: α) κοινοποιηθεί ηλεκτρονικά σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις του ν. 3979/2011 ή στο λογαριασμό του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας ή του νομίμου εκπροσώπου ή του φορολογικού εκπροσώπου τους στο πληροφοριακό σύστημα της Φορολογικής Διοίκησης, την οποία ακολουθεί ηλεκτρονική ειδοποίηση στη δηλωθείσα διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου του, ή β) παραδοθεί στην έδρα ή εγκατάσταση του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας στην Ελλάδα, με υπογεγραμμένη απόδειξη παραλαβής από υπάλληλο ή νόμιμο εκπρόσωπο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, ή γ) αποσταλεί με συστημένη επιστολή στην τελευταία δηλωθείσα ταχυδρομική διεύθυνση της έδρας ή της εγκατάστασης του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, ή δ) επιδοθεί κατά τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, μόνο εφόσον δεν είναι δυνατή η επίδοση με άλλον τρόπο. Η κοινοποίηση σύμφωνα με τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας κατά το προηγούμενο εδάφιο θεωρείται νόμιμη, εφόσον γίνει στην τελευταία δηλωθείσα στη Φορολογική Διοίκηση διεύθυνση της έδρας ή της εγκατάστασης του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας ή της κατοικίας του τελευταίου δηλωθέντα στη Φορολογική Διοίκηση νόμιμου ή φορολογικού εκπροσώπου. Η νομιμότητα της κοινοποίησης δεν θίγεται στην περίπτωση παραίτησης των προσώπων του προηγούμενου εδαφίου, εφόσον κατά το χρόνο της κοινοποίησης, δεν είχε γνωστοποιηθεί στη φορολογική διοίκηση ο διορισμός νέου νομίμου ή φορολογικού εκπροσώπου. 4. […]. 5. Πράξη που αποστέλλεται με συστημένη επιστολή θεωρείται ότι έχει νομίμως κοινοποιηθεί μετά την παρέλευση δεκαπέντε (15) ημερών από την ημέρα αποστολής, εάν η ταχυδρομική διεύθυνση του παραλήπτη κατά τα ανωτέρω βρίσκεται στην Ελλάδα. Σε περίπτωση που η ταχυδρομική διεύθυνση είναι εκτός Ελλάδας, η πράξη θεωρείται ότι έχει κοινοποιηθεί νομίμως μετά την παρέλευση τριάντα (30) ημερών από την ημέρα αποστολής της συστημένης επιστολής. Σε περίπτωση που η επιστολή δεν παραδοθεί και δεν κοινοποιηθεί στον φορολογούμενο ή στον εκπρόσωπό του για οποιονδήποτε λόγο, η Φορολογική Διοίκηση ζητά από την ταχυδρομική υπηρεσία την επιστροφή αυτής με συνοδευτικό κείμενο, στο οποίο περιλαμβάνονται οι ακόλουθες πληροφορίες: α) η ημερομηνία, κατά την οποία η συστημένη επιστολή προσκομίσθηκε και παρουσιάστηκε στην ως άνω διεύθυνση και β) ο λόγος για τη μη κοινοποίηση ή τη μη βεβαίωση της κοινοποίησης. Η Φορολογική Διοίκηση μεριμνά, προκειμένου αντίγραφο της συστημένης επιστολής να βρίσκεται στη διάθεση της αρμόδιας υπηρεσίας της Φορολογικής Διοίκησης και να μπορεί αυτή να παραδοθεί στον φορολογούμενο ή εκπρόσωπό του οποιαδήποτε στιγμή και αδαπάνως. 6. […]. 7. […]». Κατά τα διαλαμβανόμενα δε στην αιτιολογική έκθεση του νόμου «με το άρθρο 5 σκοπείται κατ’ αρχήν η εξοικονόμηση ανθρώπινων και οικονομικών πόρων, δοθέντος μάλιστα, ότι παρά την συγχώνευση πολλών Δ.Ο.Υ παρατηρείται έλλειψη προσωπικού, εξαιτίας ίσως των πολυάριθμων συνταξιοδοτήσεων σε συνδυασμό με τις μετατάξεις και τα αντικίνητρα που θεσπίστηκαν με τις διατάξεις του ν. 4024/2011 “Συνταξιοδοτικές ρυθμίσεις, ενιαίο μισθολόγιο – βαθμολόγιο, εργασιακή εφεδρεία και άλλες διατάξεις εφαρμογής του μεσοπρόθεσμου πλαισίου δημοσιονομικής στρατηγικής 2012-2015”. Αυξήθηκε συνεπώς δυσανάλογα ο αριθμός των προς επίδοση πράξεων επιβολής φόρου, δασμού, τέλους, εισφοράς ή προστίμου και αντίστροφα μειώθηκε ο ρυθμός επιδόσεων πράξεων των Φορολογικών και Τελωνειακών Αρχών που πρέπει να επιδίδονται με υπαλλήλους της υπηρεσίας, αφού εξάλλου, με τροποποίηση της σχετικής Α.Υ.Ο ΠΟΛ 1188/2011 με την ΔΕΛ Α1139948 ΕΞ 2012 απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών (ΦΕΚ Β΄ 2756/11.10.2012), ορίστηκε υποχρεωτική επίδοση με δικαστικούς επιμελητές μόνο όταν το ανά πράξη καταλογισθέν ποσό υπερβαίνει τις 300.000 ευρώ. Επιχειρείται επίσης ο εκσυγχρονισμός της λειτουργίας των υπηρεσιών και η προσαρμογή τους στα τρέχοντα δεδομένα, τη στιγμή που ήδη έχει θεσπιστεί η ηλεκτρονική επίδοση εγγράφων και η ηλεκτρονική κατάθεση δικογράφων (άρθ. 49 ν. 4055/2012 σε συνέχεια και των ήδη ισχυουσών διατάξεων του άρθ. 22 του ν. 3979/2011 για την νόμιμη κοινοποίηση εγγράφων ηλεκτρονικά, με χρήση τεχνολογιών πληροφορικής και επικοινωνιών), προς την κατεύθυνση της επίσπευσης των σχετικών διαδικασιών, δεδομένου ότι, εξαιτίας των καθυστερήσεων και των σφαλμάτων στις επιδόσεις, υπάρχει αντίκτυπος σε λιμνάζοντα έσοδα που δεν μπορούν να εισπραχθούν, αν δεν βεβαιωθούν ταμειακώς οι σχετικές πράξεις». Εξάλλου, η ΠΟΛ 1180/27.9.2018 του Διοικητή της ΑΑΔΕ [εκδοθείσα, όπως αναγράφεται στο προοίμιό της, με αφορμή ερωτήματα που υπεβλήθησαν ενώπιόν της «προκειμένου να κριθεί το κρίσιμο ζήτημα της εμπρόθεσμης άσκησης προσφυγής (ενδικοφανούς ή δικαστικής, κατά περίπτωση), σε υποθέσεις, για τον χειρισμό των οποίων είχαν δοθεί οδηγίες με την προγενέστερη ΠΟΛ 1207/2017 εγκύκλιο, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 19 του ν. 4174/2013”, και αναρτηθείσα στην ιστοσελίδα της ΑΑΔΕ], ορίζει στην παράγραφο 5 αυτής: “[…] με τη διάταξη του άρθρου 5 παρ. 5 του Κ.Φ.Δ., εισάγεται μεν τεκμήριο νόμιμης κοινοποίησης σε περίπτωση κοινοποίησης με συστημένη επιστολή, το οποίο όμως, ως μαχητό, ανατρέπεται σε περίπτωση κατά την οποία η κοινοποίηση των πράξεων της Φορολογικής Διοίκησης λαμβάνει χώρα αποδεδειγμένα, με την προσκόμιση της σχετικής βεβαίωσης παραλαβής από τα ΕΛ.ΤΑ., μετά την πάροδο του δεκαπενθημέρου του άρθρου 5 παρ. 5 του Κ.Φ.Δ. Επομένως, σε αυτή την περίπτωση, δεν θίγεται το δικαίωμα του φορολογουμένου να ασκήσει εντός της νόμιμης προθεσμίας προσφυγή (ενδικοφανή ή δικαστική), η οποία αφετηριάζεται από την επομένη της κοινοποίησης και όχι από την επομένη της παρόδου του δεκαπενθημέρου του άρθρου 5 παρ. 5 του Κ.Φ.Δ.».

6. Επειδή, από τη θεμελιώδη συνταγματική αρχή του Κράτους Δικαίου, την ειδικότερη αρχή της φανερής δράσεως της Διοίκησης, η οποία συνάγεται από τις διατάξεις των άρθρων 1 παρ. 1, 2 και 3, 66 παρ. 1, 93 παρ. 2 του Συντάγματος (ΣτΕ Ολομ. 3319/2010, πρβλ. ΣτΕ Ολομ. 2386/1970, 2638/1973, ΣτΕ 7μ. 1361/2013, 2310/2014, ΣτΕ 1940/1983, 159, 1732/2017 κ.ά.), καθώς και το δικαίωμα για παροχή αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας (άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος και 6 της Ε.Σ.Δ.Α.), απορρέει ο κανόνας ότι δυσμενής ατομική διοικητική πράξη μη δημοσιευτέα κατά νόμο, επιφέρει τα έννομα αποτελέσματά της έναντι εκείνου στον οποίο αφορά, μόνον από την κοινοποίησή της σε αυτόν ή τουλάχιστον από το χρονικό σημείο κατά το οποίο αυτός έλαβε γνώση, δίχως, πάντως, η κοινοποίηση να καθίσταται συστατικό στοιχείο της πράξεως (ΣτΕ 616-618/2021, 602/2003 Ολομ., 157/2023 7μ.). Περαιτέρω, διατάξεις από την εφαρμογή των οποίων (δια της εκδόσεως των σχετικών διοικητικών πράξεων), δύνανται να επέλθουν σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις στα πρόσωπα στα οποία αυτές αφορούν, όπως είναι οι προβλέπουσες την επιβολή επιβαρύνσεων υπό τη μορφή φόρων, τελών, εισφορών και οποιασδήποτε φύσεως κυρώσεις καθώς και διατάξεις από την εφαρμογή και τήρηση των οποίων εξαρτάται η έναρξη των διαδικασιών της αναγκαστικής εκτελέσεως για την είσπραξη των ως άνω φόρων, τελών κ.λπ., πρέπει να τελούν σε συμφωνία με την αρχή της ασφάλειας δικαίου, η οποία απορρέει από την αρχή του κράτους δικαίου και ιδίως από τις διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. α΄ του Συντάγματος (πρβλ. ΣτΕ 157/2023) και να ερμηνεύονται υπό το φως των συνταγματικών αυτών αρχών. Όπως εκτέθηκε ανωτέρω (σκέψη 5), η κοινοποίηση των πράξεων της Φορολογικής Διοικήσεως ρυθμίζεται, ήδη, από πλέγμα διατάξεων του ΚΦΔ, και, εφόσον γίνει νόμιμα, συνεπάγεται, μεταξύ άλλων, την έναρξη προθεσμιών για την άσκηση διοικητικών προσφυγών και ενδίκων βοηθημάτων καθώς και την έναρξη της διαδικασίας της αναγκαστικής εκτελέσεως εις βάρος των οφειλετών του Δημοσίου. Ειδικότερα, από τη συστηματική ερμηνεία των προαναφερθεισών διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 5 του ΚΦΔ, ενόψει και των διαληφθέντων στην οικεία αιτιολογική έκθεση, συνάγεται ότι στο πλαίσιο του ψηφιακού μετασχηματισμού των σχέσεων κράτους πολιτών, εκσυγχρονισµού της λειτουργίας των υπηρεσιών του και προσαρμογής τους στη ραγδαία ταχύτητα των τεχνολογικών εξελίξεων, αλλά και ενόψει, μεταξύ άλλων, της δυσανάλογης αυξήσεως του αριθμού πράξεων της φορολογικής αρχής, οι οποίες χρήζουν κοινοποιήσεως, καθώς και στο πλαίσιο εξοικονομήσεως ανθρωπίνων και οικονομικών πόρων, ο νομοθέτης θέλησε, από τούδε και στο εξής οι κοινοποιήσεις των πράξεων της Φορολογικής Διοικήσεως να γίνονται πρωτίστως ηλεκτρονικώς [την κατά κανόνα ψηφιακή κοινοποίηση υιοθετεί, πλέον, άλλωστε και ο -μη ισχύων εν προκειμένω- νέος Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (άρθρο 5 παρ. 1 ν. 5104/2024 Α΄ 58)] (πρβλ. ΣτΕ 615/2024 7μ.), ούτως ώστε η Φορολογική Διοίκηση να διευκολυνθεί και να εξυπηρετηθεί ο δημοσίου συμφέροντος σκοπός της επισπεύσεως των διαδικασιών βεβαιώσεως και εισπράξεως των φορολογικών και λοιπών εσόδων (πρβλ. ΣτΕ 157/2023 7μ.). Η ως άνω δε προβλεφθείσα διαδικασία ηλεκτρονικής κοινοποιήσεως, όπως αυτή έχει εξειδικευτεί με σειρά άλλων συναφών διατάξεων, κρίθηκε, ήδη, ως διασφαλίζουσα, κατ’ αρχήν, την ταυτοποίηση και επιβεβαίωση της ταυτότητας του φορολογουμένου, τελούσα, ως εκ τούτου, σε συμφωνία με τη συνταγματική αρχή της ασφάλειας δικαίου, αλλά και του κατοχυρωμένου στο άρθρο 5Α του Συντάγματος γενικού δικαιώματος πληροφορήσεως του πολίτη αναφορικά με υπάρχουσες υποχρεώσεις του, δυνάμενες να έχουν σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις στην περιουσία του (βλ. ΣτΕ 157/2023 7μ.). Εξάλλου, και η προβλεπόμενη από τις ανωτέρω διατάξεις δυνατότητα κοινοποιήσεως των πράξεων της Φορολογικής Διοικήσεως στους φορολογουμένους με συστημένη επιστολή, εντασσόμενη στο ως άνω σύστημα διατάξεων (προβλεπόμενη, άλλωστε, και στο -ταυτοσήμου διατυπώσεως- άρθρο 5 του νέου ΚΦΔ και επιτρεπόμενη, κατ’ εξαίρεσιν στις, κατά το άρθρο 83 αυτού ορισθησόμενες περιπτώσεις), εξυπηρετεί τον ίδιο σκοπό, ήτοι τον σκοπό της επισπεύσεως των διαδικασιών βεβαιώσεως και εισπράξεως των φορολογικών και λοιπών εσόδων. Κατά τα ήδη δε κριθέντα, αλλά και γενόμενα δεκτά από την ίδια τη Φορολογική Αρχή, με την ανωτέρω εκτεθείσα (σκέψη 5) ΠΟΛ 1180/27.9.2018 του Διοικητού της ΑΑΔΕ, με την οποία, κατά τούτο, αποδίδεται ορθώς το νόημα του νόμου, το τεκμήριο νόμιμης κοινοποιήσεως, το οποίο θεσπίζεται από τις διατάξεις αυτές και το οποίο έχει μαχητό χαρακτήρα δεν έχει, πάντως, έδαφος εφαρμογής στην περίπτωση κατά την οποία, από το συνταχθέν αποδεικτικό επιδόσεως της ταχυδρομικής υπηρεσίας, προκύπτει ότι η Πράξη της Φορολογικής Διοικήσεως επιδόθηκε στον προς ον η επίδοση σε συγκεκριμένη ημερομηνία (βλ. ΣτΕ 1115/2021) και δη μεταγενέστερη του δεκαπενθημέρου, το οποίο θεσπίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 5 ως χρονικό σημείο συναγωγής του τεκμηρίου. Ομοίως, εφόσον η επίδοση αμφισβητείται από τον προς ον, ήτοι εφόσον αυτός αμφισβητεί ότι πράγματι παρέλαβε τη συστημένη επιστολή, τότε κατά την αληθή έννοια της ως άνω διατάξεως, ερμηνευόμενης υπό το φως των προαναφερθεισών συνταγματικών αρχών του κράτους δικαίου και της ασφάλειας δικαίου και της παροχής αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας, δεν εφαρμόζεται το προαναφερθέν τεκμήριο, αλλά η Φορολογική Διοίκηση οφείλει, πλέον, να αποδείξει, με κάθε πρόσφορο τρόπο, την πραγματική παραλαβή της πράξεως από τον προς ον αυτή αφορά ή την πλήρη γνώση του περιεχομένου της από αυτόν (πρβλ. ΣτΕ 2592/2021). Συνεπώς, εφόσον, εν προκειμένω, ο αναιρεσίβλητος αμφισβήτησε την παραλαβή της επιστολής, η κρίση του δικάσαντος διοικητικού εφετείου είναι νόμιμη, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα από το αναιρεσείον πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα. Εξάλλου, καθ’ ο μέρος ο λόγος αναιρέσεως αναφέρεται σε εσφαλμένη ερμηνεία των διατάξεων του Χ.Υ.Κ. των ΕΛΤΑ και του άρθρου 2 περ. Α.10 του ν. 4053/2012, ανεξαρτήτως του αν παραδεκτώς προβάλλεται, δεδομένου ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ουδόλως παρέθεσε και ερμήνευσε τις ανωτέρω διατάξεις, πάντως, είναι απορριπτέος προεχόντως διότι τόσο οι διατάξεις του ν. 4053/2012, αφορώσες στην οργάνωση της ταχυδρομικής αγοράς, σύμφωνα με την Οδηγία 96/67/ΕΚ όσο και οι διατάξεις του Χ.Υ.Κ., διέπουσες σχέσεις μεταξύ ιδιωτών ήτοι των ΕΛΤΑ και των αποδεκτών των παρεχομένων από αυτά (τα ΕΛΤΑ) ταχυδρομικών υπηρεσιών, δεν εντάσσονται στη νομοθεσία που διέπει τη φορολογική διαδικασία, η οποία και μόνον είναι εφαρμοστέα εν προκειμένω.

7. Επειδή, μετά την απόρριψη του ως άνω μοναδικού λόγου αναιρέσεως, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί στο σύνολό της.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.

(…)

*H Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος Παρ’ Αρείω Πάγω LL.Μ. & Διαμεσολαβήτρια, Νομική Σύμβουλος και συνεργάτης του ΟΜΙΛΟΥ ARTION.

Δείτε το άρθρο και στo E-FOROLOGIA.gr

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

του Γιώργου Δαλιάνη*

Η μεταβίβαση της ατομικής επιχείρησης παρουσιάζει αρκετές ιδιαιτερότητες σε σχέση με τη μεταβίβαση των εταιρικών τύπων, καθώς δεν συνιστά νομικό πρόσωπο. Στην παρούσα μελέτη που θα αναπτυχθεί σε τρία μέρη θα προσεγγίσουμε το θέμα από πλευράς προϋποθέσεων, ΕΛΠ, φόρου εισοδήματος και ΦΠΑ.

Επιχείρηση είναι το σύνολο των πραγμάτων, δικαιωμάτων άυλων αγαθών ή πραγματικών καταστάσεων (όπως είναι η πελατεία, η εμπορική φήμη, η πίστη, το σήμα, η καλή πορεία της επιχείρησης κλπ.) τα οποία οργανώθηκαν σε οικονομική ενότητα από τον επιχειρηματία και η οποία μπορεί να λειτουργεί είτε υπό τη μορφή της ατομικής επιχείρησης είτε υπό εταιρική μορφή.

Ανάλογα με το είδος της επιχείρησης καθορίζονται και ο τρόπος με τον οποίο μπορεί να μεταβιβαστεί. Πιο συγκεκριμένα, η ατομική επιχείρηση επί της ουσίας δεν μεταβιβάζεται ως επιχείρηση, αλλά μεταβιβάζονται τα περιουσιακά στοιχεία υλικά και άυλα, όπως εμπορεύματα, εξοπλισμός, η φήμη, η πελατεία, το σήμα και βεβαίως τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις. Αντιθέτως, για τη μεταβίβαση εταιρειών γίνεται ουσιαστικά αλλαγή προσώπων, αλλά η εταιρεία παραμένει η ίδια.

Στα προς μεταβίβαση περιουσιακά στοιχεία σύμφωνα με το σχετικό έγγραφο 1068130/2003 δεν περιλαμβάνονται τα ακίνητα και τα ιδιωτικής χρήσης αυτοκίνητα, έστω και αν αυτά είναι ενταγμένα στην οικονομική εκμετάλλευση, όπως για παράδειγμα ένα κατάστημα, μία αποθήκη, ένα βουστάσιο ή ένα ιδιωτικής χρήσης αυτοκίνητο που χρησιμοποιούσε ένας πωλητής της επιχείρησης. Αυτά τα περιουσιακά στοιχεία θεωρούνται ότι ανήκουν και αποτελούν περιουσιακό στοιχείο του φυσικού προσώπου (επιχειρηματία) και δεν μεταβιβάζονται με την επιχείρηση.

Ένα ιδιαίτερο θέμα είναι και η μεταβίβαση των ταμειακών διαθεσίμων τα οποία βρίσκονται κατατεθειμένα στις Τράπεζες ή βρίσκονται στα χέρια του επιχειρηματία. Παρόλο που δεν έχει εκδοθεί καμία διευκρινιστική εγκύκλιος, πιστεύουμε ότι η μεταβίβαση αυτή έχει εφαρμογή στις περιπτώσεις μεταβίβασης της επιχείρησης με χαριστική αιτία, όπως γονική παροχή και γι’ αυτή την περίπτωση θα πρέπει να εφαρμοστούν οι νέες διατάξεις για τα όρια του αφορολόγητου (έως 800.000 ευρώ). Όπως προκύπτει από την προαναφερόμενη διαδικασία, θα πρέπει η δωρεά χρημάτων να γίνει με μεταφορά των χρημάτων από τον λογαριασμό του δωρητή στον λογαριασμό του δωρεολήπτη. Τα μετρητά θα πρέπει να κατατεθούν και κατόπιν να γίνει η μεταβίβαση, διότι σε αντίθετη περίπτωση, δεν θα αναγνωριστεί η αφορολόγητη μεταφορά των μετρητών.

Στην παρούσα μελέτη θα εξετάσουμε τις δυνατότητες μεταβίβασης ατομικής επιχείρησης με δωρεά/γονική παροχή από γονέα σε τέκνο ή σύζυγο και με επαχθή αιτία και πώς αντιμετωπίζεται από τις φορολογικές αρχές για όλα τα επιμέρους φορολογικά αντικείμενα.

Η μεταβίβαση ατομικής επιχείρησης μπορεί να είναι ολική ή μερική, μπορεί να γίνει σε ένα άτομο ή νομική οντότητα ή σε περισσότερα. Η περιουσία μπορεί μερικώς να μεταβιβασθεί με χαριστική αιτία (γονική παροχή) και κατά το υπόλοιπο με επαχθή αιτία, όπως για παράδειγμα στην περίπτωση της εκκαθάρισης επιχείρησης πριν την διακοπή των εργασιών της.

Ως προς το σκέλος των ΕΛΠ (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα)

Στην περίπτωση μεταβίβασης με επαχθή αιτία (πώληση), υπάρχει η δυνατότητα έκδοσης τιμολογίου πώλησης με υπαγωγή στις διατάξεις του ΦΠΑ, αλλά δύναται να γίνει η μεταβίβαση και με ιδιωτικό συμφωνητικό στο οποίο θα γίνεται αναλυτικά περιγραφή όλων των προς μεταβίβαση περιουσιακών εμπορευμάτων και παγίων και η αξία τους θα υπαχθεί σε χαρτοσήμανση. Η αξία μεταβίβασης δύναται να είναι στην τιμή κτήσεως πλέον ενός μικτού κέρδους, χωρίς να αποκλείεται και η πώληση σε χαμηλότερη τιμή ακόμη και κάτω του κόστους, ζήτημα ερευνητέο από τις φορολογικές αρχές για το ύψος της έκπτωσης. Επίσης, η μεταβίβαση των παγίων μπορεί να γίνει στην αναπόσβεστη αξία, μεγαλύτερη ή μικρότερη και σε αυτή την περίπτωση η τιμή μεταβίβασης υπόκειται σε έλεγχο ως προς το ύψος. Η καταχώρηση στα βιβλία του πωλητή θα είναι όπως σε οποιαδήποτε πώληση και στου αγοραστή, αναλυτική καταχώρηση των εμπορευμάτων και των παγίων. Με την ίδια λογική μπορούν να μεταβιβαστούν και τα άυλα περιουσιακά στοιχεία π.χ. φήμη και πελατεία. Εάν υπάρχουν περισσότεροι του ενός αγοραστές σε περίπτωση εκκαθάρισης της επιχείρησης πριν την διακοπή υπάρχει υποχρέωση έκδοσης τιμολογίων πώλησης και υπαγωγή σε ΦΠΑ. Εάν κατά την εκκαθάριση υπάρχουν αδιάθετα περιουσιακά στοιχεία, για το πιθανό μέρος που μένει αδιάθετο στην κυριότητα του επιχειρηματία θα πρέπει να εκδοθεί δελτίο αυτοπαράδοσης και στην περίπτωση που υπάρχουν ακατάλληλα προς διάθεση ή αυτοπαράδοση εμπορεύματα, θα γίνει καταστροφή με εφαρμογή των σχετικών διατάξεων.

Στο σημείο αυτό θα πρέπει να τονιστεί ότι σε περιπτώσεις φορολογικού ελέγχου έχει παρατηρηθεί το φαινόμενο να αμφισβητείται η καταστροφή και να αναζητούνται επιπλέον (πέραν αυτών που προβλέπονται από τις φορολογικές διατάξεις) στοιχεία όπως για παράδειγμα, δεν αποδέχεται εύκολα ο έλεγχος την απόθεση ακατάλληλων εμπορευμάτων στους κάδους απορριμμάτων και δυστυχώς ζητάει επιπλέον αποδεικτικά στοιχεία, ακόμη και βεβαιώσεις από τους Δήμους για τα εμπορεύματα που παρέλαβε το απορριμματοφόρο.

Δείτε το άρθρο και στo E-FOROLOGIA.gr

* Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος Φοροτεχνικός.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία του Διονύση Σαμόλη και της Νίκης Χατζοπούλου*

Όταν μεταβιβάζονται τα εταιρικά μερίδια επιχείρησης λόγω πώλησης αυτό που φορολογείται είναι η υπεραξία, το όφελος δηλαδή του πωλητή από την εν λόγω συναλλαγή. Στα μεν διπλογραφικά βιβλία ο τρόπος υπολογισμού είναι εύκολος διότι συντάσσεται ισολογισμός που αποτυπώνει την πραγματική εικόνα της επιχείρησης. Στα απλογραφικά όμως (βιβλία β’ κατηγορίας) το θέμα περιπλέκεται. Για τη μεταβίβαση ατομικής επιχείρησης έχουμε ήδη δημοσιεύσει σε άρθρα μας την φορολογική μεταχείριση (https://www.capital.gr/tax/3612271/i–metabibasi–atomikis–epixeirisis–meros–a/ και https://www.capital.gr/tax/3613803/i–metabibasi–atomikis–epixeirisis–meros–b/) στα οποία και παραπέμπουμε.

Με βάση το άρθρο 42 ΚΦΕ ορίζεται ότι:

«1. Κάθε εισόδημα που προκύπτει από υπεραξία μεταβίβασης των ακόλουθων τίτλων, καθώς και μεταβίβασης ολόκληρης επιχείρησης, υπόκειται σε φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων: (…) γ) μερίδια ή μερίδες σε προσωπικές εταιρείες (…) [ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες]

3. Ως υπεραξία νοείται η διαφορά μεταξύ της τιμής κτήσης που κατέβαλε ο φορολογούμενος και της τιμής πώλησης που εισέπραξε. Τυχόν δαπάνες που συνδέονται άμεσα με την αγορά ή την πώληση των τίτλων συμπεριλαμβάνονται στην τιμή κτήσης και την τιμή πώλησης».

Ο σήμερα ισχύων συντελεστής φορολογίας είναι 15% στα φυσικά πρόσωπα με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης και 22% στα νομικά πρόσωπα (βλ. ΠΟΛ 1032/2015 «Το εισόδημα από τη μεταβίβαση τίτλων της παρ. 1 του άρθρου 42, φορολογείται, προκειμένου για τα φυσικά πρόσωπα, με συντελεστή 15% σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 43 του ν. 4172/2013, χωρίς να απαιτείται κατά το χρόνο της μεταβίβασης η υποβολή δήλωσης, όπως ίσχυε με τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν. 2238/1994, καθόσον το εν λόγω εισόδημα θα συμπεριληφθεί στην ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φυσικού προσώπου και θα φορολογηθεί στο τέλος του έτους (Δ12A 1049253 ΕΞ 17.3.2014 έγγραφό μας»).

Για τον τρόπο υπολογισμού της υπεραξίας έχει εκδοθεί η ΠΟΛ. 1032/25.1.2015 εγκύκλιος διαταγή με θέμα «Φορολογική μεταχείριση του εισοδήματος από μεταβίβαση τίτλων και ολόκληρης επιχείρησης μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του νέου Κ.Φ.Ε. (Ν. 4172/2013)», στην οποία μεταξύ των άλλων ορίζεται ότι:

«Προκειμένου για μεταβιβάσεις τίτλων (μετοχών, μεριδίων ΕΠΕ, μερίδων προσωπικών εταιριών, κλπ.) μη εισηγμένων σε χρηματιστηριακή αγορά, ως τιμή πώλησης θα λαμβάνεται αυτή που δηλώνεται από τους συναλλασσόμενους και αναγράφεται στη σύμβαση μεταβίβασης η οποία δεν μπορεί να είναι μικρότερη από την αξία των ιδίων κεφαλαίων της εταιρίας που εκδίδει τους μεταβιβαζόμενους τίτλους κατά το χρόνο μεταβίβασης. Ως τιμή κτήσης, θα λαμβάνεται η χαμηλότερη μεταξύ αυτής που προσδιορίζεται με βάση την αξία των ιδίων κεφαλαίων της εταιρίας που εκδίδει τους μεταβιβαζόμενους τίτλους κατά το χρόνο απόκτησης των τίτλων και του τιμήματος που αναγράφεται στη σύμβαση μεταβίβασης, κατά το χρόνο απόκτησης των τίτλων (…)

 Ως ίδια κεφάλαια των επιχειρήσεων που τηρούν απλογραφικά βιβλία, θα λαμβάνονται τα κεφάλαια όπως προκύπτουν από το καταστατικό ίδρυσης της εταιρείας και τις τροποποιήσεις αυτού. Επίσης, θα λαμβάνονται υπόψη τυχόν αγορές παγίων, επιδοτήσεις οι οποίες δεν έχουν συμπεριληφθεί στην αξία κτήσης των παγίων και στην κάλυψη λοιπών δαπανών, καθώς και λοιπά στοιχεία που αποδεικνύουν την αύξηση του κεφαλαίου και για τα οποία η εταιρεία δεν έχει προβεί σε τροποποίηση καταστατικού. Τα παραπάνω αποτελούν σε κάθε περίπτωση αντικείμενο ελέγχου της εκάστοτε αρμόδιας ελεγκτικής αρχής…

 Για τον προσδιορισμό της τιμής κτήσης στις πιο πάνω περιπτώσεις λαμβάνονται υπόψη και οι εταιρικές πράξεις που έχουν λάβει χώρα μέχρι το χρόνο της μεταβίβασης, όπως για παράδειγμα, τυχόν αυξήσεις ή μειώσεις κεφαλαίου ανεξάρτητα αν με αυτές μεταβάλλεται ο αριθμός ή η αξία των τίτλων, κλπ.».

Βλέπουμε, λοιπόν, ότι προκειμένου να εξευρεθεί η πραγματική τρέχουσα αξία μίας εταιρείας που τηρεί απλογραφικά βιβλία, εξετάζεται το σύνολο του ενεργητικού και του παθητικού της.

Επί της ουσίας συντάσσεται ένας εξωλογιστικός ισολογισμός με τα πραγματικά οικονομικά μεγέθη τα οποία ισχύουν κατά τον χρόνο της μεταβίβασης, ήτοι αναπόσβεστη αξία παγίων, αποθέματα εμπορευμάτων, προϊόντων και λοιπών βοηθητικών ειδών. Επίσης, το εισπρακτέο υπόλοιπο των πελατών, λοιπών απαιτήσεων και διαθεσίμων. Στο παθητικό θα εμφανιστούν το εταιρικό κεφάλαιο, όπως αναγράφεται στο ισχύον καταστατικό, δάνεια, υποχρεώσεις σε προμηθευτές, πιστωτές, επιδοτήσεις, λοιπές υποχρεώσεις σε Δημόσιο και ασφαλιστικούς φορείς. Η διαφορά θα προστεθεί στα ίδια κεφάλαια εφόσον το ενεργητικό είναι μεγαλύτερο του παθητικού. Εάν είναι μεγαλύτερο το παθητικό, θα μειωθούν τα ίδια κεφάλαια.

Παράδειγμα:

Σε ΟΕ εταιρεία στην οποία συμμετέχουν δύο εταίροι κατά 50% με εταιρικό κεφάλαιο 30.000 ευρώ, ο ένας εκ των εταίρων πωλεί τα εταιρικά μερίδιά του έναντι ποσού 30.000 ευρώ. Ζητείται να υπολογιστεί ο φόρος υπεραξίας.

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ

Το εταιρικό κεφάλαιο (30.000 €) προστίθεται στην διαφορά μεταξύ ενεργητικού και παθητικού (41.000 €) και προκύπτει το ποσό των κεφαλαίων. Τα τελικά ίδια κεφάλαια ανέρχονται στο ποσό των 71.000 € και κατά τη μεταβίβαση θα φορολογηθούν ως ακολούθως.

Ίδια κεφάλαια που αντιστοιχούν στον εταίρο: 71.000 € Χ 50 % = 35.500 €

Μείον αξία εταιρικού μεριδίου: 30.000 € Χ 50% = 15.000 €

Υπεραξία: 20.000 € Χ 15% = 3.000 € φόρος

Περαιτέρω, όταν τα ίδια κεφάλαια είναι αρνητικά, ο φόρος θα προκύψει από την τιμή που αναφέρεται στο συμφωνητικό. Για το θέμα αυτό η Διοίκηση δεν έχει εκδώσει ακόμα ερμηνευτική εγκύκλιο πλην μίας απάντησης σε ερώτηση φορολογούμενου, η οποία είναι η ΔΕΑΦ 1117344 ΕΞ 2017 και η εφαρμογή της εναπόκειται στον φορολογικό έλεγχο, ενώ το αρμόδιο ελεγκτικό όργανο (ΕΛΚΕ, ΚΕΦΟΜΕΠ) πιθανόν να διαφωνήσει με τον τρόπο υπολογισμού διότι μιλάμε για εξωλογιστικό ισολογισμό.

Η σύνταξη του ισολογισμού ενέχει τεράστιο κίνδυνο, όσον αφορά τον υπολογισμό της καθαρής θέσης και ποια δεδομένα λαμβάνονται υπόψιν. Διότι τα ίδια κεφάλαια μπορεί να είναι προϊόν υπεραξίας ή να έχουν σχηματιστεί από κέρδη φορολογηθέντα κατά το παρελθόν τα οποία δεν προκύπτει ότι αναλώθηκαν ή παρέμειναν στην εταιρεία.

Εάν το ποσό των σχηματισθέντων ιδίων κεφαλαίων δεν αιτιολογείται πλήρως τότε κινδυνεύει  εταιρεία να φορολογηθεί για τη σχηματισθείσα υπεραξία και για τον λόγο αυτό θα πρέπει η Φορολογική Διοίκηση να πάρει άμεσα θέση.

Δείτε το άρθρο και στo CAPITAL.gr

* Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος Φοροτεχνικός.

Ο  Διονύσης Σαμόλης είναι Γενικός Διευθυντής και Senior Partner της Artion. A.E.

 H Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος Παρ’ Αρείω Πάγω LL.Μ. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία της Βασιλικής Ηλιοπούλου και της Νίκης Χατζοπούλου*

Είναι γεγονός ότι οι συναλλαγές (δοσοληψίες) μεταξύ επιχειρήσεων με τον επιχειρηματία, τους εταίρους, τους διαχειριστές, τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου και τους διευθυντές ή εργαζομένους αποτελούν ένα συχνό φαινόμενο, καθώς μία επιχείρηση είναι άρρηκτα συνδεδεμένη με τα φυσικά πρόσωπα που την διοικούν ή την κατέχουν. Λόγω των αλλεπάλληλων αλλαγών στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013) η φορολογική αντιμετώπιση των δοσοληπτικών λογαριασμών ποικίλει ανάλογα με τη χρονική περίοδο που εξετάζουμε. 

Tρεχούμενος (ή αλληλόχρεος) δοσοληπτικός λογαριασμός θεωρείται ο λογαριασμός μεταξύ της εταιρείας και του μετόχου/εταίρου/εργαζομένου που εμφανίζει συνεχώς κίνηση όχι μόνο προς μία κατεύθυνση (χρέωση ή πίστωση), αλλά και προς τις δύο, ήτοι, παρουσιάζει όχι μόνο καταβολές μετρητών αλλά και αναλήψεις. Συνεπώς, λογαριασμός συνεχώς πιστούμενος ή συνεχώς χρεούμενος κατά την διάρκεια της χρήσης, δεν μπορεί να χαρακτηρισθεί ως τρεχούμενος δοσοληπτικός. Θα πρέπει αυτός να εμφανίζει συνεχή κίνηση καταθέσεων και αναλήψεων, έστω και αν το υπόλοιπό του καθ’ όλη τη χρήση παραμένει χρεωστικό ή πιστωτικό.

Εκ προοιμίου ξεκαθαρίζουμε ότι εφόσον ένας λογαριασμός πληροί τις παραπάνω προϋποθέσεις, θωρείται δοσοληπτικός λογαριασμός και όχι παροχή σε είδος, συνεπώς η μόνη φορολογική υποχρέωση είναι το τέλος χαρτοσήμου, άλλως με τις νέες διατάξεις ψηφιακό τέλος συναλλαγής, σχετικά με το οποίο θα επανέλθουμε με ξεχωριστό άρθρο.

Στο παρόν άρθρο θα εξετάσουμε υπό ποιές προϋποθέσεις επιβάλλεται φόρος ως παροχή σε είδος σε έναν λογαριασμό, ο οποίος, λόγω του ότι δεν φέρει τα παραπάνω χαρακτηριστικά, δεν μπορεί να θεωρηθεί δοσοληπτικός. Δεν θα αναφερθούμε στο καθεστώς που ίσχυε υπό τον προηγούμενο Κώδικα Φορολογίας εισοδήματος (ν. 2238/1994), διότι ήδη οι χρήσεις έως και 31.12.2013 έχουν παραγραφεί.

Νομοθετικές διατάξεις για παροχή σε είδος:

Τι ισχύει από 1.1.2014 έως 31.12.2019

Συγκεκριμένα, με βάση το άρθρο 13 παρ. 3 του νέου ΚΦΕ (ν. 4172/2013), όπως ίσχυε έως 31.12.2019, ορίζεται ότι:

«Οι παροχές σε είδος με τη μορφή δανείου, προς εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα περιβάλλονται τη μορφή έγγραφης συμφωνίας και αποτιμώνται με βάση το ποσό της διαφοράς που προκύπτει μεταξύ των τόκων που θα κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του ημερολογιακού μήνα κατά τον οποίο έλαβε την παροχή, εάν το επιτόκιο υπολογισμού των τόκων ήταν το μέσο επιτόκιο αγοράς, του οποίου η μέθοδος υπολογισμού ορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, κατά τον ίδιο μήνα και των τόκων που τυχόν κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του εν λόγω ημερολογιακού μήνα. Σε περίπτωση που δεν υφίσταται έγγραφη συμφωνία δανείου, το σύνολο του αρχικού κεφαλαίου λογίζεται ως παροχή σε είδος. Η προκαταβολή μισθού άνω των τριών (3) μηνών θεωρείται δάνειο».

Ειδικότερα, ανά κατηγορία συναλλαγές ισχύουν τα ακόλουθα:

► Παροχή σε είδος (δάνειο) χωρίς σύμβαση

Οι συναλλαγές αυτές συνιστούν παροχή σε είδος, επί της οποίας επιβάλλεται και ο ανάλογος φόρος ως εισόδημα από μισθωτή εργασία στον λήπτη για την καθεμία απόληψη, καθώς ολόκληρο το ποσό αντιμετωπίζεται ως αυτοτελής παροχή σε είδος, εάν δεν υφίσταται έγγραφη σύμβαση δανείου με βέβαιη ημερομηνία και  εμπρόθεσμη καταβολή των αναλογούντων τελών χαρτοσήμου, παρότι έχει κριθεί από τη ΔΕΔ δια της υπ’ αριθ. 1170/2023 απόφασης ότι «εφόσον επεστράφησαν πλήρως τα χορηγηθέντα ποσά και μάλιστα διά συμψηφισμού με απαιτήσεις της έναντι της ως άνω εταιρείας, των ίδιων ετών με τα οποία έλαβε η προσφεύγουσα τα επίμαχα ποσά, ουδόλως στοιχειοθετείται η αναγκαία, για τη θεμελίωση της εννοίας της παροχής σε είδος, προϋπόθεση της αποκομίσεως από μέρους της αντίστοιχης ωφελείας».

Στο πλαίσιο αυτό, πιστεύουμε πως, ακόμη και αν δεν συνάφθηκε σύμβαση, εφόσον έχουν γίνει επιστροφές των ποσών, τότε θα πρέπει να ληφθούν αυτές υπόψιν από την ελεγκτική αρχή, και να μη θεωρηθεί ότι πρόκειται για παροχή σε είδος.

Εξάλλου, σύμφωνα με την ΠΟΛ1175/2017 ορίστηκε ότι: «Στην περίπτωση που ο ελεγχόμενος συμμετέχει σε οποιοδήποτε νομικό πρόσωπο (ΟΕ, ΕΕ, ΑΕ, ΕΠΕ, ΙΚΕ), κοινωνία ή κοινοπραξία, και το ποσό που πιστώνεται σε λογαριασμό στον οποίο συμμετέχει το φυσικό πρόσωπο είναι ποσό που αποδεικνύεται ότι αφορά συναλλαγές ή εισόδημα ή περιουσία του νομικού προσώπου ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας, δεν συνιστά προσαύξηση περιουσίας, καθώς είναι γνωστής προέλευσης. Στην περίπτωση αυτή το ποσό δύναται να συνιστά δάνειο (αν τούτο προκύπτει από τις σχετικές εγγραφές στα βιβλία ή από άλλα στοιχεία), ή ταμειακή διευκόλυνση, ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά της κάθε περίπτωσης, κατά την κρίση του ελέγχου. Επισημαίνεται ότι αν αυτό το ποσό επεστράφη στο νομικό πρόσωπο (ή κοινωνία ή κοινοπραξία) πριν από την διενέργεια του ελέγχου, τότε αποτελεί δάνειο ή ταμειακή διευκόλυνση (ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά) για το φυσικό πρόσωπο και η τυχόν απόδοση (υπεραξία) αποτελεί εισόδημα του φυσικού προσώπου εφόσον στο νομικό πρόσωπο επεστράφη μόνο το κεφάλαιο».

► Παροχή σε είδος (δάνειο) με σύμβαση

Στην περίπτωση αυτή, εφόσον δηλαδή συναφθεί δάνειο μεταξύ του φυσικού προσώπου και της εταιρείας, τότε θα λογίζονται τόκοι και μόνο η όποια διαφορά από το μέσο επιτόκιο αγοράς θα αντιμετωπίζεται ως παροχή σε είδος, ενώ παράλληλα θα εφαρμόζονται και οι διατάξεις περί χαρτοσήμου. Σε περίπτωση που δεν προβλέπονται τόκοι βάσει της σύμβασης, τότε οι τεκμαρτοί τόκοι θα αποτελέσουν παροχή σε είδος.  Παράδειγμα: Μία επιχείρηση χορηγεί σε μέτοχό της δάνειο ποσού 100.000,00 € άτοκο.  Επί του ποσού αυτού, οι τεκμαρτοί τόκοι υπολογίζονται υπό του ελέγχου σε ποσό 5.000 €. Το ποσό αυτό θεωρείται για το φυσικό πρόσωπο τεκμαρτό εισόδημα από μισθωτή εργασία και φορολογείται ανάλογα.

Ισχύον καθεστώς από 1.1.2020

Με βάση το άρθρο 13 παρ. 3 ΚΦΕ, όπως ισχύει σήμερα, ορίζεται ότι: «Οι παροχές σε είδος με τη μορφή δανείου, προς εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, είτε περιβάλλονται τη μορφή έγγραφης συμφωνίας είτε όχι, αποτιμώνται με βάση το ποσό της διαφοράς που προκύπτει μεταξύ των τόκων που θα κατέβαλε ο εργαζόμενος ή εταίρος ή μέτοχος στη διάρκεια του ημερολογιακού μήνα κατά τον οποίο έλαβε την παροχή, εάν το επιτόκιο υπολογισμού των τόκων ήταν το μέσο επιτόκιο αγοράς, του οποίου η μέθοδος υπολογισμού ορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, κατά τον ίδιο μήνα και των τόκων που τυχόν κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του εν λόγω ημερολογιακού μήνα».

Προβληματισμοί σχετικά με τον τρόπο εφαρμογής της προϊσχύουσας διάταξης (που ίσχυε έως 31.12.2019)

Όπως είναι εύλογο, ως προς τον τρόπο εφαρμογής της εν λόγω διάταξης («Σε περίπτωση που δεν υφίσταται έγγραφη συμφωνία δανείου, το σύνολο του αρχικού κεφαλαίου λογίζεται ως παροχή σε είδος») γεννώνται ερωτήματα, όπως π.χ. τι θα συμβεί σε περίπτωση που το ποσό που ελήφθη ως δάνειο χωρίς εγγραφή συμφωνία επιστρέφεται εντός της οικείας χρήσεως ή της επόμενης χρήσεως κ.ο.κ.; Μάλιστα, αυτό το ζήτημα μας απασχολεί έντονα λόγω του ότι είναι ήδη σε πλήρη εξέλιξη λόγω παραγραφής ο έλεγχος των ετών 2018 και 2019 που ήδη έχουν μπει στο μικροσκόπιο των φορολογικών αρχών.

Με βάση την ως άνω διάταξη όλο το ποσό του αρχικού κεφαλαίου που έλαβε το φυσικό πρόσωπο από την εταιρεία θεωρείται από τις φορολογικές αρχές παροχή σε είδος και φορολογείται ως εισόδημα από μισθό, αν και νομικά δεν συνιστά παροχή αλλά δάνειο, αφού επιστρέφεται από τον λήπτη του. Στην προκειμένη περίπτωση, λοιπόν, πρώτον, προκύπτει το παράδοξο της γέννησης φορολογικής υποχρέωσης χωρίς την ύπαρξη πραγματικού φορολογικού αντικειμένου, αλλά βάσει ανύπαρκτης φορολογικής ύλης, σημείο που φαίνεται προβληματικό. Δεύτερον, μία έννομη σχέση που στα πλαίσια του αστικού δικαίου αποτελεί αναμφισβήτητα δάνειο λαμβάνει διαφορετικό χαρακτηρισμό και εντεύθεν τυγχάνει διαφορετικής φορολογικής αντιμετώπισης στα πλαίσια του φορολογικού δικαίου, με βάση το οποίο η σχέση αυτή δεν θεωρείται δάνειο, αλλά παροχή σε είδος, ακόμη και αν διαθέτει όλα τα χαρακτηριστικά ενός δανείου, σημείο που επίσης γεννά έντονους προβληματισμούς.

Δείτε το άρθρο και στo CAPITAL.gr

* Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος Φοροτεχνικός.

Η Βασιλική Ηλιοπούλου είναι πρώην Γενική Διευθύντρια Φορολογικής Διοίκησης και συνεργάτης της ARTΙON A.E.

 H Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος Παρ’ Αρείω Πάγω LL.Μ. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)

του Γιώργου Δαλιάνη*

Στις εμπορικές συναλλαγές συχνά προκύπτει η ανάγκη να διαγραφεί μία απαίτηση από έναν πελάτη, ιδιαίτερα τα τελευταία χρόνια που λόγω της συνεχόμενης οικονομικής κρίσης έχουν συσσωρευθεί στις περισσότερες επιχειρήσεις ανείσπρακτα και χρονίζοντα υπόλοιπα πελατών και προμηθευτών. Στο παρόν άρθρο θα αναλύσουμε την φορολογική αντιμετώπιση αυτών των διαγραφών.

Εφόσον η διαγραφή έλαβε χώρα στο πλαίσιο αμοιβαίου συμβιβασμού από την πλευρά του οφειλέτη αυτό θεωρείται ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα βάσει του άρθρου 21 ΚΦΕ, ενώ για τον δανειστή τυγχάνουν εφαρμογής οι διατάξεις για τις επισφαλείς απαιτήσεις.

Πιο συγκεκριμένα, βάσει του άρθρου 26 ΚΦΕ ορίζεται ότι:

«4.α. Απαίτηση δύναται να διαγραφεί για φορολογικούς σκοπούς μόνον εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις:

(i) έχει προηγουμένως εγγραφεί ποσό που αντιστοιχεί στην οφειλή ως έσοδο,

(ii) έχει προηγουμένως διαγραφεί από τα βιβλία του φορολογούμενου, και

(iii) έχουν αναληφθεί όλες οι κατά νόμον ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης.

 β. Απαιτήσεις, το συνολικό ύψος των οποίων, συμπεριλαμβανομένου ΦΠΑ, δεν υπερβαίνει το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ ανά αντισυμβαλλόμενο, δύνανται να διαγραφούν στο φορολογικό έτος εντός του οποίου συμπληρώνονται δώδεκα (12) μήνες από τον χρόνο κατά τον οποίο κατέστησαν ληξιπρόθεσμες, χωρίς να έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης της εν λόγω απαίτησης, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις των υποπεριπτώσεων (i) και (ii) της περίπτωσης α’ της παρούσας και οι οφειλέτες έχουν λάβει αποδεδειγμένα γνώση της διαγραφής της οφειλής τους, όπου αυτό είναι δυνατόν. Το συνολικό ύψος των απαιτήσεων που διαγράφονται σύμφωνα με το προηγούμενο εδάφιο δεν δύναται να υπερβαίνει, ανά φορολογικό έτος, ποσοστό πέντε τοις εκατό (5%) επί του συνόλου των απαιτήσεων στο τέλος της χρήσης.

 γ. Απαιτήσεις που διαγράφονται στο πλαίσιο αμοιβαίας συμφωνίας ή δικαστικού συμβιβασμού, ανεξαρτήτως του αν έχει σχηματισθεί σχετική πρόβλεψη, δύνανται να διαγραφούν για φορολογικούς σκοπούς μη εφαρμοζομένων των διατάξεων της υποπερίπτωσης (iii) της περίπτωσης α’ της παρούσας. Στην περίπτωση και κατά το μέρος που δεν έχει σχηματισθεί πρόβλεψη, το σχετικό ποσό της διαγραφής της απαίτησης εκπίπτει με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22.»

Συνεπώς εφόσον η διαγραφή της απαίτησης είναι προϊόν συμβιβασμού για την πιστώτρια εταιρεία η διαγραφή αναγνωρίζεται φορολογικά, χωρίς να απαιτείται η λήψη όλων των ενεργειών για την είσπραξη της απαίτησης.

Περαιτέρω, το ποσό της διαγραφής επιβαρύνεται με ψηφιακό τέλος συναλλαγής (πρώην τέλος χαρτοσήμου) το οποίο οφείλει να καταβάλει ο οφειλέτης και συγκεκριμένα στο άρθρο 15 του Νόμου 5135/2024 προβλέπεται ότι:

«1. Επιβάλλεται Ψηφιακό Τέλος Συναλλαγής επί συμβάσεων συμβιβασμού του άρθρου 871 του Αστικού Κώδικα (π.δ. 456/1984, Α’ 164), με συντελεστή δύο κόμμα σαράντα τοις εκατό (2,40%) επί του συμφωνούμενου ποσού, όταν με τη σύμβαση συμφωνείται χρηματικό ποσό που ο ένας συναλλασσόμενος οφείλει στον έτερο, στο πλαίσιο συμβιβαστικής επίλυσης της διαφοράς, εφόσον:

α) τα συναλλασσόμενα μέρη ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα και ο συμβιβασμός γίνεται στο πλαίσιο αυτής, ή

β) τουλάχιστον ένας από τους συναλλασσόμενους είναι κεφαλαιουχική ή προσωπική εταιρεία που συστάθηκε στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή (…)

 2. Υποκείμενος στο Ψηφιακό Τέλος Συναλλαγής επί της σύμβασης της παρ. 1 και υπόχρεος για την απόδοσή του είναι ο οφειλέτης της συμβιβαζόμενης απαίτησης».

Αξίζει να αναφέρουμε ότι τυγχάνουν ειδικής μεταχείρισης οι διαγραφές χρεών στα πλαίσια ειδικών διαδικασιών, όπως π.χ. ο εξωδικαστικός μηχανισμός ρύθμισης οφειλών, όπου η φορολογική μεταχείριση της ωφέλειας από τη διαγραφή μέρους ή του συνόλου του χρέους προς πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα, προς υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικό ή χρηματοδοτικό ίδρυμα ή προς εταιρεία του ν. 4354/2015 στο πλαίσιο εξωδικαστικού συμβιβασμού δεν θεωρείται εισόδημα και απαλλάσσεται του φόρου δωρεάς (βλ. Εγκύκλιο Ε2021/2019).

Περισσότερη ανάλυση για το θέμα αυτό υπάρχει στο άρθρο μας με τίτλο «Τα χρονίζοντα υπόλοιπα πελατών-προμηθευτών και η αντιμετώπισή τους από τους φορολογικούς ελέγχους».

Τέλος, τονίζουμε ότι πρέπει να υπάρχει συμφωνία και των δύο μερών προκειμένου να χωρήσει διαγραφή λόγω συμβιβασμού και μάλιστα θα πρέπει το σχετικό έγγραφο να υποβληθεί στην Εφορία προς χαρτοσήμανση.

Παρά ταύτα έχουμε αντιμετωπίσει υπόθεση φορολογικού ελέγχου κατά την οποία κρίθηκε από τον έλεγχο αυθαίρετα ότι υπάρχει ωφέλεια για την ελεγχόμενη οντότητα από την διαγραφή της υποχρέωσής της για εξόφληση της προμηθεύτριάς της εταιρείας, αν και δεν είχε υπογραφεί κανένα συμφωνητικό περί διαγραφής, ούτε είχαν πραγματοποιηθεί ενέργειες μονομερούς λογιστικής διαγραφής, ενώ καταβάλλονταν ταυτόχρονα από την οφειλέτιδα και ποσά έναντι εξόφλησης. Ειδικότερα ο έλεγχος, αγνοώντας το τυπικό μέρος της μη ύπαρξης συμφωνητικού διαγραφής και της μη διενέργειας ούτε μονομερούς λογιστικής διαγραφής παρεισέφρησε στην εμπορική πολιτική μεταξύ των επιχειρήσεων, θεωρώντας ότι συντρέχει περίπτωση σιωπηρής άφεσης χρέους για υπόλοιπο, επειδή είχε παρέλθει η κατά το αστικό δίκαιο προθεσμία για την παραγραφή του, χωρίς βέβαια αυτό να επηρεάζει το υπαρκτό κατά το φορολογικό δίκαιο της απαίτησης. Συγκεκριμένα, ο έλεγχος έκρινε ότι η πιστώτρια εταιρεία μηδένισε την απαίτησή της και δήλωσε σιωπηρά την πρότασή της προς τον προσφεύγοντα για άφεση χρέους, την οποία ο προσφεύγων επίσης σιωπηρά απεδέχθη. Μάλιστα, τελείως καταχρηστικά ο έλεγχος θεώρησε ότι οι πληρωμές που εν τω μεταξύ έλαβαν χώρα έναντι εξόφλησης έγιναν στα πλαίσια τεχνητής διευθέτησης, κρίνοντας ότι πραγματοποιήθηκαν σε άτακτα χρονικά διαστήματα! Το ποσό αυτό, για το οποίο ο έλεγχος θεώρησε ότι η πιστώτρια παραιτήθηκε από την είσπραξή του στα πλαίσια αμοιβαίας επαγγελματικής συμφωνίας, κρίθηκε από τον έλεγχο ότι αποτελεί εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα της παρ. 6 του άρθ. 21 του ν. 4172/2013.

Ωστόσο, η ΔΕΔ δικαίωσε την προσφεύγουσα επιχείρηση, καθώς έκρινε ότι: «η σύμβαση άφεσης χρέους, η οποία καταρτίζεται εγγράφως, ή με άτυπη δήλωση ή ακόμα και σιωπηρά, πρέπει να είναι σαφής και αναμφίβολη, με κάθε παραίτηση από το δικαίωμα και δεν είναι δυνατόν να τεκμαίρεται» και έκανε δεκτή την ενδικοφανή προσφυγή ως προς το σκέλος αυτό (βλ. ΔΕΔ 1242/2023).

Δείτε το άρθρο και στo E-FOROLOGIA.gr

* Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος Φοροτεχνικός.

Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες. Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION A.E (Πουρνάρα 9, Μαρούσι /210 6009062 / www.artion.gr)