Αποσβέσεις στις περιπτώσεις « Χρηματοδοτικής μίσθωσης (Leasing)»
Αποσβέσεις στις περιπτώσεις « Χρηματοδοτικής μίσθωσης (Leasing)» και άλλες αλλαγές στο θέμα των αποσβέσεων (Σύγκριση χρήσεων 2014 και 2013)
ΠΗΓΗ: TAXHEAVEN
Λίνα Μοντεσάντου
Λογίστρια-Φοροτεχνικός
Tax Manager της «ΩΡΙΩΝ Α.Ε.Ο.Ε.Λ».
ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ
1. Οι αλλαγές στην Φορολογική Νομοθεσία από 1/1/2014
2. Οι αλλαγές στην Λογιστική Νομοθεσία από 1/1/2015
3. Διάκριση των μισθώσεων σε λειτουργικές και χρηματοδοτικές
4. Περιπτώσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης
5. Λογιστική απεικόνιση παγίων που αποτελούν αντικείμενο χρηματοδοτικής μίσθωσης
6. Παράδειγμα λογιστικού και φορολογικού χειρισμού χρηματοδοτικής μίσθωσης από το μισθωτή
7. Ερωτήματα και προβληματισμοί
ΕΙΣΑΓΩΓΗ
Η αντιμετώπιση της «Χρηματοδοτικής μίσθωσης» (leasing), σαν αγορά παγίου και ταυτόχρονη λήψη δανείου, είναι μια από τις αλλαγές που έχει ήδη νομοθετηθεί στη Φορολογική και στη Λογιστική Νομοθεσία, γεγονός που δημιουργεί ανάλογες αλλαγές στο πεδίο της λογιστικής εμφάνισης αλλά και των Αποσβέσεων.
Σημειώνουμε ότι εκτός της ανωτέρω, στο θέμα των αποσβέσεων έχουμε και άλλες αλλαγές οι οποίες περιγράφονται κατωτέρω καθώς επίσης αναλύουμε με σχετικά παραδείγματα πώς αντιμετωπίζεται πια η «Χρηματοδοτική μίσθωση», η οποία συνάφθηκε από 1/1/2014 και μετά.
1. Οι αλλαγές στην Φορολογική Νομοθεσία από 1/1/2014.
Καταρχήν σημειώνουμε ότι εκτός των αλλαγών στις «Χρηματοδοτικές μισθώσεις», στο θέμα των αποσβέσεων έχουμε τις εξής αλλαγές μεταξύ των χρήσεων 2014 και 2013 (Σύγκριση του Ν. 4172/2013 άρθρο 24 και του Ν. 2238/1994, άρθρο 31 περ. στ. :
α) Αλλαγή του χρόνου έναρξης των αποσβέσεων:
Από 1/1/2014 : «Η φορολογική απόσβεση ενός πάγιου περιουσιακού στοιχείου αρχίζει από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου χρησιμοποιείται».
Για τις χρήσεις 2013 και πριν ίσχυαν τα εξής : « η απόσβεση αρχίζει από το μήνα κατά τον οποίο αυτά άρχισαν να χρησιμοποιούνται ».
β) Αλλαγή συντελεστών :
| Είδος Παγίου | Ποσοστό 2014 | Ποσοστό 2013 |
| Μέσα μεταφοράς ατόμων | 16% | 10% |
Σημειώνεται επίσης ότι για τα άυλα στοιχεία και δικαιώματα προβλέπονται τα εξής :
«Ο συντελεστής φορολογικής απόσβεσης του προηγούμενου πίνακα [Σημ. : 10% ] για τα άυλα στοιχεία και δικαιώματα ισχύει, εφόσον δεν προκύπτει συμβατικά από την αρχική συμφωνία διαφορετική των δέκα (10) ετών οικονομική διάρκεια ζωής, οπότε και ο συντελεστής διαμορφώνεται ως το πηλίκο «1 διά έτη διάρκειας ζωής δικαιώματος». Σε περίπτωση δικαιωμάτων που θεμελιώθηκαν πριν από την έναρξη ισχύος της παρούσας διάταξης, για την αναπόσβεστη αξία (εναπομείνασα αξία) ως διάρκεια δικαιώματος λαμβάνεται η υπολειπόμενη διάρκεια του δικαιώματος ».
γ) Κατάργηση συντελεστών αποσβέσεων για ειδικές κατηγορίες επιχειρήσεων και ένταξη τους στον γενικό κανόνα :
| Είδος Παγίου | Ποσοστό 2013 | Ποσοστό 2014- Γενική κατηγορία |
| Μέσα μεταφοράς ατόμων για τους τομείς N77.11 (Ενοικίαση και εκμίσθωση αυτοκινήτων και ελαφρών μηχανοκίνητων οχημάτων)και Ο85 (Εκπαίδευση) | 20% | 16% |
| και μέσα μεταφοράς φορτίων για τον τομέα Ν77.12 (Ενοικίαση και εκμίσθωση φορτηγών): | 20% | 12% ;; |
Επίσης καταργείται η περίπτωση :
«θθ) Τα ανώτατα εκπαιδευτικά ιδρύματα, καθώς και οι δημόσιοι ερευνητικοί και τεχνολογικοί φορείς της χώρας διενεργούν το σύνολο των αποσβέσεων επί του εξοπλισμού, των οργάνων και των λοιπών παγίων στοιχείων, που αποκτώνται και χρησιμοποιούνται για την επιδίωξη εκπλήρωσης του σκοπού τους, με τη σταθερή μέθοδο απόσβεσης και εντός τριών ετών από την απόκτησή τους ή εφόσον αποκτώνται για την υλοποίηση χρηματοδοτούμενου από δημόσιους ή κοινοτικούς πόρους ερευνητικού έργου συγκεκριμένης χρονικής διάρκειας αποσβένονται κατά τη διάρκεια υλοποίησης του ερευνητικού έργου και μέχρι τη λήξη αυτού.»
δ) Ρητή αναφορά σε πάγια που δεν υπόκειται σε απόσβεση :
«έργα τέχνης, αντίκες, κοσμήματα και άλλα πάγια στοιχεία ενεργητικού επιχειρήσεων που δεν υπόκεινται σε φθορά και αχρήστευση λόγω παλαιότητας, δεν υπόκεινται σε φορολογική απόσβεση».
ε) Δεν υφίσταται πρόβλεψη για την «τύχη» των παγίων στα οποία εφαρμοζόταν η «φθίνουσα» μέθοδος:
Υπενθυμίζουμε ότι έως και την χρήση 2013 ίσχυε ότι : «στ) Ειδικά οι επιχειρήσεις που μέχρι 31.12.2012 χρησιμοποιούσαν τη μέθοδο φθίνουσας απόσβεσης, όπως αυτή ορίζεται στο Π.Δ. 299/2003 (Α’ 255) και κατά την ως άνω ημερομηνία είχαν αποσβέσει περισσότερο από 50% της αρχικής αξίας του πάγιου περιουσιακού στοιχείου, υποχρεούνται να μεταβούν στο νέο σύστημα που ορίζεται στον παρόντα νόμο. Στις υπόλοιπες περιπτώσεις οι επιχειρήσεις δύνανται να επιλέξουν τη διατήρηση του τρέχοντος καθεστώτος, μέχρι τη χρήση που η απόσβεση θα υπερβεί το 50% της αξίας του πάγιου περιουσιακού στοιχείου, οπότε και αυτές μεταβαίνουν στη μέθοδο του εδαφίου (iii). Κατά τη διάρκεια της μεταβατικής αυτής περιόδου, οι επιχειρήσεις χρησιμοποιούν τους συντελεστές απόσβεσης του εδαφίου (iii), πολλαπλασιαζόμενους με συντελεστή δύο (2).»
στ) Ανέγερση ακινήτου με δαπάνες του μισθωτή σε έδαφος του εκμισθωτή :
Είναι επιτακτική η ανάγκη διευκρίνησης εκ μέρους της Φορολογικής Διοίκησης των φορολογικών χειρισμών που πρέπει να γίνουν τόσο για τον εκμισθωτή όσο και για το μισθωτή. Υπενθυμίζουμε ότι προβλέπονται τα εξής :
(1) Ν. 4172/2013, άρθρο 24 : «9. Ο υπολογισμός της τιμής κτήσης σύμφωνα με τα άρθρα 41 (Μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας) και 42 (Μεταβίβαση τίτλων) γίνεται με βάση τις φορολογικές αποσβέσεις.»
(2) Ν. 4172/2013, άρθρο 41 : «1. Κάθε εισόδημα που προκύπτει από υπεραξία μεταβίβασης ….. υπόκειται σε φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων. Στην έννοια του εισοδήματος του προηγούμενου εδαφίου εμπίπτει και η αγοραία αξία του κτίσματος που έχει ανεγερθεί σε έδαφος κυριότητας τρίτου με δαπάνες του μισθωτή και περιέρχεται στην κατοχή του τρίτου με τη λήξη ή διακοπή της μισθωτικής σχέσης.»
(3) ΠΟΛ.1122/28.4.2014: «Στην περίπτωση κτίσματος που ανεγέρθηκε με δαπάνες του μισθωτή σε έδαφος κυριότητας τρίτου και περιέρχεται στην κατοχή του τρίτου με τη λήξη ή τη διακοπή της μισθωτικής σχέσης, ως υπεραξία θεωρείται η αντικειμενική αξία του κτίσματος. Ειδικά για μισθωτικές σχέσεις που έχουν συναφθεί πριν την εφαρμογή του άρθρου 41 του ν. 4172/2013 όπου εφαρμόζονταν οι διατάξεις του άρθρου 21 του ν. 2238/1994και εξακολουθούν να υφίστανται και μετά την 1.1.2014, κατά τη λύση ή διακοπή τους, η υπεραξία που θα προκύψει σύμφωνα με τις νέες διατάξεις λαμβάνεται μειωμένη μετά την αφαίρεση του εισοδήματος από ακίνητο το οποίο αποδεδειγμένα δηλώθηκε από τον εκμισθωτή -τρίτο και φορολογήθηκε κατά την προγενέστερη νομοθεσία. Λόγω της φύσης της συγκεκριμένης έννομης σχέσης και περίπτωσης εφαρμόζεται μόνο η ειδικότερη διάταξη του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 41 του ν. 4172/2013 και όχι οι λοιπές διατάξεις σχετικά με τον υπολογισμό του φόρου. Παράδειγμα: Έστω ότι έχει συναφθεί το 2000 μίσθωση γηπέδου διάρκειας 20 ετών. Η αξία της οικοδομής που ανεγέρθηκε με δαπάνες του μισθωτή είναι 100.000 ευρώ και διαιρείται με τα έτη της μίσθωσης. Με βάση τα παραπάνω ο εκμισθωτής αποκτά ετήσιο εισόδημα από ακίνητα 5.000 ευρώ το οποίο υποχρεωνόταν να δηλώνει μέχρι και τη χρήση 2013. Το 2020 που λήγει η μίσθωση, η υπεραξία που αποκτά ο εκμισθωτής (η αντικειμενική αξία του κτίσματος) μειώνεται κατά 5.000 * 13 έτη= 65.000 ευρώ, εφόσον για το ποσό αυτό έχει υποβληθεί σχετική φορολογική δήλωση κατά τα αντίστοιχα έτη.»
ζ) Περιπτώσεις «χρηματοδοτικής μίσθωσης» και αποσβέσεις :
Αλλαγή λοιπόν του δικαιούχου διενέργειας αποσβέσεων, σε περίπτωση χρηματοδοτικής μίσθωσης, προβλέπεται από το νέο Κ.Φ.Ε. (Ν.4172/2013). Έτσι σε αντίθεση με τα ισχύοντα τα προηγούμενα έτη, στην περίπτωση χρηματοδοτικής μίσθωσης, οι αποσβέσεις διενεργούνται από τον μισθωτή.
Τα ανωτέρω αφορούν σε συμβάσεις που συνάπτονται από 1/1/2014. Για τις υφιστάμενες έως 31/12/2013 συμβάσεις οι σχετικές διατάξεις θα έχουν εφαρμογή από την 1η Ιανουαρίου 2019 (άρθρο 72 παρ. 19 Ν.4172/2013/τροποποίηση με το Ν.4223/2013), εφόσον φυσικά οι συμβάσεις αυτές εξακολουθούν να είναι σε ισχύ.
Ο φορολογικός χειρισμός των συμβάσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης, εναρμονίζεται, με τα ισχύοντα στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα ( Δ.Λ.Π ή Δ.Π.Χ.Α ), Δ.Λ.Π. 17 “Μισθώσεις”).
Σημειώνεται ότι σύμφωνα ήδη με το Άρθρο 141. Χρηματοδοτικές μισθώσεις, του Κ.Ν 2190/1920 προβλέπονταν τα εξής:
«1. Οι εταιρείες, που συνάπτουν χρηματοδοτικές μισθώσεις, είτε ως εκμισθωτές είτε ως μισθωτές, έχουν τη δυνατότητα της επιμέτρησης και απεικόνισης των συναλλαγών αυτών στα λογιστικά τους βιβλία, είτε με βάση τους κανόνες που προδιαγράφονται στα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα είτε με βάση τους ισχύοντες κανόνες της φορολογικής νομοθεσίας, υπό την προϋπόθεση ότι η μέθοδος που επιλέγεται ακολουθείται με συνέπεια μέχρι τη λήξη της κάθε συγκεκριμένης χρηματοδοτικής μίσθωσης. 2. Η υιοθέτηση της προδιαγραφόμενης από τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα μεθόδου λογιστικής απεικόνισης των χρηματοδοτικών μισθώσεων δεν συνεπάγεται αναμόρφωση του λογιστικού κέρδους (ή ζημιάς), για σκοπούς προσδιορισμού του φορολογητέου κέρδους (ή ζημιάς). 3. Ειδικότερα, κατά την πρώτη εφαρμογή της προδιαγραφόμενης από τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα μεθόδου λογιστικής απεικόνισης υφιστάμενης σύμβασης χρηματοδοτικής μίσθωσης, η διαφορά που προκύπτει μεταξύ των μέχρι της στιγμής εκείνης λογιστικά αναγνωρισθέντων εσόδων ή εξόδων και των εσόδων ή εξόδων που θα είχαν αναγνωρισθεί, εάν είχε εφαρμοσθεί η προδιαγραφόμενη από τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα μέθοδος, από την αρχική σύναψη της χρηματοδοτικής μισθωτικής σύβασης, προστίθεται ή αφαιρείται από το φορολογητέο κέρδος (ή ζημιά) που προκύπτει μέσα στη χρήση κατά την οποία εφαρμόζεται, για πρώτη φορά, η μέθοδος που προδιαγράφεται από τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα.» ( Το άρθρο 141, τέθηκε όπως προστέθηκε με το άρθρο 13 του ν.3299/2004 και ισχύει από 10-02-2004).
Σχετικά με την ανωτέρω πρόβλεψη υπήρξαν αμφιβολίες κατά πόσο μπορεί να ισχύει μια διάταξη ενός μη φορολογικού Νόμου ( Ν. 2190/1920 ), έναντι μιας διάταξης του Κ.Φ.Ε. (άρθρο 31 παρ. 1 περ. ιστ) για την φορολογική έκπτωση των αποσβέσεων χρηματοδοτικής μίσθωσης και πρακτικά η δυνατότητα που έδινε το άρθρο αυτό, δεν είχε ευρεία εφαρμογή από τις επιχειρήσεις .
Για το θέμα αυτό συναφής είναι και η απόφαση Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 591 ΑΠ/30.7.2009. Εφαρμογή Δ.Π.Χ.Α. 2 “Παροχές που εξαρτώνται από την αξία μετοχών” και Δ.Λ.Π. 17 “Μισθώσεις”, στην οποία μεταξύ άλλων αναφέρονται : «….. ii) το άρθρο 141, η παράγραφος 1 του οποίου αναφέρει, ότι οι εταιρείες που συνάπτουν χρηματοδοτικές μισθώσεις είτε ως εκμισθωτές είτε ως μισθωτές, έχουν την δυνατότητα επιμέτρησης και απεικόνισης των συναλλαγών αυτών στα λογιστικά τους βιβλία, είτε με βάση τους κανόνες που προδιαγράφονται από τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα είτε με βάση τους ισχύοντες κανόνες της φορολογικής νομοθεσίας, υπό την προϋπόθεση ότι η μέθοδος που επιλέγεται ακολουθείται με συνέπεια μέχρι την λήξη της κάθε συγκεκριμένης χρηματοδοτικής μίσθωσης. Συνεπώς, βάσει της εν λόγω διάταξης, τα προβλεπόμενα από τα Δ.Π.Χ.Α. σχετικά με τις χρηματοδοτικές μισθώσεις, μπορούν να εφαρμοσθούν προαιρετικά και από τις εταιρείες που δεν συντάσσουν οικονομικές καταστάσεις βάσει των Δ.Π.Χ.Α.»
2. Οι αλλαγές στην Λογιστική Νομοθεσία από 1/1/2015.
Σύμφωνα με τα ΕΛΛΗΝΙΚΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΠΡΟΤΥΠΑ (Ν.4308/2014 άρθρο 18 παρ. 5) προβλέπονται τα εξής : «….5. Χρηματοδοτική μίσθωση α) Ένα περιουσιακό στοιχείο που περιέρχεται στην οντότητα (μισθωτής) με χρηματοδοτική μίσθωση αναγνωρίζεται ως περιουσιακό στοιχείο της οντότητας με το κόστος κτήσης που θα είχε προκύψει εάν το στοιχείο αυτό είχε αγοραστεί, με ταυτόχρονη αναγνώριση αντίστοιχης υποχρέωσης προς την εκμισθώτρια οντότητα (υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης). Μεταγενέστερα, τα εν λόγω πάγια στοιχεία αντιμετωπίζονται λογιστικά βάσει των προβλέψεων του παρόντος νόμου για τα αντίστοιχα ιδιόκτητα στοιχεία. Η υποχρέωση χρηματοδοτικής μίσθωσης αντιμετωπίζεται ως δάνειο, το δε μίσθωμα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο μειώνει το δάνειο, και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έξοδο. β) Από την πλευρά του εκμισθωτή, τα περιουσιακά στοιχεία που εκμισθώνονται σε τρίτους δυνάμει χρηματοδοτικής μίσθωσης εμφανίζονται αρχικά ως απαιτήσεις με ποσό ίσο με την καθαρή επένδυση στη μίσθωση. Μεταγενέστερα η απαίτηση χρηματοδοτικής μίσθωσης αντιμετωπίζεται ως χορηγηθέν δάνειο, το δε μίσθωμα διαχωρίζεται σε χρεολύσιο, το οποίο μειώνει το δάνειο, και σε τόκο που αναγνωρίζεται ως χρηματοοικονομικό έσοδο. γ) Πώληση περιουσιακών στοιχείων που στη συνέχεια επαναμισθώνονται με χρηματοδοτική μίσθωση, λογιστικά αντιμετωπίζεται από τον πωλητή ως εγγυημένος δανεισμός. Το εισπραττόμενο από την πώληση ποσό αναγνωρίζεται ως υποχρέωση η οποία μειώνεται με τα καταβαλλόμενα χρεολύσια, ενώ οι σχετικοί τόκοι αναγνωρίζονται ως χρηματοοικονομικό έξοδο. Τα πωληθέντα στοιχεία συνεχίζουν να αναγνωρίζονται στον ισολογισμό ως περιουσιακά στοιχεία» .
Επίσης στην ερμηνευτική εγκύκλιο των Ε.Λ.Π ( ΠΟΛ.1003/31.12.2014 ), προβλέπονται τα εξής : «Άρθρο 30: Απλοποιήσεις και απαλλαγές. Παράγραφος 30.1ι.1 Οι πολύ μικρές οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 (ετερόρρυθμη εταιρεία, ομόρρυθμη εταιρεία, ατομική επιχείρηση, κλπ) που επιλέγουν, σύμφωνα με το νόμο να συντάσσουν μόνο Κατάσταση Αποτελεσμάτων με το υπόδειγμα Β.6, αντιμετωπίζουν λογιστικά όλες τις συμβάσεις μίσθωσης σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία.»
3. Διάκριση των μισθώσεων σε λειτουργικές και χρηματοδοτικές.
Ενώ έως 31/12/2013, δεν υπήρχε φορολογική ανάγκη διάκρισης μεταξύ λειτουργικών και χρηματοδοτικών μισθώσεων, καθώς μια επιχείρηση μπορούσε να θεωρεί όλες τις μισθώσεις ως λειτουργικές και να καταχωρεί τα μισθώματα ως έξοδα αν ήταν μισθωτής και ως έσοδα αν ήταν εκμισθωτής (106/1804/1992 γνωμοδότηση του Ε.ΣΥ.Λ), από 1/1/2014 (για τις συμβάσεις που συνήφθησαν το 2014) κρίνεται πλέον απαραίτητος ο διαχωρισμός τους, προκειμένου η Οικονομική Μονάδα να μπορεί να κάνει την κατάλληλη λογιστική απεικόνιση και να διενεργήσει ορθά τις φορολογικές αποσβέσεις.
Σημειώνουμε ότι η παρακολούθηση των μισθωμάτων leasing γινόταν στους λογαριασμούς εξόδων 62.04.20 «ενοίκια μισθώσεως leasing μηχανημάτων», 62.04.21 «ενοίκια μισθώσεων leasing» .Προαιρετικά και για λόγους παρακολούθησης της πορείας της συμβάσεως, μπορούσε η οικονομική μονάδα να χρησιμοποιεί λογαριασμούς τάξεως.
Ένα ή περισσότερα από τα παρακάτω κριτήρια θα πρέπει να πληρείται, για να υφίσταται ο όρος της «χρηματοδοτικής μίσθωσης», σύμφωνα με τηνπαρ. 2 του άρθρου 24 του Ν.4172/2013:
α) η κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου περιέρχεται στον μισθωτή με τη λήξη του χρόνου της μίσθωσης,
β) η σύμβαση της μίσθωσης περιλαμβάνει όρο συμφέρουσας προσφοράς για την εξαγορά του εξοπλισμού σε τιμή κατώτερη της αγοραίας αξίας,
γ) η περίοδος της μίσθωσης καλύπτει τουλάχιστον το ενενήντα τοις εκατό (90%) της οικονομικής διάρκειας ζωής του περιουσιακού στοιχείου ( 100/συντελεστή απόσβεσης ) ακόμη και στην περίπτωση που ο τίτλος δεν μεταβιβάζεται κατά τη λήξη της μίσθωσης,
δ) κατά τη σύναψη της σύμβασης της μίσθωσης, η παρούσα αξία των μισθωμάτων ανέρχεται τουλάχιστον στο ενενήντα τοις εκατό (90%) της αγοραίας αξίας του περιουσιακού στοιχείου που εκμισθώνεται,
ε) τα περιουσιακά στοιχεία που εκμισθώνονται είναι τέτοιας ειδικής φύσης που μόνον ο μισθωτής δύναται να τα μεταχειριστεί δίχως να προβεί σε σημαντικές αλλοιώσεις.
Στην περίπτωση της μίσθωσης οχημάτων στην έννοια του μισθώματος σύμφωνα με την περίπτωση δ΄ δεν συμπεριλαμβάνονται τα κόστη λειτουργίας και κυκλοφορίας του οχήματος.
Ανάλογα κριτήρια αναφέρονται και στα ΕΛΛΗΝΙΚΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΠΡΟΤΥΠΑ) Ν.4308/2014–παράρτημα Α-)
«Χρηματοδοτική μίσθωση (finance lease): Η μίσθωση η οποία μεταφέρει ουσιωδώς όλους τους κινδύνους και τα οφέλη που προκύπτουν από την ιδιοκτησία ενός περιουσιακού στοιχείου. Ο τίτλος ιδιοκτησίας μπορεί τελικά είτε να μεταβιβάζεται είτε όχι. Παραδείγματα καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής, είναι τα εξής: α) Η μίσθωση μεταβιβάζει την κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου στο μισθωτή κατά τη λήξη της μισθωτικής περιόδου. β) Ο μισθωτής έχει το δικαίωμα αγοράς του περιουσιακού στοιχείου σε τιμή που αναμένεται να είναι επαρκώς χαμηλότερη από την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία άσκησης του δικαιώματος, έτσι ώστε, κατά την έναρξη της μίσθωσης, να θεωρείται ευλόγως βέβαιο ότι το δικαίωμα θα ασκηθεί. γ) Η διάρκεια της μίσθωσης εκτείνεται στο μεγαλύτερο μέρος της οικονομικής ζωής του περιουσιακού στοιχείου, έστω και αν ο τίτλος κυριότητας δε μεταβιβάζεται. δ) Κατά την έναρξη της μίσθωσης, η παρούσα αξία των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων, στα οποία δεν λαμβάνεται υπόψη το κόστος τυχόν προσφερόμενων υπηρεσιών στη διάρκεια της μίσθωσης, καλύπτει ουσιωδώς το σύνολο της εύλογης αξίας του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου. ε) Τα μισθωμένα περιουσιακά στοιχεία είναι ειδικής φύσης, ώστε μόνον ο μισθωτής να μπορεί να τα χρησιμοποιεί χωρίς να απαιτούνται σοβαρές τροποποιήσεις. Ενδείξεις καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν επίσης να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής είναι οι εξής: α) Εάν ο μισθωτής έχει το δικαίωμα να ακυρώσει τη μίσθωση, οι ζημίες του εκμισθωτή που συνδέονται με την ακύρωση καλύπτονται από το μισθωτή. β) Κέρδη και ζημίες από τη διακύμανση της εύλογης αξίας του υπολείμματος ανήκουν στο μισθωτή (για παράδειγμα με τη μορφή έκπτωσης του μισθώματος που ισούται με το μεγαλύτερο μέρος του προϊόντος της πώλησης στη λήξη της μίσθωσης). γ) Ο μισθωτής έχει τη δυνατότητα να παρατείνει τη μίσθωση με μίσθωμα σημαντικά χαμηλότερο από τα τρέχοντα μισθώματα της αγοράς.»
Όταν οι μισθώσεις δεν πληρούν ένα από τα ανωτέρω κριτήρια, χαρακτηρίζονται ως λειτουργικές και τα μισθώματα καταχωρούνται στα έξοδα, επιβαρύνοντας τα αποτελέσματα χρήσης, βάσει της αρχής του «δεδουλευμένου»
4. Περιπτώσεις χρηματοδοτικής μίσθωσης
Όπως προαναφέραμε, στις χρηματοδοτικές μισθώσεις μεταβιβάζονται ουσιαστικά όλοι οι κίνδυνοι και τα οφέλη που συνεπάγεται η κυριότητα ενός περιουσιακού στοιχείου, ανεξάρτητα από την τελική μεταβίβαση της κυριότητάς του.
Για να γίνει ευκολότερα κατανοητό, παρακάτω παρατίθενται περιπτώσεις μισθώσεων που αποτελούν αντικείμενο χρηματοδοτικής μίσθωσης
• Επιχείρηση μισθώνει ιατρικό μηχάνημα για 12 χρόνια. Η διάρκεια της οικονομικής ζωής του μηχανήματος προσδιορίζεται στα 10 έτη. Μετά τη λήξη της μίσθωσης το μηχάνημα θα επιστραφεί στην εκμισθώτρια εταιρεία. Η συγκεκριμένη μίσθωση είναι χρηματοδοτική, παρόλο που η κυριότητα του μηχανήματος δεν περιέρχεται στο μισθωτή, καθώς η περίοδος της μίσθωσης καλύπτει τουλάχιστον το ενενήντα τοις εκατό (90%) της οικονομικής διάρκειας ζωής του περιουσιακού στοιχείου.
• Επιχείρηση μισθώνει αυτοκίνητο αγοραίας αξίας € 20.000,00 για πέντε έτη. Η διάρκεια της οικονομικής ζωή του αυτοκινήτου προσδιορίζεται στα 7 έτη. Η παρούσα αξία των μισθωμάτων που θα καταβληθούν έστω ότι ανέρχεται σε € 19.000,00. Μετά τη λήξη της μίσθωσης το αυτοκίνητο θα επιστραφεί στην εκμισθώτρια εταιρεία. Η συγκεκριμένη μίσθωση είναι χρηματοδοτική, καθώς κατά τη σύναψη της σύμβασης της μίσθωσης, η παρούσα αξία των μισθωμάτων ανέρχεται τουλάχιστον στο ενενήντα τοις εκατό (90%) της αγοραίας αξίας του περιουσιακού στοιχείου που εκμισθώνεται. [ Σύμφωνα με τον ορισμό των Ε.Λ.Π «Παρούσα αξία (present value): Η αξία που προκύπτει από την προεξόφληση στο παρόν, ενός μελλοντικού ποσού χρημάτων ή μιας σειράς ταμειακών ροών με ένα κατάλληλο επιτόκιο, στη φυσιολογική πορεία των πραγμάτων». ]
Προσοχή χρειάζεται στις περιπτώσεις μακροχρόνιας μίσθωσης (ή χρονομίσθωσης ή operating leasing) αυτοκινήτων, καθώς στην έννοια του μισθώματος δεν συμπεριλαμβάνονται τα κόστη λειτουργίας και κυκλοφορίας του οχήματος.
Σημειώνουμε ότι τα βασικά χαρακτηριστικά της μακροχρόνιας μίσθωσης είναι τα εξής:
α) παρέχεται μόνο από εταιρίες ενοικίασης αυτοκινήτων που έχουν εκδώσει το ειδικό σήμα για τουριστικές επιχειρήσεις από τον ΕΟΤ.
β) δεν υπάρχει υποχρέωση μεταβίβασης της κυριότητας του αυτοκινήτου
γ) το μίσθωμα περιλαμβάνει κόστη λειτουργίας και συντήρησης του αυτοκινήτου (σέρβις, ασφάλεια, ελαστικά κ.α.)
5. Λογιστική απεικόνιση παγίων που αποτελούν αντικείμενο χρηματοδοτικής μίσθωσης
Βάσει της 106/1804/1992 γνωμοδότησης του Ε.ΣΥ.Λ., τα περιουσιακά στοιχεία μιας Οικονομικής Μονάδας, τα οποία αποτελούν αντικείμενο χρηματοδοτικής μίσθωσης, δεν εμφανίζονται στο Ενεργητικό (ως περιουσιακό στοιχείο) και στο Παθητικό (ως υποχρέωση) του Ισολογισμού.
Αντίθετα, σύμφωνα με τις διατάξεις των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων, ο μισθωτής εμφανίζει το μίσθιο ως στοιχείο του ενεργητικού, με ισόποση εμφάνιση της υποχρέωσης προς τον εκμισθωτή ως στοιχείο του παθητικού.
Επίσης, για την εφαρμογή των διατάξεων του Ν. 4172/2013, δηλαδή την απεικόνιση των αποσβέσεων πρέπει ο μισθωτής να εμφανίζει το μίσθιο ως στοιχείο του ενεργητικού, με ισόποση εμφάνιση της υποχρέωσης ως στοιχείο του παθητικού.
Τα μισθώματα που καταβάλλονται από το μισθωτή θα πρέπει να διαχωρίζονται σε : α) δαπάνη τόκων που καταχωρείται στα έξοδα και β) σε χρεολύσιο που μειώνει την υποχρέωση προς τον εκμισθωτή.
Οι αποσβέσεις λογίζονται από το μισθωτή, με βάση το ποσοστό απόσβεσης των όμοιων στοιχείων του ενεργητικού. Οι προβλεπόμενοι από τοάρθρο 24 παρ. 4 του Ν.4172/2013 συντελεστές απόσβεσης, των συνηθέστερων κατηγοριών παγίων που αποτελούν αντικείμενο τέτοιων συμβάσεων, έχουν ως εξής:
| Κατηγορία ενεργητικού επιχείρησης | Συντελεστής φορολογικής απόσβεσης (% ανά φορολογικό έτος) | Έτη Απόσβεσης |
| Κτίρια, κατασκευές, εγκαταστάσεις, βιομηχανικές και ειδικές εγκαταστάσεις, μη κτιριακές εγκαταστάσεις, αποθήκες και σταθμοί, περιλαμβανομένων των παραρτημάτων τους (και ειδικών οχημάτων φορτοεκφόρτωσης) | 4 | 25 |
| Μέσα μαζικής μεταφοράς, περιλαμβανομένων αεροσκαφών, σιδηροδρομικών συρμών, πλοίων και σκαφών | 5 | 20 |
| Μηχανήματα, εξοπλισμός εκτός Η/Υ και λογισμικού | 10 | 10 |
| Μέσα μεταφοράς ατόμων | 16 | 6,25 |
| Μέσα μεταφοράς εμπορευμάτων («εσωτερικές εμπορευματικές μεταφορές») | 12 | 8,33 |
| Εξοπλισμός Η/Υ, κύριος και περιφερειακός και λογισμικό | 20 | 5 |
| Λοιπά πάγια στοιχεία της επιχείρησης | 10 | 10 |
Σημειώνεται ότι ο υπολογισμός των φορολογικών αποσβέσεων είναι υποχρεωτικός, γίνεται σε ετήσια βάση και δεν επιτρέπεται η μεταφορά αποσβενόμενων ποσών μεταξύ οικονομικών χρήσεων.
6. Παράδειγμα λογιστικού και φορολογικού χειρισμού χρηματοδοτικής μίσθωσης από το μισθωτή
Η επιχείρηση Α αποκτά στις 02.01.2014 μηχάνημα αξίας μετρητοίς € 100.000,00 με πενταετή χρηματοδοτική μίσθωση. Τα μισθώματα είναι ετήσια, ισόποσα και καταβάλλονται την 31/12 κάθε έτους, ύψους € 24.389,07 [Δηλ. Σύνολο Μισθωμάτων 121.945.35]. Το επιτόκιο της μίσθωσης είναι 7%. Για τη διενέργεια των φορολογικών αποσβέσεων, θα εφαρμοστούν οι προβλεπόμενοι από το άρθρο 24 παρ. 4 του Ν.4172/2013 συντελεστές απόσβεσης
Αν δεν δοθεί από την Εταιρεία Χρηματοδοτικής Μίσθωσης, ανάλυση του ποσού που αναλογεί σε κεφάλαιο και αυτού που αναλογεί σε τόκο για κάθε καταβαλλόμενο μίσθωμα, θα πρέπει η Οικονομική Μονάδα να υπολογίσει την απόσβεση της υποχρέωσής της, καταρτίζοντας το πρόγραμμα τοκοχρεολυτικής αποπληρωμής.
(Στο παράδειγμά μας, χρησιμοποιήθηκε η αναλογιστική μέθοδος, όπου ο τόκος κάθε δόσης υπολογίζεται επί του ανεξόφλητου κεφαλαίου, μετά την αποπληρωμή της προηγούμενης δόσης).
Πρόγραμμα τοκοχρεολυτικής αποπληρωμής
| Έτος | Υπόλοιπο Αρχής | Ετήσια μισθώματα | Τόκος | Χρεωλύσιο | Υπόλοιπο Κεφαλαίου |
| 1 | 100.000,00 | 24.389,07 | -7.000,00 | 17.389,07 | 82.610,93 |
| 2 | 82.610,93 | 24.389,07 | -5.782,77 | 18.606,30 | 64.004,63 |
| 3 | 64.004,63 | 24.389,07 | -4.480,32 | 19.908,75 | 44.095,88 |
| 4 | 44.095,88 | 24.389,07 | -3.086,71 | 21.302,36 | 22.793,52 |
| 5 | 22.793,52 | 24.389,07 | -1.595,55 | 22.793,52 | 0,00 |
α) Καταχώρηση του περιουσιακού στοιχείου και της σχετικής υποχρέωσης στα βιβλία της οικονομικής μονάδας κατά την υπογραφή της σύμβασης
2/1/2014
| ΧΡΕΩΣΗ | ΠΙΣΤΩΣΗ | ||
| Σύμβαση Χρηματοδοτικής Μίσθωσης Μηχανήματος | |||
| 12.00 | Μηχανήματα | 100.000,00 | |
| 45.98 | Λοιπές μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις € | 100.000,00 | |
β) Τιμολόγηση του πρώτου ετήσιου μισθώματος
[ Για τη διευκόλυνση του παραδείγματός μας, δεν έχουμε αναφέρει το ΦΠΑ που επιβαρύνει την απόκτηση του μηχανήματος. Αν το επενδυτικό αγαθό χρησιμοποιείται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στο φόρο, η Οικονομική Μονάδα δικαιούται να τον εκπέσει ] .
31/12/2014
| ΧΡΕΩΣΗ | ΠΙΣΤΩΣΗ | ||
| Τιμολόγιο Νο 1 Εταιρείας Χρηματοδοτικής Μίσθωσης | |||
| 45.98 | Λοιπές μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις € | 17.389,07 | |
| 65.01 | Τόκοι και έξοδα λοιπών μακροπρόθεσμων υποχρεώσεων | 7.000,00 | |
| 50.00 | Εταιρεία Χρηματοδοτικής Μίσθωσης | 24.389,07 | |
γ) Λογισμός Αποσβέσεων
31/12/2014
| ΧΡΕΩΣΗ | ΠΙΣΤΩΣΗ | ||
| Αποσβέσεις Μηχανήματος | |||
| 66.02 | Αποσβέσεις μηχανημάτων | 9.166,67 | |
| 12.99 | Αποσβεσμένα μηχανήματα | 9.166,67 | |
Για τη διενέργεια των φορολογικών αποσβέσεων, χρησιμοποιήθηκε ο προβλεπόμενος από το άρθρο 24 παρ. 4 του Ν.4172/2013 συντελεστής απόσβεσης για τα μηχανήματα 10% και η φορολογική απόσβεση άρχισε από τον επόμενο μήνα από την κτήση του παγίου ( άρθρο 24 παρ. 6 του Ν.4172/2013) [Δηλαδή από τον 2/2014).
[ Στο παράδειγμα μας υποθέτουμε ότι δεν έγινε καμία καταβολή στην εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης, μέσα στο 2014 ] .
| ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ | ||||
| Ποσά κλειόμενης χρήσεως 2014 | ||||
| Αξία κτήσεως | Αποσβέσεις | Αναποσβ.Αξία | ||
| 4. | Μηχανήματα-τεχν εγκατ/σεις και λοιπός μηχ/κος εξοπλισμός | 100.000,00 | 9.166,67 | 90.833,33 |
| ΠΑΘΗΤΙΚΟ | |||||
